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I. Einkommensteuerrecht (EStG) in:

Thomas Schmallowsky

Einführung in die betriebliche Steuerlehre, page 13 - 35

1. Edition 2017, ISBN print: 978-3-8288-3881-9, ISBN online: 978-3-8288-6678-2, https://doi.org/10.5771/9783828866782-13-1

Tectum, Baden-Baden
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13 Einleitung und Übersicht Grundlage eines jeden Studiums ist die Kenntnis des Ertragsteuerrechts, da dieses wiederum Grundlage weiterer Gesetze und Verwaltungsanweisungen ist. Elementare Grundlage eines jeden Studiums ist auch die Kenntnis von Bilanzrecht und Handelsrecht. Die einzelnen Gesellschaftsarten und Rechtsformen sowie die Kenntnis von Bilanzierungsgrundsätzen führen zu einem besseren Verständnis des Steuerrechts. Zudem wird in den einzelnen Vorschriften eine dezidierte Kenntnis über die Unterschiede der einzelnen Rechtsformen und der damit in Verbindung stehenden Rechtsfolgen verlangt. Ohne die Kenntnis des Handelsgesetzbuches und der internationalen Rechnungslegungsvorschriften ist heutzutage das Steuerrecht kaum noch überschaubar. Auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes nimmt immer größeren Einfluss auf das deutsche Steuerrecht. So ist es unabdingbar, die 6. Mehrwertsteuerrichtlinie zu kennen und sich einen kleinen Überblick über die europäische Rechtsprechung, welche elementare Wirkung für jeden Steuerpflichtigen entfaltet, zu verschaffen. Dieses Buch beschäftigt sich zunächst mit dem Einkommensteuerrecht und verweist danach auf das Körperschaftsteuerrecht und das Gewerbesteuerrecht. Weiter soll ein Einblick in das Umsatzsteuerrecht erfolgen, welches dauerhafte Änderungen erfährt. Nicht zuletzt sind Verfahrensfragen von elementarer Bedeutung. Auf die Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung wird daher ebenfalls eingegangen. Es wird kein Anspruch erhoben, sämtliche Rechtsprechung und Literatur dieser umfangreichen Sachgebiete berücksichtigt zu haben. I. Einkommensteuerrecht (EStG) Rechtsgrundlagen für die Besteuerung ergeben sich aus dem EStG und der EStDV. Spezialvorschriften enthalten die AO und andere Steuergesetze wie DBA etc. EStR sind die Verwaltung bindende Anweisungen zur Anwendung des EStG. Darin werden Zweifelsfragen und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung hinsichtlich immer wiederkehrender Sachverhalte behandelt. Sichergestellt werden soll damit die Einheitlichkeit der Anwendung des Steuerrechts, sowie die Verfahrens- ökonomie der Finanzbehörden. Ergänzende Verfügungen, Erlasse und Richtlinien vervollständigen die Anwendung der Steuerrechtsvorschriften. 14 Dem Einkommensteuergesetz liegt in § 1 EStG der Grundsatz der unbeschränkten Steuerpflicht zu Grunde. Da die Einkommensteuer eine Personensteuer darstellt, beurteilt sich die Steuerpflicht nach der subjektiven Pflicht zur Entrichtung von Steuern. Ausschließlich natürliche Personen im Sinne des § 1 BGB sind für sich einzeln steuerpflichtig. Die persönliche Steuerpflicht definiert denjenigen, der in den Steuergesetzen als Steuerpflichtiger bezeichnet wird. Unterschieden wird im deutschen Steuerrecht ferner zwischen persönlicher und sachlicher Steuerpflicht.1 § 1 EStG wird ergänzt durch das Außensteuergesetz (AStG). Die sachliche Steuerpflicht definiert die Verwirklichung eines Tatbestandes, der eine Steuerschuld entstehen lässt. Die Steuerpflicht beginnt mit der Vollendung der Geburt und endet mit dem Tode. Andere Kriterien spielen für die Steuerpflicht keine wesentliche Rolle. Jede natürliche Person mit Wohnsitz in Deutschland ist mit ihrem Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass jedes Einkommen, welches von einem in Deutschland Steuerpflichtigen erzielt wird, in der Besteuerung ebenfalls in Deutschland unterliegt. Ausnahmen bieten Doppelbesteuerungsabkommen, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll. Sachlich erfolgt eine Besteuerung, wenn ein zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Bitte beachten Sie, dass auch Einkünfte aus verbotenen Tätigkeiten der Besteuerung unterliegen (vergleiche § 40 AO). § 1 Abs. 1 1 EStG enthält eine Übersicht der Voraussetzungen, um die persönliche Steuerpflicht zu begründen. Diese Norm sollte unbedingt bekannt sein. Die Einkommensteuer wird nach Ablauf eines Kalenderjahres mittels Veranlagungsverfahren - also nach der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen - festgesetzt und dem Steuerpflichtigen mittels Bescheid bekannt gegeben. Veranlagungszeitraum ist mithin das Kalenderjahr. Grundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen, (vergleiche § 2 Abs. 5 1 EStG). Grundsätzlich wird jede natürliche Person einzeln veranlagt. Hinzuweisen ist jedoch gemäß §§ 25 ff. EStG auf die Zusammenveranlagung, die getrennte Veranlagung und die besondere Veranlagung für Eheleute. Unterschiede ergeben sich dabei im Hinblick auf die außergewöhnlichen Belastungen, die Verdoppelung von Pauschbeträgen (Sonderausgaben und Vorsorgepauschale), den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) sowie den Steuertarif. Unbestritten dürfte die Zusammenveranlagung von Eheleuten in der Regel steuerlich günstiger ausfallen. Es sei noch 1 Heinicke / Schmidt, EStG, § 1 Rn. 1 ff. 15 darauf hinzuweisen, dass die Zusammenveranlagung noch am letzten Tag eines Veranlagungszeitraumes gewählt werden kann, um Geltung für das gesamte Kalenderjahr zu entfalten. 1. Einkunftsarten Das deutsche Einkommensteuerrecht weist gemäß § 2 I EStG die sieben folgenden Einkunftsarten auf, die mit der Einkommensteuer belastet werden: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Die §§ 13 ff. EStG definieren die Einkünfte (Reinertrag aus allen wirtschaftlichen Betätigungen, die zu derselben Einkunftsart zählen, d. h. Gewinn / Verlust hinsichtlich Nr. (1) bis Nr. (3), §§ 4-7g, 9b EStG und Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten hinsichtlich Nr. (4) bis (7), §§ 8, 9, 9a EStG)) allgemeinverbindlich und weisen die jeweiligen Einkünfte den dazugehörigen Einkunftsarten zu. Gem. § 22 Nr. 2 EStG gehören Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. d. § 23 I 1 Nr. 2 EStG zu den sonstigen Einkünften. Dies gilt auch für Kinder und zusammenveranlagte Eheleute. Personengesellschaften und juristische Personen unterliegen selbst nicht dem Einkommensteuerrecht. Vielmehr wird bei einer Kapitalgesellschaft die Gesellschaft an sich steuerpflichtig (Körperschaftsteuergesetz); bei einer Personengesellschaft werden die Einkünfte auf die Beteiligten verteilt und diesen zugerechnet (vergleiche §§ 179, 180 AO). § 17 EStG bildet die Ausnahme zu dem Grundsatz, dass private Veräußerungsgeschäfte von Gegenständen des Privatvermögens (stille Reserven) grundsätzlich steuerrechtlich nicht erfasst werden. Davon soll dann eine Ausnahme gemacht 16 werden, wenn die Grenzen von den steuerbaren zu den nicht steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäften überschritten werden, indem die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte im Sinne der Fruchtziehung entscheidend in den Vordergrund tritt, m. a. W. wenn die Einkünfte gewerblichen Einschlag erhalten und nicht mehr der privaten Lebensführung dienen sollen. Der Durchsetzung stehen jedoch in erheblichem Maße das Steuergeheimnis und das Bankgeheimnis entgegen; diese Rechtsinstitute erschweren die Informationsbeschaffung