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3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung in:

Christina Hellmuth

Beteiligung an der Steuerhinterziehung, page 61 - 226

Eine Untersuchung, inwieweit das Umfeld eines steuerunehrlichen Steuerpflichtigen (strafrechtlichen) Risiken ausgesetzt ist

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4263-2, ISBN online: 978-3-8288-7156-4, https://doi.org/10.5771/9783828871564-61

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 112

Tectum, Baden-Baden
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Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung Im Folgenden wird auf verschiedene risikobehaftete Fallkonstellationen im Hinblick auf die Beteiligung des Umfelds eines Steuerhinterziehers an einer Steuerhinterziehung eingegangen. Hierbei ist immer davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige, der die Steuerhinterziehung begeht, direkt vorsätzlich im Sinne des dolus directus ersten Grades handelt. Teilweise wird die Meinung vertreten, dass die Finanzbehörden steuerstrafrechtliche Vorwürfe häufig oder primär nicht nur deshalb erheben, weil sie tatsächlich von einem strafbewehrten Vorwurf ausgehen, sondern vielmehr, um steuerverfahrensrechtliche Sondervorschriften zu nutzen und ein Mehrergebnis zu erzielen.222 Dies würde auch erklären, weshalb die Finanzbehörden tatsächlich verstärkt den Fokus nicht nur auf den Haupttäter selbst legen, sondern ihre Ermittlungen vermehrt auf das Umfeld ausweiten. Die beratenden Tätigkeiten Mit Urteil vom 8.9.2011223 hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der sich nicht von einer Fachperson steuerlich beraten lässt, bedingt vorsätzlich handelt, sofern seine steuerliche Gestaltung den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Somit lenkt sich spätestens seit dieser Entscheidung der Fokus intensiv auch auf die Steuerberater selbst, da der Steuerpflichtige versuchen wird, sich selbst zu entlasten, indem er einen Steuerberater mit der Wahrung seiner steuerlichen Interessen beauftragt. Diese Möglichkeit der eigenen 3. Teil: I. 222 Neuling, DStR 2015, 559. 223 BGH, Urt. v. 8.9.2011 – 1 StR 38/11 = NZWiSt 2012, 71. 61 Entlastung führt im Gegenzug jedoch zu einer erheblichen Belastung des steuerlichen Beraters, wenn steuerlichen Pflichten nicht ordnungsgemäß nachgekommen wurde. Genannt sei hier ein Beispiel aus der Rechtsprechung des LG München224 aus dem Jahre 2011: Ein bekanntes ehemaliges VW-Vorstandsmitglied war angeklagt 235.000 € Steuern hinterzogen zu haben, indem zwischen den Jahren 2000 und 2003 Schuldzinsen von Krediten für ein Anwesen auf andere Immobilien umgeschichtet wurden. Das Verfahren wurde gegen eine Zahlung von 100.000 € gem. § 153 a StPO eingestellt, weil er sich bei der steuerlichen Gestaltung auf seinen Steuerberater hatte verlassen dürfen und seine Schuld daher als gering angesehen werden dürfe. Gleichzeitig wurde jedoch ein Ermittlungsverfahren gegen den Steuerberater eingeleitet.225 Folglich wird in Zukunft damit zu rechnen sein, dass Steuerpflichtige versuchen werden, sich durch ihren Steuerberater exkulpieren zu lassen, was diesen Berufsstand umso risikobehafteter macht. Im Zweifel steht demnach zunächst oder zusätzlich die Mitwirkung des Steuerberaters auf dem strafrechtlichen Prüfstand.226 Berater befinden sich aufgrund der oftmals unerkannten Hinterziehungsbereitschaft des Mandanten in einem gefahrgeneigten Aufgabenfeld und müssen ihre Aufgaben dennoch praktisch erfüllen.227 Das nachfolgende Kapitel gilt gleichsam für alle beratenden Tätigkeiten wie die des Steuerberaters, Steuerbevollmächtigten, Rechtsanwalts, Wirtschaftsprüfers, vereidigten Buchprüfers, Prozessagenten228 und für die von ihnen gebildeten Vereinigungen wie die Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften. Ihnen allen ist gemein, dass sie gem. § 3 StBerG das Recht zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen besitzen. Sobald der Mandant den Berater konsultiert und ihm einen Auftrag erteilt hat, werden die Aufgaben konkretisiert. Welchen Inhalt die- 224 LG München II, Urt. v. 25.10.2011 – W5 KLs 62 Js 44054/09. 225 Der Focus v. 25.10.2011, online unter: http://www.focus.de/panorama/vermischtes/bernd-pischetsrieder-verfahren-wegen-steuerhinterziehung-eingestellt- _aid_678044.html, aufgerufen am 21.11.2017. 226 Bielefeld in: FS Imme Roxin, S. 393; a.A.: Streck/Heine, Stbg 98, 194 f. 227 Beyer, NWB 2016, 1306. 228 Siehe: § 157 Abs. 1 StBerG. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 62 ser Auftrag hat, spielt dabei eine ganz erhebliche Rolle, da dieser den sachlichen Rahmen der Tätigkeit festlegt und somit zu unterschiedlichen Ergebnissen bei der Beurteilung einer steuerstrafrechtlichen Relevanz und damit zu einer Verantwortung führen kann. 229 Da im Rahmen der vorliegenden Arbeit nur die praxisrelevanten Fälle und Konstellationen eine Rolle spielen sollen, bleiben im nachfolgenden Kapitel zum einen theoretischere Sachverhalte230, wie die mittelbare Täterschaft durch das Werkzeug Steuerpflichtiger, sowie zum anderen die Mittäterschaft, bei der ein bewusstes und gewolltes Zusammenwirken aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses und Tatplans vorliegen muss, außer Betracht. Gesetzliche Vorgaben und Systematisierung der Tätigkeiten § 33 StBerG enthält eine Aufzählung des beruflichen Aufgabenbereichs des Steuerberaters. Hierunter zählen: – Die Beratung in Steuersachen – Den Mandanten bei der Bearbeitung seiner Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten und zu vertreten – Hilfeleistungen in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen einer Steuerordnungswidrigkeit – Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, insbesondere bei der Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtlicher Beurteilung Diese im Gesetz genannten Aufgabenbereiche sind nicht vollständig231, da eine Reihe von nicht erlaubnisgebundenen Tätigkeiten, wie beispielsweise die Wirtschaftsberatung232 und die treuhänderische Tätigkeit233, ebenso zum Berufsbild gehören. Des Weiteren ergeben sich 1. 229 Marx, DStR 1993, 1901; Danzer, S. 79; Lohmeyer, S. 17; Rüping, SteuerConsultant 08, 21. 230 Rüping, SteuerConsultant 08, 20. 231 Gehre/Koslowski, § 33, Rn. 4. 232 BGH, Urt. v. 7.12.1989 – I ZR 3/88 = NJW-RR 1990, 479. 233 VG München, Urt. v. 15.11.2016 – M 16 K15.4044 = DStR 2017, 1007; Ueberfeldt, DStR 2014, 1191. I. Die beratenden Tätigkeiten 63 rechtsberatende Kompetenzen auch aus dem Rechtsdienstleistungsgesetz, sofern gem. § 5 Abs. 1 S. 1 RDG nur eine Annextätigkeit und keine rechtsberatende Hauptleistung des Steuerberaters vorliegt.234 Da es sich hierbei nur um eine Aufzählung von Beispielen handelt und sie sich inhaltlich teilweise überschneiden, stellt das Steuerberatungs- wie auch das Rechtsdienstleistungsgesetz keinen hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine steuerstrafrechtliche Betrachtungsweise dar.235 Systematisch kann man die steuerberatende Tätigkeit nach dem Zeitraum der Beratung in Dauer- und Einzelberatung, nach der Anzahl der die Beratung umfassenden Steuern in die Einzelsteuer- und der Gesamtsteuerberatung und nach dem für die Beratung relevanten Zeitpunkt in die ex-post und ex-ante Beratung einteilen.236 Die Steuerberatung kann zudem in die Gebiete reine Rechtsauskunft, Steuerdeklarationsberatung, Steuerrechtsdurchsetzungsberatung und Steuergestaltungsberatung237 eingeteilt werden, welche im Folgenden auf ihre Risiken der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung untersucht werden. Die strafrechtliche Beurteilung anhand der Auftragsformen Nachfolgend wird auf ausgewählte Problemkonstellationen anhand der verschiedenen Auftragsformen eingegangen. Die reine Rechtsauskunft bzw. Rechtsrat Zunächst soll nur die reine Rechtsauskunft bzw. der einzelne Rechtsrat ohne eine eventuell anschließende Gestaltungsberatung beleuchtet werden. Die Rechtsprechung hat sich zu dieser Thematik im Hinblick auf eine Beteiligung bei der Steuerhinterziehung bislang noch nicht ge- 2. a) 234 Vgl. ausführlich zu der Abgrenzung des RDG zu dem StBerG und den sich daraus ergebenen Kompetenzen des Steuerberaters: Ring, DStR-Beih. 2017, 51 ff. 235 Dickopf, S. 18. 236 Dickopf, S. 18; Loitlsberger, JfB 1975, 82 f. 237 Marx, DStR 1993, 1903; Dickopf, S. 19. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 64 äußert.238 In der Literatur hat dieses Thema lediglich eine marginale Rolle gespielt. Dennoch ist nach Ansicht der Verfasserin diese Problematik insbesondere im Hinblick auf den Steuer- und den Unternehmensberater von beachtlicher Bedeutung. Das Interesse an Wirtschaftsstraftaten ist in jüngster Zeit stetig gewachsen und die Strafverfolgungsinstanzen verfolgen verstärkt die Strategie der Vorwärtsverteidigung, mit anderen Worten das Ziel, alle Formen der Wirtschaftskriminalität bereits im Vorfeld zu bekämpfen.239 Daher ist es nicht auszuschließen, dass sich auch Fälle der Anklage ergeben können, in denen ein Berater dem späteren Steuerhinterzieher durch Rechtsauskunft Beihilfe geleistet haben soll. Selbstverständlich handelt es sich hierbei zunächst jeweils um eine Tatfrage, so dass Fälle, in denen der Berater Auskunft darüber erteilt, welche Einkünfte zu versteuern sind, und der Täter diese trotzdem nicht deklariert, schon objektiv keine Beihilfe darstellen. Zu nennen sind daher beispielsweise Situationen, in welchen der Steuerpflichtige an den die Rechtsauskunft Erteilenden herantritt, von seiner Steuerunehrlichkeit berichtet oder dies zumindest in Erscheinung tritt, und seinen bereits gefassten Plan oder seinen Einzelfall rechtlich überprüfen lassen möchte. Es sollen im Folgenden die Konstellationen behandelt werden, in welchen der Steuerpflichtige Steuern hinterzogen hat und das „Wie“ der Tatausführung auf eine Rechtsauskunft des Steuerberaters stützt. Zunächst einmal ist festzuhalten, dass auch die reine Rechtsauskunft unter den Oberbegriff der objektiv neutralen Handlungen gefasst werden muss und daher dieselben Grundsätze wie für andere objektiv neutrale Verhaltensweisen anzuwenden sind. Wenn erst durch die Rechtsauskunft die Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen ermöglicht wird, liegt objektiv ein Hilfeleisten zu einer vorsätzlich begangenen rechtswidrigen Tat gem. § 27 StGB vor. Es ist jedoch hierbei 238 BGH, Beschl. v. 21.12.2016 – 1 StR 112/16 = NStZ 2017, 337 behandelt zwar den Fall einer Beihilfehandlung einer Rechtsanwältin. Deren Tätigkeit beschränkte sich jedoch nicht auf die reine Rechtsauskunft, sondern enthielt auch die Vertretung gegenüber den Finanzbehörden und die Unterstützung bei der Verschleierung des betrügerischen Systems gegenüber dem Finanzamt und der Steuerfahndung. 239 Volk, BB 1987, 140. Leipold, ZRP 2013, 36 f. I. Die beratenden Tätigkeiten 65 zwischen einer objektiv richtigen und der irrtümlich falschen Rechtsauskunft zu unterscheiden. Die objektiv richtige Rechtsauskunft Einige Autoren, so beispielsweise Mallison, sind der Ansicht, dass speziell für die Erteilung einer richtigen Rechtsauskunft ein eigenständiger Rechtfertigungsgrund aufgrund verfassungsrechtlicher Legitimation durch das Rechtsstaatsprinzip im Zusammenhang mit Art. 2 GG vorliegt.240 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass eine gesonderte Behandlung und Einzelfallbetrachtung verschiedener potentieller Teilnahmehandlungen zu keinen gerechten Ergebnissen führt. Zudem ist die Grenze zwischen reiner Rechtsauskunft und Rechtsrat auch zu schwimmend, um einen gesonderten Rechtfertigungsgrund anzunehmen. Denn schon allein durch die Betonung der Stimme, also das „Wie“ der Information, kann eine reine Rechtsauskunft schnell zu einem Rechtsrat werden, indem der Empfänger die subjektive Meinung und somit eine Art lenkende Weisung des Auskunftsgebers herauszuhören meint. Ebenso ist nicht geklärt, was unter einer richtigen Rechtsauskunft überhaupt zu verstehen ist bzw. wo die Grenze zwischen richtig und falsch liegt. Gerade im Steuerrecht gibt es oft schon aufgrund unterschiedlicher Wahlrechte kein eigentliches „richtig“ oder „falsch“, sondern oft nur ein „besser“ oder „schlechter“ im Einzelfall. Das Reichsgericht hielt es bereits 1904 für selbstverständlich, dass „das mit bestem Wissen abgegebene richtige oder falsche Rechtsgutachten nicht als Beihilfe angesehen werden darf, auch wenn das Gutachten die Ausführung der Tat zur Folge hat, um welche der Berater wusste und die Tat ein strafbares Delikt darstellt. Grundsätzlich sei nämlich davon auszugehen, dass Bewusstsein und Wille eines Rechtsanwalts bei Erteilung eines Rechtsrats in der Regel darauf gerichtet sind, pflichtgemäß Rat zu erteilen, und nicht etwa darauf, eine Straftat aa) 240 Vgl. Mallison, S. 114 ff, 134; Volk, BB 1987, 144 lässt eine Strafbarkeit anhand der objektiven Zurechnung entfallen, weil es nicht in den Risikobereich des Anwalts fiele, wie der Mandant mit dem von ihm erstellten Gutachten weiter verfahre. Rogat, S. 162, 188 hält die richtige Rechtsauskunft für tatbestandsausschließend. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 66 zu fördern.“241. Das Reichsgericht machte eine Strafbarkeit folglich am subjektiven Element fest, wobei es hierbei feststellte, dass „für das subjektive Tatbestandsmerkmal erforderlich ist, dass der Täter seine Hilfe und insbesondere seinen Rat gewähre in dem Bewusstsein, es werde durch diese seine Tätigkeit die Ausführung der vom anderen beabsichtigten Tat gefördert, und dass somit auch der Wille des Ratgebenden auf diesen Erfolg gerichtet sei.“242 Nach dieser Entscheidung ist es folglich möglich, dass trotz Kenntnis der fördernden Wirkung das subjektive Element ausgeschlossen ist, weil der Wille nicht auf die Rechtsfolge gerichtet sei 243, was insbesondere bei einem Berufsträger des Rechtsanwalts der Fall wäre. Das Reichsgericht scheint daher auch das Kriterium der Berufsadäquanz in seine Entscheidung mit einbezogen zu haben, was generell zu befürworten ist. Das bis dato neueste höchstrichterliche Urteil zu dieser Thematik wurde im Zusammenhang mit einer Beihilfe zum Parteiverrat gesprochen, wobei der zugrundeliegende Sachverhalt zeitlich vor dem Grundsatzurteil des BGH zur Behandlung von objektiv neutralen Handlungen abgehandelt wurde.244 Hierbei wurde die Argumentation des Reichsgerichts an die subjektiven Voraussetzungen des Rechtsrats Erteilenden übernommen. Vermutlich würde die Rechtsprechung heute unter Heranziehung des subjektiven Kriteriums bei der Beurteilung von neutraler Beihilfe wohl zu dem Ergebnis gelangen, dass der Auskunftsgeber, sofern er den Mandanten für erkennbar tatgeneigt hält und (trotzdem) Rechtsauskunft erteilt, sich einer Beihilfe strafbar macht. Bei sicherem Wis- 241 RG, Urt. V. 17.11.1904 – I 1178/04 = RGSt 37, 321: Hierbei ging es um die Frage der Beihilfestrafbarkeit zu einer Gefangenenbefreiung gem. § 120 StGB durch eine Rechtsauskunft gegenüber den Angehörigen des in Haft befindlichen Täters, der später durch diese befreit wurde; übernommen durch: BGH, Urt. v. 20.9.1999 – 5 StR 729/98 = NStZ 2000, 34; OLG Düsseldorf, Beschl. v. 6.9.1983 – 5 Ss (OWi) 307/83 – 275/83 I = NStZ 1984, 29. 242 RG, Urt. v. 17.11.1904 – I 1178/04 = RGSt 37, 321. 243 Mallison, S. 77. 244 BGH, Urt. v. 21.8.1992 – 2 Ars 346/92 = NJW 1992, 3047; Zwar behandeln auch spätere Entscheidungen das Problem des Rechtsrats, hierbei gehen die Handlungen des Gehilfen jedoch jeweils über den reinen Rechtsrat hinaus, vgl. BGH, Urt. v. 20.9.1999 – 5 StR 729/98 = NStZ 2000, 34. I. Die beratenden Tätigkeiten 67 sen der Verwendung der Rechtsauskunft zur Steuerhinterziehung wäre kein Zweifel an der Beihilfestrafbarkeit mehr gegeben. Roxin vertritt die Ansicht, dass strafbare Beihilfe nur dann vorliege, wenn der Rechtsanwalt den Mandanten mit Rat und/oder Tat unterstützt, obwohl seine Rechtsauskunft ein strafrechtlich relevantes Verhalten des Mandanten enthüllt hat. Denn in diesem Falle wisse der Rechtsanwalt von der Rechtswidrigkeit der Tat und unterstützt diese daher vorsätzlich.245 Ansonsten sei die reine Rechtsauskunft als solche objektiv schon keine Beihilfe.246 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass es objektiv betrachtet keine Rolle spielen kann „wie“ der Berater den Mandanten unterstützt, sei es durch die reine Hingabe von Informationen oder durch beispielsweise die Mithilfe bei der Verschleierung von Einkünften. In beiden Fällen liegt eine taugliche Unterstützungs- und Beihilfehandlung vor, die die Haupttat fördert. Unter Zugrundelegung der o. g. eigenen Beurteilungsweise247 gelangt man zu dem Ergebnis, dass letztendlich der Mandant durch die Art seines Herantretens an den Rechtskundigen die Beurteilung, ob eine Strafbarkeit besteht oder nicht, bestimmt. Erläutert er diesem nämlich im Vorfeld, dass er für Zwecke der Steuerhinterziehung eine Rechtsauskunft begehre, so hat der Steuerberater/Rechtsanwalt die Pflicht seine Auskunft zu verweigern, denn dann hat er sicheres Wissen über die Verwendung seiner Informationen. Dann kann ihm auch nicht mehr zugutekommen, dass er seine bloßen berufsrechtlichen Pflichten erfüllt hat, denn er fördert bewusst und gewollt die strafbare Handlung des Haupttäters. Hält er die Absicht der Steuerhinterziehung lediglich nur für möglich, so sollte er Auskunft erteilen können, denn es kann dem Rechtskundigen in dieser Konstellation auch nicht vorgehalten werden, er hätte die Pflicht weitere Nachforschungen zu stellen. Die irrtümlich falsche Rechtsauskunft Nach Roxin248 ist die falsche Rechtsauskunft mit entsprechender Beratung keine strafbare Beihilfe, da es am Beihilfevorsatz fehle. Hierbei erbb) 245 Roxin in: Beck’sches Rechtsanwaltshandbuch, § 53, Rn. 4. 246 Roxin in: Beck’sches Rechtsanwaltshandbuch, § 53, Rn. 3. 247 Siehe: 2. Teil V. 248 Roxin in: Beck’sches Rechtsanwaltshandbuch, § 53, Rn. 5. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 68 scheint auf den ersten Blick fragwürdig, ob richtig erteilter Rechtsrat mit anschließender Beratung für eine Strafbarkeit genügt und somit derjenige Berater, der bei gleicher Sachlage (sicheres Wissen darüber, dass der Mandant eine Steuerhinterziehung begehen will) irrtümlich einen falschen Rechtsrat erteilt, bessergestellt wäre, als der pflichtgemäße fehlerfrei arbeitende Rechtsberater. Es stellt sich daher die Frage, wie ein solcher Irrtum über die Richtigkeit der erteilten Auskunft einzuordnen ist. Zur Veranschaulichung sei folgendes Beispiel vorangestellt: A, der nach der Testamentseröffnung durch einen Notar von seiner großen Erbschaft erfahren hat, erläutert dem Steuerberater S seine Pläne, die Erbschaftsteuer nicht zahlen bzw. „minimieren“ zu wollen. Er bittet S um Rechtsauskunft darüber, in welchen Situationen das Finanzamt keine Kenntnis über die Erbschaft erhalten würde. S erläutert ihm, dass, um ein Erbschaftsteuerverfahren einzuleiten, eine Anzeige der Erbschaft an das Finanzamt gem. § 30 Abs. 1 ErbStG binnen drei Monaten ab erlangter Kenntnis notwendig ist. Ansonsten erhält das Finanzamt keine Kenntnis über die Erbschaft. Wird infolgedessen, da die Finanzbehörde keine Kenntnis über die Erbschaft erhält, keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben, handelt es sich jedoch um eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.249 (Dies ist rechtlich unzutreffend, da es gem. § 30 Abs. 3 ErbStG keiner Anzeige bedarf, sofern die Erbschaft auf einer von einem Notar eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht.) S gibt keine Anzeige der Erbschaft an das Finanzamt ab und hatte vor, dadurch der Steuerlast zu entgehen. Nach Aufforderung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung durch die Finanzbehörde macht A in dieser daraufhin jedoch keine unrichtigen Angaben. A hat sich mangels Machens falscher Angaben keiner Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Fraglich ist jedoch die Strafbarkeit des S: S stellt sich als potentieller Teilnehmer irrig Umstände vor (Spätere Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Nichtanzeige der Erbschaft bzw. unterlassene Abgabe der Erbschaftsteuererklärung), bei dessen Vorliegen eine Strafbarkeit gegeben 249 Das Unterlassen der Anzeige löst selbst bei Bestehen einer Anzeigepflicht noch keine steuerstraf- oder ordnungswidrigkeitsrechtlichen Konsequenzen aus, siehe Stahl/Durst, ZEV 2008, 468. I. Die beratenden Tätigkeiten 69 wäre (Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Erteilung einer Rechtsauskunft). Sofern tatsächlich eine Anzeigepflicht bestanden hätte und das Finanzamt mangels Kenntnis über den Erbfall keine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung abgegeben hätte, hätte A eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen. Die Rechtsauskunft als taugliche Gehilfenhandlung hätte die Haupttat gefördert und S hätte auch mit dolus directus zweiten Grades hinsichtlich der Haupttat und dolus directus ersten Grades hinsichtlich seiner eigenen Beihilfetätigkeit gehandelt. Jedoch handelt es sich in einer hier vorliegenden Konstellation, in der die vorsätzlich rechtswidrige Haupttat fehlt, der Gehilfe sich diese jedoch vorstellt, um einen untauglichen Versuch250, der im Falle der Beihilfe straflos bleibt.251 Der Gesetzgeber hat sich klar für eine Straflosigkeit der versuchten Beihilfe entschieden. 252 In zweiter Variante erläutert S seinem Mandanten A, dass er zwar gem. § 30 Abs. 3 ErbStG keine Anzeige der Erbschaft abgeben müsse, aber dass das Finanzamt ja keine Kenntnis über jedwede Konten des Erblassers hätte, und wenn er diese Geldbestände nicht in der Erbschaftssteuererklärung angeben würde, dies eine Steuerhinterziehung darstellt. (Dies ist rechtlich unzutreffend, da die inländischen Banken als geschäftsmäßige Vermögensverwalter gem. § 33 ErbStG verpflichtet sind, dem Finanzamt die Höhe des von ihnen verwalteten Vermögens anzuzeigen und dieses somit Kenntnis erlangt. Unabhängig davon, besteht die Pflicht zur Angabe der hinterlassenen Geldbestände in der Erbschaftsteuererklärung für A weiter. Für ausländische Banken gilt diese Anzeigepflicht jedoch nicht, so dass hier ggf. im Ausland verwaltetes Vermögen dem Finanzamt (zunächst) unbekannt bleiben kann). A macht in der Erbschaftsteuererklärung unrichtige Angaben hinsichtlich der Kontostände der inländischen Banken und verschweigt ausländische Konten vollständig. 250 BGH, Urt. v. 7.2.2008 – 5 StR 242/07 = NJW 2008, 1460. 251 Da Mallison, S. 139 f. die Rechtsauskunft aus verfassungsrechtlichen Gründen für gerechtfertigt hält, wird der Irrtum über die richtige Rechtsauskunft nach der eingeschränkten Schuldtheorie behandelt und lässt analog § 16 StGB den Vorsatz entfallen. 252 BGH, Beschl. v. 07.04.1983 - 1 StR 207/83 = NStZ 1983, 462; Cramer in: Schönke/ Schröder, § 27, Rn. 33. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 70 Im Erbschaftsteuerbescheid bleibt das ausländische Geldvermögen unberücksichtigt. In dem hier vorliegenden Sachverhalt hat sich A der vollendeten Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar gemacht. S wäre – nach Roxin – der Beihilfe strafbar gewesen, wenn er einen richtigen Rechtsrat erteilt hätte und A im Folgenden Steuern hinterzogen hätte. Er hatte sicheres Wissen über die Haupttat und Vorsatz hinsichtlich seiner eigenen Beihilfehandlung. Dass er dabei eine andere, nämlich eine vollumfänglich richtige Rechtsauskunft geben wollte, bei der der Erfolg jedoch ebenso eingetreten wäre, kann hierbei keine Rolle spielen. Es handelt sich vorliegend bei der irrtümlich falschen Rechtsauskunft um einen unbeachtlichen Irrtum über den Kausalverlauf253 und daher um eine vollendete Vorsatztat. Der Kausalverlauf war im Wesentlichen von den Vorstellungen des S getragen, denn durch die erteilte Rechtsauskunft, welche unvollständig und daher falsch war, wurde die Steuerhinterziehung des A gefördert. Hätte A nur hinsichtlich der ausländischen Konten keine Angaben gemacht (diesbezüglich war die Rechtsauskunft richtig) und nicht auch hinsichtlich der inländischen Kontostände (Hätte S eine richtige Rechtsauskunft erteilt, nämlich dass das Finanzamt Kenntnis über die Kontostände hat und somit das Machen falscher Angaben für A keinen Nutzen bringt, hätte A diese wohl vollständig angegeben), läge dieselbe vorsätzliche rechtswidrige Haupttat vor. Die Abweichung war unwesentlich. Die von Roxin aufgestellte Behauptung, dass es bei einer irrtümlich falschen Rechtsauskunft bereits am Beihilfevorsatz mangele, kann deshalb nicht bestätigt werden. Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass sowohl die richtige als auch die irrtümlich falsche Rechtsauskunft nach gleichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Weiß der Auskunft Erteilende um die Absichten des Haupttäters, so hat er eine Rechtsauskunft oder gar einen Rechtsrat, der darauf hinwirkt, eine Steuerhinterziehung zu fördern, zu unterlas- 253 Der Kausalverlauf war im Wesentlichen von den Vorstellungen des S getragen und die Abweichung ist daher unbeachtlich, vgl.: BGH, Urt. v. 21.4.1955 – 4 StR 552/54 = NJW 1955, 1077; BGH, Urt. v. 9.10.1969 – 2 StR 376/69 = NJW 1970, 715; BGH, Beschl. v. 11.7.1991 – 1 StR 357/91 = NJW 1991, 3161; Sternberg-Lieben/Schuster in: Schönke/Schröder, § 15, Rn. 55; Joecks in: MüKo, StGB, § 16, Rn. 83; Fischer, § 15 Rn. 7. I. Die beratenden Tätigkeiten 71 sen, will er nicht Gefahr laufen, sich einer Beteiligung strafbar zu machen. Ob eine Steuerhinterziehung durch die richtige Rechtsauskunft oder durch eine irrtümlich falsche ermöglicht wird, kann hierbei keine Rolle spielen, sondern es handelt sich insoweit um eine reine Tatsachenfrage, ob der Haupttäter aufgrund der Rechtsauskunft eine Steuerhinterziehung begeht oder nicht und somit eine vorsätzlich rechtswidrig begangene Haupttat vorliegt. Die Steuergestaltungsberatung Die Steuergestaltungsberatung beschränkt sich darauf den steuerlich relevanten Sachverhalt zu ordnen und dem Mandanten steuerliche Strategien zu unterbreiten, bei denen dieser den für sich möglichst besten (nicht illegalen) steuerlichen Gestaltungsspielraum ausnutzen kann.254 Hierunter sind beispielsweise Konstellationen wie Immobilien- und Schifffonds, Abschreibungsgesellschaften und grenzüberschreitende Konzernstrukturen zu zählen, aber auch kleinere Strategien wie die Verlustnutzung oder erhöhte Abschreibungsmöglichkeiten beim Kauf einer denkmalgeschützten Immobilie.255 Sollten hierbei Steuerschlupflöcher ausgenutzt werden, ist dies grundsätzlich nicht strafbar, solange sich die Gestaltungen im tatbestandlichen Rahmen der Steuernormen bewegen. Als letzte Verteidigungslinie werden durch die Finanzbehörden manche Gestaltungen gelegentlich als straffreier Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO bewertet, was dazu führt, dass die Gestaltung steuerrechtlich nicht anerkannt wird und die Steuerpflicht nicht entfallen lässt256 . Schon begrifflich kann der Berater durch die reine Gestaltungsberatung ohne nachfolgende Unterstützung auch bei der Steuerdeklaration – wie im Regelfall der Totalberatung257 – den Bereich der Alleintäterschaft nur schwerlich erreichen,258 da er nicht selbst gegenüber der b) 254 Marx, DStR 1993, 1903; Dickopf, S. 26 ff. 255 Vgl.: § 10 f EStG. 256 Podewils/Hellinger, DStZ 2013, 664. 257 Dickopf, S. 57. 258 Eine mittelbare Täterschaft, bei der der Steuerberater vorsätzlich verursacht, dass der Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben macht und den Mandanten somit als absichtloses doloses Werkzeug verwendet, bleibt mangels Praxisrelevanz unbehandelt. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 72 Finanzbehörde pflichtwidrige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder verschweigt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Eine Mittäterschaft ist zwar denkbar, bleibt vorliegend jedoch im Rahmen dieser Arbeit aufgrund der andersgelagerten Thematik unbehandelt.259 Eine mögliche Beihilfestrafbarkeit kann jedoch gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der Gestaltungsberatung seine Steuererklärung unrichtig oder falsch abgibt. Eine hinreichende Gefahr besteht insbesondere deswegen, da die Abgrenzung zwischen straflosem Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO und strafbarer Steuerhinterziehung mitunter fließend ist. Kennzeichnend für Umgehungsgeschäfte sind nach der Rechtsprechung gewählte Gestaltungen, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen sind, der Steuerminderung dienen sollen und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sind.260 Auf ungewöhnlichem Weg wird ein steuerlicher Erfolg angestrebt, auf dem, nach den Wertungen des Gesetzgebers, das Ziel Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll.261 Anderenfalls hat der 5. Senat des BGH hierzu entschieden, dass der Steuerpflichtige jede für sich günstige Rechtsansicht vertreten dürfe262, solange er dem Finanzamt alle maßgeblichen Tatsachen zu dem Sachverhalt mitteilt oder ausdrücklich darauf hinweist, von welcher Rechtsansicht er bei der Gestaltung seiner Steuererklärung ausgegangen ist. Ein Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO kann daher nur zu einer strafbaren Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO und somit zu einer im Raum stehenden Beihilfehandlung des Steuerberaters führen, wenn dem Finanzamt über die Tatsachen, die ihn zur Wahl einer ungewöhnlichen Gestaltung bewogen haben, keine Mitteilungen gemacht werden.263 Dasselbe gilt, wenn die Finanzbehörde über einzelne Merkmale einer bestimmten Gestaltung und der dadurch geregelten Verhältnisse 259 Vgl. ausführlich etwa: Streck/Heine, Stbg 1998, 193 ff. 260 BFH, Urt. v. 8.5.2003 – IV R 54/01 = BB 2003, 1718; BFH, Urt. v. 29.8.2007 – IX R 17/07 = DSTZ 2008, 165; BFH, Urt. v. 29.5.2008 – IX R 77/06 = DStZ 2008, 626; BFH, Urt. v. 9.10.2013 - IX R 2/13 = DB 2014, 1056; BFH, Urt. v. 8.3.2017 – IX R 5/16 = NWB 2017, 1788. 261 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 1236. 262 BGH, Urt. v. 10.11.1999 - 5 StR 221/99 = NStZ 2000, 203. 263 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 1237; OLG Karlsruhe, Beschl. v. 18.8.1993 – 3 Ws 16/93 = wistra 1993, 308. I. Die beratenden Tätigkeiten 73 getäuscht oder bewusst im Unklaren gelassen wird und dadurch die Möglichkeit der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 42 AO nach den maßgebenden steuerrechtlichen Kriterien vorliegen oder nicht, versperrt oder erschwert wird.264 Daher ist es in erster Linie wichtig, dass nach Abschluss der Gestaltungsberatung dem Finanzamt bei Abgabe der Steuererklärung der vollumfassende steuererhebliche Sachverhalt mitgeteilt wird und der Steuerberater dahingehend auf seinen Mandanten einwirken sollte. Empfehlenswert könnte für den Berater hierbei sein, sich per Unterschrift durch den Mandanten dokumentieren zu lassen, dass auf die Möglichkeit hingewiesen wurde, dass eine gewisse Gestaltung von den Finanzbehörden nicht uneingeschränkt geduldet wird und der Mandant darüber aufgeklärt worden ist, dass eine vollständige Angabe des steuerlich relevanten Sachverhalts unerlässlich ist. Dennoch spielt die reine Gestaltungsberatung im Hinblick auf den Steuerberater im strafrechtlichen Kontext eine nicht allzu große Rolle, da der Regelfall der Steuerberatung die Totalberatung umfasst und es sich bei der Gestaltungsberatung daher meist nur um eine Vorfeldmaßnahme handelt. Erst bei der sich anschließenden strafrechtlich relevanten Deklarationsphase kann der Umstand, dass die Mitwirkung bei der Gestaltungsberatung die mögliche Ursache für die unrichtige Steuererklärung darstellt, lediglich Bedeutung haben für Erkenntnis und Beweis des Vorsatzes und für die Strafzumessung.265 Die Steuerdeklarationsberatung Die Tätigkeit mit dem größten Strafbarkeitsrisiko ist diejenige der Steuerdeklarationsberatung.266 Hierunter zählt die Hilfeleistung bei der Erfüllung der dem Steuerpflichtigen auferlegten Steuererklärungsund sonstigen Formalpflichten.267 Sie umfasst die zweckmäßige Organisation und Gestaltung des Rechnungswesens sowie die Lösung buchc) 264 BFH, Beschl. v. 1.2.1983 – VIII R 30/80 = NJW 1984, 1255; Joecks in: Joecks/ Jäger/Randt, § 370, Rn. 198. 265 Dickopf, S. 56; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370 Rn. 191. 266 Marx, DStR 1993, 1903; Dickopf, S. 57; Fischer/Schneeloch/Sigloch, DStR 1980, 702. 267 Gilgan, Rn. 15. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 74 und steuertechnischer Probleme.268 Wenn der Steuerpflichtige dem Berater unrichtige Unterlagen und gefälschtes Zahlenmaterial liefert, welches dieser (ungeprüft) in die zu fertigende Steuererklärung übernimmt, stellt sich die Frage, welche strafrechtliche Verantwortung der Steuerberater hierbei zu übernehmen hat.269 Obwohl grundsätzlich bislang dem Steuerpflichtigen selbst die Pflicht auferlegt war, seine eigene Steuererklärung zu unterschreiben und an das Finanzamt zu übermitteln, kann sich der Steuerberater durch seine Mitwirkung hieran auch in dem Bereich der Täterschaft bewegen. Fraglich ist, ob sich seit der Einführung der elektronischen Steuererklärung (ELSTER) ein Beihilfeverdacht nicht vorschnell zu einer Bezichtigung der Täterschaft durch aktives Tun ausweitet, da – bis auf einige Ausnahmen – die Steuerklärung vom Steuerberater allein durch eine elektronische Authentifizierung an das Finanzamt übermittelt werden kann. Weil eine eigenhändige Unterschrift vom Steuerpflichtigen nicht mehr notwendig ist, könnte man erwägen, dass künftig nur noch der Steuerberater Angaben gegenüber dem Finanzamt macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) und die volle Verantwortung für die Richtigkeit der Angaben trägt. Ob und welche Änderungen sich hierbei steuerstrafrechtlich ergeben, soll vorangestellt erläutert werden, woraufhin im Folgenden die Risiken des Steuerberaters erläutert werden. Es ist hierbei jeweils zu unterstellen, dass dem Berater bei seiner Arbeit selbst keine eigenen Fehler unterlaufen. Steuerdeklaration seit Einführung des ELSTER-Verfahrens – Machen von Angaben i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Fraglich ist, wer und wie seit Einführung der Möglichkeit der Übermittlung der Steuererklärung auf elektronischem Weg „Angaben macht“ i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und somit grundsätzlich Täter einer Steuerhinterziehung ist. aa) 268 Dickopf, S. 20; Fritzen, S. 29 f; Fischer/Schneeloch/Sigloch, DStR 1980, 702 269 Marx, DStR 1993, 1903. I. Die beratenden Tätigkeiten 75 Aufgrund der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung270 besteht in Deutschland seit 5.2.2003 die Möglichkeit und seit 1.1.2005271 die Pflicht, (bestimmte) Steuererklärungen elektronisch einzureichen (ELSTER = ELektronischeSTeuerERklärung). Nachdem die Pflicht zunächst nur für die Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die Lohnsteuer- Anmeldungen seit 1.1.2005272 statuiert wurde, sind seither immer weitere Steuerarten, wie beispielsweise die Einkommensteuererklärung für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit, miteinbezogen worden. De lege lata existieren noch zwei nebeneinander herlaufende Systeme. Dies ist zum einen die komprimierte und zum anderen die authentifizierte Steuererklärung. Für Steuerklärungen wie die Einkommensteuererklärung können die Daten elektronisch an das Finanzamt übermittelt werden, woraufhin diese Daten, komprimiert auf die lediglich steuerlich relevanten Daten ausgedruckt und eigenhändig unterschrieben an das Finanzamt übermittelt werden müssen (= komprimierte Steuererklärung). Beauftragt der Steuerpflichtige den Steuerberater mit der Erstellung seiner Steuererklärung und liefert diesem das hierfür notwendige Zahlenmaterial, muss er diese nach Ausdruck der gesamten erstellten Erklärung eigenhändig unterschreiben. Durch die eigenhändige Unterschrift macht der Steuerpflichtige sich die Erklärung zu eigen. Das Tatbestandsmerkmal „Angaben machen“ i. S. d. § 370 AO erfüllt in dieser Variante allein der Steuerpflichtige und er ist demnach Täter einer Steuerhinterziehung.273 Etwas anderes könnte sich hingegen für die Fälle der authentifizierten Übermittlung ergeben. Hierbei werden die steuerlich relevanten Daten mittels eines elektronischen Zertifikats ausschließlich elek- 270 Verordnung über die elektronische Übermittlung von für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten v. 28.1.2003 = BGBl. I S. 139 ff. 271 BMF, Schreiben vom 29.11.2004 – IV A 6 – S 7340 – 37/04IV C 5 – S. 2377. 272 BMF, Schreiben vom 29.11.2004 – IV A 6 – S 7340 – 37/04IV C 5 – S. 2377. 273 Flore in: Flore/Tsambikakis, § 370 AO, Rn. 84 f.; Freilich kann jedoch mangels Sonderdeliktcharakters eine Mittäterschaft bei gewollt und bewussten Zusammenwirken des steuerlichen Beraters mit dem Mandanten oder eine mittelbare Täterschaft des Steuerberaters vorliegen, vgl. Häcker in: Müller – Gugenberger, § 96, Rn. 22. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 76 tronisch eingereicht.274 Eine persönliche Unterschrift ist nicht mehr erforderlich. Zwingend ist dieses Verfahren beispielsweise bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder der Körperschaftssteuererklärung. Seit dem 1.1.2018 ist auch für alle Unternehmenssteuererklärungen die Abgabe via authentifiziertem Verfahren Pflicht.275 Ebenso für steuerlich beratene Steuerpflichtige. Da hierbei die Steuererklärung bei der Beauftragung einer Steuerkanzlei allein durch den Steuerberater elektronisch versandt wird, stellt sich die Frage, wem diese Erklärung zuzurechnen ist, also ob der Steuerberater selbst Angaben i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht und sich daher im Bereich der Täterschaft durch aktives Tun bewegen kann. Gem. § 87 d Abs. 3 AO 276 hat im Falle der elektronischen Übermittlung im Auftrag der Dritte (Steuerberater) die Daten dem Auftraggeber (Steuerpflichtiger) unverzüglich in leicht nachprüfbarer Form zur Überprüfung zur Verfügung zu stellen. Der Auftraggeber hat die Daten unverzüglich zu überprüfen. Dies könnte eine Genehmigung darstellen, die die Verantwortlichkeit für die abgegebene Steuererklärung auf den Steuerpflichtigen abwälzt. Tatsächlich ist das Bundesministerium der Finanzen277 auch von einer solchen Konstellation ausgegangen: Nach den Grundsätzen des Beweises des ersten Anscheins sei davon auszugehen, dass eine von einer Person oder Gesellschaft i. S. d. §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) übermittelte Steuererklärung tatsächlich von dem betreffenden Steuerpflichtigen genehmigt worden ist. Bestreitet dieser die richtige Übermittlung seiner Daten durch den Steuerberater, so muss er den Gegenbeweis führen.278 Auch die Rechtsprechung sieht im Falle der elektronischen Übermittlung ohne eigene Unterschrift die Beurteilung der Täterschaft als eine Tatfrage. Nach den allgemeinen Regeln zur Abgrenzung der Täterschaft von der Teilnahme bedarf es einer Klärung des Vorstellungs- 274 Vgl. hierzu Beyer, NWB 2016, 1304 ff; Musil/Burchard/Hechtner, DStR 2007, 2291 ff. 275 Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016 = BGBl. I 2016, S. 1679. 276 Früher: § 6 Abs. 2 StDüV = Verordnung über die elektronische Übermittlung von für das Besteuerungsverfahren erforderlichen Daten v. 28.1.2003 = BGBl. I 2003, S. 139. 277 BStBl. I v. 15.7.2007, S. 95. 278 Schelling, PStR 2008, 114. I. Die beratenden Tätigkeiten 77 bilds, ob der Tatbeitrag des Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt des täterschaftlichen Handelns – ggf. in Form der mittelbaren Täterschaft – oder unter dem der Teilnahme zu einer Haupttat des Steuerberaters zu würdigen ist.279 Dieser Auslegung ist auch zuzustimmen, da es nicht vertretbar erscheint, dass allein durch die Änderung der Bestimmungen für die Einreichung der Steuererklärung ein Wechsel der Verantwortlichkeit für die Angaben stattfindet. Ein Verstoß gegen den strafrechtlichen Grundsatz des „in dubio pro reo“ kann hierin auch nicht gesehen werden. Denn obwohl die Staatsanwaltschaft grundsätzlich die Pflicht besitzt, nachzuweisen, wer die falschen Angaben gemacht hat, kann auch hier angenommen werden, dass nach dem Beweis des ersten Anscheins der Steuerpflichtige für die inhaltliche Richtigkeit die Verantwortung trägt, allerdings dürfen dann an die Führung des Gegenbeweises keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden. Eine Entscheidung hat der Strafrichter nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung (§ 261 StPO) zu treffen.280 Eine aktive Täterschaft wird daher grundsätzlich abzulehnen sein, da der Steuerberater die Steuererklärung im Namen des Mandanten abgibt und nicht selbst eine eigene Erklärung gegenüber den Finanzbehörden tätigt.281 Fälle, in denen der Steuerberater als Mittäter bewusst mit dem Mandanten zusammenarbeitet oder den Mandanten als Werkzeug verwendet und somit als mittelbarer Täter agiert, bleiben vorliegend außer Betracht. Der Steuerberater erstellt aus dem vom Mandanten gelieferten Zahlenmaterial die Steuererklärung, die sodann vom Steuerpflichtigen unterschrieben und beim Finanzamt eingereicht bzw. im Namen des Mandanten von dem Steuerberater authentifiziert übermittelt wird.282 Es liegen stets Angaben des Mandanten und keine eigenen des Steuerberaters vor.283 Die größte Gefahr für 279 OLG Karlsruhe, Urt. v. 16.3.2015 – 1 (4) Ss 560/14 = wistra 2015, 325. 280 Schelling, PStR 2008, 114. 281 Tipke/Kruse in: Tipke/Kruse, § 153 AO, Rn. 6; a. A.: OLG Düsseldorf, Urt. v. 12.3.1985 – 3 Ws 64/85 = Stbg 1987, 294; Schwedhelm, DStR 2006, 1019. Vergleiche jedoch sogleich die Gefahr einer Täterschaft durch Unterlassen: 3. Teil I. d) bb). 282 Dörn, DStR 1994, 555; Dörn, DStR 1993, 373 f. 283 Jesse, BB 2011, 1432. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 78 den Steuerberater ist dementsprechend eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung.284 Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass sich durch die Einführung des ELSTER-Verfahrens keine Änderungen für die Beurteilung der strafrechtlichen Verantwortlichkeit ergeben, die Abgabe der jeweiligen Steuererklärung grundsätzlich dem Steuerpflichtigen zuzurechnen und dieser für die Erklärung verantwortlich ist.285 Wissen um die Unrichtigkeit der Angaben des Mandanten Hat der Steuerberater konkretes Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben des Mandanten, etwa durch persönliche Mitteilung des Mandanten, so ist der Steuerberater verpflichtet, sein Mandat niederzulegen, wenn er nicht selbst eines Strafbarkeitsvorwurfs ausgesetzt sein möchte.286 Übernimmt er die falschen Angaben des Mandanten in die Steuererklärung, liegt eine Beihilfe des Steuerberaters zu der Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen vor.287 Die objektive Hilfe im Sinne einer technischen Beihilfe liegt im Ausfüllen des Formulars und der doppelte Gehilfenvorsatz muss bei sicherem Wissen um die Unrichtigkeit der Angaben des Mandanten bejaht werden.288 bb) 284 Sieja, DStR 2012, 993; Wessing, DStR 2003, 2266. 285 Beyer, NWB 2016, 1304; Breitenbach, DStR 2016, 2201; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 4. 286 Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 81; Dickopf, S. 77ff. hält eine Mandatsniederlegung nicht für notwendig, sondern lässt es genügen, wenn der Steuerberater denjenigen Teil der Steuererklärungen, beispielsweise die Erklärung über die Zinseinkünfte, dem Steuerpflichtigen überlässt und ihn schriftlich über das Risiko einer Steuerhinterziehung belehrt. 287 FG Nürnberg, Urt. v. 10.12.2002 – II 536/2000 = DStRE 2003, 1251; Dörn, StBp 1995, 28; Dörn, DStR 1993, 376 f.; Dickopf, S. 74 ff. 288 FG Nürnberg, Urt. v. 10.12.2002 – II 536/2000 = DStRE 2003, 1251; Dickopf, S. 74 ff; Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 186 sieht eine strafbare Beihilfe selbst bei sicherem Wissen erst dann für gegeben, wenn weitere Umstände hinzutreten, wenn z. B. Hinweise gegeben werden, wie die Steuerhinterziehung weniger auffällig gestaltet werden kann. Diese Ansicht ist jedoch im Hinblick auf die Rechtsprechung zur neutralen Beihilfe abzulehnen. I. Die beratenden Tätigkeiten 79 Zweifel an der Richtigkeit der Angaben – Bestehen einer Nachforschungspflicht? Bei Zweifeln an der Richtigkeit der vom Mandanten vorgelegten Angaben stellt sich die Frage, ob dem Steuerberater eine Nachforschungspflicht auferlegt ist. Grundsätzlich bewegt sich der Berater nach der Rechtsprechung des BGH zur neutralen Beihilfe bei bloßen Zweifeln noch nicht im Rahmen einer strafbaren Beihilfe. Die Problematik einer Erforschungsobliegenheit des Steuerberaters wird zumeist im Rahmen des Tatbestands der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) diskutiert 289. Die Diskussion bezieht sich hierbei darauf, ob der Steuerberater, der kein Täter der Steuerhinterziehung ist, trotzdem Täter der leichtfertigen Steuerhinterziehung sein kann, obwohl er selbst keine eigenen Angaben gegenüber dem Finanzamt macht und die leichtfertige Steuerverkürzung daher zu einer Art Auffangtatbestand wird290. Obwohl speziell die Beantwortung dieser Problematik bei der vorliegenden Arbeit außer Betracht bleibt, spielt die Frage einer Nachprüfungspflicht des Steuerberaters auch für die Beurteilung einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung eine erhebliche Rolle. Unter Berücksichtigung der Funktion des Steuerberaters als Helfer des Steuerpflichtigen und nicht etwa als Helfer oder Prüfer der Finanzbehörde hält die herrschende Meinung eine Nachforschungspflicht nur in seltenen Ausnahmefällen für gegeben, denn der Auftragnehmer braucht seinem Mandanten nicht von vornherein mit Misstrauen zu begegnen. 291 Vielmehr kann er auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben seines Mandanten vertrauen.292 Freilich spielt für die Beurteilung einer Nachprüfungspflicht auch der Auftragsumfang eine Rolle. War es ausdrücklich oder stillschweigend293 vereinbart, dass das cc) 289 Vgl. Jäger in: Klein, AO, § 378, Rn. 10; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 54 ff.; Dörn, DStR 1993, 374 ff.; 290 Vgl. zu dieser Problematik etwa: Jäger in: Klein, AO, § 378, Rn. 9 m.w.N. 291 OLG Karlsruhe, Urt. v. 19.3.1986 - 3 Ws 147/85 = wistra 1986, 189; OLG Bremen v. 26.4.1985 - Ws 111/84, Ws 115/84, Ws 116/84 = StV 1985, 282; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 54; Heuel in: Kohlmann, § 378, Rn. 113; Meilicke, BB 1984, 1885; Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Rdnr. 35; a.A.: Schaaf, AO-StB 2012, 349. 292 Bielefeld, S. 395. 293 Paulick, DStZ 1957, 181; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 54. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 80 Zahlenmaterial und die steuerlichen Unterlagen von dem Steuerberater zu überprüfen sind, kann sich der Steuerberater nicht darauf berufen generell keiner Nachforschungspflicht zu unterliegen. Nur wenn weitere Tatsachen eine Relevanz aufweisen, deren Wichtigkeit der Mandant nicht ohne weiteres erkennen kann, muss sich der Steuerberater um weitere Aufklärung bemühen.294 Von einer Belehrungsbedürftigkeit seines Mandanten ist stets ausgehen.295 Dennoch ist bei bloßen Zweifeln an der Unrichtigkeit der Angaben grundsätzlich von keiner Beihilfestrafbarkeit auszugehen. Hält es der Steuerberater für möglich, dass die Angaben ggf. nicht der Wirklichkeit entsprechen und eine Steuerhinterziehung des Mandanten im Raum steht, so kann er diese bei der Erstellung der steuerlichen Erklärungen grundsätzlich übernehmen. Hält er sich zusätzlich an die berufsrechtlichen Vorgaben296 läuft er nicht Gefahr einer Beihilfe strafbar zu sein. Aufdrängen der Unrichtigkeit der Angaben des Mandanten Fraglich ist, ab wann sich dem Steuerberater die Unrichtigkeit der Angaben hätten aufdrängen müssen und die ungeprüfte Übernahme des vom Mandanten vorgelegten Zahlenmaterials nicht mehr ohne strafrechtliche Konsequenzen möglich ist. Dies ist insoweit problematisch, als dass die Grenze zwischen bloßen Zweifeln und Aufdrängen der Unrichtigkeit fließend und insbesondere mit subjektiven Komponenten, wie den eigenen Fähigkeiten und Kenntnissen, verknüpft ist. Daher wird zum Teil speziell für die Tätigkeit des Steuerberaters in Anlehnung an die Rechtsprechung zum Geldwäschetatbestand gem. § 261 Abs. 2 Nr. 1 StGB 297 gefordert, dass nur positive Kenntnis zu einer Beihilfestrafbarkeit führen kann.298 Diese Ansicht ist jedoch abzulehnen, da sich allein aus der beruflichen Stellung keine Privilegiedd) 294 BGH, Urt. v. 22.9.2005 – IX ZR 23/04 = NJW 2006, 501; Bielefeld, S. 395. 295 BFH, Urt. v. 3.12.2009 – VI R 58/07 = NJW 2010, 1901. 296 Siehe oben: 2. Teil V. 5. b). 297 BVerG, Urt. v. 30.3.2004 – 2 BvR 1520, 1521/01 = NJW 2004, 1305. 298 Podewils/Hellinger, DStZ 2013, 663; Harms, Stbg 2005, 13. I. Die beratenden Tätigkeiten 81 rung für eine Strafbarkeit ergeben kann. Vielmehr handelt es sich stets um eine Einzelfallbetrachtung.299 Die Rechtsprechung hat sich bisweilen noch nicht damit befasst, wann einem steuerlichen Berater die Tatgeneigtheit angelegen sein muss und sich die Unrichtigkeit der Angaben hätte aufdrängen müssen. Nach Ansicht der Verfasserin ist in der Praxis zu beobachten, dass entweder von einem sicheren Wissen oder von einem reinen Für-möglichhalten ausgegangen wird, ohne auf die Zwischenstufe des Aufdrängens der Unrichtigkeit näher einzugehen. Dementsprechend bleibt es bei der großen Unsicherheit, in deren Grenzbereich es auch keinen sicheren Weg gibt.300 Letztendlich besteht zumindest ein – wenn auch minimales Maß – an Risikoreduzierung darin, eine hinreichende Dokumentation zu generieren und den Sachverhalt lieber grundsätzlich zu hinterfragen, als ihn in Grenzfällen ungeprüft zu übernehmen. Die Steuerdurchsetzungsberatung Unter der Steuerdurchsetzungsberatung versteht man die Unterstützung und Vertretung des Mandanten bei der Durchsetzung des Steuerrechts gegenüber den Steuerbehörden und Finanzgerichten nach der Abgabe der Steuererklärung.301 Hierunter zählen beispielsweise die Überprüfung von Steuerbescheiden auf ihre Richtigkeit, die Durchsetzung der Rechtsauffassung302 und die Stellung von Anträgen303 z. B. auf Stundung gem. § 222 AO oder auf Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 Abs. 2 AO nach Einlegung eines Einspruchs. Diese Tätigkeit des Steuerberaters in der letzten Phase des Besteuerungsvorgangs wird von der Literatur im Hinblick auf eine Beteiligungsstrafbarkeit an der Steuerhinterziehung des Mandanten ausgeklammert und eine steuerstrafrechtliche Relevanz in diesem Kontext d) 299 Harms, Stbg 2005, 15. 