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4. Teil: Schlussbetrachtung in:

Christina Hellmuth

Beteiligung an der Steuerhinterziehung, page 227 - 233

Eine Untersuchung, inwieweit das Umfeld eines steuerunehrlichen Steuerpflichtigen (strafrechtlichen) Risiken ausgesetzt ist

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4263-2, ISBN online: 978-3-8288-7156-4, https://doi.org/10.5771/9783828871564-227

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 112

Tectum, Baden-Baden
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Schlussbetrachtung Abschließend soll nach einer kurzen Zusammenfassung der Ergebnisse dieser Arbeit eine rechtliche Würdigung erfolgen. Zusammenfassung Im Bereich des Steuerstrafrechts ist das Risiko, sich an einer Steuerhinterziehung zu beteiligen in den unterschiedlichsten Bereichen relevant. 1. Generell ist das viel diskutierte Problem der Strafbarkeit von objektiv neutralen Handlungen gerade im Bereich des Steuerstrafrechts ein häuftig auftretendes Problem, da das potentielle Umfeld des Steuerhinterziehers weitaus umfassender und vielschichtiger ist, so dass die Möglichkeit einer Beteiligungsstrafbarkeit ein hohes Risiko birgt. 2. Nach Ansicht der Verfasserin liegt zunächst nur dann eine neutrale Handlung i. d. S. vor, wenn sich die Handlung (eines Berufsträgers) isoliert betrachtet für einen Außenstehenden ohne Kenntnis der genauen Umstände als eine unauffällige Tätigkeit darstellt, da sie entweder die reine Ausübung des Berufes oder eine natürliche häufig bedenkenlos vorkommende Handlung darstellt und man daher zunächst keine strafrechtlichen Bezüge, also die Würdigung als verbotenes Verhalten, herstellen kann. 3. Für die Behandlung der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht kann durch Verbindung objektiver und subjektiver Merkmale folgende interessengerechte Formel angewendet werden: 4. Der Beihilfe strafbar ist, wer mit dolus directus ersten oder zweiten Grades zu einer strafbaren Tat Hilfe leistet, unabhängig davon, ob sich die Tat berufsadäquat, sozialtypisch oder sich sonst irgendwie als neutral darstellt. 4. Teil: I. 227 5. Derjenige, der nur mit dolus eventualis zu einer vorsätzlich rechtswidrigen Haupttat der Steuerhinterziehung Hilfe leistet, ist grundsätzlich straflos, es sei denn, die Beihilfehandlung ist kausal im Sinne der conditio-sine-qua- non-Formel und stellt sich gleichzeitig als nicht berufsadäquates oder sozialadäquates Handeln dar. Unter den Schutz der Sozialadäquanz fallen einschränkend jedoch nur Personen die gleichzeitig auch unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen. Als Maßstab hierfür sind Einzelgesetze, firmeninterne Richtlinien, Weisungen des Arbeitgebers, gesellschaftliche Werte und durchschnittliche Dritte (der Berufsgruppe) heranzuziehen. 6. Im Hinblick auf die beratenden Tätigkeiten, wie die des Steuerberaters oder Rechtsanwalts ist zunächst anhand der Auftragsformen zu unterscheiden. Die reine Rechtsauskunft kann trotz Vorliegens einer objektiv neutralen Handlung eine Beteiligungsstrafbarkeit begründen, wenn der Berater sicheres Wissen über die Absichten und die Verwendung der Rechtsauskunft des Steuerhinterziehers hat. Ob er hierbei eine richtige oder irrtümlich eine falsche Rechtsauskunft gibt, kann für die Beurteilung einer potentiellen Beihilfestrafbarkeit keine Rolle spielen, es handelt sich um eine Tatsachenfrage, ob die Rechtsauskunft die Steuerhinterziehung des Haupttäters irgendwie gefördert hat. 7. Die Tätigkeit mit dem für den Berater größten Risiko ist die Steuerdeklarationsberatung. Hierbei sei jedoch bemerkt, dass sich trotz Einführung des ELSTER-Verfahrens keine Änderungen im Hinblick auf die Beurteilung von Täterschaft und Teilnahme ergeben. Die Abgabe der Steuererklärung ist auch bei einer ausschließlich elektronischen Übermittlung dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Im Regelfall besteht für den Steuerberater keine Nachforschungspflicht im Hinblick auf das vom Mandanten gelieferte Zahlenmaterial, dennoch ist im Einzelfall, sobald sich die Unrichtigkeit der Angaben aufdrängen müssen, Vorsicht geboten. Da keine allgemeingültige Aussage getroffen werden kann, wann dies jedoch der Fall ist, ist dem Steuerberater zu raten, in Grenzfällen von einer Steuerdeklaration abzusehen. 