und die praktische Subsumtion des Steuertatbestandes des § 23 I 1 Nr. 2 EStG. Die Einkunftsarten 1-3 werden auch als Gewinneinkünfte und die restlichen Einkunftsarten als Überschusseinkünfte bezeichnet werden. In der Literatur wird dies auch als Dualismus der Einkunftserzielung bezeichnet. Bitte beachten Sie, dass begrifflich ein Unterschied zwischen Einnahmen und Einkünften besteht. Einnahmen sind Bruttoeinnahmen aus der jeweiligen Einkunftsart, während Einkünfte den Nettobetrag darstellen. Bei der Besteuerung wird das Nettoprinzip angewandt, das heißt, besteuert wird die netto-Ertragskraft eines Menschen. Berücksichtigt werden soll bei der Steuerfestsetzung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Steuersubjekte. Daraus folgt, dass das Ziel der Steuergerechtigkeit2 nicht erreicht werden kann. Die besonderen Umstände im Leben einer natürlichen Person sind zu verschieden, als dass mit einer Steuervorschrift alle Lebenslagen und wirtschaftlichen Gesichtspunkte Berücksichtigung finden könnten. Die Einkommensteuer ist nicht abzugsfähig und wird direkt beim Steuerpflichtigen angesetzt, der sowohl gesetzlicher Steuerschuldner als auch wirtschaftlicher Steuerträger ist. Die konjunkturabhängige Einkommensteuer ist eine wichtige Ertragsquelle des Bundes; daher kommt ihr neben der MwSt. ein hoher Stellenwert zu. a. Steuergeheimnis, § 30 AO Das Steuergeheimnis im deutschen Steuerrecht gem. § 30 AO ist eine Regelungsnorm zur Durchsetzung des Datenschutzes im geltenden Recht. Geschützt werden soll damit die informationelle Selbstbestimmung eines jeden Steuerpflichtigen nach Maßgabe der Art. 1 I GG i. V. m. Art. 2 I GG. Der Einzelne soll selbst bestimmen können, inwieweit seine persönlichen Daten verwendet und preisgegeben werden dürfen. Bedeutung erlangt das Steuergeheimnis insbesondere im Steuerecht de lege lata. Denn darin werden den staatlichen Stellen weitreichende Einblicke in die private Lebensführung eines jeden Einzelnen gewährt, indem die Mitwirkungspflicht 2 Vgl. Badura, Peter, Staatsrecht, 732 Rn. 16. 17 des Steuerpflichtigen eine Offenlegung des jeweiligen Lebensbereiches verlangt.3 Das Steuergeheimnis regelt somit die Berücksichtigung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts. Es ist zeitlich nicht begrenzt. Das Steuergeheimnis bestimmt, dass Amtsträger (Abs. 1) das Geheimnis zu wahren haben, also dementsprechend sämtliche Beamte der Gerichte, Behörden, Verwaltungen. Zum Zwecke des weitreichenden Schutzes werden aber auch die Angestellten und Beschäftigten des öffentlichen Dienstes sowie sonstige nichtverbeamtete Personen zur Geheimhaltung verpflichtet. Denn auch diese gelangen in den Geltungsbereich der Norm durch die Verwendung persönlichkeitsintensiver Daten. Um eine Ausuferung des Anwendungsbereiches zu vermeiden, werden die Arbeitgeber aus dem Verpflichtungskontext herausgenommen. Geschützt werden sollen mit § 30 AO insbesondere Verhältnisse Anderer sowie fremde Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse (Abs. 2). Dabei ist nicht zur Voraussetzung zu machen, dass der Steuerpflichtige etwa ein berechtigtes Interesse an der Geheimhaltung geltend machen kann. Denn das Rechtsinstitut findet automatische Anwendung, auch wenn die zu beachtenden Verhältnisse steuerlich nicht relevant werden. Andere sind in diesem Zusammenhang nicht nur der Steuerpflichtige, sondern auch z. B. der Steuerberater, Rechtsanwalt, Auskunftspersonen etc. Nach dem Zweck der Vorschrift sind sämtliche Begriffsbestimmungen im Rahmen des § 30 AO weit auszulegen, um einen umfassenden Schutz der Persönlichkeitssphäre zu gewährleisten. Ein Ausschluss von der Gewährleistung des Steuergeheimnisses ist dann zu statuieren, wenn die preiszugebenden Daten Voraussetzung für einen Strafanspruch des Staates sind. So muss etwa im Steuerstrafverfahren eine Verdichtung zur Pflicht der Preisgabe erfolgen (Abs. 2 Nr. 1 lit. a). Denn nur so kann das Recht der Allgemeinheit Vorrang gegenüber dem Recht des Einzelnen Durchsetzbarkeit erlangen. Offenbarung i. d. § 30 AO ist jedes Verhalten, was dazu geeignet ist, einem Dritten die unter das Steuergeheimnis fallenden Verhältnisse oder Tatsachen bekannt zu geben. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Dritte bereits in Kenntnis dieser Informationen war, bevor diese ihm preisgegeben wurden. Damit scheidet begrifflich bereits die Weitergabe der relevanten Daten innerhalb des Verwaltungsweges an andere Dienststellen aus dem Sinngehalt der Norm aus. Denn zur ordnungsgemäßen Verfahrenserledigung wird die Datenweitergabe mindestens bedingte Voraussetzung. Im Übrigen bleiben die Informationen im Verwaltungsbereich und gelangen nicht 3 Vgl. BVerfGE 65, 1, 46. 18 an Dritte nach außen. Davon unabhängig ist die Befugnis zur Weitergabe zu betrachten, die das Offenbaren oder das Abrufen von Daten zulässig macht. Die Verwertung der Daten besteht in der wirtschaftlichen Nutzung eben dieser Informationen für eigene oder fremde Zwecke. Auf die Verwertungsart kommt es dabei nicht an. So ist eine Verwertung auch dann gegeben, wenn die geheim zuhaltenden Informationen nicht nach außen dringen. Eine Verletzung ist ferner dann gegeben, wenn geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abgerufen werden (§ 30 II Nr. 3 AO). Die dabei verwendete Technik ist dabei nicht relevant. Das Steuergeheimnis ist nur dann als verletzt anzusehen, wenn die Offenbarung, die Verwertung oder der Abruf von Daten unbefugt vorgenommen wird. Dies ist dann gegeben, wenn die vorgenannten Vorgänge zur ordnungsgemäßen Durchführung eines Besteuerungsverfahrens entbehrlich sind und ein weiterer Rechtfertigungsgrund nicht ersichtlich ist. Denn das Steuergeheimnis ist nicht ausschließlich für den Schutz des betroffenen Steuerpflichtigen bestimmt, sondern dient gleichzeitig der richtigen und vollständigen Erfassung der Besteuerungsgrundlagen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist gleichwohl anzuwenden. Eine befugte Verwendung von Informationen liegt ferner dann nicht vor, wenn der Betroffene einwilligt oder zustimmt oder die Verwertung durch Gesetz explizit zugelassen wird. So wird befürwortet, eine Befugnis zur Informationsverarbeitung zu bejahen, wenn damit illegale Beschäftigungen oder sozialer Leistungsmissbrauch bekämpft werden sollen. Aber auch zur Vermeidung unrichtiger Handelsregistereintragungen kann die Finanzverwaltung Daten weitergeben, was nach h. M. nicht als unbefugt angesehen wird. Hat das Finanzamt im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens Kenntnis von Tatsachen erlangt, die eine strafrechtliche Sanktion nach sich ziehen könnten, verwehrt das Steuergeheimnis die Weitergabe dieser Informationen. Dies erfährt dann eine Ausnahme, wenn die Erlangung dieser Tatsachen als unbeabsichtigte Nebenfolge des Besteuerungsverfahrens aufgetreten ist (sog. Zufallsfund). Dann überwiegt das Persönlichkeitsrecht des Betroffenen nicht. Zwar stellt das Steuergeheimnis bekanntermaßen das Korrelat zur Mitwirkungs- und Offenbarungspflicht dar. Im Strafrecht gilt jedoch der Grundsatz, dass niemand an seiner Verurteilung mitwirken muss (nemo tenetur se ipsum accusare). Bei der Preisgabe solcher Informationen würde dieser Grundsatz mittelbar in sein Gegenteil verkehrt. Ausnahmen bestehen nur dann, wenn Verbrechen oder schwere Vergehen (etwa Mord, Hochverrat u. a.) zu befürchten sind. Denn dann genießt die öffentliche Ordnung Vorrang vor dem Recht des Einzelnen. 