300 Wessing, DStR 2003, 2267. 301 Dickopf, S. 24, Fischer/Schneeloch/Sigloch, DStR 1980, 702; Marx, DStR 1993, 1901. 302 Marx, DStR 1993, 1901. 303 Rose, Handbuch der Betriebswirtschaft, S. 3755. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 82 abgelehnt.304 Jedoch bestehen auch im Rahmen der Durchsetzungsberatung hinreichende Risiken. Zum einen handelt es sich bei der Begünstigung gem. § 257 StGB ebenso um eine Steuerstraftat gem. § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, weshalb im weitesten Sinne auch von einer Beteiligung an der Steuerhinterziehung305 gesprochen werden kann. Zum anderen spielt hierbei die Problematik eine große Rolle, ob und inwieweit sich der Steuerberater einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar machen kann, wenn ihm nach Erhalt des Steuerbescheids Fehler der Finanzbehörde zugunsten des Mandanten auffallen. Da dies in Rechtsprechung und Literatur sehr kritisch behandelt wird und auch eine hinreichende Praxisnähe gegeben ist, rechtfertigt dies eine genauere Auseinandersetzung mit der Thematik. Die Begünstigung gem. § 257 StGB Da sich die Steuerdurchsetzungsberatung in der letzten Phase des Besteuerungsverfahrens abspielt, kommen neben einer Beteiligung an der Vortat oder Täterschaft der Steuerhinterziehung noch weitere (Anschluss-)Delikte in Betracht, derer sich der Berater strafbar machen kann, namentlich die Strafvereitelung gem. § 258 StGB und die Begünstigung gem. § 257 StGB. Da es sich nur bei Letzterer um eine Steuerstraftat gem. § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO handelt, soll die Strafvereitelung bei der vorliegenden Arbeit außer Betracht bleiben und allein auf die Risiken einer Begünstigungsstrafbarkeit eingegangen werden. Das Verhältnis der Beihilfe zur Steuerhinterziehung zur Begünstigung Gem. § 257 Abs. 3 StGB wird wegen Begünstigung nicht bestraft, wer wegen Beteiligung an der Vortat strafbar ist. Fraglich ist daher, wie die Begünstigung von der Beihilfe abzugrenzen ist, da sich beide Strafbarkeiten gegenseitig ausschließen. aa) (1) 304 Fritzen, S. 30; Dickopf, S. 25; Marx, DStR 1993, 1903 erwähnt nur kurz mögliche Risiken, geht jedoch nicht weiter darauf ein. 305 Beteiligung an der Steuerhinterziehung ist hierbei nicht juristisch i. S. d. §§ 370 AO i. V. m § 27 StGB zu verstehen, sondern vielmehr dahingehend, dass man an der Steuerhinterziehung des Mandanten mitwirkt, indem man durch eine weitere Steuerstraftat die Steuerhinterziehung fördert und unterstützt. I. Die beratenden Tätigkeiten 83 Die Beantwortung dieser Frage hängt davon ab, bis zu welchem Zeitpunkt man eine sukzessive Beihilfe zulässt, also bis zu welchem Moment eine Beihilfe zu einer Haupttat noch realisierbar ist. Eine Beihilfe ist bis zur Beendigung der Tat möglich, da mit der formellen Vollendung das Rechtsgut noch nicht endgültig beeinträchtigt ist.306 Ab der Beendigung kommt nur noch eine Begünstigung gem. § 257 StGB in Betracht. Im Rahmen der Steuerhinterziehung bedeutet dies, dass im Falle der Veranlagungssteuern (Einkommensteuer) ab dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung durch die Finanzbehörde gem. § 155 AO keine Beihilfe, sondern nur noch Begünstigung einschlägig wäre. Bei den Fälligkeitssteuern (Umsatzsteuer, Lohnsteuer) ab dem Zeitpunkt des Verstreichenlassens der Frist zur Abgabe. Dem ist auch zuzustimmen, da ab diesem Moment eine Steuerverkürzung, also der tatbestandliche Erfolg, bereits eingetreten ist und daher dieser Taterfolg nicht mehr herbeigeführt oder vertieft, sondern lediglich versucht werden kann, diese daraus resultierenden Vorteile endgültig zu sichern. Im Regelfall der Totalberatung durch den Steuerberater wird sich die Frage einer Begünstigungsstrafbarkeit selten stellen, da man die Ermittlungen eher auf eine mögliche Beteiligung an der Haupttat beziehen wird oder eine Täterschaft durch Unterlassen einer Berichtigung annimmt307. Es ist jedoch auch nicht selten der Fall, dass der Mandant erst nach Erhalt des Steuerbescheids, nach ggf. selbstständig erstellter Steuererklärung, an den Berater herantritt. Ebenso wenn feststeht, dass der Berater keine Kenntnis der beabsichtigten Steuerhinterziehung des Mandanten bei Erstellung der abgabefertigen Unterlagen hatte. Auch kann eine auf Vorteilssicherung gerichtete Beratung eine Begünstigungshandlung darstellen.308 Die wenigen Urteile, die sich mit einer Begünstigungsstrafbarkeit beschäftigen, betreffen jedoch lediglich Fälle, in denen der Berater, beispielsweise durch Umbuchung auf Rechtsanwaltsanderkonten und Transaktionen über Domizilgesellschaften, 306 BGH, Urt. v. 24.4.1952 – 3 StR 48/52 = NJW 1952, 1146; BGH, Beschl. v. 17.12.1980 – 3 StR 387/80 = StV 1981, 127; Cramer/Pascal in: MüKo, StGB § 257 StGB, Rn. 24; Pflieger in: Dölling/Duttge/Rössner, § 257, Rn. 9; Kühl in: Lackner/Kühl, § 257, Rn. 9; Altenhain in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, § 257, Rn. 14; a.A.: Hoyer in: SK-StGB, § 27, Rn. 18. 307 Siehe sogleich unten: 3. Teil I. 1. d) bb) ff. 308 Ransiek in: Kohlmann, § 369, Rn. 63. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 84 den aus der Steuerhinterziehung erlangten Vorteil zu sichern versucht haben.309 Es handelte sich hierbei nicht um Steuerberatertätigkeiten im eigentlichen Sinn. Es ist daher davon auszugehen, dass eine Begünstigungsstrafbarkeit nur dann in Betracht gezogen werden kann, wenn der Berater Handlungen unternimmt, die sich außerhalb der klassischen Steuerberatungstätigkeit bewegen. Beschränkt sich die Unternehmung auf die Steuerberatungstätigkeit per se, beispielsweise das Unterlassen der Einlegung eines Einspruchs, ist eine Begünstigungsstrafbarkeit abzulehnen.310 Zusammenfassend kann daher festgestellt werden, dass sich im Fall der Totalberatung die Frage einer ausschließlichen Begünstigung anstatt einer Beihilfe nicht stellen wird und in den weiteren Fällen der Steuerberater kein Risiko eingeht einer Begünstigung bezichtigt zu werden, wenn er sich im Rahmen des beruflichen Aufgabenbereichs hält. Das Verhältnis der Täterschaft einer Steuerhinterziehung zur Begünstigung Um die nachfolgende, dieses Kapitel betreffende Problematik zu beleuchten, sei folgender Fall aus der BGH-Rechtsprechung vorangestellt:311 Der Steuerpflichtige S hatte innerhalb eines Zeitraums von sechs Jahren unrichtige Umsatz- und Einkommensteuererklärungen abgegeben. Die Einkommensteuer wurde daraufhin zu niedrig festgesetzt. Dem Steuerberater konnte nicht widerlegt werden, dass er bei Vorbereitung und Abgabe der Steuererklärung gutgläubig auf die Angaben seines Mandanten vertraut hat. Nachdem zwei Jahre später eine Betriebsprüfung bei dem Steuerpflichtigen angeordnet worden war, erfuhr der Steuerberater von dem Steuerpflichtigen von den vorher falsch gemachten Angaben. Er beschloss, die – auch nach seiner Vorstellung berechtigte – Neufestsetzung der Umsatz- und Einkommen- (2) 309 BGH, Urt. v. 26.10.1998 – 5 StR 746/97 = wistra 99, 103; BGH, Urt. v. 15.04.2010 – IX ZR 189/09 = DStR 2010, 1695 beschäftigt sich damit, dass die Übernahme einer an den Mandanten gerichteten Geldstrafe durch den Steuerberater aus Haftungsgesichtspunkten keine Begünstigung darstellt. 310 Siehe jedoch sogleich für die Annahme einer Täterschaft durch Unterlassen: 3. Teil I. 2. d) bb). 311 BGH, Beschl. v. 7.7.1993 – 5StR 212/93 = wistra 1993, 302. I. Die beratenden Tätigkeiten 85 steuer zu verhindern, und erwirkte zu diesem Zweck vorsätzlich zwei unrichtige „eidesstattliche Versicherungen“ von Zeugen und eine inhaltlich unrichtige „Privatfahrtenübersicht“ des Steuerpflichtigen. Diese Papiere übersandte er dem Finanzamt zusammen mit dem Schreiben, in dem er mit entsprechenden unrichtigen Angaben den Nachkalkulationen des Betriebsprüfers entgegentrat. Die Manipulationen wirkten sich im Ergebnis bei der Neufestsetzung der Steuer jedoch nicht aus, da das Finanzamt die Umsätze und Gewinne auf andere Weise ermittelte. Der BGH wertete die Einreichung der unrichtigen Umsatz- und Einkommensteuererklärungen durch den Steuerpflichtigen als Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch Machen unrichtiger Angaben. Das Zweitverhalten ab dem Zeitraum nach der Betriebsprüfung wurde ebenfalls als erneute versuchte Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bewertet, da die erste Tat bereits beendet war und daher nur eine erneute zweite (versuchte) Steuerhinterziehung in Betracht käme. Dieses Verhalten wurde jedoch als straflose Nachtat angesehen.312 Der Steuerberater wurde wegen versuchter Steuerhinterziehung in Mittäterschaft gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 25 Abs. 2 StGB verurteilt, da für ihn – anders als bei dem Steuerpflichtigen – mangels Beteiligung an der Vortat keine straflose Nachtat vorläge. Bei der Vortat handelte der Berater nämlich ohne Vorsatz. Eine nachträgliche Bösgläubigkeit im Sinne eines dolus subsequens ist nicht strafbar.313 Obwohl im vorliegenden Fall neben einer nur versuchten Steuerhinterziehung in Mittäterschaft ebenso eine vollendete Begünstigung gem. § 257 StGB in Betracht gezogen werden könnte,314 ging der BGH mit keinem Wort auf diese Fragestellung ein. Dies wird im Folgenden zu prüfen sein: 312 Eine in der Literatur vertretene Mindermeinung sieht das Zweitverhalten tatbestandlich nicht als erneute Steuerhinterziehung, da eine erneute Vertiefung mangels Vertiefung des Schadens nicht möglich ist, vgl. Bruhnke in: Wannemacher, 4. Aufl., Rn. 142 ff.; Witte, Steuerhinterziehung, S. 75 ff.; Möller, S. 176. 313 BGH, Urt. v. 14.10.1954 – 4 StR 362/54 = NJW 1954, 1896; BGH, Urt. v. 21.2.1957 – 4 StR 525/56 = NJW 1957, 757; BGH, Urt. v. 15.4.2010 – 5 StR 75/10 = NStZ 2010, 503; Schroeder in: LK, § 16, Rn. 111; Rengier, AT, § 14, Rn. 60; Kühl in: Lackner/Kühl, § 15, Rn. 9; Joecks in: MüKo, StGB, § 16, Rn. 16. 314 Witte, S. 31; Schaaf, S. 351. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 86 Hilfeleisten i. S. d. § 257 StGB ist die Vornahme einer Handlung, die objektiv geeignet ist und subjektiv mit der Tendenz vorgenommen wird, die durch die Vortat erlangten oder entstandenen unmittelbaren Vorteile zu sichern.315 Dabei ist nicht erforderlich, dass die Tathandlung eine Sicherung der Tatvorteile tatsächlich bewirkt bzw. im Ergebnis den Vortäter tatsächlich besser stellt.316 Die Erstellung falscher „eidesstattlicher Versicherungen“ und unrichtiger „Privatfahrtenübersichten“ ist objektiv geeignet, dem Täter der Steuerhinterziehung die hieraus erlangten Vorteile zu sichern. Dem Unmittelbarkeitserfordernis ist genüge getan, da es nach herrschender Ansicht nur notwendig ist, dass die nicht gerechtfertigten Steuervorteile317 wertmäßig noch im Vermögen des Täters vorhanden sind318. Der Berater handelte auch mit Absicht i.S.e. dolus directus ersten Grades. Der Berater hat sich daher auch einer Begünstigung strafbar gemacht. Fraglich ist, in welchem Verhältnis die Begünstigung zur täterschaftlichen Steuerhinterziehung steht. Grundsätzlich wäre hier von Tateinheit gem. § 52 StGB auszugehen, weil die Begünstigung gem. §§ 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, 257 StGB und die Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch eine natürliche Handlung begangen worden sind. Der BGH hat in seiner Grundsatzentscheidung zur Behandlung von objektiver Beihilfe diskutiert, ob der Bankangestellte, der anonymisierte Geldtransfers für seinen Bankkunden vornahm, auch zu einer tateinheitlichen Begünstigung (hinsichtlich der bereits begangenen Steuerhinterziehungen des Bankkunden, an denen der Bankmitarbeiter nicht beteiligt war) neben Beihilfe zu Steuerhinterziehung (hinsichtlich der darauf folgenden Steuerhinterziehungen des Bankkun- 315 BGH, Urt. v. 2.12.1970 – 2 StR 455/70 = NJW 71, 525; OLG Düsseldorf, Urt. v. 22.3.1979 – 5 Ss 621/78 I = NJW 1979, 2320; OLG Frankfurt, Beschl. v. 10.3.2005 – 2 Ws 66/04 = NJW 2005, 1727; Fischer, StGB § 257, Rn. 7; Jahn in: Satzger/Schluckebier/Widmaier, § 257, Rn. 14; Stree/Hecker in: S/S, § 257, Rn. 11; Cramer/Pascal in: MüKo, StGB § 257, Rn. 16. 316 BGH, Urt. v. 2.12.1970 – 2 StR 455/90 = NJW 1971, 525; Jahn in: Satzger/Schluckebier/Widmaier, § 257, Rn. 14 c; Cramer/Pascal in: Schönke/Schröder, § 257, Rn. 17. 317 Kritisch zur Begründung eines Vorteils aus ersparten Aufwendungen: Marx, DStR 2001, S. 96. 318 BGH, Urt. v. 24.10.1989 – 1 StR 504/89 = NStZ 1990, 123; BGH, Urt. v. 1.8.2000 - 5 StR 624/99 = wistra 2000, 340; BGH, Urt. v. 11.4.2013 – 2StR 406/12 = NStZ 2013, 583; Ransiek in: Kohlmann, § 369, Rn. 55; Spatscheck, PStR 99, 160 f. I. Die beratenden Tätigkeiten 87 den) verurteilt werden könnte.319 Dies scheiterte jedoch lediglich daran, dass aufgrund der von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen kein Begünstigungsvorsatz entnommen werden konnte.320 Wenn bereits Beihilfe zur Steuerhinterziehung und Begünstigung in Tateinheit stehen, so müssen ebenso auch die Täterschaft und die Begünstigung in Tateinheit stehen. Demnach ist es verwunderlich, dass sich der BGH in vorliegender Entscheidung hierzu überhaupt nicht geäußert hat. In der Literatur wird teilweise vertreten, dass durch die Zweithandlung kein neues Unrecht begründet wird321, sondern es sich vielmehr um eine reine Unrechtsperpetuierung handelt. Daher müsse im Sinne einer Tatbestandslösung der Bereich der Täterschaft zur (erneuten) Steuerhinterziehung ausscheiden und allein eine Begünstigungsstrafbarkeit in Betracht gezogen werden.322 Diejenigen Vertreter, die eine erneute Steuerhinterziehung nach einer bereits vollendeten objektiven Steuerhinterziehung zulassen323, äußern sich im Hinblick auf eine mögliche Begünstigungsstrafbarkeit nicht, sondern thematisieren lediglich die (Beteiligungs-)Strafbarkeit der Steuerhinterziehung. Richtigerweise wird man davon ausgehen müssen, dass beide Tatbestände voll verwirklicht sind, im Rahmen der Konsumtion die Begünstigung jedoch hinter der täterschaftlichen Steuerhinterziehung zurücktritt. Konsumtion liegt vor, wenn ein Straftatbestand in einem anderen nicht notwendig enthalten ist, die eine Tat aber regelmäßig und typischerweise mit der Begehung einer anderen zusammentrifft, so dass ihr Unrechts- und Schuldgehalt durch die schwerere Deliktsform 319 Dies scheitert auch nicht an dem Strafausschließungsgrund des. § 257 Abs. 3 S. 1 StGB, da eine Tateinheit von Begünstigung hinsichtlich einer Vortat und Beihilfe hinsichtlich einer anderen (später folgenden) Haupttat selbstverständlich möglich ist, vgl. Jäger, wistra 2000, 346. 320 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = wistra 2000, 340. 321 Möller, S. 181 f; Hoff, Handlungsunrecht, S. 95 ff; Kuhfus in: Kühn/Von Wedelstädt, § 153, Rn. 10; Bruhnke in: Wannemacher, 4. Aufl., Rn. 142 ff. 322 Witte, S. 137 f.; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 479 bewerten die Tat des Steuerpflichtigen daher als straflose Selbstbegünstigung. 323 wohl h.M. vgl: BGH, Beschl. v. 20.12.1995 – 5 StR 412/95 = wistra 1996, 184 (188); OlG Hamburg, Urt. v. 2.6.1992 – 1 Ss 119/91 = wistra 1993, 274 (274); Samson, wistra 1990, S. 247; Kuhlmann, wistra 1987, S. 282; Schuhmann, wistra 1994, S. 48; 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 88 miterfasst und aufgezehrt wird.324 Begreift man die Begünstigung richtigerweise als bloße Aufwertung der an sich straflosen Teilnahme an einer Selbstbegünstigung zu einer Täterschaft325, so weist die täterschaftliche Begehung einen höheren Unrechtsgehalt als eine Teilnahme326 auf und konsumiert daher die Begünstigung. Im Ergebnis erscheint die Beurteilung der Strafbarkeit des Steuerberaters ohne ein Eingehen auf eine einschlägige Begünstigung als Geschenk des Himmels, da in der hier vorliegenden Konstellation zwar die Strafrahmen der Begünstigung und der Steuerhinterziehung jeweils identisch sind (Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe), es bei einer versuchten Tat gem. §§ 369 Abs. 2, 370 Abs. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB jedoch die Möglichkeit einer Strafmilderung gibt. Es bleibt daher zu wünschen, dass die Rechtsprechung künftige Entscheidungen einheitlich beurteilt. Täterschaft durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht derjenige eine täterschaftliche Steuerhinterziehung durch Unterlassen, der die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Wie bereits erwähnt, handelt es sich aufgrund des Tatbestandsmerkmals „pflichtwidrig“ hierbei um ein Sonderdelikt, weil den potentiellen Täter eine Pflicht zum Handeln treffen muss. Das Strafgesetz verweist auf die in den Steuergesetzen niedergelegten Erklärungspflichten.327 Als im hiesigen Kontext relevante Vorschrift ist die Berichtigungspflicht gem. § 153 AO zu behandeln. Sofern nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Steuerberater nach Abgabe der Steuererklärung und vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass die Steuererklärung unrichtig oder unvollständig war, stellt sich die Frage, inwieweit ihn bb) 324 Wessels/Beulke/Satzger, AT, Rn. 791; Geerds, Konkurrenz, S. 203 ff.; Geppert, Jura 2000, 655; Witte, S. 64; Sternberg-Lieben/Bosch in: Schönke/Schröder, § Vor 52 StGB, Rn. 102. 325 Hoyer in: SK-StGB, § 257, Rn. 19; Schmitz, Unrecht, S. 211. 326 BGH, Beschl.v. 6.10.1989 – 3 StR 80/89 = wistra 1990, 100; Stree in: Schönke/ Schröder, § Vor 52, Rn. 107; Cramer/Heinze in: Schönke/Schröder, § vor 25, Rn. 49. 327 Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 265. I. Die beratenden Tätigkeiten 89 dann selbst eine Berichtigungspflicht gem. § 153 AO trifft. Kann eine solche Verpflichtung angenommen werden, begibt sich der Berater in den Bereich der Täterschaft durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Des Weiteren ist fraglich, ob daneben die Garantenpflicht gem. § 13 StGB auf die Steuerhinterziehung § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO Anwendung findet. Berichtigungspflicht gem. § 153 AO § 153 AO normiert die Pflicht des Steuerpflichtigen eine unverzügliche Anzeige und Richtigstellung vorzunehmen, sofern er nach Abgabe seiner Steuererklärung und vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Steuererklärung unrichtig war. Dabei handelt es sich um einen gesetzlich geregelten Fall der Garantenstellung.328 Anders als bei der Garantenstellung des § 13 StGB kommt es hierbei jedoch nicht darauf an, ob die vorausgegangene Handlung pflichtwidrig war oder nicht.329 Zunächst ist festzuhalten, dass nach weitestgehend einhelliger Meinung sowohl im Schrifttum330 als auch in der Rechtsprechung331 anerkannt ist, dass den Steuerberater und die für ihn handelnden Gehilfspersonen keine Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 AO trifft. Der eindeutige Wortlaut, der vom Steuerpflichtigen allein spricht, ermögliche keine andere Auslegung.332 Dem ist auch zuzustimmen, da eine (1) 328 Schmitz in: Flore/Tsambikakis, § 13 StGB, Rn. 18. 329 Schmitz in: Flore/Tsambikakis, § 13 StGB, Rn. 18; Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 335. 330 Schmitz in: Flore/Tsambikakis, § 13 StGB, Rn. 18; Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 348; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 287; Cöster in: Pahlke, AO, § 153, Rn. 9; Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 6; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 260; Marx, DStR 1993, 1902; Möller, S. 107; a.A.: Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 242: Die Berichtigungspflicht des Steuerberaters ist abhängig vom Umfang des Mandats. 331 BGH, Beschl. v. 20.12.1995 – 5 StR 412/95 = NStZ 1996, 563; Offen gelassen: BFH, Urt. v. 29.10.2013 – VIII R 27/10 =DStR 2013, 2694; a.A.: OLG Koblenz, Beschl. v. 15.12.1982 – 1 Ss 559/82 = wistra 1983, 270 zur mittlerweile überholten Rechtslage. 332 Möller, S. 82 ff. erörtert noch die Möglichkeit einer Analogie, kommt jedoch zu dem Ergebnis, dass keine planwidrige Regelungslücke vorliegt. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 90 Auslegung ihre Grenzen im Wortlaut finden muss.333 Hätte der Gesetzgeber auch die für den Steuerpflichtigen tätigen Personen, folglich den Steuerberater und die für ihn handelnden Gehilfspersonen mit in den Täterkreis einbeziehen wollen, so wäre der Wortlaut nicht eindeutig gegen eine solche Auslegung gewählt worden. Etwas Anderes kann ggf. nur gelten, wenn der Steuerberater die Steuererklärung in eigener Verantwortung erstellt und selbst unterschreibt oder als gesetzlicher Vertreter, Verfügungsberechtigter oder Vermögensverwalter gem. §§ 34, 35 AO agiert, was jedoch in den wenigsten Fällen – auch nach Einführung des ELSTER-Systems – zum Tragen kommt.334 Erklärungspflicht gem. § 13 StGB Doch so eindeutig diese Frage beantwortet wird, umso strittiger wird in der Literatur die Problematik behandelt, ob der Steuerberater nicht trotz Fehlens einer Berichtigungspflicht gem. § 153 AO eine Garantenstellung aus § 13 StGB inne hat, sofern er nach Abgabe der Steuererklärung die Unrichtigkeit derselben feststellt. Hierbei ist bereits fraglich, ob einer generellen Anwendbarkeit des § 13 StGB nicht die Vorschrift des § 153 AO entgegensteht. Generelle Anwendbarkeit des § 13 StGB Ob die allgemeine Garantenpflicht des § 13 StGB (aus Übernahme, Ingerenz, enger Lebens- oder Gefahrengemeinschaft bzw. Verantwortung für eine bestimmte Gefahrenquelle)335 auf das Steuerstrafrecht Anwendung findet, ist bislang nicht geklärt. Der BGH hat sich diesbezüglich (2) (a) 333 Pahlke in: Pahlke/König, § 4, Rn. 88; BVerfG, Urt. v. 21.5.1952 _ 2 BvH 2/52 = NJW 1952, 737. 334 Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO, Rn. 4; Mourabit, NWB 2016, 3409 sieht hingegen eine gewisse Praxisrelevanz, da § 153 AO für sämtliche Erklärungen gegenüber dem Finanzamt gelten, die Einfluss auf die Festsetzung oder Erhebung von Steuern haben. Jedoch sind auch diese Erklärungen jeweils für und im Namen des Mandanten abzugeben. 335 Vgl. ausführlich zu den Garantenpflichten: Stree/Bosch in: Schönke/Schröder, StGB, § 13, Rn. 17 ff; Fischer, StGB, § 13, Rn. 6 ff. I. Die beratenden Tätigkeiten 91 noch nicht mit dieser Thematik befasst, es jedoch nicht generell ausgeschlossen, dass trotz der Existenz des § 153 AO ein Rückgriff auf die allgemeinen Vorschriften der Unterlassenstrafbarkeit möglich ist.336 Eine Garantenstellung allein aus der beruflichen Stellung des Steuerberaters wurde jedoch ausgeschlossen.337 In der Literatur ist die Anwendbarkeit der Garantenstellung des § 13 StGB streitig. Kein Rückgriff aufgrund des Sperrgrunds des § 153 AO Eine Ansicht lehnt eine Anwendung des § 13 StGB auf die Unterlassenalternative der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO grundlegend ab. Dies wird damit begründet, dass die Berichtigungspflicht des § 153 AO im Steuerstrafrecht eine abschließende Regelung darstellt.338 Des Weiteren steht dies im Gegensatz zum steuerlichen Gesetzesvorbehalt, da durch die Anwendung des § 13 StGB Erklärungspflichten geschaffen würden, die in den steuerlichen Gesetzen nicht vorgesehen sind.339 Gegenauffassung Die Gegenansicht sieht in der Berichtigungspflicht des § 153 AO keine abschließende Regelung und hält die Garantenpflicht des § 13 StGB grundsätzlich für anwendbar.340 In § 153 AO ist lediglich eine verwaltungsrechtliche Vorschrift zu sehen, die den Kreis der Täterschaft der (aa) (bb) 336 BGH, Beschl. v. 20.12.1995 – 5 StR 412/95 = NStZ 1996, 563; BGH, Urt. v. 19.12.1997 – 5 StR 569/96 = NJW 1998, 1568. 337 BGH, Beschl. v. 20.12.1995 – 5 StR 412/95 = NStZ 1996, 563. 338 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 279; Mourabit, NWB 2016, 3411. Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittg, § 370 AO, Rn. 55 hält eine Anwendbarkeit des § 13 StGB sowohl auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch für § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO für ausgeschlossen. 339 Schmitz/Wulf, MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 332; Tipke/Kruse in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 5. 340 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 238; Grunst, Steuerhinterziehung, S. 43; Joecks, INF 1997, 24; Brenner, BB 1987, 1857 f.; Häcker in: Müller-Gugenberger, § 96, Rn. 26 ff. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 92 Steuerhinterziehung nicht abschließend regelt.341 Zudem erfasst die Berichtigungspflicht des § 153 AO nicht diejenigen Situationen, in welchen dem Steuerberater eigene Fehler unterlaufen sind, und er demnach ein eigenes Risiko für die Gefährdung des Steueranspruchs des Staates geschaffen hat.342 Stellungnahme Richtigerweise kann eine Anwendbarkeit des § 13 StGB nicht von vornherein ausgeschlossen werden. Gem. § 369 Abs. 2 AO gelten für Steuerstraftaten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen.343 Somit ist grundsätzlich auch der § 13 StGB als Vorschrift des allgemeinen Strafrechts anwendbar.344 Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, 153 AO eine abschließende Regelung darstellen soll, da dies zwar für die steuerliche Berichtigungspflicht gilt, jedoch eine Strafbarkeit auch anhand der strafrechtlichen Vorschriften zu beurteilen ist. Zudem unterliegt die Beurteilung der Garantenstellung gem. § 13 StGB strengen Voraussetzungen, so dass von einer generellen Anwendbarkeit des § 13 StGB nicht darauf geschlossen werden kann, dass eine Garantenstellung und somit eine mögliche Strafbarkeit denn dann auch tatsächlich vorliegt. Des Weiteren ist § 153 AO lediglich für die Fälle statuiert, in denen der Steuerpflichtige Fehler in der Steuererklärung, die ohne Verschulden erfolgt sind, zu berichtigen hat. Der Steuerberater, der objektiv pflichtwidrig handelt und damit fahrlässig die Gefahr einer Steuerverkürzung begründet oder gar eigene Fehler macht, fällt schon von vornherein nicht unter die abschließende Regelungsabsicht des § 153 AO.345 Die generelle Anwendbarkeit des § 13 StGB auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung ist daher zu bejahen. (cc) 341 Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO, Rn. 4. 342 Harms, Stbg 2005, 13. 343 So auch: Brenner, BB 1987, 1857 f.; Joecks, INF 1997, 24. 344 So auch: Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 279. 345 Joecks, INF 1997, 24. I. Die beratenden Tätigkeiten 93 Zur Beantwortung der Frage, ob und in welchen Konstellationen der steuerliche Berater eine Garantenstellung gem. § 13 StGB inne hat, ist zwischen den Konstellationen zu unterscheiden, bei denen der Berater an der Steuererklärung selbst mitgewirkt und denjenigen, bei denen der Steuerpflichtige seine Steuererklärung selbst oder durch anderweitige fremde Hilfe gefertigt hat und der Steuerberater von der Unrichtigkeit erst im Nachhinein Kenntnis erlangt. In Betracht kommen die Fallgruppen des vorangegangenen gefährlichen Tuns, sog. Ingerenz und eine Garantenstellung aus Übernahme. Vorherige Mitwirkung an der Steuererklärung Zunächst ist einmal festzuhalten, dass das nachfolgende Kapitel nicht auf diejenigen Fallkonstellationen Anwendung findet, bei denen der Steuerberater bereits bei Erstellung der Steuererklärung für den Mandanten um die Unrichtigkeit der Angaben weiß. Hierbei macht er sich ggf. bereits einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 I Nr. 1 AO, 27 StGB schuldig.346 Vielmehr wird die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärung durch den Steuerberater erst nach Abgabe und vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkannt. Nachträgliches Erkennen der Steuerhinterziehung des Mandanten Erkennt der Steuerberater nach Abgabe der Steuererklärung und vor Eintritt der Festsetzungsfrist, dass das ihm vom Mandanten gelieferte Zahlenmaterial nicht richtig ist und dem Mandanten somit eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, könnte sich eine Überwachungsgarantenstellung aus Übernahme einer Gefahrenquelle ergeben, der die Gefahrenquelle Mandant beherrscht. Dies ist jedoch abzulehnen, da nach dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit347 der Steuerberater nicht für das Handeln des Mandanten einzustehen hat.348 (b) (aa) 346 Dörn, DStR 1994, 555. 347 Vgl. ausführlich zu der Übernahme der Verantwortlichkeit für das Handeln von Personen: Gaede in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, § 13, Rn. 51 ff. 348 Breitenbach, DStR 2016, 2202. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 94 Eine Garantenpflicht aus Ingerenz scheidet aus, da ihm selbst kein gefährliches vorangegangenes Tun vorgeworfen werden kann. Dies gilt selbst dann, wenn er fahrlässig, leichtfertig oder mit Eventualvorsatz die fehlerhaften Angaben des Mandanten übernimmt. Wenn nach der Rechtsprechung eine Beihilfe des Beraters nicht schon bei Eventualvorsatz angenommen werden kann, sondern weitere Umstände hinzutreten müssen, muss dies erst recht für die Garantenstellung und Berichtigungspflicht gelten. Anderenfalls würde eine verneinte Beihilfe stets zu einer Täterschaft durch Unterlassen führen.349 Den Steuerberater trifft in dieser Konstellation demnach keine Berichtigungspflicht. Vielmehr ist es ihm sogar verboten eigenständig gegen den Willen des Mandanten eine Berichtigung vorzunehmen, da er sich sonst wegen Verletzung des Privatgeheimnisses gem. § 203 StGB strafbar machen kann. 350 Nachträgliches Erkennen eigener fahrlässig begangener Fehler Erkennt der Steuerberater hingegen nachträglich, dass ihm bei der Umsetzung und Verarbeitung des vom Mandanten gelieferten Materials zusätzlich eigene Fehler fahrlässig unterlaufen sind351, könnte sich eine Garantenstellung aus Ingerenz ergeben. Zur Verdeutlichung sei folgendes Beispiel vorangestellt: Steuerberater S unterläuft unabhängig von der Unrichtigkeit und Unvollständigkeit der Angaben des Mandanten ein eigener Buchungsfehler, indem er Ausgangsrechnungen übersieht und nicht mit in die Buchführung und den Jahresabschluss übernimmt. Hierdurch wurden – bisher leicht fahrlässig durch den Steuerberater nicht erkannt – Steuerverkürzungen herbeigeführt. Nach der Steuerfestsetzung erhält der Steuerberater positive Kenntnis über seinen Fehler. Eine Garantenstellung aus Ingerenz kann vorliegend bejaht werden. Das vorangegangene Tun des Steuerberaters ist ursächlich für die spätere Steuerverkürzung. Die Risikoerhöhung liegt im Verantwor- (bb) 349 Im Ergebnis auch: Joecks, INF 1997, 24; Breitenbach, DStR 2016, 2202. 350 Joecks, INF 1997, 24 351 Eine fahrlässige Steuerhinterziehung ist anders als die leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO nicht strafbar. I. Die beratenden Tätigkeiten 95 tungsbereich des Beraters, er hat die Gefahr des Eintritts einer Steuerverkürzung, zumindest in dem Umfang, in welchem ihm eigene Fehler unterlaufen sind, (mit-)begründet.352 Ist der Mandant nicht bereit eine eigene Berichtigung abzugeben, hat der Steuerberater die Pflicht eine Berichtigung der von ihm – und nur der von ihm – begangenen Fehler vorzunehmen. Tut er dies nicht, liegt eine Strafbarkeit durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 13 StGB vor.353 Dem steht auch nicht die Verletzung des Privatgeheimnisses gem. § 203 StBG entgegen, da kein vom Mandant anvertrautes Geheimnis offenbart werden soll, sondern ein eigener Fehler berichtigt wird.354 Keine vorherige Mitwirkung an der Steuererklärung Hat der Steuerberater nicht an der Erstellung der Steuererklärung des Mandanten mitgewirkt, sondern ist beispielsweise beauftragt, die Arbeit eines Kollegen zu überprüfen oder übernimmt ein Mandat, stellt sich die Frage, in welches Risiko sich der Steuerberater begibt, wenn er erkennt, dass in der Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht wurden. Ob der Steuerberater verpflichtet ist, den Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen, dass ihn eine Berichtigungspflicht gem. § 153 AO trifft, hängt von dem Umfang des Auftrags im Innenverhältnis ab. Ist der Steuerberater im Innenverhältnis lediglich beauftragt, ein Mandat zu übernehmen und nicht die Arbeit seines Vorgängers zu überprüfen, muss er den Steuerpflichtigen auch nicht auf die Vorschrift des § 153 AO hinweisen. In keinem Fall aber darf er selbst eine Berichtigung gegen den Willen des Mandanten vornehmen.355 Verstößt der Steuerberater bei entsprechender Beauftragung gegen die Hinweispflicht und hat der Steuerpflichtige kein Wissen über die ihn treffende Berichtigungspflicht, ist hingegen auch eine mittelbare Täterschaft gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 153 AO, 25 Abs. 1 Alt. 2 (c) 352 Dörn, Stbg 2005, 14. 353 So auch: Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 238; Harms, Stbg 2005, 14; Joecks, INF 1997, 24 f. 354 Dörn, DStR 1994, 557. 355 Tipke/Kruse in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 4. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 96 StGB ausgeschlossen. Zwar liegt eine Tatherrschaft kraft überlegenden Wissens vor, jedoch gehört auch in dieser Konstellation der Steuerberater nicht zu dem Adressatenkreis der Berichtigungspflicht gem. § 153 AO.356 Eine täterschaftliche Strafbarkeit durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 13 StGB scheidet ebenfalls aus. Es kann hierbei auch dahinstehen, ob die Garantenpflicht des § 13 StGB generell anwendbar ist oder nicht, da selbst für den Fall einer Übertragung auf das Steuerstrafrecht eine Garantenpflicht aus vorausgegangenem gefährlichen Tun in vorliegender Konstellation mangels vorheriger Tätigkeit nicht bestehen kann. Hat der Berater folglich nicht an der Erstellung der Steuererklärung mitgewirkt, ist eine Täterschaft durch Unterlassen nicht denkbar. Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, 153 AO, 27 StGB Da der Steuerberater selbst nicht Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 153 AO sein kann, stellt sich die Frage, inwieweit eine Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen möglich ist. Unerlässlich für eine Beihilfe ist die Strafbarkeit des Haupttäters. Die Strafbarkeit des Mandanten gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, 153 AO setzt jedoch voraus, dass der Mandant um die ihn treffende Berichtigungspflicht weiß und bewusst und gewollt keine Berichtigung der unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung vornehmen will. Grundsätzlich kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Steuerpflichtiger ohne besondere Vorkenntnisse um die Berichtigungspflicht des § 153 AO weiß.357 Klärt ihn der Steuerberater hierüber nicht auf, wird eine Strafbarkeit des Mandanten aufgrund eines Tatbestandirrtums gem. § 16 StGB scheitern.358 Eine strafbare Haupttat liegt daher nur vor, wenn der Steuerberater den Mandanten auf die Berichtigungspflicht aufmerksam macht oder wenn dieser, beispielsweise aus cc) 356 Breitenbach, DStR 2016, 2203. 357 Breitenbach, DStR 2016, 2202. 358 Ausführlich hierzu: Breitenbach DStR 2016, 2202 f. I. Die beratenden Tätigkeiten 97 beruflichen Gründen, bereits Vorkenntnisse aufweisen kann und nicht vorsätzlich eine unrichtige Steuerklärung abgegeben wurde. Eine Beihilfe kann vorliegend nur in Form von psychischer Beihilfe angenommen werden. Dies kommt jedoch nur in Betracht, wenn sich der Täter durch den Steuerberater bestärkt fühlen konnte. Tritt der Steuerberater dem Anliegen des Mandanten, keine Berichtigung vorzunehmen, entschieden entgegen, scheidet eine Beihilfe aus.359 Eine Beihilfe durch aktives Tun durch die Erstellung der Steuererklärungen der Folgejahre ist ebenfalls abzulehnen, da hierdurch keine objektive Förderung der Nichtkorrektur der vergangenen Veranlagungszeiträume vorliegt.360 Eine Beihilfe durch Unterlassen gem. §§ 27, 13 StGB scheitert jedenfalls mangels Bestehens einer Garantenpflicht. Ebenso scheidet eine Garantenpflicht auf Ingerenz denknotwendig aus, wenn der Steuerberater das Mandat eines Kollegen übernimmt.361 Außerstrafrechtliche Risikofaktoren Auch außerhalb des Strafrechts begibt sich der Steuerberater in hinreichende Risiken. Haftung gem. § 71 AO Zum einen begibt sich der Steuerberater in die Gefahr gem. § 71 AO hinsichtlich der verkürzten Steuern in Haftung genommen zu werden. Dies kann unter Umständen ein existenzbedrohendes Ausmaß annehmen. Liegt vorsätzliches oder grob fahrlässiges Handeln vor (sei es auch eines Mitarbeiters des Steuerberaters), ist von der Berufshaftpflichtversicherung auch kein Ausgleich zu erwarten.362 3. a) 359 Aus Beweiszwecken sollte eine Dokumentation der Aufklärung des Mandanten und dessen ausdrücklicher Wunsch sichergestellt werden. 360 Breitenbach, DStR 2016, 2202; Breitenbach, DStR 2016, 2035 f. 361 Breitenbach, DStR 2016, 2202. 362 Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 81; Widmaier in: FS E.Müller, S. 802. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 98 Leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO Gem. § 379 Abs. 1 S. 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung leichtfertig begeht. Der Täterkreis ist hiermit – anders als bei der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO – auch auf den Steuerberater ausgeweitet, da es hierbei nicht darauf ankommt, wer die unrichtigen oder unvollständigen Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht.363 Leichtfertigkeit i.S.v. § 378 AO ist der Vorwurf von Fahrlässigkeit besonders schwerer Ausprägung364. Er wird auch umschrieben als eine an Vorsatz grenzende Fahrlässigkeit365. Der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit unterliegt der tatrichterlichen Wertung, ohne eine Bindung an die finanzbehördlichen Feststellungen366 Zunächst nur von den Strafgerichten vertreten367 und später durch die Finanzgerichte übernommen368, ist der steuerliche Berater jedoch nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung, wenn er lediglich im Innenverhältnis zum Steuerpflichtigen tätig geworden ist und keine eigenen Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht.369 In der Literatur wird dies teilweise mit den Argumenten abgelehnt, dass diese Ansicht zu eng und mit dem Willen des Gesetzgebers, den Täterkreis aus der Vorläufervorschrift des § 404 RAO nicht zu ändern, nicht vereinbar sei.370 Im Gegenzug zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO spreche § 378 AO nicht nur vom Steuerpflichtigen, sondern auch von demjenigen, der b) 363 BFH, Urt. v. 19.12.2002 – IV R 37/01 = DStR 2003, 506; Vgl. ausführlich: Häcker in: Müller-Gugenberger, § 96, Rn. 36 ff. 364 OLG Karlsruhe, Urt. v. 17.11.1960 – 1 Js 171/60 = BB 1961, 437. 365 BayObLG, Urt. v. 18.12.1958 – RReg 4 St 96/58 = NJW 1959, 734; Müller, AO-StB 2015, 141. 366 BGH, Urt. v. 2910.1958 – 2 StR 375/58 = NJW 1959, 1139. 367 BayOLG, Beschl. v. 9.11.1993 – 4 St RR 54/93 = wistra 1994, 34; OLG Braunschweig, Beschl. v. 8.3.1996 – Ss (B) 100/95 = NJW 1997, 3254; OLG Zweibrücken, Beschl. v. 23.10.2008 – 1 Ss 140/08 = wistra 2009, 127. 368 BFH, Urt. v. 29.10.2013 – VIII R 27/10 = DStR 2013, 2694. 369 So auch: Heuel in: Kohlmann, § 378, Rn. 24; Heerspink in: Flore/Tsambikakis, § 378, Rn. 43 f.; Sahan in: Graf/Jäger/Wittig, § 378 AO, Rn. 14 f.; Duttge, wistra 2000, 205; Joecks, INF 1997, 23. 370 Häcker in: Müller-Gugenberger, § 96, Rn. 38; Dickopf, S. 93 f. I. Die beratenden Tätigkeiten 99 die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnimmt, und erfasse somit auch ein rein internes Tätigwerden.371 Unabhängig von der Beantwortung dieser Problemstellung ist zu bemerken, dass die Frage einer Täterschaft des Steuerberaters gem. § 378 AO vom höchsten Strafgericht noch nicht entschieden wurde.372 Das Risiko der Begehung einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch den Steuerberater kann daher auch für den Grundfall, dass keine eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber den Finanzbehörden gemacht werden, nicht ausgeschlossen werden. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Tatbestand des § 378 AO gerade nicht nur von dem Steuerpflichtigen gem. § 33 AO spricht, sondern explizit den Steuerberater mit einbezieht, ist nach Ansicht der Verfasserin eine Täterschaft auch für den Fall der reinen Innentätigkeit anzunehmen, wenn eine leichtfertige für die Steuerverkürzung ursächliche Tathandlung des steuerlichen Beraters vorliegt. Berufsrechtliche Ahndung Des Weiteren steht neben der strafrechtlichen Verantwortlichkeit auch eine berufsrechtliche Ahndung im Raum. Zum einen kann gem. § 70 Abs. 1 StGB ein Berufsverbot von bis zu fünf Jahren bereits im Urteil angeordnet werden, wenn zu befürchten ist, dass der Steuerberater auch weiterhin rechtswidrige Taten begehen wird. Ein Berufsverbot für immer kann angeordnet werden, wenn zu erwarten ist, dass die gesetzliche Höchstfrist zur Abwehr der von dem Täter drohenden Gefahren nicht ausreicht. Eine Beurteilung der Gefahr obliegt dem Tatrichter. Daneben ist eine berufsrechtliche Ahndung gem. §§ 89 ff. StBerG möglich, die von den jeweiligen Steuerberaterkammern verfolgt wird und gem. § 90 Abs. 1 StBerG eine Warnung, einen Verweis, eine Geldbuße bis zu 50.000 €, ein Berufsverbot bis zu fünf Jahren oder gar eine Ausschließung aus dem Beruf darstellen kann.373 Eine berufsrechtliche Ahndung der Steuerberaterkammern ist auch nicht deshalb ausgec) 371 Dickopf, S. 93 f.; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 52. 372 Bejahend etwa: LG Leipzig, Urt. v. 16.10.2017 – 15 Ns 202 Js 49069/15. 373 Vgl. ausführlich: Häcker in: Müller-Gugenberger, § 91, Rn. 23 ff. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 100 schlossen, weil der Steuerberater ggf. eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO abgibt.374 Das familiäre Umfeld375 Auch für das familiäre Umfeld des steuerunehrlichen Steuerpflichtigen bestehen Risiken einer Beteiligung, welche im Folgenden erörtert werden. Hierbei soll zwischen dem Ehegatten einerseits und dem Erben bzw. einem Beschenkten376 andererseits unterschieden werden. (Strafbarkeits-)Risiken des Ehegatten377 Zunächst ist auf den Ehegatten näher einzugehen. Hierbei ist zwischen der Zusammenveranlagung gem. § 26, 26 b EStG und der Einzelveranlagung gem. § 26 a EStG zu unterscheiden. Zusammenveranlagung gem. §§ 26, 26 b EStG Gem. § 26 Abs. 1 S. 1 EStG können Ehegatten zwischen der Einzelveranlagung (§ 26 a EStG) und der Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) wählen, wenn 1. beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 oder 2 oder des § 1 a EStG sind, 2. sie nicht dau- II. 1. a) 374 LG Frankfurt, Urt. v. 11.12.2009 – 5/35 Stl 7/09 = DStRE 2011, 725. 375 Allgemein zum Wertungswiderspruch bei der Behandlung von Familienangehörigen im steuerlichen Verfahrensrecht und im Steuerstrafrecht, vgl.: Streck, StuW 1981, 135 ff. 376 Die Schenkungs- und Erbschaftssteuer werden beide gleich nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) behandelt. 377 Beachtlich ist hierbei, dass 2015 von 13267 abgeurteilten Straftaten aus dem Bereich der AO nur 3860 Frauen verurteilt wurden, vgl. Statistisches Bundesamt (Hrsg.) in der Fachserie 10, Reihe 3 Rechtspflege, Strafverfolgung, 2015, S 52. Zwar unterscheidet die Statistik nicht zwischen Ehegatten und Ledigen, jedoch kann hieraus eine weitaus größere Bereitschaft der Männer für die Begehung von Steuerstraftaten abgeleitet werden. Daraus kann geschlossen werden, dass bei der Zusammenveranlagung meist der Ehemann Täter der Steuerhinterziehung sein wird, während die Ehefrau eine eher geringere Rolle für die Ermittlungs- und Justizbehörden spielt, vgl. auch: Von der Aa, Fn. 91. II. Das familiäre Umfeld 101 ernd getrennt leben und 3. bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind. Da in den meisten Fällen das Splittingverfahren bei der Anwendung der Zusammenveranlagung aufgrund der Milderung der Progressionswirkung die größeren Vorteile bietet378, wird diese Veranlagungsform am häufigsten gewählt. Aufgrund der gemeinsamen Steuererklärung können erhebliche Strafbarkeits- und Haftungsrisiken für den Ehegatten des steuerunehrlichen Steuerpflichtigen entstehen. Beachtlich ist, dass die einschlägige Rechtsprechung zur Behandlung dieser Problematik im Wesentlichen auf die neuere Finanzgerichtsrechtsprechung zurückzuführen ist379, welche sich hiermit im Hinblick auf die Haftungsnorm des § 71 AO auseinandergesetzt hat. (Rein) Strafrechtliche Urteile existieren kaum bzw. übernehmen diese die Grundsätze der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, ohne sich selbst ausgiebig mit der Thematik der Beteiligung auseinanderzusetzen.380 Erklärungsgehalt der Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung Bei der Zusammenveranlagung werden die Einkünfte der jeweiligen Ehegatten zunächst gesondert ermittelt381, sodann addiert (§ 26 b EStG), den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts Anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt.382 Gem. § 25 Abs. 3 S. 2 EStG haben sie hierbei eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben, die von beiden eigenhändig zu unterschreiben ist. Für die Herausarbeitung möglicher Strafbarkeits- und Haftungsrisiken stellt sich zunächst die Frage, ob es sich bei den Ehegatten trotzaa) 378 Flies, DStR 1998, 1077; Seiler in: Kirchhof, § 26, Rn. 26; Seipl in: Wannemacher, 4. Aufl., Rn. 753; Von der Aa, S. 8. 379 BFH, Urt. v. 16.4.2002 – 9 R 40/00; FG Köln, Urt. v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92 = EFG 2000, 201; das vorher aktuellste höchstrichterliche Strafurteil stammt aus dem Jahre 1932 und erging zu einer anderen Fassung des EStG, vgl RG, Urt.v. 25.1.1932 – III 739/31. 380 Vgl.: BGH, Beschl. v. 17.4.2008 – 5 StR 547/07 = wistra 2008, 310; OLG Karlsruhe, Beschl. v. 16.10.2007 – 3 Ws 308/07 = NJW 2008, 162. 381 Tormöhlen, wistra 2000, 407. 382 Niemeier/Schnitter/Kober et al., EStG, S. 1355. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 102 dem um zwei selbstständige Steuersubjekte handelt oder ob nur von einem Steuerpflichtigen i. S. d. Gesetzes und der Verantwortlichkeit auszugehen ist und ob nur einmal oder zweimal Angaben i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht werden. Konkret: Welchen Erklärungsgehalt hat die Unterschrift auf der Steuererklärung des jeweiligen Ehegatten gem. § 25 Abs. 3 S. 2 EStG? Zunächst ist festzuhalten, dass bei der Bestimmung der Kausalität keine Probleme bestehen. Denn indem der Ehegatte seine Unterschrift unter die gemeinsame Steuererklärung setzt, wird die Steuerhinterziehung (des anderen) durch die Angabe falscher Tatsachen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 ermöglicht.383 Es kann daher aus objektiver Sicht in dem Mitunterschreiben der gemeinsamen Steuererklärung, je nach Fallgestaltung, sowohl eine taugliche (mit-)täterschaftliche Handlung als auch ein Hilfeleisten vorliegen. Da es sich jedoch um Ehegatten handelt, die schon aufgrund des Grundrechts der Ehe gem. Art. 6 Abs. 1 GG besonderen Schutzmechanismen unterstehen, kann vorliegend aus der Ursächlichkeit allein noch kein Schuldvorwurf abgeleitet werden384. Der BFH hat im Jahre 1996 entschieden, dass das Wesen der Zusammenveranlagung von Eheleuten in der steuerlichen Behandlung als ein Steuerpflichtiger bestehe und dass die damit korrespondierende Gesamtschuldnerschaft der Eheleute bedinge, dass sich jeder das grobe Verschulden bei der Frage zurechnen lassen müsse, inwieweit der jeweils andere Ehegatte es zu vertreten habe, dass Tatsachen oder Beweismittel i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nachträglich bekannt geworden sind.385 Noch weiter geht der BFH dahingehend, dass Erklärungspflichten jedes einzelnen Ehegatten sich auch auf die von dem jeweils anderen Ehegatten verwirklichten Besteuerungsmerkmale beziehen würden. Einige Literaturstimmen386 ziehen hieraus die Schlussfolgerung, dass mit der eigenhändigen Unterschrift auf dem amtlich vorge- 383 Müller, AO-StB 2005, 147; Reinisch, DStR 1965, 589. 384 Müller, AO-StB 2005, 147. 385 BFH, Urt. v. 24.7.1996 – I R 62/95 = DB 1997, 710. 386 Reichle, wistra 1998, 91f.; Rolletschke, DStZ 1999, 217 f.; Rolletschke, DStZ 2000, 678 f.; Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Steuerstrafrecht, Rn. 41; Samson in: Franzen/ Gast/Samson, § 370 AO, Rn. 192; Die letzten beiden Autoren gehen ohne nähere Begründung davon aus, dass derjenige Ehegatte, der in Kenntnis der Steuerunehrlichkeit des anderen Ehegatten die gemeinsame Steuererklärung mitunter- II. Das familiäre Umfeld 103 schriebenen Steuererklärungsvordruck (§ 150 Abs. 1 AO) beide Ehegatten versichern, dass die Angaben in diesem Vordruck und den Anlagen wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen gemacht worden sind. Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung bekundet jeder der Unterzeichnenden, dass alle Angaben, die gemacht worden sind, auch von ihm mitgetragen werden. Es findet keinerlei Beschränkung etwa dahingehend statt, dass lediglich die in eigener Person verwirklichten Einkünfte „angegeben“ werden sollen oder nur die gemeinsamen Einkünfte (bspw. Mitunternehmereigenschaft, Grundstücksgemeinschaft etc.). Wollten die Ehegatten eine solche Beschränkung erreichen, so sei es jederzeit möglich, die Wahl zur Einzelveranlagung zu treffen. Bei Vorliegen von zumindest dolus eventualis müsste folglich aufgrund der gegenseitigen Zurechnung stets Mittäterschaft oder zumindest Beihilfe vorliegen. Somit macht der eine Ehegatte stets selbst falsche oder unvollständige Angaben i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und ist daher sogleich Täter der Steuerhinterziehung, auch wenn nur die Einkünfte des anderen Ehegatten betroffen sind.387 Diese Sichtweise verstößt jedoch zum einem gegen das Grundrecht aus Art. 6 Abs. 1 GG. Wenn nämlich ein Ehegatte für den Fall, dass sein Ehepartner Steuern hinterzieht, gezwungen wäre, entweder die Einzelveranlagung zu beantragen, dadurch den Splittingvorteil nicht zu erhalten und den Ehepartner zu denunzieren oder sich selbst in haftungs- und strafrechtliche Gefahr zu begeben, würde dies in das von der Verfassung geschützte Grundrecht auf ungestörte Ausübung der Ehe388 eingreifen.389 Ein Verstoß wäre ebenso anzunehmen, wenn man dem Ehegatten eine Nachforschungspflicht gegenüber dem anderen Ehegatten aufzuerlegen versucht.390 Zudem ist die Beantragung der Einzelveranlagung durch einen Ehegatten nach der Rechtspreschreibt, nicht nur Gehilfe, sondern Mittäter sein kann. Dies ist jedoch nur möglich, wenn sich die Unterschrift auch auf die Einkünfte des anderen Ehegatten bezieht. 