8. Im Rahmen der Steuerdurchsetzungsberatung, also der Vertretung des Mandanten bei der Durchsetzung des Steuerrechts gegenüber den Finanzbehörden nach Abgabe der Steuererklärung, kann es zu 4. Teil: Schlussbetrachtung 228 Schwierigkeiten im Hinblick auf die Abgrenzung der Begünstigung von der Beihilfe oder eigenen Täterschaft der Steuerhinterziehung kommen. Im Regelfall der Totalberatung werden sich strafrechtliche Ermittlungen jedoch auf eine Beihilfe an der Steuerhinterziehung des Mandanten beziehen. 9. Höchstrichterlich ungeklärt ist die Frage, ob der Steuerberater sich einer eigenen täterschaftlichen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar machen kann. Nach richtiger Ansicht trifft ihn zwar keine Berichtigungspflicht gem. § 153 AO, jedoch kann sich eine solche aus den allgemeinen Garantenpflichten des § 13 StGB ergeben. Eine solche trifft jedoch nur in den Fällen zu, in denen dem Steuerberater bei der Erstellung der Steuererklärung fahrlässig eigene Fehler unterlaufen sind, die durch ihn dann zu berichtigen sind. 10. Im Hinblick auf das familiäre Umfeld ist bei dem nicht steuerunehrlichen Ehegatten davon auszugehen, dass er sich allein durch die Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung bei der Zusammenveranlagung noch nicht in die Gefahr der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung der Einkünfte des Ehegatten begibt, sondern hierfür weitere Umstände hinzutreten müssen. Sodann ist die Beurteilung nach allgemeinen Regeln vorzunehmen und es kann eine (Mit-)Täterschaft oder Beihilfe vorliegen. Problematisch ist jedoch der Erklärungsgehalt der Unterschrift im Hinblick auf die Einkünfte und Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen, da einerseits die Einkünfte nur denjenigen Ehegatten betreffen, von welchem sie auch erzielt wurden und andererseits die Angabe von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen unabhängig von der Person, die den Aufwand getragen hat, beiden Ehegatten zugerechnet werden. 11. Der Erbe tritt in die rechtlichen und steuerrechtlichen Pflichten des Erblassers ein. Dementsprechend begibt er sich in die Gefahr, bei nachträglicher Kenntnis über die Steuerhinterziehung des Erblassers, sich einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 153 AO strafbar zu machen. Fraglich ist jedoch, welche Anforderungen an die nachträgliche Kenntnis zu stellen sind, also ob den Erben keine Berichtigungspflicht trifft, wenn er bereits zu Lebzeiten von der Steuerhinterziehung des Erblassers wusste. I. Zusammenfassung 229 Richtigerweise muss diesbezüglich jedoch auf den Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls abgestellt werden, so dass vorherige Unkenntnis und Kenntnis über die Steuerhinterziehung nichts an der Berichtigungspflicht des Erben ändern. Jedoch entstehen hierdurch einige Folgeprobleme, da nicht geklärt ist, ob es sich bei dem Unterlassen der Berichtigung um eine Tat oder um mehrere Taten handelt und somit ggf. ein Fall der Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall vorliegt oder nicht. Richtigerweise muss hierbei nach der Einzelbetrachtungsweise in ihrer steuerrechtlichen Ausprägung entschieden werden, da es nicht interessengerecht sein kann, den Erben schlechter zu stellen als den Erblasser, der letztendlich die ursprüngliche Steuerhinterziehung begangen hat. 12. Im gesellschaftlichen Kontext sind die Ursachen für die Begehung einer Steuerhinterziehung meist andere bzw. zusätzliche als im Privatbereich. So geht es hierbei, neben der Generierung von finanziellen Vorteilen, meist auch um eine Ansehenssteigerung des Unternehmens oder der Sicherung des eigenen Arbeitsplatzes. Die Gefahr, eine Steuerhinterziehung zu begehen, kann auch als erhöht eingestuft werden, da im unternehmerischen Bereich noch weitere Steuerarten wie die Umsatzsteuer, Gewerbesteuer oder Körperschaftsteuer hinzutreten. 13. Der Arbeitnehmer, auch wenn er nicht direkt mit steuerlichen Aufgaben wie der Buchhaltung betreut ist, begibt sich in das Risiko sich an einer Lohnsteuerhinterziehung des Arbeitgebers zu beteiligen, denn obwohl Steuerschuldner der Arbeitnehmer ist, ist alleine der Arbeitgeber zur Anmeldung der Lohnsteuer verpflichtet und damit nur dieser tauglicher Täter einer Lohnsteuerhinterziehung. Als besonders risikoreich kann hier der Lohnbezug in Form von Sachzuwendungen angesehen werden. 