19 Die Verletzung des Steuergeheimnisses ist als Antragstat strafrechtlich gem. § 355 StGB mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe sanktioniert. Die Erlangung von Daten ist in § 202 a StGB mit Freiheitsstrafe bis drei Jahren oder Geldstrafe pönalisiert. Weil § 355 StGB eine Straftat im Amt darstellt, erfolgt au- ßerdem eine kumulative Disziplinarmaßnahme, die bis zur Entlassung aus dem Beamtenverhältnis reichen kann. Auch die Schadensersatzansprüche gegen die öffentliche Hand gem. § 839 BGB i. V. m. Art. 34 GG machen deutlich, dass das Steuergeheimnis und dessen Verletzung kein „Kavaliersdelikt“ darstellt, sondern streng verfolgt wird. Denn es ist Ausfluss des verfassungsrechtlich garantierten Schutzes des Persönlichkeitsrechts. Bei der Besteuerung gewonnene Tatsachen, etwa die Erzielung von Einkünften in nicht unerheblichem Umfang oder die Aufdeckung von Insider-Handel oder Kapitalanlagebetrugs können eine Weitergabe an die jeweils zuständigen Behörden jedoch sanktionslos ermöglichen. Dabei verbietet sich jedoch eine pauschale Betrachtungsweise; insoweit sei auf den Einzelfall verwiesen. Für betroffene Steuerpflichtige kommt ein pauschaler Finanzrechtsweg nicht in Betracht; auch hier entscheidet wieder der Einzelfall, also wogegen sich der Antrag des Betroffenen richtet.4 b. Bankgeheimnis, § 30 a AO Das Bankgeheimnis5 (eine Legaldefinition existiert nicht) statuiert den Schutz der Beziehungen zwischen Bank und Kunde und entspricht dem früheren Bankenerlass6. Abgeleitet wird dieses Rechtsinstitut aus dem schuldrechtlichen Bankenvertrag zwischen Bank und Kunde. Jedoch wird auch vertreten, dass das Bankgeheimnis dem Gewohnheitsrecht entspringt oder dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht der Art. 1 I i. V. m. 2 I GG entspricht. Letztgenannte Ansichten7 vermögen nicht zu überzeugen. Denn zuvörderst im Blickwinkel stehen die vertraglichen Beziehungen zwischen Bank und Bankkunde mit ihren zahlreichen Facetten. So stellt die Bank dem Kunden eine Fülle von Informationen zur Verfügung; jedoch ist die Informationsübermittlung des Kunden an die Bank um einiges gewichtiger. Denn hierbei wird eine Unmenge von persönlichen Daten weitergeleitet, die der Kunde in sicheren Händen wissen will. Umso natürlicher ist es, dass viele Institutionen um 4 Vgl. Zusammenfassung der Rechtswege in: Klein, AO, § 30 Rn. 221 ff. 5 Eigentlich nur Schutz von Bankkunden ggü. der Finanzbehörde vor einem Eindringen in die bankvertraglichen Beziehungen; insofern ist der Begriff „Bankgeheimnis“ nicht korrekt und zu weitreichend. 6 Vgl. BMF, BStBl. I 590. 7 Vgl. Huhmann, a. a. O., 27 ff m. w. N. 20 die Herausgabe dieser Information wetteifern. So auch der Staat, der sich nunmehr der Sperre des Bankgeheimnisses ausgesetzt sieht. Daher ist eine quasigesetzliche Regelung im Bankvertrag i. V. m. Nebenpflichtverletzungen (etwa § 280 I 1 BGB – alt. PVV) zu sehen. Inhaltlich definiert sich das Bankgeheimnis als Schutz des Vertrauensverhältnisses (§ 30 a I AO) unter Berücksichtigung der Überwachung von Konten, Depots und der Abwicklung des Zahlungsverkehrs. Besondere Aufmerksamkeit verdienen in diesem Zusammenhang die Begriffe „Erforderlichkeit“ und „Verhältnismäßigkeit i. e.“. Denn ein Bankgeheimnis in Form eines Auskunftsverweigerungsrechts besteht nach h. M. nicht; vielmehr handelt es sich um Ermessensrichtlinien („soll ... unterbleiben“ – „soll ... nicht verlangt werden“), die bei der Ermittlung im Besteuerungsverfahren von Amts wegen berücksichtigt werden sollen. Gleichwohl wird wegen nicht einheitlicher Rechtsdefinition ein Auskunftsverweigerungsrecht allerorten statuiert, wogegen die Steuerbehörden oftmals hilflos sind. So deklariert § 30 a II AO ein Mitteilungsverlangenverbot der Finanzbehörden ins Blaue hinein. Dazu bedurfte es des Absatzes zwei jedoch nicht, denn ein solches Verlangen ist bereits de lege lata nicht erlaubt (vgl. § 93 AO). In § 30 a III AO wird das Verbot statuiert, eine Außenprüfung bei einer Bank als Gelegenheit zu nehmen, Guthabenkonten oder Depots festzustellen oder abzuschreiben oder Kontrollmitteilungen auszuschreiben. Wie das Wort „soll“ zeigt, handelt es sich nicht um eine Verbotsnorm sondern lediglich um eine Ermessensvorgabe. In praxi ist diese Wortspielerei jedoch nur theoretischer Natur, der die tatsächliche Verfahrensweise der jeweiligen Bank entgegensteht. § 30 a IV AO regelt, dass ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Steuererklärung keine Angaben zu seinen Konten oder Depots machen muss, soweit er nicht steuermindernde Ausgaben oder Vergünstigungen geltend macht oder die unbare Zahlungsabwicklung mit dem Finanzamt dies bedingt. Dieser Absatz ist unerheblich. Zum Einen muss ein Steuerpflichtiger keine Beweise der Steuererklärung beifügen. Insoweit kommt eine Kontenangabe ohnehin nicht in Betracht. Zum Anderen hat die Zinseinkunftsbesteuerung oder die Erklärung des privaten Kapitals keinen materiellen Zusammenhang mit den Konten eines Steuerpflichtigen. Also ist auch dabei die Nummernangabe der Konten oder Depots überflüssig. Im Übrigen modifiziert § 30 V AO unter Maßgabe des § 93 AO den Absatz gegen Null. Denn insoweit kann die Sollvorschrift de lege lata ausgehebelt werden. § 30 V AO regelt den Verweis auf § 93 AO und somit dessen Anwendung. Darin werden die Sollvorschriften des Bankgeheimnisses derart eingeschränkt, dass daran zu denken wäre, den § 30 a AO als überflüssig zu deklarieren. Denn die Banken machen häufig Gebrauch vom § 30 a V AO i. V. m. § 93 AO. Darin ist zwar die 21 Auskunftspflicht der Beteiligten und anderer Personen geregelt. Gefordert wird jedoch zunächst die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten selbst. Davon entbunden ist lediglich die Steuerfahndung. Jedoch ist auch diese an eine umfassende Vorfeldermittlung gebunden, was den § 93 AO stark einschränkt und somit zu Spannungsfeldern zwischen den Auskunftsparteien führt. Bedeutung findet das Bankgeheimnis im Rahmen des § 23 I 1 Nr. 2 EStG. Fallen bei einem Steuerpflichtigen Einnahmen wegen des Zwangsverkaufes der Aktien (squeeze out) an, so unterliegen diese im Rahmen des § 23 EStG der Spekulationsbesteuerung. Die Besteuerung kann jedoch nur erfolgen, wenn der Steuerpflichtige diese Einnahmen der Finanzverwaltung anzeigt. Durch die Einschränkungen des § 30 a AO geschieht dies nur bei jedem Zweiten. Würde diese Norm, wie derzeit wirtschaftspolitisch diskutiert, gestrichen, könnte ein schnellerer Zugriff auf die Konten der Bankkunden, also auch der Minderheitsaktionäre stattfinden. Alsdann wäre eine schnellere und gleichmäßigere Besteuerung möglich (Art. 3 I GG). Gleichwohl könnte in diesem Fall ein Verstoß gegen Art. 1 I, 2 1 GG gegeben sein. Denn die Befürchtung hinsichtlich des „gläsernen Bankkunden“ und der hohen Fluktuation der Bankkunden in die Schweiz oder nach Luxemburg lässt allein schon die Wirtschaft für Widerstand sorgen. Denn für diese kommt ein Auskunftsersuchen lediglich als ultima ratio in Betracht. Der Norm des § 93 AO kann lediglich subsidiärer Charakter zugesprochen werden. Denn für ein Kreditinstitut ist es ein milderer Eingriff, zunächst im Rahmen der Außenprüfung oder der Mitwirkungspflicht bei einem natürlichen Steuerpflichtigen zu ermitteln. Dazu kommt, dass ein solches Auskunftsersuchen nicht