387 Von der Aa, S. 91, 126. 388 Badura in: Mauz/Dürig, GG, Art. 6, Rn. 1; Jarass in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 6, Rn. 6f.; Gröschner in: Dreier, GG, Art. 6, Rn. 63; Coester-Waltjen in: von Münch/ Kunig, GG, Art. 6, Rn. 20. 389 Tormöhlen, wistra 2000, 408. 390 Müller, AO-StB 2005, 148; Kottke, FR 1998, 683. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 104 chung aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben unbeachtlich, wenn der Antragsteller keine oder nur geringe eigene Einkünfte, die wegen ihrer geringen Höhe nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen, bezieht.391 Dies würde jedoch dazu führen, dass sich ein einkommensloser / gering verdienender Ehegatte, ohne seinen Ehepartner an den Pranger zu stellen oder die Ehe aufzulösen, stets in die Gefahr der Haftung / Strafbarkeit begeben müsste, was sicher nicht zu einer gerechten Lösung führen würde. Diese Lösung steht auch im Widerspruch zu den Auskunfts- und Zeugnisverweigerungsrechten der §§ 101 AO, 52 StPO, welche dem Ehegatten gegenüber seinem Ehepartner zustehen, wenn er aufgrund der drohenden Folgen trotzdem nicht von seinem Schweigerecht Gebrauch machen könnte.392 Aus der Verweigerung zur Zustimmung könnte auch vorschnell der Schluss gezogen werden, dass bei den Einkünften des anderen Ehegatten „etwas nicht stimmt“, was ebenso zu einer Belastung des Ehepartners durch die Hintertür führen würde.393 Zuletzt ist hierbei wieder die unterschiedliche Handhabung von Verfahrensrecht und Strafrecht zu beachten. Das o. g. finanzgerichtliche Urteil stellt allein auf die verfahrensrechtliche Behandlung im Hinblick auf die Norm des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ab. Selbst wenn jeder Ehegatte sich das grobe Verschulden des anderen Ehegatten als eigenes zurechnen lassen müsste, so übernimmt er steuerstrafrechtlich durch das Mitunterzeichnen nicht schon die Verantwortung für die Angaben des anderen Ehegatten, denn im Strafrecht wird auf die persönliche und subjektive Tatbestandsverwirklichung abgestellt.394 Zuletzt verkennt diese Lösung auch den Sinn und Zweck der Zusammenveranlagung. Diese hat nämlich ihre Berechtigung deshalb, um eine Gleichberechtigung zwischen Unverheirateten und Verheirateten zu erreichen bzw. um Nachteile auszugleichen.395 Würden Ehegatten sich durch die Zusammenveranlagung jedoch automatisch in 391 BFH, Urt. v. 12.8.1977 – VI R 61/75 = NJW 1978, 184; BFH, Beschl. v. 27.2.1976 – VI B 66/75 = BStBl II 1976, 384; BFH, Beschl. v. 17.1.2008 – III B 81/07 = FamRZ 2008, 888; FG München, Urt. v. 9.12.2010 – 14 K 2826/09. 392 Tormöhlen, wistra 2000, 408. 393 Joecks, Praxis des Steuerstrafrechts, S. 39 f.; Kottke, FR 1998, 685. 394 BFH, Urt.v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = DStR 2002, 1176. 395 Durch die Anwendung des Splittingtarifs bei der Zusammenveranlagung stehen Ehegatten mit unterschiedlich hohem Einkommen besser als bei der Einzelveranlagung. Damit soll eine Familienförderung erreicht werden und insbesondere der II. Das familiäre Umfeld 105 die Gefahr der Haftung und Strafbarkeit begeben, würde dies zu einem erheblichen Nachteil gegenüber unehelichen Lebensgemeinschaften führen. Aufgrund dieser Vielzahl von Gegenargumenten vertritt die h. M. in der Literatur396 die Ansicht, dass der Erklärungsgehalt der Unterschrift auf die Tatsachen beschränkt ist, die den jeweiligen Ehegatten betreffen, sowie zusätzlich die Zustimmung zur Zusammenveranlagung beinhalten soll. Dies wird damit begründet, dass trotz der Tatsache, dass die Ehegatten nur eine gemeinsame Steuererklärung abgeben, auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte an sich jeder Ehegatte selbstständig zu betrachten ist und den Grundsatz der Individualbesteuerung unberührt lässt.397 Schon dem Wortlaut des § 26 b EStG nach werden zunächst die Einkünfte, die jeder Ehegatte erzielt hat, einzeln ermittelt und erst im zweiten Schritt zusammengerechnet. Daher kann auch jeder Ehegatte nur die Verantwortung für seine eigenen Einkünfte übernehmen.398 Jeder Ehegatte gibt seine eigene Steuererklärung ab, die jeweils nur seine eigenen Einkünfte betreffen. Steuerschuldrechtlich sind die Ehegatten Gesamtschuldner gem. § 44 AO. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Ehegatten ihre Steuersubjektqualität verlieren399, denn wenn das Finanzamt einen zusammengefassten Steuerbescheid gem. § 155 Abs. 3 AO gegenüber den Ehegatten erlässt, so handelt es sich zwar nur um einen Bescheid, dennoch ergehen verfahrensrechtlich mehrere Verwaltungsakte400, die voneinander unabhängig sind. Zudem kann jeder Ehegatte für sich selbstständig Einspruch gem. § 350 AO einlegen401, was ebenfalls dafürspricht, dass es sich bei den Ehegatten um zwei selbstständige Steuersubjekte handelt. Nachteil ausgeglichen werden, wenn aufgrund der Familienplanung ein Ehegatte weniger oder gar nicht arbeiten kann und somit weniger verdient. 396 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 115.2; Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, § 370, Rn. 240; Joecks, Praxis des Steuerstrafrechts, S. 39; Tormöhlen, wistra 2000, 408; Seipl in: Wannemacher, 4. Aufl., Rn. 754; Seer in: Tipke/Lang, § 23, Rn. 27; Müller, AO-StB 2005, 148; Flore in: Flore/Tsambikakis, § 370 AO, Rn. 106. 397 Burkhard, DStZ 2002, 752. 398 FG Köln, Urt. v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92 = EFG 2000, 201; Seeger in; Schmidt, EStG, § 26 b, Rn. 2. 399 Tormöhlen, wistra 2000, 407. 400 Gonnella, DStZ 1999, 528. 401 BFH, Urt. v. 20.12.2012 – III R 59/12 = FamRZ 2013, 626; Streitig ist alleine, ob der andere Ehegatte hierbei notwendig beizuladen ist, wobei es sich hierbei um 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 106 Dieser Ansicht ist auch zuzustimmen, da es nicht angehen kann, dass allein aufgrund der verfahrensrechtlichen Besonderheit der Zusammenveranlagung der einzelne Steuerpflichtige seine Steuersubjektqualität verliert. Zudem dürfen Ehegatten aufgrund der wertentscheidenden Grundsatznorm des Art. 6 Abs. 1 GG402 gegenüber Nicht-Ehegatten nicht benachteiligt werden. Wenn jedoch ein Ehegatte automatisch mit seiner Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung auch die Verantwortung für die Angaben des anderen Ehegatten übernehmen würde, würde dies einen erheblichen Nachteil gegenüber Unverheirateten bedeuten. Zusammenfassend lässt sich also feststellen, dass allein aufgrund der Mitunterzeichnung auf der gemeinsamen Steuererklärung ohne Hinzutreten weiterer Faktoren noch keine Schlüsse hinsichtlich einer Tatbeteiligung und einer eventuellen Strafbarkeit gezogen werden können403, sondern der jeweilige Ehegatte lediglich versichert, dass gem. § 150 Abs. 2 AO die Angaben hinsichtlich (nur) seiner eigenen Einkünfte wahrheitsgemäß mit besten Wissen und Gewissen gemacht wurden und er der Zusammenveranlagung zustimmt. Der steuerunehrliche Ehegatte macht falsche Angaben ausschließlich eigene Einkünfte betreffend Zunächst sind die Fälle zu betrachten, in denen der steuerunehrliche Steuerpflichtige Steuern hinterzieht, die ausschließlich auf eigene Einkünfte entfallen, und der andere Ehegatte die gemeinsame Steuererklärung mitunterschreibt. Hierzu sei ein abgewandelter Beispielsfall aus der Rechtsprechung404 vorangestellt: bb) eine rein verfahrensrechtliche Frage handelt, vgl. Seeger in: Schmidt, EStG, § 26 b, Rn. 15. 402 BVerfG, Urt. v. 17.01.1957 – 1 BvL 4/54 = JZ 1957, 268. 403 FG Köln, Urt. v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92 = EFG 2000, 201; BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495; BGH, Beschl. v. 17.4.2008 – 5 StR 547/07 = NStZ 2009, 157; OLG Karlsruhe, Urt.v. 16.10.2007 – 3 Ws 308/07 = NJW 2008, 162; a.A.: BayVGH, Beschl. v. 6.2.2012 – 4 ZB 11.2024 = NJW 2012, 2293 sieht in der bewusst wahrheitswidrigen Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung eine objektive Beihilfehandlung. 404 Nach BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495. II. Das familiäre Umfeld 107 Der Ehemann der Klägerin (X) war beim… beschäftigt. Im Jahre 1982 wurde er vom damaligen Ministerium für Staatssicherheit der DDR (MfS) für eine geheimdienstliche Tätigkeit angeworben. Hierfür erhielt er bis zu seiner Verhaftung Agentenlohn. Dieser wurde teilweise in monatlichen Beträgen ausgezahlt, die von 1982 bis 1988 jeweils 4000 DM, ab 1989 4500 DM im Monat betrugen. Darüber hinaus erhielt er Sonder- sowie Spesenzahlungen. Die Klägerin erzielte bis 1982/83 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. In ihren gemeinsamen Steuererklärungen für die Jahre 1982 bis 1989 begehrten die Eheleute die Zusammenveranlagung, machten aber keine Angaben zu dem Agentenlohn. Der Klägerin wusste, dass ihr Ehegatte den Agentenlohn nicht deklarierte, da er ihr hiervon erzählte und hegte an der Nichtangabe der Einkünfte aus dem Agentenlohn ein massives Eigeninteresse deshalb, weil der Ehemann beabsichtigte von den nicht deklarierten Einkünften ein gemeinsames Feriendomizil im Ausland zu erwerben. Nachdem bei dem Ehemann nach gefestigtem Tatentschluss jedoch Zweifel aufkamen, bestärkte ihn seine Ehefrau darin, die Einkünfte aus der Agententätigkeit nicht preiszugeben, da dadurch das Feriendomizil um Jahre schneller erworben werden könne. Das Finanzamt erließ gegen die Eheleute berichtigte Einkommensteuerbescheide, in denen es die Einkünfte des Ehemanns aus dessen Agententätigkeit gem. § 22 EStG in Höhe von insgesamt 591.500 DM versteuerte. Daraufhin beantragte die Klägerin die Aufteilung der Gesamtschuld, die das Finanzamt antragsgemäß vornahm. Am 5. 5. 1992 erließ das Finanzamt einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO, in dem es die Klägerin für die Einkommensteuer aufgrund der nicht erklärten Agenteneinkünfte in Höhe von 255.086 DM in Haftung nahm. Den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung sah das Finanzamt wegen der Abgabe unzutreffender Einkommensteuererklärungen als erfüllt an. Ein gegen die Klägerin eingeleitetes Strafverfahren wurde nach § 153 StPO eingestellt. Für die Bestimmung, ob der Haftungsbescheid gem. §§ 191 Abs. 1, 71 AO rechtmäßig ergangen ist, ist zu prüfen, inwieweit die Klägerin einer Steuerhinterziehung oder der Teilnahme an einer solchen Tat strafbar ist. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 108 Mittäterschaftliche Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 2 StGB Die Klägerin könnte Mittäterin einer Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 25 Abs. 2 StGB sein, indem sie die gemeinsame Steuererklärung unterschrieben hat. Mittäterschaft in Abgrenzung zur blo- ßen Teilnahmehandlung liegt vor, wenn jemand aufgrund eines gemeinsamen Tatplans einen förderlichen Tatbeitrag leistet, welcher sich nach der inneren Willensrichtung nicht als Förderung fremden Tuns, sondern als Teil der Tätigkeit aller darstellt und dementsprechend die Handlungen anderer Beteiligter arbeitsteilig ergänzt. Dies ist in wertender Betrachtung anhand des eigenen Tatinteresses am Taterfolg, dem Umfang der Tatbeteiligung und dem Willen zur Tatherrschaft zu ermitteln.405 Zunächst ist nach o. g. Grundsätzen festzuhalten, dass eine mögliche Strafbarkeit nicht allein in der Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung gesehen werden kann, da die Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung nicht die Übernahme der Verantwortung für die Angaben auch des anderen Ehegatten beinhaltet. Zwar muss der gemeinsame Tatplan nicht ausdrücklich formuliert sein, sondern kann auch eine stillschweigende, durch schlüssiges Handeln verursachte Willensübereinstimmung sein.406 Dies könnte noch hierin gesehen werden, dass die Eheleute stillschweigend darüber einig geworden sind, sich von dem Schwarzgeld ein Feriendomizil zu erwerben407, was beiden Ehegatten zugutekommen sollte und dadurch massives Eigeninteresse als beachtlicher Umstand hinzutritt. Tatsächlich wird das Kriterium des massiven Eigeninteresses für die Strafbarkeit des Ehegatten bei der Zusammenveranlagung von Rechtsprechung und Litera- (1) 405 BGH, Urt. v. 24.10.2002 – 5 StR 600/01 = NStZ 2002, 211 m.w.N; siehe auch oben: 1. Teil III. 3. 406 H.M. vgl.: BGH, Beschl. v. 2. 10.1984 – 4 StR 551/84 = NStZ 1985, 70; BGH, Beschl. v. 20.11. 1986 – 4 StR 604/86; BGH, Urt. v. 15.1.1991 - 5 StR 492/90 = NJW 1991, 1068; Joecks in: MüKo, StGB, § 25, Rn. 229; Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 25, Rn. 72. 407 Rolletschke, DStZ 2000, 679 ist der Ansicht, dass die erforderliche Willensübereinstimmung (gemeinsamer Tatplan) auch dadurch stillschweigend herbeigeführt werden kann, dass der Ehegatte, auf den sich die unrichtigen/unvollständigen Angaben beziehen, weiß, dass der andere dies erkannt hat, was jedoch zu weit geht, da hierdurch noch keine Übereinkunft zustande kommt. II. Das familiäre Umfeld 109 tur nicht einheitlich beurteilt. Sieht das FG Köln408 und Joecks409 ein massives Eigeninteresse als Kriterium für eine Strafbarkeit an, so lehnt das OLG Karlsruhe410 dies mit der Begründung ab, dass der Gesichtspunkt des Eigeninteresses vielmehr nur ein etwaiges, dem subjektiven Tatbestand zuzuordnendes Motiv für eine vom objektiven Tatbestand geforderte Handlung oder Unterlassung des Mitunterzeichnenden darstellt. Letzterer Ansicht ist zuzustimmen, da das massive Eigeninteresse allein schon aus praxistechnischen Gründen kein alleiniges, taugliches Abgrenzungskriterium darstellen kann. Vielmehr wird in den meisten Fällen der Ehegatte stets ein Eigeninteresse daran hegen, durch die Nichtdeklarierung von Schwarzeinkünften am Ende des Veranlagungszeitraums ein höheres Budget zur Verfügung zu haben bzw. wird in den wenigsten Fällen ein gänzlich fehlendes Eigeninteresse zu verneinen sein. Der Ehegatte wird meist ebenfalls von der Steuerhinterziehung des anderen Ehepartners profitieren. Auch die weiteren Kriterien des BGH zur Bestimmung einer Täterschaft sind vorliegend zu verneinen. Die Ehefrau leistete abgesehen von ihrer Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung keinen weiteren kausalen Tatbeitrag. Die Bestärkung des Ehemanns, den Agentenlohn tatsächlich nicht anzugeben, spricht auch nicht dafür, dass sie Wille zur Tatherrschaft gehabt hätte, sondern lässt eher objektiv erkennen, dass sie ihren Ehemann bei seiner eigenen Steuerhinterziehung unterstützen wollte.411 Eine Mittäterschaft scheidet daher vorliegend aus. Täterschaft durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Die Klägerin könnte jedoch einer eigenen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar sein, indem sie sich (2) 408 FG Köln, Urt. v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92 = EFG 2000, 201. 409 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 523; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 369, Rn. 72 ff. 410 OLG Karlsruhe, Beschl.v. 16.10.2007 – 3 Ws 308/07 = NJW 2008, 162. 411 Auch nach der Tatherrschaftslehre scheidet vorliegend eine Täterschaft aus, da die Klägerin nicht Zentralgestirn des Geschehens ist und über das Ob und Wie der Tat entscheidet, sondern vielmehr bekräftigen möchte, dass der Ehemann die seine Straftat begeht. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 110 gegenüber den Finanzbehörden nicht zu den Einkünften ihres Ehegatten aus der Agententätigkeit geäußert hat. Dazu müsste sie jedoch eine Erklärungspflicht gegenüber den Finanzbehörden haben. Dies ist jedoch abzulehnen. Zum einen steht ihr ein Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 101 Abs. 1 AO zu.412 Diese Norm ist auch bei zusammenveranlagten Ehegatten anwendbar, da die Ehegatten nur hinsichtlich der eigenen Einkünfte Beteiligte sind und nicht hinsichtlich des Vermögens des anderen Ehegatten.413 Die Argumentation der Gegenseite414, dass durch die Zusammenrechnung der Einkünfte zwangsläufig die steuerlichen Verhältnisse des einen die des anderen bestimmen und sie damit gemeinsam Beteiligte des Verfahrens sind, mag nicht überzeugen, denn sonst würden die o. g. Grundsätze – insbesondere der Grundsatz der Individualbesteuerung und der Schutzzweck des Art. 6 Abs. 1 GG – unterlaufen werden. Wenn zunächst eine Mittäterschaft durch aktives Tun verneint, durch die Hintertür aber doch eine Strafbarkeit durch Unterlassen konstruiert werden würde, indem dem Ehegatten bei der Zusammenveranlagung kein Auskunftsverweigerungsrecht zugebilligt würde, käme man im Ergebnis auf das Gleiche heraus, wie wenn man den Ehegatten durch die Unterschrift allein für die Angaben seines steuerunehrlichen Ehegatten verantwortlich macht. Da sie aus den genannten Gründen nicht Beteiligte an dem Verfahren ihres Ehemannes ist, steht ihr auch ein Auskunftsverweigerungsrecht aus § 103 AO zu. Würde sie Informationen über die Einkünfte ihres Ehemannes preisgeben (Beteiligter i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO), so würde sie ihn in die Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder eines Verfahrens nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen.415 412 BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495. 413 Seer in: Tipke/Kruse, § 101, Rn. 9; Wünsch in: König, AO, § 101, Rn. 10; Rätke in: Klein, AO, § 101, Rn. 2. 414 Szymczak in: Koch/Scholtz, § 101, Rn. 5; Wagner in: Kühn/Von Wedelstädt, § 101, Rn. 4 der dann jedoch dem Schutz des familiären Vertrauensverhältnisses eher den Vorrang vor einer formalistischen Anwendung des Beteiligtenbegriffs geben will. 415 BGH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495. II. Das familiäre Umfeld 111 Im Ergebnis ist daher die Klägerin auch nicht Täterin einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen.416 Exkurs: Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO417 Im Kontext zur Behandlung der Strafbarkeit des Ehegatten eines steuerunehrlichen Steuerpflichtigen stellt sich auch die Frage, ob ihn eine Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Nr 2, Abs. 2 AO hinsichtlich der Angaben des anderen Ehegatten trifft. Diese Frage ist relevant für diejenigen Fallgestaltungen, in welchen ein Ehegatte die gemeinsame Steuererklärung zunächst in Unkenntnis der Steuerunehrlichkeit des anderen unterschreibt und dann zu einem späteren Zeitpunkt Kenntnis von den wahren Tatsachen erlangt. Käme man zu dem Ergebnis, dass eine Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO bestünde, so würde sich ein zunächst unwissender Ehegatte bei späterer Kenntnis der falschen Angaben seines Ehegatten in das Risiko der Strafbarkeit einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeben. Unproblematisch besteht eine solche Pflicht für die eigenen Einkünfte des jeweiligen Ehegatten418 und dies unabhängig davon, ob eine getrennte oder gemeinsame Veranlagung besteht. Ob darüber hinaus auch eine Berichtigungspflicht hinsichtlich der Einkünfte des anderen Ehegatten besteht, kann nicht einheitlich beurteilt, sondern es müssen zwei verschiedene Fallgruppen betrachtet werden. Dies ist zum einen der Grundfall, wenn der Ehegatte noch zu Lebzeiten des steuerunehrlichen Ehegatten Kenntnis von der Steuerhinterziehung erlangt und zum anderen die Spezialsituation, dass die Kenntnis erst aufgrund des Todes des anderen Ehegatten eintritt, der Ehegatte also Gesamtrechtsnachfolger gem. § 45 AO des verstorbenen Ehegatten wird. Zweitere Fallgruppe wird erst im Rahmen der Behandlung der Erben diskutiert werden.419 Die Beantwortung der Frage hängt wiederum davon ab, inwieweit der eine Ehegatte für die Einkünfte des anderen Ehegatten Verantwortung übernimmt und ob er deshalb Normadressat des § 153 Abs. 1 AO (3) 416 Schmidt in: Wannemacher, 6. Aufl., Rn. 660. 417 Zur Bedeutung der Berichtigungspflicht siehe schon 3. Teil I. 2. d) bb) (1). 418 Möller, S. 44; Reinisch, DStR 1965, 589. 419 Siehe unten: 3. Teil II.2. g). 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 112 sein kann. Dies kann aus o. g. Gründen jedoch abgelehnt werden. Durch die Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung übernimmt der eine Ehegatte nicht die Verantwortung für die Erklärungen des anderen Ehegatten. Betrachtet man darauf aufbauend den Wortlaut des § 153 Abs. 1 AO, der (nur) demjenigen Steuerpflichtigen eine Anzeigepflicht auferlegt, der erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist, kann keine Pflicht auch für die Berichtigung der Erklärungen des anderen Ehegatten statuiert werden.420 Jeder Ehegatte gibt Erklärungen allein für sich ab. Eine Strafbarkeit durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund einer Verletzung der Berichtigungspflicht scheidet folgerichtig aus. Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 27 StGB Die Klägerin könnte sich jedoch einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung ihres Ehemanns strafbar gemacht haben gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 StGB. Für die Beihilfehandlung kommen zwei Anknüpfungspunkte in Betracht. Zum einen könnte eine strafbare Handlung begangen worden sein, indem sie die gemeinsame Steuererklärung unterschrieben hat, was jedoch aus o. g. Gründen abzulehnen ist. Zum anderen ändert auch das Hinzutreten des Umstands, dass sie massives Eigeninteresse an der Steuerhinterziehung ihres Ehemanns hatte, an der Straflosigkeit aus denselben Gründen, die auch gegen eine Mittäterschaft sprechen, nichts. Jedoch indem sie ihren Ehemann nach dessen Zweifeln doch davon überzeugte, keine Angaben über die Einkünfte aus seinem Agentenlohn zu machen, könnte sie sich der Beihilfe strafbar gemacht haben. Um eine strafbare Teilnahme anzunehmen, verlangt die Rechtsprechung, dass über die bloße Mitunterzeichnung hinaus weitere Beiträge, wie beispielsweise das aktive Fördern des anderen Ehegatten bei (4) 420 App, BB 1987, 1444; Dißars in: Schwarz/Pahlke, § 153, Rn. 8; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 6; Möller, S. 53 f.; Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 2; Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 5; Schnüttgen, FPR 2012, 333. II. Das familiäre Umfeld 113 seiner Tat421, Bestärkung des Tatentschlusses422 oder Mitwirkung an Vorbereitungshandlungen423 vorliegt. Dem Ehemann kamen, nachdem er (von selbst) den Plan gefasst hatte, den Agentenlohn nicht anzugeben, Zweifel, ob er sich tatsächlich in die Gefahr der Strafbarkeit begeben sollte. Diese Zweifel räumte die Klägerin jedoch aus, wodurch vorliegend psychische Beihilfe bejaht werden kann. Die Ehefrau hat sich daher der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, 27 StGB strafbar gemacht. Hinterziehung von Steuern, die auf gemeinsame Einkünfte entfallen Sofern die Ehegatten falsche Angaben hinsichtlich gemeinsamer Einkünfte machen, wie beispielsweise zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus einem Grundstück, welches im Miteigentum der Ehegatten steht oder wenn die Ehegatten ein Gewerbe in Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) betreiben, sind beide Ehegatten für die gemeinsamen Einkünfte verantwortlich und demnach beide der Steuerhinterziehung (in Mittäterschaft) strafbar, wenn sie mit Wissen und Wollen falsche Angaben über die Einkünfte machen. Dies birgt jedoch ebenfalls einige Risiken, denn je nach Güterstand, Dauer und Intensität des Vertrauensverhältnisses in der Ehe zeigt sich in der steuerlichen Praxis, dass sehr schnell von gemeinsamen Einkünften auszugehen ist.424 In einer typischen Ehe vermischen sich die Vermögenssphären zunehmend, so dass bei „Schwarzeinkünften“, die auf dem gemeinsamen oder auf einem mit Oder-Vollmacht ausgestatteten Konto landen, von gemeinsamen Einkünften auszugehen ist, für die beide Ehegatten gemeinsam das steuerstrafrechtliche Risiko zu tragen haben.425 Da Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen erst gem. § 2 Abs. 4 EStG abgezogen werden, nachdem die Einkünfte der beiden Ehegatten zusammengerechnet wurden, handelt es sich hierbei ebenfalls um Positionen, die beide Ehegatten betreffen cc) 421 BFH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495. 422 FG Köln, Urt. v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92 = EFG 2000, 201. Bei der Anstiftung gem. § 26 StGB muss der Teilnehmer den Tatentschluss des Täters erst hervorrufen, was vorliegend offensichtlich ausscheidet. 423 BFH, Urt. v. 7.3.2006 – X R 8/05 = NJW 2006, 2430. 424 Schnüttgen, FPR 2012, 334. 425 Schnüttgen, FPR 2012, 334. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 114 und für die beide somit die Verantwortung übernehmen, unabhängig davon, wer den Aufwand getragen hat. Bei entsprechendem Wissen um die Unrichtigkeit der Angaben machen sich daher beide Ehegatten einer Steuerhinterziehung in Mittäterschaft strafbar.426 Vergleicht man jedoch im Falle eines Einzelverdieners die Situation, dass der verdienende Ehegatte falsche Angaben hinsichtlich seiner Einkünfte macht, bspw. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5, 20 EStG verschweigt, und diejenige, in der er bei den Sonderausgaben zu hohe Beträge ansetzt, z. B. Ausgaben für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, zu hoch angibt, so ist in erster Situation der (nur) mitwissende Ehegatte straffrei, wohingegen in zweiter Konstellation der Ehegatte Mittäter sein soll. Soweit ersichtlich ist zu dieser Problematik in der Literatur noch keine Stellungnahme abgegeben worden. Nach Ansicht der Verfasserin muss aufgrund o. g. unbilligen Ergebnisses jedoch auch hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben eine Trennung dahingehend erfolgen, wem die Ausgaben zuzurechnen sind.427 Sofern die Sonderausgabe oder die außergewöhnliche Belastung ausschließlich aus der Sphäre nur eines Ehegatten stammen, so muss nach o. g. Grundsätzen der andere Ehegatte straffrei bleiben, auch wenn er im Wissen um die Unrichtigkeit der Angaben die gemeinsame Steuererklärung mitunterschreibt. Denn obwohl dem Gesetzeswortlaut nach die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen erst nach Ermittlung der Einkünfte und daher auch erst nach Zusammenrechnung der jeweiligen Einkünfte der Ehegatten abgezogen werden, ist die Behandlung als ein Steuerpflichtiger gem. § 26 b EStG nur verfahrensrechtlicher Natur, hat nichts mit der einzelnen Subjektqualität des jeweiligen Ehegatten zu tun428 und kann daher auch keine strafrechtliche Verantwortlichkeit begründen. Jeder Ehegatte bleibt allein für die aus seiner Sphäre stammenden Einkünfte und Einkünfteverwendung verantwortlich, sei es ihn betreffende Werbungskosten oder ihn betreffende Sonderausgaben. Mit der jeweils zu unterscheidenden Wissenssphäre korrespondiert der Erklärungsgehalt der Unterschrift und damit der Verantwortungsbereich des jeweiligen 426 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 115. 427 Seipl in: Wannemacher, 4. Aufl., Rn. 754. 428 Tormöhlen, wistra 2000, 407. II. Das familiäre Umfeld 115 Ehegatten.429 Dies zeigt auch ein Vergleich zur Einzelveranlagung, welche die Ehegatten jederzeit wählen können430. Hier gibt jeder Ehegatte eine eigene Steuererklärung ab, die nur die ihn betreffenden steuerlichen Angaben enthält. Daher können Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen auch nur von demjenigen Ehegatten bei seiner Steuererklärung geltend gemacht werden, bei welchem sie auch angefallen sind, und für deren Richtigkeit dann auch nur der jeweilige Ehegatte allein die Verantwortung trägt. Die verfahrensrechtliche unterschiedliche Behandlung von Werbungskosten und Sonderausgaben bzw. außergewöhnlichen Belastungen und die verschiedenen verfahrensrechtlichen Veranlagungsformen können nicht zu einer andersartigen Beurteilung der Strafbarkeit führen. Der einkommenslose Ehegatte Fraglich ist, ob man zu dem gleichen Ergebnis kommen muss, wenn der mitwissende Ehegatte einkommenslos ist.431 Auch wenn die reine „Hausfrauenehe“ in der heutigen Zeit eher die Seltenheit geworden sein dürfte, so kann diese Situation jedoch aufgrund von Elternzeit oder kurzfristiger Arbeitslosigkeit, wenn auch nur für einen begrenzten Zeitraum, immer wieder auftreten.432 Wie bereits erwähnt, besteht hierbei die Besonderheit, dass der erwerbslose Ehegatte keinen Antrag auf Einzelveranlagung stellen kann, da sich dies nach den Finanzbehörden als Verstoß gegen Treu und dd) 429 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 115.3; BGH, Urt. v. 16.4.2002 – IX R 40/00 = NJW 2002, 2495. 430 Sofern nicht ein Ehegatte einkommenslos oder geringverdienend ist und die Stellung des Antrags auf Einzelveranlagung somit als Verstoß gegen Treu und Glauben gewertet werden muss, vgl. BFH, Urt. v. 12.8.1977 – VI R 61/75 = NJW 1978, 184; BFH, Beschl. v. 27.2.1976 – VI B 66/75 = DB 2010, 1863; BFH, Beschl. v. 17.1.2008 – III B 81/07 = FamRZ 2008, 888; FG München, Urt. v. 9.12.2010 – 14 K 2826/09. 431 Trotz Gleichstellung von Mann und Frau wird es sich hierbei in den meisten Fällen um die Ehefrau handeln. Beachtlich ist, dass 2013 nur 54,2 % der Ehefrauen erwerbstätig waren, vgl. Statistisches Bundsamt (Hrsg.) in der Fachserie 1, Reihe 3, Bevölkerung und Erwerbstätigkeit, S. 71. 432 Von der Aa, S. 1 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 116 Glauben darstellt.433 Hinzu kommt, dass der erwerblose Ehegatte gar keine eigenen Einkünfte bezieht und sich daher grundsätzlich gar keiner (eigenen) Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar machen kann. In Rechtsprechung und Literatur wird, abgesehen von der Monographie von Von der Aa, soweit ersichtlich keine Unterscheidung zwischen einkommenslosem und erwerbstätigem Ehegatten vorgenommen.434 Doch selbst Von der Aa behandelt die Steuerstrafbarkeit des einkommenslosen Ehegatten ohne eine Darstellung, ob und welche Besonderheiten sich im Gegensatz zu einer Doppelverdienerehe ergeben. Es fehlt jeglicher Vergleich zu einem erwerbstätigen Ehegatten. Auch diejenigen Ansichten, die sie im Hinblick auf ihre Auseinandersetzung zitiert, unterscheiden nicht zwischen erwerbslosem und erwerbstätigem Ehegatten. Dies ist jedoch nicht weiter verwunderlich, denn ob ein Ehegatte erwerbstätig oder erwerbslos ist, ändert nichts daran, dass es sich um zwei Steuersubjekte handelt. Ob der Ehegatte in der gemeinsamen Steuererklärung gar keine oder erhebliche eigene Einkünfte angibt, ist für die Entscheidung der Frage, ob er die Angaben des anderen Ehegatten durch seine Unterschrift mitträgt, nicht relevant. Vielmehr könnte man argumentieren, wenn die o. g. Grundsätze schon auf einen Ehegatten mit eigenen Einkünften zutreffen, so muss dies erst recht auch für den einkommenslosen Ehegatten gelten, da dieser mangels Täterqualität hinsichtlich eigener Einkünfte, wenn überhaupt, nur im Hinblick auf die Angaben des verdienenden Ehegatten in die Verantwortung gezogen werden kann und daher nicht schlechter stehen darf. Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass sich zwischen dem erwerbslosen und dem erwerbstätigen Ehegatten keine Unterschiede ergeben. Vorsorgliche Mitunterzeichnung der Selbstanzeige? Aus Praxissicht stellt sich anschließend die Frage, wie sich der mitwissende Ehegatte verhalten sollte, wenn der steuerunehrliche Ehegatte Selbstanzeige erstatten möchte. Selbst wenn aus strafrechtlichem ee) 433 BFH, Urt. v. 12.8.1977 – VI R 61/75 = NJW 1978, 184; BFH, Beschl. v. 27.2.1976 – VI B 66/75 = BStBl II 1976, 384; BFH, Beschl. v. 17.1.2008 – III B 81/07 = FamRZ 2008, 888; FG München, Urt. v. 9.12.2010 – 14 K 2826/09. 434 Von der Aa, S. 20 ff. II. Das familiäre Umfeld 117 Blickwinkel eine Strafbarkeit verneint werden muss, ist ex ante nicht vorhersehbar, wie die Ermittlungsbehörden den Fall einschätzen werden. Bietet es sich daher an, vorsorglich die Selbstanzeige mitzuunterzeichnen oder sollte man aufgrund der Gefahr der Einleitung eines Strafverfahrens und der Haftungsfolgen gem. § 71 AO eher davon Abstand nehmen, da die Selbstanzeige – wenn auch nur schwach ausgeprägt – ein Indiz für eine vorsätzliche Begehungsweise435 darstellt? In der Literatur436 wird aufgrund dieser Indizwirkung die Ansicht vertreten, dass die Selbstanzeige vorsorglich durch beide Ehegatten erstattet werden sollte. Hierbei sollte jedoch der steuerunehrliche Ehegatte die Selbstanzeige in verdeckter Stellvertretung für den anderen „unschuldigen“ Ehegatten abgeben. Ein Hinweis auf das Vertretungsverhältnis muss nicht erfolgen, der andere Ehegatte muss ihn jedoch zuvor ausdrücklich intern bevollmächtigt haben. Liegt eine solche vorherige interne Bevollmächtigung vor, so ist es möglich, eine wirksame Selbstanzeige abzugeben, auch ohne dass dem Finanzamt die Person ausdrücklich bekannt ist. Tatsächlich erscheint eine solche Vorgehensweise im Hinblick auf eine umfassende Risikominimierung durchaus empfehlenswert und wird von der Rechtsprechung auch anerkannt.437 Eine ausreichende schriftliche Dokumentation der Vollmacht ist jedoch anzuraten.438 Gesamtschuldnerschaft und Haftung gem. § 71 AO Ehegatten haften gem. § 44 Abs. 1 AO aufgrund ihrer Zusammenveranlagung gesamtschuldnerisch auf die Gesamtsumme der Steuerschuld. Dies bedeutet, dass auch derjenige Ehegatte, der selbst weder Täter noch Beteiligter der Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten ist, trotzdem der Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen wegen Steuerschulden aus hinterzogenen Einkünften des anderen Eheff) 435 Stahl, Rn. 108. 436 Stahl, Rn. 108; so auch Schnüttgen, FPR 2012, 336. 437 BGH, Urt. v. 5.5.2004 – 5 StR 548/03 = NJW 2005, 2720. 438 Schnüttgen, FPR 2012, 336. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 118 gatten ausgesetzt sein kann.439 Gem. § 268 AO besteht bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten jedoch die Möglichkeit eine Aufteilung der Gesamtschuld zu beantragen. Dies bedeutet, dass die Vollstreckung wegen dieser Steuer (vorliegend: Einkommensteuer) jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich bei der Aufteilung ergibt, folglich gegen den jeweiligen Steuerpflichtigen dann nur noch wegen des Steuerbetrags vollstreckt wird, der seinem Anteil an dem (Gesamt-)Einkommen entspricht, das der Zusammenveranlagung zugrunde liegt.440 Es wird insofern eine fiktive441 Einzelveranlagung durchgeführt und so die Steuerschuld eines jeden einzelnen Ehegatten ermittelt.442 Da der Ehegatte für die Stellung des Antrags auf Aufteilung der Gesamtschuld nicht den Beginn der Zwangsvollstreckung abzuwarten braucht443, sondern dieser gem. § 269 Abs. 2 AO schon nach Bekanntgabe des Leistungsgebots (zur Zahlung der gesamten Steuerschuld) gestellt werden kann, ist zu empfehlen, diesen frühstmöglichen Zeitpunkt nicht verstreichen zu lassen444, um im Ergebnis keiner höheren Belastung ausgesetzt zu sein. 445 439 Schnüttgen, FPR 2012, 336; Brockmeyer in: Klein, AO, § 268, Rn. 3 hält wegen des verfassungsrechtlichen Verbots der Benachteiligung von Ehegatten die Pflicht zur proportionalen Aufteilung der Schuld auch ohne Antrag auf Aufteilung für gegeben und folgert daraus, dass anders als nach § 421 BGB die Finanzbehörden ohnehin nicht völlig frei wären nach ihrem Belieben von jedem Ehegatten die volle Leistung zu verlangen. Dies widerspricht aber klar dem Wortlaut des § 44 Abs. 1 S. 1 AO, der von einer uneingeschränkten Gesamtschuldnerschaft ausgeht. 440 Horn in: Schwarz/Pahlke, § 268, Rn. 9; Kruse in: Tipke/Kruse, § 268, Rn. 5; Müller-Eiselt in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 268, Rn. 4. 441 Für eine echte Teilschuld siehe: Brockmeyer in: Klein, AO, § 268, Rn. 4. 442 Schnüttgen, FPR 2012, 336; Müller-Eiselt in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 269, Rn. 4; BFH, Beschl.v. 17.5.2001 – X B 69/00 = BFH/NV 2001, 1521; BFH, Urt. v. 12.1.1988 – VII R 66/87 = NJW 1989, 1760. 443 Tiedtke, FPR 2003, 402. 444 Zwar ist die Stellung des Antrags gem. § 269 Abs. 2 AO auch noch während des Vollstreckungsverfahrens bis zur vollständigen Tilgung der rückständigen Steuer möglich und eine Antragsstellung nach Einleitung der Vollstreckung wirkt auf den Zeitpunkt der Einleitung zurück, jedoch besteht beispielsweise die Gefahr, dass aufgrund einer vor Antragstellung vom Finanzamt erklärten Aufrechnung die Steuerschuld vollständig getilgt wird, was dann nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, vgl. Kruse in: Tipke/Kruse, § 269, Rn. 6; BFH, Urt. v. 12.6.1990 – VII R 69/89 = NJW 1991, 3238. 445 Tiedtke, FPR 2003, 402; II. Das familiäre Umfeld 119 Erfüllt der zusammenveranlagte Ehegatte als Gehilfe oder Mittäter an der Steuerhinterziehung seines Ehegatten den Haftungstatbestand des § 71 AO, kann er für den Anteil an der Gesamtschuld, der nach der Aufteilung der Gesamtschuld auf den steuerhinterziehenden Ehegatten entfällt, in Haftung genommen werden.446 Einzelveranlagung Wird gem. §§ 26, 26 a EStG die Einzelveranlagung von Ehegatten gewählt, so hat jeder Ehegatte eine eigene Steuererklärung abzugeben, die nur die ihn betreffenden steuererheblichen Angaben enthält.447 Da hier keine gemeinsame Steuererklärung abgegeben wird, bedarf es insoweit keines Korrektivs, um eine potentielle (mit-)täterschaftliche Handlung oder „Hilfeleistung“ in Form der Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung einzuschränken. Es bleibt bei den strafrechtlichen Grundsätzen zur Bestimmung einer strafbaren Handlung und einer Teilnahme an dieser. Zudem sei bemerkt, dass eine neutrale Handlung nach o. g. Grundsätzen nicht mehr vorliegt. Eine psychische Beihilfe kann beispielsweise angenommen werden, wenn der eine Ehegatte den anderen Ehegatten wie im o. g. Beispielsfall in dem Fall der Steuerhinterziehung bestärkt oder ihm dabei hilft, ein Verschleierungssystem für die Generierung von Einkünften einzurichten. Ergebnis Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass sich der Ehegatte allein durch die Unterschrift auf der gemeinsamen Steuererklärung noch keiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung strafbar macht, sofern nicht noch weitere Umstände hinzutreten. Da jedoch die meisten Urteile auf Finanzgerichtsrechtsprechung basieren, der Fiskus durch die Hintertür der Haftung gem. § 71 AO versucht, an die Summe der hinterzogenen Steuern zu gelangen, wenn er sie nicht bei dem Steuerhinterzieher ganz und problemlos erlangen kann, schützt ein im Ergebnis strafloses Verhalten des Ehegatten nicht davor, dass dieser zunächst in b) c) 446 BFH, Urt. v. 7.3.2006 – X R 8/05 = NJW 2006, 2430. 447 Möller, S. 43. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 120 den Fokus der Ermittlungsbehörden gerät.448 Die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens auf hinreichenden Verdacht und die Ungewissheit, ob es gelingt, die Ermittlungsbehörden von der eigenen Unschuld zu überzeugen, stellt jedoch einen erheblichen Belastungszustand dar449 und kann im Zweifel das gesamte Eheverhältnis nachhaltig beeinträchtigen. (Strafbarkeits-)Risiken des Erben Aufgrund des Umstands, dass die Steuertransparenz auch grenzüberschreitend stetig ansteigt, ist in jüngerer Zeit zu beobachten, dass die Problematik von mit Schwarzgeld belasteten Nachlässen verstärkt in den Fokus der Beratungspraxis geraten ist.450 In ständiger Rechtsprechung vertritt der BFH451 die Auffassung, dass der Gesamtrechtsnachfolger materiell und verfahrensrechtlich in die Stellung des Erblassers eintritt, solange es sich nicht um höchstpersönliche Rechtspositionen452 handelt, die untrennbar mit dem Rechtsvorgänger verknüpft sind. Zwar gehen die vom Erblasser selbst begangenen Steuerstraftaten, z. B. Steuerhinterziehung durch Nichtdeklarierung von ausländischen Kapitaleinkünften, nicht auf den Erben über, denn steuerstrafrechtlich existiert keine Erbsünde453; die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Erblassers endet mit dessen Tod. 454 Jedoch besteht nach der Rechtsprechung des BGH455 für den Erben ein hinreichendes Risi- 2. 448 Schnüttgen, FPR 2012, 334. 449 Schnüttgen, FPR 2012, 314. 450 Schaub, ZEV 2011, 501. 451 Vgl.: BFH, Urt. v. 13.1.2010 – V R 24/07 = ZEV 2010, 381; BFH, Urt. v. 18.11.2004 – V R 66/03 = AO-StB 2005, 102; BFH, Urt. v. 20.3.2002 – II R 53/99 = BB 2002, 1186; BFH, Urt. v. 15.6.2011 – XI R 10/11 = BFH/NV 2011, 1722 jeweils m.w.N. 452 Eine höchstpersönliche Rechtsposition wird beispielsweise für den Verlustabzug nach § 10 d EStG angenommen, welcher folglich nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen kann, vgl. BFH, Beschl. v. 17. 12.2007 – GrS 2/04 = ZEV 2008, 199. 453 Derlath, ErbBstg 2001, 235. 454 Schaub, ZEV 2011, 625. 455 BGH, Urt. v. 4.4.1979 – 3 StR 488/78 = JZ 1979, 613; FG Berlin, 27.1.1999 – 2 K 2138/97 = EFG 1999, 680; Merkblatt des BMF zur Anwendung des Gesetzes über II. Das familiäre Umfeld 121 ko sich einer eigenen täterschaftlichen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar zu machen, indem er der Berichtigungspflicht des § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht nachkommt, falls ihn eine solche trifft. Im Folgenden sollen die strafrechtlichen Risiken des Erben behandelt werden, der ein mit Schwarzgeld kontaminiertes Vermögen erbt. Zu unterscheiden sind hierbei zwei Fallgestaltungen, nämlich zum einen diejenige, dass der Erbe bereits zu Lebzeiten von den nicht deklarierten Einkünften des Erblassers Kenntnis hatte, und zum anderen diejenige, in welcher er erst durch den Erbfall und Einsicht in den Nachlass von der Steuerhinterziehung des Erblassers Kenntnis erhält. Um ein besseres Verständnis für die Behandlung des Erben zu erreichen, muss vorab die steuer- und steuerstrafrechtliche Situation im Hinblick des Erblassers auf die Berichtigungspflicht des § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO näher beleuchtet werden. Seit Verschärfung der Selbstanzeige zum 1.1.2015456 birgt der Anfall der mit Schwarzgeld kontaminierten Erbschaft zudem ein weiteres erhebliches steuerliches als auch strafrechtliches Gefahrenpotential457, was ebenso zu untersuchen ist. Problematische Konstellationen im Hinblick auf Hinterziehung von Steuern nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG)458 bleiben im Folgenden jedoch außer Betracht, da sich die Arbeit primär den Situationen zuwendet, in welchen der Steuerpflichtige – der Erblasser – vorsätzlich Steuern hinterzieht und welches Risiko sich dadurch für die Erben ergibt. Bei der Hinterziehung von Erbschaftsteuer ist jedoch allein der Erbe im Fokus, unabhängig davon, die strafbefreiende Erklärung v. 3.2.2004 = BStBl. I 2004, S. 225; Der BFH hat diese Frage bislang offengelassen, vgl.: BFH, Urt. v. 19.6.1997 – V R 54/96 = BFH/NV 1198, 174. 456 Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 22.12.2014 = AOÄndG = BGBl. 2014 I, S. 2415. 457 Sommer/Kauffmann, NZWiST 2015, 63. 458 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.2.1997, BGBl. I S. 378, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18.7.2017, BGBl. I, S. 2730. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 122 welches Vermögen er erbt, also ob dieses versteuert wurde oder ob der Erblasser Steuern hinterzogen hat.459 Die steuer- und steuerstrafrechtliche Situation des Erblassers im Hinblick auf die Berichtigungspflicht gem. § 153 AO Da die vorherige Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung gem. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO begrifflich Voraussetzung für eine eventuell bestehende Korrekturpflicht ist, besteht die ursprüngliche Steuererklärungspflicht (beispielsweise gem. § 56 EStDV) unverändert fort, solange noch gar keine Steuererklärung abgegeben wurde. Eine eigenständige Berichtigungspflicht besteht daneben (noch) nicht.460 Sofern der Erblasser mit direktem Vorsatz Steuern hinterzieht, indem er beispielsweise unrichtige Angaben über die Kapitaleinkünfte aus dem Ausland macht oder sie bewusst und gewollt gar nicht angibt, ist er strafbar gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.461 So unproblematisch diese Situation auch zu beurteilen ist, ist jedoch fraglich, inwieweit den Steuerpflichtigen auch eine Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO trifft, deren Nichtbeachtung (zusätzlich) eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach sich zieht. Nach herrschender Ansicht sowohl in der Literatur462 als auch in der Rechtsprechung463 trifft den Steuerpflichtigen keine (zusätzliche) Berichtigungspflicht, wenn er zuvor vorsätzlich im Sinne von dolus dia) 459 Ausführlich hierzu etwa: Rolletschke, wistra 2001, 287 ff; Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 575 ff. 460 Müller, Selbstanzeige, Rn. 1527; Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 6; Dißars in: Schwarz/Pahlke, § 153, Rn. 18; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 3a; siehe auch: Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregiertung, BT-Drs. VI/1982, S. 129. 461 Sofern nicht der unwahrscheinliche Fall vorliegt, dass der Steuerpflichtige davon ausgegangen ist, seine falschen Angaben würden nicht zu einer Steuerverkürzung führen, vgl. BGH, Beschl. v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08 = BB, 2009, 1903. 462 Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, § 370, Rn. 182; Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 11; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 307; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 11 differenziert zwischen „Kennen“ und „vorsätzlich unrichtig Abgeben“. Da bei einer vorsätzlich unrichtigen Abgabe der Steuererklärung aber auch immer ein Kennen der Unrichtigkeit gegeben ist, kommt er zu dem gleichen Ergebnis. 463 BGH, Beschl. v. 17.3. 2009 – 1 StR 479/08 = BB 2009, 1903. II. Das familiäre Umfeld 123 rectus ersten oder zweiten Grades schon bei Abgabe der Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat, da dann dem Wortlaut nach schon kein nachträgliches Erkennen vorliegt. Genauso eindeutig sind die Fallkonstellationen zu beurteilen, in denen der Steuerpflichtige nach Abgabe einer unbewusst unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung nachträglich die Unrichtigkeit positiv erkennt. Dann trifft ihn unstreitig die Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO. Kommt er dieser nicht nach, macht er sich einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Problematisch und in Rechtsprechung und Literatur hingegen uneinheitlich beantwortet wird die Frage, ob den Steuerpflichtigen auch eine Berichtigungspflicht trifft, wenn er bei Abgabe der Steuererklärung zwar nicht absichtlich oder wissentlich (dolus directus ersten oder zweiten Grades) falsche Angaben gemacht hat, er jedoch bei Abgabe die Unrichtigkeit seiner Angaben billigend in Kauf genommen hat (dolus eventualis). Da sich der Steuerpflichtige zwar einerseits bereits bei Abgabe der Steuererklärung wegen bedingt vorsätzlicher Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar gemacht hat, andererseits aber fraglich ist, ob ein billigendes Inkaufnehmen mit Kenntnis um die Unrichtigkeit gleichgesetzt werden kann, ist die Beantwortung der Frage, ob zusätzlich eine Berichtigungspflicht besteht, nicht eindeutig. Die neuere Rechtsprechung464 und ein Teil der Literatur465 bejaht in Fällen bedingten Vorsatzes bei Abgabe der Steuererklärung auch eine Berichtigungspflicht, bei deren Vernachlässigung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen in Betracht kommt. Dies wird damit begründet, dass nach dem Wortlaut bei anfänglichem, nur billigendem Inkaufnehmen ein nachträgliches Erkennen vorliegt. Auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO sollen diejenigen Steuerpflichtigen, die bereits bei Abgabe der Steuererklärung bedingt vorsätzlich gehandelt haben, nicht von der Anzeige- und Berichtigungspflicht ausgenommen werden, weil diese Vorschrift dem Umstand Rechnung trägt, dass der Steuerpflichtige über weitaus bessere Erkenntnismöglichkeiten hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen 464 BGH, Beschl. V. 17.3.2009 – 1 StR 479/08 = BB 2009, 1903. 465 Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 8; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 12; Fromm, DStR 2014, 1747. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 124 verfügt als die Finanzbehörden. Durch diese Norm werden die in §§ 149, 150 und 90 AO normierten Mitwirkungspflichten ergänzt und eine kontinuierliche Wahrheitspflicht statuiert. 466 Die Vorschrift begründe eine gesetzliche Garantenpflicht, die ihre Rechtfertigung in dem Fehler verursachenden vorangegangenen Tun findet.467 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass es nicht der Billigkeit entspricht, wenn ein mit Absicht, direkt vorsätzlich handelnder Steuerpflichtiger im Ergebnis bessergestellt wird, als ein nur bedingt vorsätzlich Handelnder, da sich dieser neben seiner (gleichwertigen) Strafbarkeit der Steuerhinterziehung durch Tun, zusätzlich in die Gefahr der Strafbarkeit einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen begibt. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung wird hierdurch zu einem Dauerdelikt, durch das nicht nur die Begründung eines rechtswidrigen Zustands, sondern auch dessen Aufrechterhaltung unter Strafe gestellt würde.468 Worin das gegenüber dem Ausgangsdelikt des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gesteigerte Unrecht liegen soll und ein vom ersten Delikt eigenständiger Schaden gesehen werden kann, ist nicht ersichtlich.469 Des Weiteren scheint die Rechtsprechung von zwei unterschiedlichen „Kenntnis“-Begriffen auszugehen. Denn bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird dem Steuerpflichtigen vorgeworfen, dass er Kenntnis von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben hat, wohingegen bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 153 AO die erst nachträgliche Kenntnis von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit den Anknüpfungspunkt für eine Verantwortlichkeit bildet. Hiermit ist jedoch ein erheblicher Wertungswiderspruch verbunden.470 Zusätzlich bricht diese Auslegung auch den dogmatischen Grundsatz der tatbestandlichen Gleichbehandlung der Vorsatzformen.471 Insbesondere letztgenanntes Argument und dass ein bedingt vorsätzlich handelnder Steuerpflichtige im Ergebnis schlechter gestellt wird als der direkt vorsätzlich Handelnde, sprechen eindeutig gegen das Entstehen einer Berichtigungspflicht bei 466 Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 1a. 467 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 335. 