14. Daneben birgt das Problem der Scheinselbstständigkeit erhebliche Risiken sowohl für den Arbeitnehmer als auch den Arbeitgeber, je nachdem von wem die Initiative ausgeht. Der Scheinselbstständige begibt sich in die Gefahr sich an einer Lohn- und Umsatzsteuerhinterziehung des Arbeitgebers zu beteiligen und daneben eine eigene täterschaftliche Umsatz- und Einkommensteuerhinterziehung zu begehen. Im umgekehrten Fall, also wenn die Initiative vom Arbeitnehmer ausgeht, begeht dieser im Regelfall eine Einkommen- 4. Teil: Schlussbetrachtung 230 und Umsatzsteuerhinterziehung. Zwar wird sich der Arbeitgeber wohl nicht in das Risiko einer Beteiligung an der Einkommensteuerhinterziehung begeben, er trägt jedoch die Gefahr der lohnsteuerrechtlichen Haftung für die nicht abgeführte Lohnsteuer, was im Einzelfall, je nach Höhe der Einkünfte und Dauer des Nichtabzugs, enorme Summen beanspruchen kann. Daneben läuft er Gefahr, selbst eine täterschaftliche Umsatzsteuerhinterziehung zu begehen. Hinzu kommt ggf. eine Haftung der nicht entrichteten Umsatzsteuer des Scheinselbstständigen. 15. Durch verschiedenartige Konstellationen des Umsatzsteuerkarussells entstehen dem deutschen Fiskus jährlich Schäden in Höhe von ca. 14 Milliarden Euro902. Der Missing Trader ist hierbei dasjenige Unternehmen, welches im Karussell die Vorsteuer geltend macht, jedoch selbst keine eigene abführt. In welches Risiko sich die weiteren Firmen, insbesondere die zur Verschleierung eingesetzten Bufferunternehmen, begeben, hängt davon ab, inwieweit es sich bei dem Missing Trader um einen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG handelt. Grundsätzlich verliert der gutgläubige Buffer nicht die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, wenn er nicht wusste oder hätte wissen müssen, dass er in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden ist. Dementsprechend ist die Geltendmachung der Vorsteuerabzugsberechtigung in der Umsatzsteuererklärung auch kein „Machen falscher Angaben“ i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Fraglich ist hierbei jedoch, ab wann eine Bösgläubigkeit unterstellt werden kann. Hierbei handelt es sich stets um eine Einzelfallentscheidung. Anhand von Indizien und äußeren Umständen muss auf den subjektiven Tatbestand geschlossen werden. Da es hierbei keine festen Kriterien gibt, herrscht große Rechtsunsicherheit. Für den Buffer kann der nachträgliche Verlust des Vorsteuerabzugs erheblichen finanziellen Schaden anrichten. Daneben begibt er sich in die Gefahr, sich an der Steuerhinterziehung des Missing Traders zu beteiligen. Die gleichen Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung fälschlicherweise auch für die nachgelagerten Bufferfirmen, obwohl hierbei, 902 Schauf in: Kohlmann, § 370, Rn. 1394; Gehm, NJW 2012, 1257; BT-Drs. 16/9295 vom 26.5.2008, S. 1. I. Zusammenfassung 231 isoliert betrachtet im Zweipersonenverhälntis, eine ordnungsgemä- ße Lieferung vorliegt. 16. Handelt es sich bei dem Missing Trader schon um keinen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG, verliert der Buffer unabhängig von seiner Gutgläubigkeit den steuerlichen Vorsteuerabzug. 17. Für den im Inland ansässigen ersten Lieferer der Umsatzsteuerkette ist das größte Risiko, sich einer Beteiligung an der Umsatzsteuerhinterziehung strafbar zu machen, da, obwohl der Steuerschaden nicht im Inland eintritt, gem. § 370 Abs. 6 AO Steuern auch dann verkürzt werden, wenn sich die Tat auf eine Umsatzsteuer bezieht, die von einem anderen EU-Mitgliedsstaat verwaltet wird. 18. Durch die Verwendung von Tax Compliance besteht eine Möglichkeit, den Vorwurf einer Steuerhinterziehung zu minimieren. Die Einrichtung eines Tax-Compliance-Systems allein reicht für eine Rechtssicherheit und eine entlastende Wirkung jedoch nicht aus. Vielmehr muss ein Tax-Compliance-System eingeführt werden, welches im Unternehmen auch gelebt, umgesetzt und immer wieder an die aktuellen Situationen angepasst wird. Ein wirksames Tax- Compliance-System besteht aus den Grundfunktionen eines Funktions-, Informations- und Überwachungssystems. Nach IDW PS 980 können diese Elemente durch die Ausarbeitung einer Tax- Compliance-Kultur, von Tax-Compliance-Risiken, von Tax-Compliance-Zielen, eines Tax-Compliance-Programms, einer Tax- Compliance-Organisation, einer Tax-Compliance-Kommunikation sowie von einer Tax-Compliance-Überwachung und -Verbesserung umgesetzt werden. 