unerhebliche Zeit-, Personal- und Finanzressourcen in Anspruch nimmt, also für die Bank ökonomisch nicht sinnvoll ist. 2. Steuerfreie Einnahmen, § 3 EStG Zu beachten ist, dass das Einkommensteuerrecht steuerfreie Einnahmen kennt gerade für Arbeitnehmer sind diese Normen von elementarer Bedeutung, soll zum Beispiel über eine Gehaltserhöhung oder freiwillige Zulage mit dem Arbeitgeber verhandelt werden; diese werden alsdann (vergleiche § 3 EStG) nicht versteuert. Damit in unmittelbarem Zusammenhang stehende Werbungskosten dürfen demzufolge jedoch auch nicht abgezogen werden (vergleiche § 3c EStG). Die steuerfreien Einnahmen stehen wiederholt im Fokus der öffentlichen Diskussionen. Häufig wird gefordert, derartige Subventionen abzuschaffen, was in der heutigen finanziellen Situation des Bundes und der Länder durchaus gerechtfertigt scheint. Im Übrigen darf nicht übersehen werden, dass diese Norm keine große Relevanz haben dürfte; für den Einzelnen sind die steuerfreien Einnahmen entweder selten erreichbar oder wirken sich nur gering auf das zu versteuernde Einkommen aus. 22 3. Gewinnermittlung, § 4 EStG In dieser Norm wird beschrieben, wie der Gewinn ermittelt wird. Es gibt nun zwei Gewinnermittlungsarten: die Bilanzierung und die Einnahme-Überschuss- Rechnung. Die Bilanzierung ist in § 4 Abs. 1 sowie in § 5 Abs. 1 EStG geregelt; die Einnahme-Überschuss-Rechnung ist in § 4 Abs. 3 geregelt. Verwiesen sei in der Bilanzierung auf die Grundlagen des Bilanzrechts im HGB und die internationalen Rechnungslegungsvorschriften, die das HGB über kurz oder lang ablösen werden. Zu erwähnen sei, dass nach neuester Gesetzesänderung die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe mehr darstellt und mithin nicht abziehbar ist (vergleiche Abs. 5b). Im Übrigen findet der Anwender in § 4 EStG Vorschriften für Entnahmen und Einlagen sowie für Betriebsausgaben, die den Gewinn nicht mindern dürfen. So ist besonders zu beachten, dass entgegen einzelner Vorschriften die Judikatur dennoch teilweise einen Abzug zulässt! Abzustellen ist immer auf den Einzelfall und nicht auf den puren Gesetzeswortlaut! Im Übrigen sei noch anzumerken, dass z.B. steuerliche Absetzungsverbote für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer möglicherweise in der Zukunft entfallen können. Hier ist also äußerste Vorsicht im Hinblick auf die neueste Entwicklung in der Rechtsprechung geboten. 4. Gewinnermittlungszeitraum/Wirtschaftsjahr, § 4a EStG Grundsätzlich ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln (vergleiche § 4a EStG.). Für die einzelnen Einkunftsarten ist das Wirtschaftsjahr in dieser Norm fest geregelt. Grundsätzlich soll das Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr darstellen. Für Land- und Forstwirte gilt wie immer eine Spezialregelung. 5. Altersvorsorge, §§ 4b ff. EStG In der Praxis äußerst relevant sind die Vorschriften der §§ 4b ff. EStG. Diese beschäftigen sich mit der Altersvorsorge (Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds). Da die Altersvorsorge jeden Steuerpflichtigen betrifft und auch hier in der Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung (zum Beispiel der Zulage) strenge Anforderungen gestellt werden, beschäftigt sich die Praxis relativ häufig mit diesen Normen. Im Hinblick auf die eigene Altersvorsorge sollte sich jeder mit diesen Normen kursiv auseinander gesetzt haben. 6. Zinsschranke, § 4h EStG Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde der Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke) im Körperschaftsteuerrecht und Einkommensteuerrecht neu geregelt. Durch Erweiterung dieser Normen sind Aufwendungen nur begrenzt abziehbar und erreichen eine Grenze in Höhe von drei Millionen EUR (Abs. 2). Der Leser sollte wissen, wie die Zinsschranke definiert ist und welchen Inhalt sie hat. Vermieden werden soll mit dieser Schranke die Finanzierung eines Unternehmens durch Kredit möglicherweise von ausländischen Unterneh- 23 men und unter Vermeidung des Wegzugs in das Ausland. Es sei noch darauf hingewiesen, dass Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, in die folgenden Wirtschaftsjahre als Zinsvortrag verschoben werden dürfen. 7. Pflicht zur Bilanzierung, § 5 EStG In dieser Norm wird klargestellt, wer zur Erstellung von Bilanzen verpflichtet ist. Dies sind in aller Regel Gewerbetreibende, die gesetzlich verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen. Nach erfolgter Novelle des Gesetzes wurde der direkte Zusammenhang zwischen Kaufmannseigenschaft und Bilanzierungspflicht zum Teil aufgehoben, so dass nunmehr auch Kaufleute in die Einnahme-Überschuss-Rechnung wechseln können, wenn an den Abschlussstichtagen zweier aufeinander folgender Geschäftsjahre ein Umsatz von nicht mehr als 500.000,00 EUR und ein Jahresüberschuss von weniger als 50.000,00 EUR erzielt wurden. Im Übrigen kann § 5 EStG entnommen werden, welche bilanziellen Grundsätze anzuwenden sind und wann Rückstellungen gebildet werden dürfen. Ferner kann Abs. 5 entnommen werden, wann ein Rechnungsabgrenzungsposten einsetzbar ist. Im Übrigen wird auf die weiteren Vorschriften der Bilanzierung verwiesen. Wichtig zu erkennen ist, dass die Bilanzierung von den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abhängig ist. Dieser sogenannte Maßgeblichkeitsgrundsatz (Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) wurde mittlerweile (partiell) aufgegeben. Grundsätzlich ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich, soweit das Steuerrecht keine eigenen Bewertungsvorschriften und Bilanzierungsregelungen enthält. Dabei wird auf die Handelsbilanzansätze Bezug genommen. Der Leser möge den Unterschied zwischen Rückstellungen und Rücklagen beachten. Rückstellungen sind gesetzlich geregelt und dürfen wegen möglicher Verbindlichkeiten etc. gebildet werden. Rücklagen finden sich im Eigenkapital wieder und haben mit Rückstellungen nichts gemein. Neben der Wiedergabe von Bilanzierungsgrundsätzen wird im Übrigen auch auf die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen etc. verwiesen. Die Bilanz eines Unternehmens basiert grundsätzlich auf dem Inventar der Gesellschaft. Das Inventar beinhaltet eine ausführliche Gegenüberstellung aller einzeln abgrenzbaren Posten, während die Bilanz Vermögensvorteile und Verbindlichkeiten komprimiert darstellt. Verzichtet wird in der Bilanz demzufolge auf Einzelangaben, wobei die Wirtschaftsgüter in Gruppen gefasst und als Ganzes deklariert werden. Die Bilanz soll nämlich die Funktion der Übersichtlichkeit erfüllen und keinen Aufschluss über einzelne Werte liefern. Dennoch muss sie vollständig und gegliedert sein. Denn einer Bilanz kommt auch eine statistikähnliche Bedeutung zu, 24 indem mehrere Bilanzen zeitlich und mehrere Bilanzen verschiedener Unternehmen inhaltlich verglichen werden. Das dem italienischen il bilancia entspringende Wort „Waage“ stellt klar, dass einer Bilanz immer eine ausgleichende Funktion zukommt. Die Bilanz (vgl. § 266 HBG) gliedert sich in Aktiva und Passiva in Form eines T- Kontos. Auf der linken Seite dieses Kontos steht das Vermögen als Ganzes (Aktiva), über das der Unternehmer verfügt, sei es in Form von Eigentumsrechten oder in Form anderer Sachgüter. Auf der rechten Seite der Bilanz erscheint das Kapital (Eigen- oder Fremdkapital) als Passiva. Die Bilanz ist in der Regel nach einem Geschäftsjahr und zwar innerhalb von 