468 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 263; Witten, NJW 1963, 570 zur alten Fassung des § 165 e AbgO. 469 Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 11. 470 Bülte, BB 2010, 614. 471 Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 11; Bülte, BB 2010, 612 f. II. Das familiäre Umfeld 125 bereits vorangegangener Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch bei nur bedingtem Vorsatz. Darüber hinaus liegt auch ein Verstoß gegen den im Strafrecht geltenden „nemotenetur-Grundsatz“472 nicht fern.473 Denn um einer weiteren Straftat zu entgehen, ist die einzige Möglichkeit sich hinsichtlich seiner ersten Straftat zu stellen. Zwar wird dies wohl als strafbefreiende Selbstanzeige gewertet werden474, die eine Strafbarkeit nachträglich entfallen lässt. Wie bereits erwähnt, ist die Selbstanzeige jedoch nur strafbefreiend, sofern sie vollständig und umfassend abgegeben wird475, was in komplexen und/oder umfangreichen Fällen zu einer großen Herausforderung werden kann. In der Praxis spielt diese Problematik (Berichtigungspflicht neben einer vorher begangenen bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung) jedoch deshalb eher eine untergeordnete Rolle, da die beiden tatbestandlichen Steuerhinterziehungen als eine prozessuale Tat i. S. d. § 264 StPO behandelt werden476 und die Steuerhinterziehung durch Unterlassen als mitbestrafte Nachtat zurücktritt.477 472 Lat.: „Nemo tenetur se ipsum accusare“ bedeutet: „Niemand kann dazu gezwungen werden, sich selbst anzuklagen.“ Dieser Grundsatz hat Verfassungsrang, vgl.: BVerfG, Beschl. v. 13.1.1981 – 1 BvR 116/77 =BB 81, 639. 473 Weidemann, wistra 2010, 5. 474 Es bedarf keines ausdrücklichen Hinweises, dass es sich um eine Selbstanzeige handelt. Vielmehr kann diese auch konkludent durch Nachreichen vollständiger Unterlagen abgegeben werden, ohne dass die Selbstanzeigequalität oder der Verkürzungstatbestand auch nur ansatzweise anzusprechen ist, vgl. BGH, Beschl. v. 13.10.1998 – 5 StR 392/98 = NStZ 1999, 38; BGH, Urt. v. 27.3.1992 – 3 StR 358/90 = NJW 1991, 2847. 475 Eine Teilselbstanzeige ist seit neuster Rechtsprechung für den persönlichen Strafaufhebungsgrund des § 371 AO nicht mehr ausreichend, vgl. BGH, Beschl. v. 20.5.2010 – 1 StR 577/09 = wistra 2010, 304; AG Kiel, Urt. v. 27.11.2014 – 48 Ls 545 Js 46477/13 = DStR 2015, 897; a.A.: noch BGH, Beschl. v. 13.10.1998 – 5 StR 392/98 = NStZ 1999, 38. 476 Der Tatrichter kann nur dann prüfen, ob eine Berichtigungspflicht bestanden hat, wenn er geklärt hat, ob sich der Steuerpflichtige wegen einer nach Ort, Zeit und konkretem Steueranspruch eingegrenzten Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat, vgl.: BGH, Urt. v. 11.9.2007 – 5 StR 213/07 = NStZ 2008, 411; BGH, Beschl. v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08 = NJW 2009, 1984. 477 Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 148; Rätke in: Klein, AO, § 370, Rn. 21; offen gelassen durch BGH, Beschl. v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08 = NStZ 2009, 508. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 126 Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass der direkt vorsätzlich handelnden Erblasser zu Lebzeiten keiner Berichtigungspflicht gem. § 153 AO unterlegen ist. Steuerhinterziehung des Erben durch Unterlassen gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 153 Abs. 1 S. 2 AO Der Erbe begibt sich in die Gefahr sich einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2, 153 Abs. 1 S. 2 AO strafbar zu machen, wenn ihn überhaupt eine Pflicht zur Berichtigung trifft. Daneben ist zu unterscheiden, ob der Erbe bereits zu Lebzeiten des Erblassers Kenntnis von der vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung hatte. Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO Schon dem Wortlaut nach besteht gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO auch für den Gesamtrechtsnachfolger478 die Pflicht, eine abgegebene Erklärung, die unrichtig oder unvollständig ist und durch die es zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen, sofern er dies nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt. Wird eine solche Berichtigung unterlassen, steht eine Strafbarkeit der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO im Raum. Die Gegenansicht in der Literatur479, die eine Strafbarkeit des Erben mangels Berichtigungspflicht ablehnt, da durch das Unterlassen b) aa) 478 Wer Gesamtrechtnachfolger – im Gegensatz zur Einzelrechtsnachfolge – ist, bestimmt sich zumeist nach bürgerlichem Recht, vgl. Ratschow in: Klein, AO, § 45, Rn. 2; Koenig in: Pahlke/Koenig, § 45, Rn. 5; Vorliegend ergibt sich die Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) des Erben aus § 1922 BGB. Ebenso anwendbar ist das folgende Kapitel z. B. auch auf Nacherben gem. § 2139 BGB, bei Begründung von Gütergemeinschaft gem. § 1416 BGB und bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wenn bis auf einen alle Gesellschafter ausscheiden und daher der einzige verbleibende Gesellschafter alleiniger Inhaber des Gesellschaftsvermögens wird durch Anwachsung gem. § 738 Abs. 1 S. 1 BGB, vgl. BGH, Urt. v. 7.7.2008 – II ZR 37/07 = NJW 2008, 2992. 479 Stahl, Selbstanzeige, Rn. 537; Möller, S. 172 f.; Sauren, ZEV 2002, 227; Stahl, ZEV 1999, 222; Sommer/Kauffmann, NZWiSt 2015, 67 f. II. Das familiäre Umfeld 127 der Berichtigung lediglich der Zustand der vorangegangenen Steuerhinterziehung stabilisiert wird und daher nicht kausal für dieselbe sei, ist nicht zuzustimmen. Das Gesetz beschreibt den Erfolg der Steuerhinterziehung in dem Verkürzen von Steuern oder dem Erlangen von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen für sich oder einen anderen. Gem. § 370 Abs. 4 2. HS AO sind nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Folglich fällt schon dem Wortlaut nach ein Belassen des ungerechtfertigten Steuervorteils des Erblassers unter den Erfolg der Steuerhinterziehung. Den Schluss zu ziehen, dass eine Vertiefung des Schadens und somit eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen bei Missachtung der Berichtigungspflicht schlichthin undenkbar ist480, sofern der Verkürzungserfolg durch den Erblasser bereits eingetreten ist, ist daher nicht denkbar.481 Auch ist o. g. Argumentation im Hinblick auf den Erblasser selbst nicht analog anzuwenden, da es sich beim Erblasser und dem Erben nicht um dieselbe Person handelt und der Erbe daher neben dem Erblasser erneutes Unrecht begeht und nicht nur selbst begangenes perpetuiert. Keine Kenntnis von der Steuerhinterziehung des Erblassers zu Lebzeiten Zunächst sind die Fälle zu betrachten, in denen der Erbe keine Kenntnis von den begangenen Steuerstraftaten des Erblassers hatte. Gem. § 153 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO ist der Gesamtrechtsnachfolger verpflichtet482, sofern er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass die vom Erblasser abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig abgegeben worden ist und es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder bereits gekommen ist, dies unverzüglich anzuzeigen und eine Richtigstellung vorzunehmen. Für ein nachträgliches Erkennen ist positive Kenntnis von der Unrichtigkeit bb) 480 Stahl, Selbstanzeige, Rn. 537; Möller, S. 172 f.; Sauren, ZEV 2002, 227; Stahl, ZEV 1999, 222; Sommer/Kauffmann, NZWiSt 2015, 67 f. 481 So auch: Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 267. 482 Der Wortlaut ist insofern missverständlich, als dass § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO von einer von ihm oder für ihn abgegebenen Steuererklärung spricht, der Erbe jedoch keine eigene Steuererklärung abgegeben hat. Es folgt jedoch aus der Gesetzesformulierung, die in § 153 Abs. 1 S. 2 AO die Verpflichtung aus S. 1 aufgreift, dass es sich um die Steuererklärung des Erblassers handelt, vgl.: Möller, S. 54 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 128 oder Unvollständigkeit der Steuererklärung erforderlich.483 Ein Erkennenkönnen oder Erkennenmüssen reicht insoweit nicht aus.484 Es genügt für das Vorliegen von positiver Kenntnis selbst nicht, wenn der spätere Erbe von einem Konto des Erblassers im Ausland weiß. Vielmehr muss er auch positive Kenntnis hinsichtlich der unterlassenen Versteuerung der Kapitalerträge485 haben und dass die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben des Erblassers zu einer Steuerverkürzung geführt hat.486 § 153 AO verpflichtet den zweifelnden Erben jedoch auch nicht unangemessen aufwändige Ermittlungen den Erblasser betreffend durchzuführen, um eine Pflichtverletzung des Erblassers ausschließen oder weiter aufklären zu können.487 Für den Erben entsteht eine eigenständige originäre Berichtigungspflicht, da es nach der Rechtsprechung bei dem Tatbestandsmerkmal „Erkennen“ nur auf die Person des Berichtigungsverpflichteten ankommt.488 Die Berichtigungspflicht kann folglich nicht deswegen entfallen, weil der Erblasser vorsätzlich falsche Angaben gemacht hat, also die Unrichtigkeit kannte und für ihn selbst keine Berichtigungspflicht bestanden hat.489 Man könnte erwägen dieses Ergebnis als unbillig zu empfinden, weil der Erbe damit gezwungen wird, den in den meisten Fällen mit ihm verwandten Erblasser zu denunzieren und somit die Regeln der 483 Müller, Selbstanzeige, Rn. 1542. 484 Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 12; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 13 b; Stahl, Selbstanzeige, Rn. 532. 485 Durst, PStR 2011, 257. 486 Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 12; Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 9; Müller, Selbstanzeige, Rn. 1541. 487 Schnüttgen, FPR 2012, 336; Müller, Selbstanzeige, Rn. 1550. 488 Vgl. zu der entsprechenden Rechtslage bei einer nach § 34 Abs. 1 AO – gesetzlicher Vertreter und Vermögensverwalter – verpflichteten Person: BFH, Beschl. v. 7.3.2007 – I B 99/06 = BFH/NV 2007, 1801; Jesse, BB 2011, 1433. 489 Den Erblasser trifft keine eigene Berichtigungspflicht, sofern er vorsätzlich eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun begangen hat, vgl. bereits oben, sowie: Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 7; Müller, AO-StB 2006, 242; BFH, Beschl. V. 7.3.2007 – I B 99/06; a.A. Bruschke in: SteuK 2010, 422 der der Ansicht ist, dass es bei dem Tatbestandsmerkmal des „nachträglichen Erkennens“ auf die Person des Erblassers ankommt. Folglich für den Erben keine Berichtigungspflicht besteht, wenn der Verstorbene vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat. II. Das familiäre Umfeld 129 Pietät in erheblichem Maße verletzt würden490. In der parlamentarischen Beratung zur RAO 1919491 hatte man das Problem der Pflicht zur Denunziation bereits erkannt und sich dagegen ausgesprochen. Tatsächlich verpflichtete § 97 RAO 1919 seinerzeit auch nur diejenigen Personen zur Anzeige beim Finanzamt, […] welche nicht zugleich Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen sind […]“492. Das Problem ist dem Gesetzgeber daher durchaus bekannt. Zwar ist es tatsächlich so, dass der Erbe zu einer Denunziation verpflichtet wird, um sich nicht selbst in das Risiko einer Strafbarkeit zu begeben, es ist jedoch gerechtfertigt in vorliegenden Fällen das Fiskalinteresse vor die persönlichen Belange der Beteiligten zu stellen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Früchte aus einer Steuerhinterziehung bei dem Erben sanktionslos erhalten bleiben sollen, nur weil er aus eventuellen Pietätserwägungen nicht verpflichtet werden kann, die Steuerhinterziehung des Erblassers anzuzeigen. Denn die Besonderheit besteht darin, dass der Erblasser nicht mehr am Leben ist und daher eine schützenswerte Position, beispielsweise ein Eingriff in das Persönlichkeitsrecht493 und die persönliche (familiäre) Sphäre zwischen dem Erblasser und dem Erben, nicht mehr vorliegt. Diese Sichtweise spricht im Verwandtschaftsverhältnis auch nicht gegen die Zeugnisverweigerungsrechte gem. §§ 101 Abs. 1 AO, 52 Abs. 1 StPO, da zum einen ein steuerrechtliches Zeugnisverweigerungsrecht gem. § 101 Abs. 1 AO nicht besteht, sofern der Angehörige des Beteiligten nicht selbst als Beteiligter über seine eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig ist. Zum anderen erlischt das strafrechtliche Zeugnisverweigerungsrecht mit dem Tod des Beschuldigten.494 490 Möller, S. 58; Sommer/Kauffmann, NZWiST 2015, 63. 491 Nr. 1460 der Drucksachen der Verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, S. 19; zitiert in RStBl. 1934, S. 26 f; Möller S. 58. 492 Möller, S. 58; 493 Die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung lehnt einen sog. postmortalen Persönlichkeitsschutz gem. Art. 2 Abs. 1 GG ab und kennt ihn nur unter weitaus restriktiveren Voraussetzungen im Hinblick auf Art. 1 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt der Menschenwürde an, vgl. BVerfG, Beschl. v. 24.2.1971 – 1 BvR 435/68 = NJW 1971, 1645; BVerfG, Beschl. v. 25.8.2000 – 1 BvR 2707/95 = NJW 2001, 594; BVerfG, Beschl. v. 5.4.2001 – 1 BvR 932/94 = NJW 2001, 2957; Di Fabio in: Maunz/Dürig, GG, Art. 2, Rn. 226; a.A.: Mitsch, NJW 2010, 3479. 494 Da es kein Verfahren gegen einen Toten gibt, kann auch kein Zeugnisverweigerungsrecht existieren. Für den Fall der Beteiligung mehrerer Personen an einer 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 130 Der Erblasser hat daher bei positiver Kenntnis um die Steuerhinterziehung des Erblassers unverzüglich eine Berichtigung der Steuererklärung vorzunehmen, will er sich nicht einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar machen. Kenntnis von der Steuerhinterziehung des Erblassers zu Lebzeiten Fraglich ist, ob sich Unterschiede zu denjenigen Situationen ergeben, in denen der Erblasser vorsätzlich Steuern hinterzogen hat und der Erbe hiervon bereits Kenntnis zu Lebzeiten des Erblassers hatte. Hierunter fallen beispielsweise Situationen, in denen der Vater als späterer Erblasser seinem Sohn, dem künftigen Erben, noch zu seinen Lebzeiten von Kapitaleinkünften im Ausland und der Nichtdeklarierung derselben erzählte. Hat der Erblasser selbst noch keine Steuererklärung abgegeben – war die Steuerhinterziehung durch den Erblasser folglich noch vor dem Versuchsstadium steckengeblieben – erlischt die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung zwar zunächst, entsteht jedoch in der Person des Erben neu.495 Unterlässt er diese oder macht hierbei bewusst und gewollt falsche Angaben, macht er sich unstreitig einer Steuerhinterziehung strafbar gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, unabhängig von der vorherigen Kenntnis der deliktischen Absichten des Erblassers. Die Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO hat daneben keine Bedeutung. Problematisch sind jedoch die Situationen, in denen die Steuerhinterziehung durch den Erblasser bereits beendet war. Wie bereits erläutert, bestand für den Erblasser zu Lebzeiten keine eigene Berichtigungspflicht, wenn er vorsätzlich Steuern hinterzogen hat. Folglich cc) Straftat erlischt das Zeugnisverweigerungsrecht eines Angehörigen, wenn sein Angehöriger verstorben ist, vgl. BGH, Urt. v. 13.2.1992 – 4 StR 638/91 = NStZ 1992, 291; BGH, Beschl. v. 30.4.2009 – 1 StR 745/08 = NStZ 2009, 515; BGHR StPO § 52 Abs. 1 Nr. 3 Mitbeschuldigter 7; a. A.: Widmaier, NStZ 1992, 197. 495 Gem. § 45 Abs. 1 AO gehen nur die Schulden und Forderungen aus dem Schuldverhältnis über. Die in der Person des Rechtsvorgängers entstandenen steuerlichen Erklärungspflichten erlöschen und entstehen neu in der Person des Nachfolgers, vgl.: Kruse in: Tipke/Kruse § 45, Rn. 2; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 45, Rn. 23; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 3; a.A.: Samson, wistra 1990, 249; Derlath, ErbBstg 2001, 235 vertreten die Ansicht, dass die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auf den Gesamtrechtsnachfolger übergeht, was jedoch gegen den Wortlaut des § 45 Abs. 1 AO spricht. II. Das familiäre Umfeld 131 kann eine solche verfahrensrechtliche Pflicht auch nicht auf den Erben übergehen. Es könnte jedoch eine eigene Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO des Erben im Moment der Gesamtrechtsnachfolge entstehen. Dies ist deshalb nicht unproblematisch, da es streng am Wortlaut schon am Tatbestandmerkmal des „nachträglichen Erkennens“ fehlt. Sofern der Erbe bereits vor dem Erbfall positive Kenntnis von der Steuerhinterziehung hatte, ist ein nachträgliches Erkennen an sich begrifflich ausgeschlossen und der Erbe könnte sich keiner Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar machen. Würde man dieses Ergebnis jedoch so bestehen lassen, würde dies zu einer ungerechtfertigten Besserstellung des mitwissenden Erben zum ahnungslosen, erst später die Steuerhinterziehungen des Erblassers erkennenden Erben bedeuten. 496 Denn wenn denjenigen Erben, welcher bereits vor dem Eintritt der Gesamtrechtsfolge von den Steuerhinterziehungen des Erblassers wusste, mangels „Erkennens“ keine Berichtigungspflicht trifft, den ahnungslosen Erben hingegen schon, ist der mitwissende Erbe sanktionslos berechtigt, die Steuerhinterziehung des Erblassers aufrechtzuerhalten und die Früchte aus der Steuerhinterziehung zu ziehen.497 Aus diesem Grund ist das Tatbestandsmerkmal des § 153 Abs 1 S. 2 AO dahingehend auszulegen, dass als frühesten Zeitpunkt auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge abzustellen ist,498 sich die nachträgliche Kenntnis folglich auf den Zeitpunkt des Eintritts der Gesamtrechtsfolge bezieht. Bis zu diesem Zeitpunkt handelt es sich aus der Sicht des späteren Erben und Mitwissers um die Erklärung eines anderen i. S. d. § 33 Abs. 2 AO.499 Wenn ein 496 Jesse, BB 2011, 1433. 497 Jesse, BB 2011, 1433; so aber: Schnüttgen, FPR 2012, 335: Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Erben keinem weiteren strafrechtlichen Risiko ausgesetzt sind. Da die Pflichten des Erblassers in der Person des Erben in gleichem Umfang neu entstehen, hat dieser die Pflicht in seiner (nun) eigenen Steuererklärung vollständige und richtige Angaben zu machen. Wurden daher beispielsweise Kapitalerträge nicht oder nicht vollständig durch den Erblasser deklariert, muss der Erbe diese, seine nun eigenen Kapitalerträge, vollständig deklarieren, um sich nicht selbst einer täterschaftlichen Steuerhinterziehung strafbar zu machen. Hierfür müssen selbstverständlich alle vom Erblasser verschwiegenen Informationen offengelegt werden, da die eigenen Angaben sonst unvollständig bzw. unrichtig sind. 498 Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153, Rn. 13 c; Seer in: Tipke/ Kruse, § 152, Rn. 12 a; Jesse, BB 2011, 1433. 499 Jesse, BB 2011, 1433. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 132 Erbe bereits zuvor Mitwisser der Steuerhinterziehung des Erblassers war, besitzt er diese Kenntnis in der Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger erst zum Zeitpunkt des Erbfalls und damit aus der Perspektive des § 153 Abs. 1 S. 1 und 2 AO erst nachträglich.500 Die Ansicht der Rechtsprechung, dass es für das Tatbestandsmerkmal des „nachträglichen Erkennens“ auf den jeweiligen Kenntnisstand des potentiellen Anzeige- und Berichtigungsverpflichteten501 ankommt, steht dem nicht entgegen, da bei der o. g. Auslegung nur auf einen unterschiedlichen Zeitpunkt abgestellt wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Erbe Mittäter oder Teilnehmer an der bereits beendeten Haupttat war, da insoweit der strafrechtliche Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit, der nemo-tenetur- Grundsatz greift.502. In diesem Fall unterliegt der Gesamtrechtsnachfolger nicht der Berichtigungspflicht des § 153 AO. Gefahr der Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall gem. § 370 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO Unterlässt der Erbe die Anzeigepflicht des § 153 AO, macht er sich, wie bereits erwähnt, einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Problematisch ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Erblasser und der Erbe möglicherweise im Hinblick auf die Strafzumessung unterschiedlich behandelt werden könnten. Genauer handelt es sich um das Problem, ob ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO durch Verkürzung von Steuern bzw. Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile in einem großen Ausmaß vorliegt. Verkürzung bzw. Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile in großem Ausmaß gem. § 370 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO Eine Steuerhinterziehung großen Ausmaßes lag nach der bisherigen Rechtsprechung ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 € vor, soc) aa) 500 Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 12 a. 501 BFH, Beschl. v. 7.3.2007 – I B 99/06 = BFH/NV 2007, 1801. 502 Schnüttgen, FPR 2012, 335; Fromm, DStR 2014, 1749; Rätke in: Klein, AO, § 153, Rn. 7; Fromm, DStR 2014, 1749; Klümpen/Neusel/Krost, ErbBstg 2013, 266. II. Das familiäre Umfeld 133 fern es sich um einen „Griff in die Kasse“ handelte, der Täter also ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erhalten hat, wie beispielsweise Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle.503 Beschränkte sich das Verhalten des Täters jedoch darauf die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen, lag die Wertgrenze des großen Ausmaßes demgegenüber bislang bei 100.000 €.504 Durch aktuelles Grundsatzurteil vom 27.10.2015505 ist der BGH jedoch von seiner bisherigen Sichtweise abgerückt und bestimmt das Regelbeispiel des großen Ausmaßes nun einheitlich für alle Fälle der Steuerhinterziehung bei 50.000 €. Es ist nicht mehr zwischen Gefährdung des Steueranspruchs und bereits eingetretenem Schaden zu unterscheiden. Zwar orientiert sich die Bestimmung des großen Ausmaßes an den Grenzen des Betrugs gem. § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 1. Alt StGB. Jedoch liegt der Unterschied darin, dass zwar auch beim Betrug zwischen schadensgleicher Vermögensgefährdung und bereits eingetretenem Vermögensschaden unterschieden wird, jedoch der Erfolg des Betrugstatbestandes voraussetzt, dass es bereits zu einem Eintritt eines Vermögensschadens gekommen ist. Bei der Steuerhinterziehung hingegen ist schon die Gefährdung des Steueraufkommens für den Eintritt des Erfolgs ausreichend. Auch das Gesetz unterscheidet bei § 370 AO nicht zwischen Gefährdung des Steueraufkommens und dem Eintritt des Vermögensschadens beim Staat. Vielmehr ist bereits mit der falschen Festsetzung der Steuer der Erfolg eingetreten, da zum einen eine nicht festgesetzte Steuer nicht beigetrieben werden kann und darf506 und es zum anderen irrelevant ist, ob das Rechtsgut „Staatliches Vermögen“ dadurch beeinträchtigt wird oder gar keine positive Steuerlast feststellbar ist.507 Der geänderten Rechtsprechung ist zuzustimmen, da nicht ersichtlich ist, weshalb zwischen Steuergefährdung und bereits eigetretenem Steuerschaden unterschieden werden muss. Zum einen bietet der Ge- 503 BGH, Beschl. v. 15.12.2011 – 1 StR 579/11 = NStZ 2012, 331; BGH, Beschl. v. 5.5.2011 – 1 StR 116/11 = NJW 2011, 2450; BGH, Urt. v. 2.12.2008 – 1 StR 416/08 = NJW 2009, 528. 504 BGH, Beschl. v. 12.7.2011 – 1 StR 81/11 = wistra 2011, 396; BGH, Beschl. v. 15.12.2011 – 1 StR 579/11 = NJW 2012, 1015. 505 BGH, Urt. v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15 = wistra 2016, 157. 506 BGH, Urt. v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15 = wistra 2016, 157. 507 Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB § 370 AO, Rn. 12. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 134 setzeswortlaut hierfür keine Anhaltspunkte. Zum anderen hängt es vom Zufall und von der Steuerart ab, ob die falschen Angaben in der Steuererklärung zu einer Steuererstattung oder nur zu einer niedrigen Festsetzung führen. Es ist nicht erkennbar, weshalb ein Steuerpflichtiger, der „nur“ 100.000 € Vorsteuer geltend macht, ohne eine eigene Umsatzsteuerlast zu deklarieren und es damit zu einer Auszahlung von 100.000 € kommt, größeres Unrecht tut, als jemand, der seiner eigenen Umsatzsteuerlast von 100.000 € zu Unrecht 100.000 € Vorsteuer gegenbucht und es damit zu einer Zahllast von 0 € kommt. Beide Fälle müssen daher auf der Ebene der Strafzumessung gleich behandelt werden. Das Regelbeispiel des großen Ausmaßes ist daher einheitlich bei einer Hinterziehungssumme von 50.000 € erreicht. Das Tatbestandsmerkmal des „großen Ausmaßes“ ist für jede einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen.508 Da der Erblasser bei jeder Abgabe einer Steuererklärung eine neue Tat im materiellen Sinne beginnt, ist jede Hinterziehungssumme für jeden einzelnen Veranlagungszeitraum selbstständig zu betrachten und kann nicht addiert werden. Über die Frage, wie hingegeben die von dem Erben angenommene Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Berichtigung zu beurteilen ist, also ob es sich um eine Tat im materiellen Sinne handelt oder durch eine Handlung mehrere Taten begangen werden, herrscht indessen Uneinigkeit. Es existieren hierfür sowohl die Gesamtbetrachtungslehre als auch die Einzelbetrachtungsweise. Beispielsfall Um die Problematik und die Auswirkungen zu verdeutlichen, soll folgendes Beispiel vorangestellt werden509: Der Erblasser V ist am 1.4.2009 gestorben. Zu Lebzeiten hatte er seine Einkommensteuererklärungen seit 1980 immer im März des Folgejahres abgegeben, ohne jedoch die jährlichen Kapitalerträge aus der Schweiz zu deklarieren. Die jährliche auf die Kapitalerträge entfallene und festzusetzende Steuer beträgt 5.500 €. bb) 508 BGH, Urt. v. 2.12.2008 – 1 StR 416/08 = NStZ 2009, 271. 