19. Neben der Verhinderung eines Vorwurfs der Steuerhinterziehung tritt auch die Vermeidung von negativen weiteren Folgen, wie den steuerlichen Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO und aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht, wie der Aufsichtspflichtverletzung gem. § 130 OWiG und der Verbandbuße gem. 30 OWiG, hinzu. Würdigung Die Beteiligung an der Steuerhinterziehung birgt eine Vielzahl von Risiken und ungeklärten Rechtsfragen. II. 4. Teil: Schlussbetrachtung 232 Insbesondere im Bereich der objektiv neutralen Handlung steht das Umfeld eines unehrlichen Steuerpflichtigen vor einer großen Rechtsunsicherheit. Zwar hat sich die Rechtsprechung diesbezüglich mit Grundsatzurteil903 vom 1.8.2000 im Hinblick auf die Strafbarkeit eines Bankangestellten hierzu geäußert und begrüßenswerterweise klargestellt, dass bedingter Vorsatz für die Annahme einer Beteiligung grundsätzlich noch nicht ausreicht. Jedoch besteht weiterhin die ungeklärte Rechtsfrage, wann „das erkannte Risiko strafbaren Verhaltens derart hoch sei, dass der Beteiligte sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters hat angelegen sein lassen.“ Die vorliegenden Ausführungen, die selbstverständlich nicht abschließend sind, haben gezeigt, dass das Umfeld des Steuerhinterziehers ein weites ist und es vielerlei ungeklärte Rechtsfragen hinsichtlich einer möglichen Beteiligung gibt. Insbesondere im gesellschaftlichen Kontext können neben dem Hauptakteur des Geschäftsführers auch Angestellte und weitere Dritte in das Raster strafrechtlicher Ermittlungen gelangen. Im Hinblick auf das Umsatzsteuerkarussell besteht für bestimmte Unternehmensfelder, wie dem KFZ-Handel, stets das Risiko sich an einem solchen zu beteiligen. In der Praxis wird ein (bedingter) Vorsatz schon oft aufgrund dieser Tatsache, dass sich ein Unternehmer in einer gewissen Branche bewegt, vorschnell bejaht. Zwar existiert in diesem Bereich, insbesondere durch den EuGH, eine gewisse Anzahl von Rechtsprechungen, die sich mit dem Schutz des gutgläubigen Unternehmers befassen, jedoch handelt es sich größtenteils um steuerrechtliche Rechtsprechung, die sich mit dem Thema des Vorsteuerabzugs auseinandersetzt ohne auch eine potentielle Strafbarkeit und deren Verhinderung zu thematisieren. Des Weiteren besteht bei oft gleich gelagerten Fällen, beispielsweise im Hinblick auf die Gutgläubigkeit des Buffers hinsichtlich Unternehmereigenschaft des Missing Traders, eine Ungleichbehandlung, die vom Zufall abhängt und dementsprechend zu keinen gerechten Ergebnissen führt. Da es das Ziel des Gesetzgebers ist, die Steuerhinterziehung, als Teilbereich des Wirtschaftsstrafrechts, immer weiter einzudämmen, ist damit zu rechnen, dass sich auch die Ermittlungen in Zukunft immer 903 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = NJW 2000, 3010. II. Würdigung 233

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Zusammenfassung

Steht eine Steuerhinterziehung im Raum, begibt sich nicht nur der Täter, sondern auch dessen Umfeld in eine Vielzahl von Risiken strafrechtlicher, steuerlicher oder berufsrechtlicher Natur. In der vorliegenden Arbeit wird zunächst die Konstellation der objektiv neutralen Handlungen untersucht und ein Lösungsvorschlag für die Behandlung dieser Problemsituation erarbeitet. Sodann werden die jeweiligen Risiken des Umfelds eines vorsätzlichen Steuerhinterziehers anhand praxisrelevanter Fallkonstellationen näher betrachtet. Hierbei wird auf die berufliche Tätigkeit von Steuerberatern und Rechtsanwälten, das familiäre Umfeld, wie den Ehegatten und den Erben, sowie gesellschaftsrechtliche Problemfelder, wie z. B. die Scheinselbstständigkeit und das Umsatzsteuerkarussell, eingegangen. Zuletzt wird untersucht, ob ein Tax- Compliance-System vor strafrechtlichen Konsequenzen und einer steuerlichen Haftung schützen kann.