6 Monaten für die Handelsbilanz und innerhalb von 6-8 Monaten für die Steuerbilanz auszuweisen. Stark vereinfachtes Beispiel:8 Aktiva Passiva Forderungen Vermögensgegenstände Rücklagen Gezeichnetes Kapital Wertpapiere Gewinnvortrag Jahresüberschuss Die Bedeutung der Bilanz erschließt sich im Kontext mit den Einkommensarten. Die ersten drei Einkunftsarten (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus selbständiger Arbeit) beruhen immer auf der Feststellung des Gewinns. Die steuerliche Bilanz hat also immer die Aufgabe, die ertragsteuerliche Gewinnfeststellung zu ermöglichen. Der Gewinn ist nach zwei Methoden zu ermitteln: Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) 8 Vgl. ausführliches Beispiel für Kapitalgesellschaften in Falterbaum u. a., a. a. O., 79 f. 25 Nach der Gewinn- und Verlustrechnung wird Aufwand eines Geschäftsjahres vom Ertrag abgezogen (Gewinn = Ertrag / Aufwand). Daraus kann sich ein Gewinn oder Verlust ergeben, der dann saldiert wird. Bilanzformel, § 4 I 1 EStG Die zweite und im Übrigen in § 4 I 1 EStG vorgeschriebene Möglichkeit ist die Bilanzierung mittels Bilanzvermögensvergleich. Danach wird das Betriebsvermögen vom Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (BV-1) vom Betriebsvermögen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres (BV-2) abgezogen und um den Wert der Entnahmen (EN) und Einlagen (EI) modifiziert (Gewinn = BV-2 ./. BV-1 + EN – EI). Auch hier kann sich ein Verlust oder Gewinn ergeben, der dann ggf. im Wege des Verlustvortrages oder Verlustrücktrages steuerlich geltend gemacht wird. Die Gewinnermittlung kommt für diejenigen Bilanzpflichtigen in Betracht, die auch nach dem Handels- oder Steuerrecht verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen (z. B. Land- und Forstwirte, sonst. Gewerbetreibende u. a.). Überschussrechnung, § 4 III EStG Wenn keine Pflicht zur Führung von Büchern besteht, ist es möglich, den Gewinn mittels Überschussrechnung (§ 4 III EStG) festzustellen. Dabei werden die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben gegenübergestellt; es erfolgt also eine reine Zufluss- / Abflussrechnung. Sonderregelungen Für Forst- und Landwirte sind u. U. auch Sonderregelungen vorgesehen, wobei der Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wird. Aber auch mit der ertragsunabhängigen Tonnagesteuer bei Kauffahrteischiffen kann der Gewinn ermittelt werden. Schätzung, § 162 AO Nicht zuletzt ist die Gewinnermittlung mittels Schätzung zu betrachten. Diese wird dann vorgenommen, wenn ein Geschäftsvorgang zum Bilanzierungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist oder wenn der Steuerpflichtige sein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlung nicht ausgeübt hat. Bei Vorlage der gesetzlichen Voraussetzungen steht jedem Steuerpflichtiger. u. U. ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzierung zu. Ein Wechsel der Art der Gewinnermittlung ist jedoch nicht zu jedem Zeitpunkt, sondern lediglich zum Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres möglich. Dabei ist jeder Steuerpflichtige an die Wahl seiner Bilanzierungsart für drei Jahre gebunden. Je nach Art der Gewinnermittlung ergeben sich unterschiedliche Ergebnisse hinsichtlich des Endgewinns. Bereits hier wird deutlich, dass die nunmehr begonnene einheitliche Bilanzierung nach interna- 26 tionalen Standards einen immer höheren Stellenwert einnimmt. Denn nur so sind ein objektiver Bilanzvergleich und eine unabhängige Gewinnermittlung möglich. Für die Gewinnermittlung ist elementare Voraussetzung, dass alle Vorgänge der betrieblichen Veranlassung unterliegen, also nicht dem Privatkonsum dienen. Zu analysieren ist im Einzelfall immer, inwieweit außerbetriebliche Gründe für den jeweiligen Erfolg ausschlaggebend waren. 8. Bewertungsvorschriften § 6 EStG In dieser Norm findet der Leser elementare Vorschriften für die Bewertung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die im Rahmen der Bilanzierung anzusetzen sind. Die Definitionen der Anschaffungs-und Herstellungskosten sind gesetzlich auch im HGB definiert sind. Ferner ist die Definition des Teilwertes (§ 6 Abs. 1 Nummer 1 3 EStG von großer Bedeutung: Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. In der Praxis sind die Herstellungskosten eines Gebäudes immer wieder Thema einer Betriebsprüfung. Auch die anschaffungsnahen Herstellungskosten mit der 15%-Grenze müssen beachtet werden. (vergleiche § 6 Abs. 1 EStG). Im Übrigen definiert auch diese Norm Rückstellungen. In der Praxis und in der Theorie beachtenswert ist auch in Abs. 4 die Entnahme des Steuerpflichtigen für private Zwecke. Dies betrifft insbesondere die private Nutzung eines Pkw oder die private Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes zu Wohnzwecken. Das Gesetz normiert dabei einen fiktiven Wert von 1% des inländischen Listenpreises (bei Pkw) im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattung und Umsatzsteuer. Gerne vergessen wird auch Abs. 2, der für geringwertige Wirtschaftsgüter eine eigene Vorschrift bildet. Abnutzbare bewegliche geringwertige Wirtschaftsgüter können sofort abgeschrieben oder innerhalb eines Sammelpostens über fünf Jahre linear abgeschrieben werden. Hier muss der Steuerpflichtige überschlägig berechnen, welche Formen des Abzuges für sein Ziel sinnvoller sind. Der maßgebliche Sammelposten ist für ein Wirtschaftsgut im Wert zwischen 150 und 1000 € zu bilden. Nach neuester Gesetzesänderung sind für geringwertige Wirtschaftsgüter (deren Wert 410,00 Euro nicht übersteigt) Wahlmöglichkeiten gegeben. Dies bedarf einer Äußerung des Steuerpflichtigen, welche Möglichkeiten er wahrnehmen möchte. Auch die immer wieder auftretende Frage, was bei einem Tausch von Wirtschaftsgütern anzusetzen ist, regelt diese Norm. Absatz sechs definiert den Wert, der steuerlich zu Grunde zu legen ist, nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Im Übrigen wird auf die Vorschrift der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 7 EStG) verwiesen. 27 9. Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, § 7 EStG Im Rahmen der Gewinnermittlung sind die Vorschriften über die Abnutzung und Substanzverringerung zu beachten. § 7 EStG liefert hierfür Vorschriften, die strikt zu beachten sind. Lediglich abnutzbare Wirtschaftsgüter unterliegen der Abschreibung. Zu beachten ist, dass auch der Geschäftswert der Abschreibung unterliegt und mit 15 Jahren Dauer gesetzlich festgelegt ist. Wichtig bei der Anwendung der AfA ist, dass die Nutzung oder Verwendung erfahrungsgemäß mehr als ein Jahr in Anspruch nimmt. Die Finanzverwaltung gibt laufend Tabellen heraus, aus denen sich die gewöhnliche Nutzungsdauer jedes einzelnen Wirtschaftsgutes ergibt. Diese Tabellen sind in der Praxis zwar zu beachten, durch die Finanzgerichte jedoch nicht als bindend angesehen. Es empfiehlt sich jedoch, im Einzelfalle genau abzuwägen, ob eine geringere Nutzungsdauer (die zu einem höheren Abzugsbetrag führt) anzusetzen ist. Damit dies durch die Finanzverwaltung nicht versagt wird, muss dieser höhere Wert sehr gut begründet werden. Es wird unterschieden in lineare AfA (Absetzung in gleichen Jahresbeträgen), degressive AfA (Absetzung in fallenden Jahresbeträgen) sowie Absetzung wegen außergewöhnlicher Abnutzung, progressiver AfA u. a. Für die Praxis regelmäßig maßgeblich ist die lineare AfA, gefolgt von der degressiven AfA. Das Gesetz geht ebenfalls regelmäßig von der linearen AfA aus, wobei die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt werden. Für Gebäude findet sich in § 7 EStG eine Sonderregelung. Die degressive AfA findet Anwendung, wenn sich ein Wirtschaftsgut in den ersten Benutzungsjahren schneller abnutzt als in den folgenden Jahren. Gleiches gilt für außergewöhnliche Abnutzung, wenn ein Wirtschaftsgut erhöhter Abnutzung unterliegt. 10. Einnahmen und Ausgaben, § 8 EStG In dieser Norm hat der Gesetzgeber legal definiert, was als Einnahme und was als Ausgabe gilt. Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen immer in einer der Einkunftsarten zufließen. Sachbezüge sind mit den um den üblichen Preisnachlass geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Ein besonderes Augenmerk sollte auf die Nutzung eines betrieblichen Kfz gelegt werden, welches auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstädte genutzt wird. Hierbei erhöht sich der Listenpreis (ein-Prozent-Regelung wie bereits ausgeführt) um 0,03% für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte! Auch die Nutzung des PKW zu einer Familienheimfahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung führt zu einer Erhöhung des Listenpreises um 0,002% für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Hausstand und Beschäftigungsort. 28 Im Übrigen enthält die Norm Vorschriften für Überlassung von Waren oder Dienstleistungen eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer. Abgestellt wird auf eine pauschale Versteuerung oder die Ansetzung mit dem gemeinen Wert des Endpreises. 11. Werbungskosten, § 9 EStG Elementar wichtig für die Überschusseinkünfte sind die Werbungskosten. In § 9 EStG findet sich eine Legaldefinition der Werbungskosten. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Alsdann finden sich summarische Aufzählungen zu Werbungskosten, die allerdings nur beispielhaft gesetzlich normiert sind. Besonderes Augenmerk eines Arbeitnehmers sollte auf Nummer vier liegen; darin sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeit mit 0,30 EUR pro Kilometer geregelt. Dies gilt auch für Radfahrer und Fahrgemeinschaften! Damit verbunden ist auch die Abgeltung sämtlicher Aufwendungen. Durch die Entfernungspauschale werden also sämtliche mit dem PKW in Zusammenhang stehenden Aufwendungen abgegolten. Ein weiterer Abzug ist nicht möglich! Auch die doppelte Haushaltsführung, typische Berufskleidung, geringwertige Wirtschaftsgüter (Nummer sieben) etc. sind aufgeführt. Sind keine Werbungskosten oder nur Werbungskosten unter 1.000,00 Euro zu ermitteln, ist der Pauschbetrag für Werbungskosten gemäß § 9a EStG anzuwenden. Dieser sieht vor, dass von Amts wegen ein Pauschbetrag in Höhe von 1.000,00 EUR von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit abgezogen wird. Es ist also überschlägig zu berechnen, wie hoch die Werbungskosten sein werden. Mit der Ansetzung von Werbungskosten ist auch die Aufbewahrungspflicht von Belegen etc. verbunden. Es ist vom Steuerpflichtigen also ein gewisser Aufwand zu erwarten. Daher muss in der Praxis unter ökonomischen Gründen überlegt werden, ob Werbungskosten (auch wenn sie geringfügig die 1.000-EUR-Grenze übersteigen sollten) angesetzt werden, da eine umfangreiche Arbeit damit verbunden sein dürfte. Die steuerliche Auswirkung ist dem gegenüber sehr gering, so dass regelmäßig empfohlen werden dürfte, auf den Pauschbetrag zurückzugreifen. Für Abgeordnete gilt dieser Pauschbetrag nicht; für diese gilt das Abgeordnetengesetz, speziell § 12 AbgG, womit ca. ein Drittel der Bezüge steuerfrei gewährt wird. Darin ist normiert, dass Abgeordnete eine Kostenpauschale erhalten, die nicht der Besteuerung unterliegen soll. Eine steuerliche Gleichstellung von Arbeitnehmern mit Abgeordneten kann nicht stattfinden, da die tatsächlichen Voraussetzungen nicht miteinander vergleichbar sind. 29 12. Vorsteuerabzug (§ 9b EStG) Häufig übersehen, ist die kleine Norm des § 9b EStG elementar wichtig. Sie sagt aus, dass der Vorsteuerbetrag nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählt, soweit dieser Betrag bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann. Anderenfalls wäre dies ein doppelter Abzug im steuerlichen Sinne und würde zu fehlerhaften Ergebnissen führen. 13. Kinderbetreuungskosten, § 9c EStG Vielfach übersehen, führen Kinderbetreuungskosten gemäß §9c EStG ebenfalls zu Abzügen, die wie Betriebsausgaben angesehen werden. Die Kinderbetreuungskosten sind in dieser Norm explizit aufgeführt. Nach diesseitiger Auffassung, sind diese gesetzlichen Beträge nicht im Ansatz ausreichend, um die entstehenden Kosten der Kinderbetreuung abzufedern. Insbesondere im Wege der intensiven Familienpolitik ist es Aufgabe des Gesetzgebers, für einen besseren Abzug der Höhe nach zu sorgen. Auf die Diskussion, die Kosten für Kinderbetreuung würden ebenfalls durch das Kindergeld beziehungsweise den Kinderfreibetrag abgegolten, soll hier nicht weiter eingegangen werden. 14. Sonderausgaben, § 10 EStG Sonderausgaben sind in § 10 dieses Gesetzes geregelt. Sonderausgaben sind alle Aufwendungen, die nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Dies bedeutet, dass alle Kosten, die nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten aus § 2 in Zusammenhang stehen, dennoch den Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Einkunftserzielung erwachsen, abzugsfähig sind. Die Sonderausgaben sind der Höhe nach beschränkt, wie z.B. die Berufsausbildung eines Steuerpflichtigen, die bis 4000,00 EUR pro Kalenderjahr abzugsfähig sein soll. Auch hier waren die Literatur und die Gesetzgebung früher heftig umstritten; heute soll die Berufsausbildung grundsätzlich zu den Werbungskosten zählen. Dies gilt auch für Promotion und Habilitation. Im Einzelfall ist eine intensive Betrachtung notwendig, um eine Zuordnung zu den Sonderausgaben oder zu den Werbungskosten festzustellen. Im Übrigen behandelt § 10 EStG die Abzugsfähigkeit von Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Berufsunfähigkeit, Krankenversicherung, Pflegeversicherung sowie Unfallversicherung und für Lebensversicherungen, welche eine Leistung für den Todesfall vorsehen. Die Grenze der Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungen wurde mittlerweile der Höhe nach auf 2.400,00 EUR heraufgesetzt. Auch lässt § 10 den Sonderausgabenabzug von gezahlter Kirchensteuer zu. Voraussetzung ist jedoch auch hier wieder, dass die Ausgaben nicht mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Unter den Sonderausgabenabzug fallen auch Riester- und Rürup-Renten (Riester- Renten für Arbeitnehmer/Rürup-Renten für Selbstständige, so die Grundformel). Für Finanzdienstleister ist diese Norm ein elementarer Bestandteil des eigenen 30 Kundenkonzepts, wobei häufig mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit argumentiert wird. Hier ist jedoch Vorsicht angebracht! Sollte auch eine steuerliche Abzugsmöglichkeit gegeben sein, so führt dies nicht zu einem direkten Ansatz und damit nicht zu einer vollständigen direkten steuerlichen Berücksichtigung. Vielmehr ist die Anrechnung differenzierter ausgestaltet, so dass nur mittelbar ein Steuervorteil entsteht. Vorsorgeaufwendungen können bis zu einer Höhe von 2.800,00 EUR abgezogen werden. 15. Spezialvorschriften der Einkunftsarten In den §§ 13 bis 23 EStG sind die einzelnen Einkunftsarten dezidiert aufgeführt. Hier sind die exakten Voraussetzungen einzelner Einkünfte aufgeführt. Schwierigkeiten in der Praxis bereitet regelmäßig die Abgrenzung zwischen Gewerbe (§ 15) und selbstständiger Tätigkeit (§ 18). Die selbstständige Tätigkeit ist in § 18 durch beispielhafte Aufzählung nicht abschließend aufgeführt. Der Gewerbebetrieb in § 15 ist geprägt vom Nachteil der Gewerbesteuerpflicht. Auch bei der selbständigen Tätigkeit ist zu differenzieren zwischen selbstständig und unselbstständig. Es ist mithin abzugrenzen zwischen Arbeitnehmer und Selbstständiger. Anhaltspunkte für eine Arbeitnehmertätigkeit ist die Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Arbeit. Ein Arbeitnehmer bekommt ein festes Gehalt mit Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und für den Urlaub. Der selbstständige Unternehmer trägt ein eigenes Kapitalrisiko, erlangt kein festes Gehalt, betreibt eigene Werbung am Markt und fakturiert Rechnungen an die Auftraggeber. In der Praxis ist die Feststellung, ob eine selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit vorliegt, häufig von Unsicherheit und großem Risiko geprägt und führt nur allzu oft zu Gerichtsverfahren. 16. Sonstige Einkünfte, § 22 EStG Die sonstigen Einkünfte gemäß § 22 EStG sind geprägt durch wiederkehrende Bezüge; Hauptpunkt dieser Norm sind Leibrenten. In früheren Legislaturperioden wurde die Rentenbesteuerung mit dem Ertragsanteil vorgenommen, so dass nur ein Teil der Rente der Besteuerung unterlag. Die heutige Gesetzeslage sieht eine nachgelagerte Besteuerung vor, die eine Rentenzahlung zu 100% voll versteuert. Der Besteuerungssatz verläuft aufsteigend mit den Jahren des Rentenbeginns, beginnend von 50% auf 100% bis zum Jahre 2040. Ab diesem Zeitpunkt werden alle Renten zu 100% nachgelagert versteuert. 17. Altersentlastungsbetrag, § 24 a EStG. Steuerpflichtige haben mit Vollendung des vierundsechzigsten Lebensjahres (also erst mit 65 Lebensjahren) einen Anspruch auf einen Altersentlastungsbetrag, wel- 31 cher steuermindernd angesetzt werden kann. Der Altersentlastungsbetrag richtet sich nach dem Lebensalter und der dazugehörigen Jahreszahl und wird bis 2040 abgeschmolzen. Für 2005 sind noch 40% der Einkünfte abziehbar, während in 2039 nur noch 0,8% der Einkünfte als Altersentlastungsbetrag angesetzt werden können. 18. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24 b EStG Ein weiterer Entlastungsbetrag ist für Alleinerziehende in Höhe von 1.308,00 EUR pro Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehbar. Voraussetzung ist, dass zum Haushalt des Steuerpflichtigen mindestens ein Kind gehört und für dieses Kind der Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht. Verglichen mit anderen Subventionen, ist der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende unzureichend und muss vom Gesetzgeber dringend nachgebessert werden. Auf die politische Diskussion sollte jedoch nicht weiter eingegangen werden. 19. Veranlagungszeitraum, § 25 EStG Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer für einen Veranlagungszeitraum erhoben. Dieser Veranlagungszeitraum ist regelmäßig das Kalenderjahr. Hier ist noch einmal klarzustellen, dass der Steuerpflichtige für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum eine Einkommensteuererklärung abzugeben hat! Im Falle der Zusammenveranlagung haben Ehegatten eine gemeinsame Einkommensteuererklärung abzugeben. 20. Kinder, Freibeträge für Kinder, § 32 EStG Im Einkommensteuergesetz findet sich eine Definition des Kindes. § 32 EStG stellt dar, wer als Kind anerkannt wird. Die Rechtsfolge lautet, dass der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag in Höhe von 8.004,00 EUR steuerlich ansetzen kann. Alternativ besteht die Möglichkeit des Kindergeldbezuges in Höhe von 184,00 EUR monatlich. Das Kindergeld wird nur dann gewährt, wenn das Kind selbst keine eigenen Einkünfte über 7.680,00 EUR pro Jahr erwirtschaftet. Von Amts wegen wird geprüft, ob der Bezug von Kindergeld oder die Ansetzung des Kinderfreibetrages steuerlich für den Steuerpflichtigen günstiger wird (Günstigerprüfung). Hier ist seitens des Steuerpflichtigen nichts zu veranlassen. 21. Außergewöhnliche Belastungen, § 33 EStG Steuerlich absetzbar sind auch die einem Steuerpflichtigen erwachsenen außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG. Voraussetzung dafür ist, dass den Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (Legaldefinition der außergewöhnlichen Belastung) treffen. Begrenzt wird der Abzug darüber hinaus durch den Um- 32 stand, dass dem Steuerpflichtigen eine zumutbare Belastung auferlegt wird. Diese zumutbare Belastung ist gesplittet je nach Gesamtbetrag der Einkünfte, Familienstand und der Anzahl der Kinder des Steuerpflichtigen. Die zumutbare Belastung bewegt sich zwischen 1% und 7% des Gesamtbetrages der Einkünfte. Erst wenn die Ausgaben der Steuerpflichtigen über diesem Betrag liegen, können weitere Ausgaben als außergewöhnliche Belastung steuerlich anerkannt werden. 22. Progressionsvorbehalt, § 32 EStG Der Progressionsvorbehalt ist in § 32 EStG normiert. Bezieht ein unbeschränkt Steuerpflichtiger zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr) Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Krankengeld, Verletztengeld oder Ähnliches (die Voraussetzungen sind in § 32 EStG summarisch abschließend aufgeführt), so werden diese Einkünfte nicht versteuert. Allerdings werden diese bezogenen Leistungen fiktiv zum Einkommen hinzugerechnet, alsdann ein fiktiver (höherer) Steuersatz gebildet und dieser (höhere) Steuersatz auf das Einkommen ohne diese Zusatzleistungen berechnet. Damit zeigt sich: zwar sind die gewährten Leistungen (Arbeitslosengeld etc.) steuerfrei; sie erhöhen jedoch den Steuersatz, mit dem das zu versteuernde Einkommen versteuert wird. Somit wirken sie sich in mittelbarer Weise doch noch steuererhöhend aus. 23. Abgeltungssteuer, § 32d EStG Unter den verschiedenen Einkunftsarten befinden sich auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Alle Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, werden mit einer Einkommensteuer in Höhe von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag sowie gegebenenfalls zuzüglich Kirchensteuern besteuert. Diese Quellensteuer (die Steuer wird vom Kreditinstitut direkt an das Finanzamt abgeführt) nennt sich Abgeltungssteuer, weil damit jegliche Steuerbelastung abgegolten ist und hat das Halbeinkünfteverfahren abgelöst, welches nur die Hälfte der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterworfen hat. Damit entfällt auch das Ausfüllen der Vordrucke in der Steuererklärung für Einkünfte aus Kapitalvermögen. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können jedoch die Erträge aus Kapitalvermögen mit dem persönlichen Einkommensteuersatz besteuert werden, wenn dies für den Steuerpflichtigen günstiger ist. Dies bedarf eines Antrages für den jeweiligen Veranlagungszeitraum und für sämtliche Kapitalerträge einheitlich. Dieser Antrag gilt damit auch für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten. Nach derzeitigen Stand soll die Abgeltungssteuer abgeschafft werden, so dass Einkünfte aus Kapital dem persönlichen Einkommensteuertarif unterliegen. 24. Tarif, § 32 EStG Der Einkommensteuertarif bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Grundsätzlich ist bei einem Einkommen bis zu einer Höhe von 8.004,00 EUR 33 keine Steuer zu zahlen. Danach erhöht sich der Tarif in progressiver Weise in Werten zwischen 14% und 45% des zu versteuernden Einkommens. Unterschieden wird die Berechnung der Einkommensteuer nach der Grundtabelle und nach der Splittingtabelle. Die Grundtabelle gilt für alle ledigen Steuerpflichtigen; die Splittingtabelle gilt für alle verheirateten Steuerpflichtigen. Zum Vergleich: bei einem zu versteuernden Einkommen von 30.000 EUR sind nach der Grundtabelle 2009 Steuern in Höhe von 5.747,00 EUR zu zahlen; nach der Splittingtabelle werden 2.938,00 EUR fällig. 25. Lohnsteuer Lohnsteuer und Einkommensteuer unterscheiden sich sowohl begrifflich als auch vom Verfahren. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird die Einkommensteuer direkt durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, (vergleiche § 38 EStG). Jeder Arbeitnehmer erhält eine Lohnsteuerkarte mit Eintragung der Lohnsteuerklasse (§ 38 EStG). Die Lohnsteuer ist mithin eine Art Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Kalenderjahres. Erstmals 2010 wird das so genannte „Faktorverfahren“ anstelle der Steuerklassenkombination III/V eingeführt. Dabei wird auf der Lohnsteuerkarte jeweils die Steuerklasse IV in Verbindung mit einem Faktor zur Ermittlung der Lohnsteuer eingetragen. So werden in Zukunft bei jedem Ehegatten persönlich steuerentlastende Vorschriften (z.B. Grundfreibetrag) berücksichtigt. 26. Steuerabzug bei Bauleistungen, § 48 EStG Bei Erbringung einer Bauleistung im Inland an einen Unternehmer ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15% für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Dies wird in der Praxis häufig übersehen, so dass der Leistungsempfänger (Unternehmer) möglicherweise doppelt in Anspruch genommen werden kann - einmal von Bauunternehmer und einmal von der Finanzverwaltung. Diese Umkehr der Steuerschuld soll bewirken, dass die Schwarzarbeit im Rahmen von Bauleistungen eingedämmt wird. Nur so kann versucht werden, den jährlichen Steuerausfall durch Schwarzarbeit zu verhindern. Durch das Risiko, die Steuer selbst zahlen zu müssen, wird jeder Empfänger angehalten, diesem Steuerabzug nachzukommen. Die Haftung des Leistungsempfängers für nicht oder zu niedrige abgeführte Abzugsbeträge ist gesetzlich normiert in § 48a EStG. Die Pflicht zur Abführung dieser Steuer gilt nur dann nicht, wenn eine Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) des zuständigen Finanzamtes vorliegt. 34 Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens gilt das nachfolgende gesetzliche Schema: 1.: Ermittlung der Einkünfte innerhalb jeder Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 EStG) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, §§ 13-14 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, §§ 15-17 EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, § 19 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG sonstige Einkünfte, §§ 22, 23 EStG 2.: Bildung der Summe der Einkünfte 3.: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Summe der Einkünfte ./. Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG ./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG ./. Freibetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG ______________________________________________________ = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) ./. Verlustabzug nach § 10d EStG ______________________________________________________ ./. Sonderausgaben nach §§ 10-10c EStG ./. außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33-33c EStG ./. Steuerbegünstigungen nach §§ 10e-10h EStG und § 7 FördG _______________________________________________________ = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) ./. Freibeträge für Kinder nach §§ 31 und 32 Abs. 6 EStG ./. Härteausgleichsbetrag nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV = zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) Nach Durcharbeitung der vorstehenden Erläuterungen und Anwendung dieses Schemas sollte der Leser in der Lage sein, dass zu versteuernde Einkommen zu berechnen und die Einkommensteuer anhand der gesetzlichen Tabellen zu ermitteln. 35 II. Körperschaftssteuerrecht (KStG) Die Körperschaftsteuer ist die geltende Ertragsteuer für Körperschaften, Personengesellschaften und Vermögensmassen. Sie besteuert das Einkommen der Unternehmen und bildet das Korrelat der Einkommensteuer für natürliche Personen. Daher ist es nicht verwunderlich, dass das KStG in weiten Teilen an das EStG anknüpft. Die Körperschaftsteuer trägt der Verselbständigung juristischer Personen konsequenterweise Rechnung, denn anderenfalls würden die nicht ausgeschütteten Gewinne der juristischen Personen steuerfrei bleiben. Die Andersartigkeit zeigt sich in den hohen und festen Steuersätzen im Gegensatz zu den progressiv-linearen Steuersätzen des EStG.9 Daraus folgt, dass Unternehmen stärker besteuert werden als natürliche Personen, denn dem deutschen Steuerrecht liegt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Stärke zu Grunde. Die Körperschaftsteuerpflicht kann nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen o. ä. umgangen werden. Im Körperschaftsteuergesetz ist das Analogieverbot vorherrschend, d. h. die Aufzählungen für die Körperschaftsteuerpflicht sind abschließend und gewähren keine Erweiterung auf andere Rechtssubjekte. Die Besteuerung der Körperschaften nach dem KStG setzt voraus, dass eine Steuerpflicht (objektive, subjektive, (un)beschränkte) besteht und ein besteuerbares Einkommen vorliegt. Besonderheiten ergeben sich in diesem Zusammenhang in Bezug auf die Organschaft sowie auf verdeckte Gewinnausschüttungen. Freibetragsregelungen runden die körperschaftssteuerliche Materie ab. Das KSt-Aufkommen steht je zur Hälfte dem Bund und den Ländern zu (vgl. Art. 106 III 2 GG), wobei der Bund die Gesetzgebungskompetenz innehat (konkurrierende Gesetzgebung gem. Art. 105 II GG). Im Gegensatz zu den Personengesellschaften (deren Gewinn wird den Unternehmern unmittelbar und anteilig zugerechnet) erfolgt im Körperschaftsteuerrecht die Besteuerung unabhängig von den Anteilseignern. Das bedeutet, dass der Gewinn/die Einkünfte nur im Rahmen der Unternehmensbesteuerung steuerliche Beachtung findet/finden, wenn eine Thesaurierung der Gewinne erfolgt. Eine Ausnahme bildet daher die Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner. Dann muss im Rahmen der einkommenssteuerlichen Anrechnung auch eine Besteuerung hinsichtlich der Einkommensteuer der Anteilseigner erfolgen. 9 Vgl. BVerfG, Urt. v. 24.01.1962 – 1 BvR 845/58.

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References

Zusammenfassung

Das deutsche Steuerrecht gehört zu den umfangreichsten und reguliertesten Normen des deutschen Rechts überhaupt. Dabei unterliegt es wiederholt den Änderungen der neuesten Gesetzgebung. Seine zentralen Punkte sind in vielfältiger Weise voneinander abhängig und können nur in Verbindung zueinander betrachtet und verstanden werden. Dieses Buch richtet sich in erster Linie an Studierende, die einen kompakten Überblick über die rechtliche Einordnung des Steuerrechts erhalten möchten. Es wurde in seinem Umfang bewusst knapp gehalten, damit die wesentlichen Verbindungen zwischen den einzelnen Rechtsgebieten nachvollzogen werden können und ein erster Einstieg in die Materie gelingt.