509 Angelehnt an Heuel, wistra 2015, 291 ff. II. Das familiäre Umfeld 135 Sein Sohn, der spätere Erbe E, erhält erst nach dem Tod des V, aber auch im Jahre 2009 positive Kenntnis von den Kapitaleinkünften aus der Schweiz sowie davon, dass diese Einkünfte nicht in der Einkommensteuererklärung des Erblassers deklariert und daher auch keine Steuern gezahlt wurden. Obwohl er weiß, dass er hierzu verpflichtet ist, unterlässt er die Berichtigung gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO und deklariert auch in seinen eigenen Steuererklärungen fortan die Einkünfte aus dem Depot in der Schweiz nicht. Nachdem E die Sache zu heikel wird, möchte er am 31.12.2015 eine Selbstanzeige gem. § 371 Abs. 1 AO abgeben, um Straffreiheit zu erlangen. Gesamtbetrachtungsweise Eine Ansicht510, die wenig überraschend auch die Finanzämter vertreten511, ist der Auffassung, dass, da sich die Korrekturpflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO auf sämtliche noch nicht steuerlich festsetzungsverjährte Veranlagungszeiträume bezieht, der Gesamtrechtsnachfolger durch eine einzige Handlung – bzw. Unterlassen – sämtliche nachzuerklärende Steuern hinterzieht, welche vom Erblasser durch jeweils einzelne Taten hinterzogen worden sind.512 Die Rechtsprechung geht zwar im Allgemeinen davon aus, dass bei einer Steuerhinterziehung durch Uncc) 510 Radermacher, StBW 2014, 995 f.; Stahl, Selbstanzeige, Rn. 541; Rolletschke, Steuerhinterziehung, Rn. 244 der jedoch das Problem der Benachteiligung des Erben mithilfe von allgemeinen Strafzumessungsgesichtspunkten lösen will. Nach Ansicht der Verfasserin kann eine Lösung nur anhand allgemeiner Strafzumessungserwägungen der Problematik jedoch nicht gerecht werden. Denn wenn die Voraussetzungen des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO bejaht werden, bedarf es keiner zusätzlichen Begründung durch das Gericht von dem erhöhten Strafrahmen auszugehen, vgl. Stree/Kinzig in: Schönke/Schröder, zu den §§ 38 ff., Rn. 48. Zwar kann die indizielle Bedeutung des Regelbeispiels durch andere Strafzumessungsgesichtspunkte kompensiert werden, so dass dann nur noch auf den normalen Strafrahmen zurückgegriffen werden kann, jedoch wird dies in weitaus weniger Fallgestaltungen der Fall sein, als die Bejahung des besonders schweren Falls aufgrund des Vorliegens der Voraussetzungen eines Regelbeispiels. 511 Heuel, wistra 2015, 292; Höchstrichterliche Entscheidungen zu dieser Thematik liegen nur im Zusammenhang mit der Beurteilung des Steuerpflichtigen selbst vor. Ob von dem Erben mehrere tatmehrheitlich oder tateinheitlich begangene Steuerhinterziehungen durch Unterlassen vorliegen, ist, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden worden. 512 Klümpen-Neusel/Krost, ErbBstg 2013, 266. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 136 terlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO grundsätzlich im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichtigen von selbstständigen Taten im Sinne des § 53 StGB auszugehen ist.513 Allein ein einheitlicher Tatentschluss, seinen steuerlichen Pflichten für mehrere Steuerarten und mehrere Besteuerungszeiträume künftig nicht nachzugehen, begründet noch keine Tateinheit zwischen den einzelnen Steuerhinterziehungen durch Unterlassen.514 Nach der Meinung von den Vertretern der Gesamtbetrachtungsweise sind die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze jedoch nicht auf Fälle der Gesamtrechtsnachfolge übertragbar.515 Eine vom Erblasser abweichende Betrachtung und damit tateinheitliche Begehungsweise sei nicht nur sachgerecht, sondern spiegele letztendlich auch das subjektive Element auf Seiten des Erben wieder.516 Dies gelte selbst dann, wenn man davon ausginge, dass die Berichtigung nur einer einzigen Steuererklärung des Erblassers alle anderen unvollständigen Veranlagungen unberührt lassen würde.517 Die Schlechterstellung des Erben (tateinheitliche Steuerhinterziehung anstatt tatmehrheitlicher Steuerhinterziehungen des Erblassers) sei deshalb gerechtfertigt, weil dieser – anders als der Erblasser – zeitgleich einen einheitlichen Entschluss fasst all die Steuerhinterziehungen des Erblassers nicht zu berichtigen und daher nur ein einheitlicher Unterlassungswille vorliegt. Da der Erbe in seiner Erklärung nur eine einzige Berichtigung hinsichtlich aller Steuererklärungen des Ursprungstäters vornehmen muss, liegt auch nur eine einzige Handlung vor. Der Erbe wird sich nicht zehnmal neu überlegen und wird sich auch nicht zu unterschiedlichen Zeitpunkten damit beschäftigen, ob und welchen Veranlagungszeitraum des Erblassers er zu berichtigen unterlässt.518 Auf das o. g. Beispiel angewendet bedeutet dies: Summiert sich die Summe der hinterzogenen Steuern auf mehr als 50.000 €, was bei 513 BGH, Urt. v. 28.10.2004 – 5 StR 276/04 = NJW 2005, 374. 514 BGH, Urt. v. 30.5.1963 – 1 StR 6/63 = NJW 1963, 1627. 515 Radermacher, StbW 2014, 995; Klümpen-Neusel/Krost, ErbBstg 2013, 266. 516 Radermacher, StbW 2014, 995. 517 Radermacher, StbW 2014, 995. 518 Radermacher, StbW 2014, 996. II. Das familiäre Umfeld 137 einem Hinterziehungszeitraum von 10 Jahren519 nicht selten der Fall ist, erfüllt der Erbe das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO in eigener Person und begeht eine Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall, wohingegen der Erblasser lediglich den Grundtatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat.520 So hätte auch im Beispielsfall V jeweils nur einzelne (einfache) Steuerhinterziehungen in Höhe von je 5.500 € begangen, wohingegen E durch ein einziges Unterlassen zehnmal 5.500 € = 55.000 € hinterzogen hätte. Doch auch selbst wenn beim Gesamtrechtsnachfolger die Summe der jeweiligen Hinterziehungsbeiträge von 10 Jahren nicht die Schwelle von 50.000 € überschreitet, liegt eine Benachteiligung des Erben vor, denn der Erblasser würde aufgrund der fünfjährigen Strafverfolgungsverjährung nur wegen einer Steuerverkürzung von fünf Jahren verfolgt, wohingegen der Erbe wegen einer Steuerverkürzung von zehn Jahren verfolgt werden könnte. Einzelbetrachtungsweise Eine andere Ansicht stellt hingegen in den Vordergrund, dass der Erbe nicht schlechter stehen dürfe, als der Erblasser zu Lebzeiten selbst gestanden hätte. Beim Erblasser wären die einzelnen Steuerhinterziehungstatbestände jedoch einzeln verjährt und nicht zu einer einheitlichen Tat verklammert. Innerhalb derjenigen Vertreter, die sich für eine Einzelbetrachtungsweise aussprechen, gibt es wiederum zwei verschiedene Ausprägungen, nämlich zum einen die strafrechtliche Einzelbetrachtungsweise und zum anderen die steuerrechtliche Einzelbetrachtungsweise. Nach der strafrechtlichen Betrachtung521 beschränkt sich die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Gesamtrechtsnachfolgers auf die dd) 519 Gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist 10 Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Hat der Erblasser daher vorsätzlich Steuern hinterzogen, muss der Erbe die Steuererklärungen des Erblassers bis zu einem Zeitraum von 10 Jahren berichtigen. Da die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 2 Nr. 1 AO erst mit Ende des Kalenderjahres beginnt, in welchem die Steuererklärung einzureichen ist, wird meist der erste zu berichtigende Veranlagungszeitraum 11 Jahre zurückliegen. 520 Fromm, DStR 2014, 1751; Klümpen-Neusel/Krost, ErbBstg 2013, 266. 521 Jesse, BB 2011, 1442. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 138 vom Erblasser noch nicht strafrechtlich verjährten Zeiträume. Bezogen auf das o. g. Beispiel bedeutet dies folgendes: Für den Erblasser läuft der strafrechtliche Verjährungszeitraum gem. § 78 StGB ebenso wie die steuerliche Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO für jeden Veranlagungszeitraum gesondert. Zum Zeitpunkt seines Versterbens waren zwar die Veranlagungszeiträume von 1998 – 2009 noch nicht festsetzungsverjährt (Beginn der zehnjährigen Festsetzungsfrist gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO jeweils zum 31.12. des Folgejahres), jedoch musste er sich nach der fünfjährigen strafrechtlichen Verfolgungsverjährung gem. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB nur noch für die Veranlagungszeiträume 2004 – 2009 strafrechtlich verantworten. Dementsprechend würde sich die Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 S. 2 AO des Erben an sich zwar auf die zehn noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume beziehen; Strafrechtlich kann er jedoch nicht für das Unterlassen der Berichtigung aller zehn Veranlagungszeiträume522 verantwortlich gemacht werden, sondern lediglich für die Veranlagungszeiträume 2004 – 2009. Nach der steuerrechtlichen Auffassung523 verjährt mit Ablauf des steuerlichen Festsetzungszeitraums eines jeden Jahres auch die strafrechtliche Steuerhinterziehung des Gesamtrechtsnachfolgers. Dies bedeutet angewandt auf den Beispielsfall Folgendes: Der Erbe hat durch das Unterlassen der Berichtigung zwar eine Tat im materiellen Sinne begangen, die sich auf alle noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume bezieht (1998 – 2009), jedoch entfällt jedes Jahr die strafrechtliche Verantwortung für denjenigen Zeitraum, für den die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. 2015 wäre dies 522 Dies wäre an sich nach der Konstruktion des § 153 AO der Fall, da das Unterlassen der Berichtigung aller noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume für den Erben eine Tat darstellt. Er müsste sich daher bei einer Steuerhinterziehung strafrechtlich weitere fünf bzw. zehn Jahre für die zehn noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume verantworten, was im Extremfall eine Verantwortlichkeit für einen Zeitraum von 20 Jahren bedeuten kann. 523 Wulf in: FS Samson, S. 634, erwähnt die steuerrechtliche Ansichtsweise zwar nicht explizit, jedoch stellt er einen Vergleich mit derjenigen Situation dar, in welcher der Erblasser gar keine Steuererklärung abgibt und die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung auf den Erben übergeht. Eine Erklärungspflicht besteht jedoch nur hinsichtlich noch nicht festsetzungsverjährter Veranlagungszeiträume; Fromm, DStR 2014, 1751; Vgl. auch Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 291 hinsichtlich der ähnlichen Situation im Außensteuergesetz. II. Das familiäre Umfeld 139 folglich nur noch eine strafrechtliche Verantwortlichkeit für die Veranlagungszeiträume 2004-2009. Diese Ansicht widerspricht auch nicht dem Wortlaut der seit 1.1.2015 verschärften Selbstanzeige gem. § 371 Abs. 1 AO524, welche für eine strafbefreiende Erklärung nunmehr mindestens Angaben zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre verlangt, denn für den Erben stellt das Unterlassen der Berichtigung nur eine einmalige Steuerstraftat dar. Die beiden Ansichten führen zwar vorliegend zu dem gleichen Ergebnis, jeweils jedoch mit unterschiedlicher Begründung. Stellungnahme Nach Ansicht der Verfasserin ist die Gesamtbetrachtungslehre aus mehreren Gründen abzulehnen. Zum einen läuft sie dem Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften, nämlich Rechtsfrieden zu schaffen, zuwider.525 In Situationen, in denen bereits der Erblasser eine Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall begangen hätte und daher die zehnjährige strafrechtliche Verjährungsfrist gem. § 376 AO gelten würde, würde dies zu dem Ergebnis führen, dass 20 Jahre zurückliegende Steuern gem. § 370 Abs. 3 AO sowie die Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO nachentrichtet werden müssten. Der Gesamtrechtsnachfolger würde für einen Hinterziehungszeitraum von 20 Jahren straf- und steuerrechtlich einstehen müssen. Es kann jedoch nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen, dass durch den Eintritt einer Erbfolge Straftaten neu zu verjähren beginnen bzw. sich die Verjährungsfrist verlängert. Des Weiteren zeigt auch ein Vergleich mit der Situation, in der der Erblasser keine Steuererklärung abgibt, dass die Gesamtbetrachtungsweise nicht zu richtigen Ergebnissen führen kann. Denn wenn der Erblasser gar keine Steuererklärung abgegeben hätte, bliebe die ursprüngliche Erklärungspflicht gem. § 149 AO bestehen, welche dann auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen würde. Gibt der Erbe weiterhin keine Erklärung ab, müsste zum Zeitpunkt der Selbstanzeige eine Erklärung für alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeitee) 524 Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung = AOÄndG 2015 = BGBl. 2014 I, S. 2415. 525 Heuel, wistra 2015, 293. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 140 räume, folglich für die Jahre 2002 – 2015 abgegeben werden (Beginn der zehnjährigen Festsetzungsverjährung gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, folglich am 31.12.2005). Für die Frage, weshalb es zu unterschiedlichen Ergebnissen führen soll, wenn der Erblasser eine unrichtige oder gar keine Steuererklärung abgibt, ist jedoch kein Argument ersichtlich.526 Innerhalb der Einzelbetrachtungsweise ist der steuerrechtlichen Betrachtung der Vorzug zu gewähren, denn dies entspricht auch dem steuerpolitischen Sinn und Zweck der Selbstanzeige, dem Fiskus bislang verheimlichte Steuerquellen zu erschließen527. Den Erben strafrechtlich für Zeiträume verantwortlich zu machen, für welche der Fiskus keinerlei Möglichkeit mehr hätte auf die hinterzogenen Steuerquellen zuzugreifen, liefe dem steuerpolitischen Ziel zuwider. Im Rahmen der Selbstanzeige müsste für alle Veranlagungszeiträume eine nachträgliche Erklärung abgegeben werden, was bei sehr komplexen Sachverhalten zu einer immensen Herausforderung führt und der Erbe zudem Gefahr läuft durch Unvollständigkeiten oder Ungenauigkeiten die gesamte Selbstanzeige unwirksam abzugeben. Ihm jedoch genaue Angaben und intensive Recherchen zuzumuten, was mit einem erheblichen Aufwand sowohl im Hinblick auf die Kosten als auch zeitlich verbunden ist, für Veranlagungszeiträume, auf welche die Finanzbehörden keinen Zugriff mehr haben, kann nicht zu zufriedenstellenden Ergebnissen führen. 526 So auch Heuel, wistra 2015, 293. 527 Vgl.: RG, Urt. v. 8.6.1923 – I 372/27 = RGSt 57, 313; RG, Urt. v. 9.11.1936 – 3 D 619/36 = RGSt 70, 350; BGH, Urt. v. 11.11.1958 – 1 StR 370/58 = NJW 1959, 205; BGH, Beschl. v. 13.10.1998 – 5 StR 392/98 = wistra 1999, 27; BayObLG, Urt. v. 7.10.1953 – RevReg. 1 St. 41/53 = NJW 1954, 244; Kohlmann in: Kohlmann, § 371, Rn. 18; Webel in: Schwarz/Pahlke, § 371, Rn. 3; Joecks in: Joecks/Jäger/ Randt, § 371, Rn. 21. II. Das familiäre Umfeld 141 Konsequenzen für den Erben bei Annahme der Gesamtbetrachtungsweise Die Annahme der Gesamtbetrachtungsweise führt zu weitreichenden Konsequenzen für den Erben, welche teilweise nochmals528 ausgeführt werden sollen. Problematiken im Hinblick auf die Selbstanzeige gem. § 371 AO Fraglich ist, ob die am 31.12.2015 abgegebene Selbstanzeige wirksam sein kann bzw. welche Voraussetzungen für eine wirksame Selbstanzeige gegeben sein müssen. Unabhängig davon, für welche Zeiträume eine Berichtigung abgegeben werden müsste, könnte einer wirksamen Selbstanzeige jedoch der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO entgegenstehen. Demnach tritt Straffreiheit nicht ein, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25.000 € je Tat übersteigt. Bei Anwendung der Gesamtbetrachtungsweise trifft dieser Sperrgrund zu. Zwar führt dies nicht per se dazu, dass eine Selbstanzeige und damit eine Straffreiheit ausgeschlossen ist, jedoch müssen, um dies zu erreichen, gem. § 398 a Abs. 1, 2 AO innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist sowohl die hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO und die Zinsen nach § 233 a AO, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen gem. § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden, als auch ein Strafzuschlag529 in Höhe von max. 20 % der hinterzogenen Steuern entrichtet werden. Im o. g. Beispielsfall bedeutet dies für den Erben, dass er im Gegensatz zum Erblasser nicht nur die noch nicht festsetzungsverjährten Steuern und Zinsen nachzuentrichten hat, sondern auch einen Strafff) (1) 528 Teilweise sind die Konsequenzen schon bei der Erläuterung der Gesamt- und Einzelbetrachtungsweise angerissen worden, welche jedoch erneut zusammengefasst erläutert werden. 529 Über die Rechtsnatur des Strafzuschlags gem. § 398 a Abs. 1 Nr. 2 AO herrscht Uneinigkeit. Während in der Gesetzesbegründung nur von freiwilliger Zahlung oder Zusatzleistung die Rede ist, vgl. BT-Drs. 17/5067 v. 16.3.2011, gehen einige Stimmen in der Literatur davon aus, dass der Zuschlag Strafcharakter besitzt, vgl. bspw. Rolletschke/Roth, Stbg 2011, 207. Umfassend zu dieser Thematik: Roth, DStR 2011, 1410 ff. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 142 zuschlag gem. § 398 a Abs. 1 Nr. 2 b) AO von 15 % der hinterzogenen Steuer, folglich 15 % von 55.000 € = 8.250 € entrichten müsste. Für den Fiskus ist der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge daher ein willkommenes Geldgeschenk des Himmels. Strafrechtliche Verfolgungsverjährung Eine Selbstanzeige ist nur noch notwendig, wenn die Steuerstraftat noch nicht strafrechtlich verjährt ist. Es stellt sich daher die Frage, wann die strafrechtliche Verjährung eintritt und ob sich hierbei wiederum Änderungen zu den Steuerstraftaten des Erblassers ergeben. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung einer Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) beginnt gem. § 78 a StGB, sobald die Tat beendet ist. Für die Verjährungsfrist enthält die AO eine Sonderregelung gegenüber den Verjährungsregelungen des StGB. Grundsätzlich gilt die fünfjährige Verjährungsfrist des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Handelt es sich jedoch gem. §§ 376 Abs. 1, 370 Abs. 3 Nr. 1 AO um einen besonders schweren Fall, kommt die zehnjährige Verjährungsfrist zum Tragen. Da nach der Gesamtbetrachtungsweise ein solcher Fall vorliegt, stellt auch dies eine Benachteiligung des Erben gegenüber dem Erblasser dar. Problematik im Hinblick auf die steuerliche Festsetzungsverjährung Für die Selbstanzeige des Gesamtrechtsnachfolgers ist zusätzlich entscheidend, wann die steuerliche Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Gem. § 370 Abs. 1 S. 1 AO müssen in vollem Umfang die unterlassenen Angaben nachgeholt, vorliegend also die vom Erblasser gemachten falschen Angaben berichtigt werden. Da die strafbefreiende Selbstanzeige vor dem Hintergrund steht, unbekannte Steuerquellen zu erschließen, kann eine Berichtigung jedoch nur für diejenigen Zeiträume sinnvoll sein, die steuerlich noch nicht festsetzungsverjährt sind.530 In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge ist dies deshalb problematisch, da die Reichweite des Ablaufhemmungstatbestands des § 171 Abs. 7 AO noch nicht hinreichend geklärt ist. (2) d) 530 Fromm, DStR 2014, 1749 f. II. Das familiäre Umfeld 143 Gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist im Fall der Steuerhinterziehung zehn Jahre. Zum ursprünglichen Zeitpunkt der Berichtigungspflicht hätte der Erbe folglich für die letzten zehn bzw. max. dreizehn531 Veranlagungszeiträume die Angaben des Erblassers berichtigen müssen. Zum ursprünglichen Zeitpunkt der erstmaligen Entstehung der Berichtigungspflicht nach Eintritt des Erbfalls und der erstmaligen Erkenntnis des Erben von den falschen Angaben des Erblassers im Jahre 2009, hätte V für die Jahre 1998 – 2009 die Angaben berichtigen müssen. (Beginn der Festsetzungsverjährung für den Veranlagungszeitraum 1998 ist gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO der 31.12.1999 und endet daher nach der zehnjährigen Festsetzungsverjährung gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO Am 31.12.2009). Fraglich ist hingegen, ob zum Zeitpunkt der Selbstanzeige die einzelnen Veranlagungszeiträume bereits steuerlich festsetzungsverjährt sind. Selbst wenn die zehn Jahre der Festsetzungsfrist bereits verstrichen sind, könnte dem jedoch entgegenstehen, dass die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO greift. Gem. § 171 Abs. 7 AO endet in den Fällen einer Steuerhinterziehung die steuerrechtliche Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat verjährt ist. Es ist daher entscheidend, ob die Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. §§ 153 Abs. 1 S. 2, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch den Gesamtrechtsnachfolger die Festsetzungsverjährung für die Zeiträume, in denen der Erblasser Steuern hinterzogen hat, hemmt. Tatsächlich scheint die Finanzverwaltung dieser Ansicht zu sein532 was dazu führt, dass ein Berichtigungszeitraum von über 20 Jahren in Betracht kommen kann. (Die eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen verjährt nach 10 Jahren, und die zehnjährige Festsetzungsverjährung gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO wird gem. § 171 Abs. 7 AO solange gehemmt, bis die eigene Steuerhinterziehung des Gesamtrechtsnachfolgers strafrechtlich verjährt ist.) Richtigerweise kann § 171 Abs. 7 AO aber auf Fälle der Gesamtrechtsnachfolge keine Anwendung finden. Zum einen widerspricht dies dem Sinn und Zwecks der Vorschrift und dem Willen des Gesetz- 531 Für den Fall, dass gar keine oder erst verspätet eine Steuererklärung abgegeben wurde, verzögert sich gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist um maximal 3 Jahre. 532 Lampe, ErbBstg 2015, 110; Klümpen-Neusel/Krost, ErbBstG 2013, 266; Fromm, DStR 2014, 1750 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 144 gebers, der darin besteht, eine Inkongruenz zwischen der steuerlichen Festsetzungsverjährung und der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung beim „Ursprungstäter“ zu vermeiden.533 Mit dem Tod des Erblassers fällt dieser Grund fort, da der Tod des Beschuldigten das stärkste Verfahrenshindernis darstellt.534 Zum anderen knüpft die Festsetzungsverjährung gem. § 169 Abs. 1, 2 AO an die Entstehung von Steuern an, was dadurch deutlich wird, dass der Beginn der Festsetzungsverjährung gem. § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in welchem die Steuer entstanden ist.535 § 153 AO führt jedoch nicht zur Entstehung einer Steuer, sondern deklariert lediglich bereits entstandene, aber nicht ordnungsgemäß festgesetzte Steuern gegenüber den Finanzbehörden.536 Die Pflichtwidrigkeit des Rechtsnachfolgers hemmt daher nicht den bereits begonnenen Fristablauf der bereits entstandenen und bereits hinterzogenen Steuern des Rechtsvorgängers.537 § 171 Abs. 7 AO soll keinesfalls dazu führen, dass der Fiskus nur aufgrund des Eintritts einer Gesamtrechtsnachfolge eine Besserstellung im Hinblick auf die Festsetzungsverjährung erhält.538 Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass die Finanzbehörde nach richtiger Ansicht nicht berechtigt ist, Zeiträume zu berichtigen, für die die zehnjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO bereits abgelaufen ist. Eine Ablaufhemmung für die gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehnjährige Festsetzungsverjährung für die Steuerfestsetzung des Erblassers tritt gem. § 171 Abs. 7 AO durch die eigene Steuerhinterziehung des Erben durch Unterlassen nicht ein. Die Finanzbehörden sind daher nicht berechtigt, die Steuerbescheide für festsetzungsverjährte Veranlagungszeiträume zu berichtigen und die hinterzogenen Steuern nachzufordern. 533 Heuel, wistra 2015, 294; Lampe, ErbBstg 2015, 110; Fromm, DStR 2014, 1750. 534 Heuel, wistra 2015, 294. 535 Fromm, DStR 2014, 1750. 536 Fromm, DStR 2014, 1750. 537 Fromm, DStR 2014, 1750. Im Ergebnis auch: Heuel, AO-StB 2015, 130. 538 Külz/Tottmann, PStR 2013, 169. II. Das familiäre Umfeld 145 Problematik der Haftung und Haftungsbeschränkung Aufgrund der Berichtigung ist in der Regel eine Nachzahlung der hinterzogenen Steuern fällig. Daher sind neben der Zahlung der Erbschaftsteuer auch diejenigen Steuern nachzuentrichten, für welche die Festsetzungsfrist des § 169 AO noch nicht abgelaufen ist539 zzgl. sechs Prozent p. a. Hinterziehungszinsen gem. §§ 235, 238 AO540. Gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Je nach Einzelfall können die vom Erblasser hinterlassenen Steuerschulden einen erheblichen Teil des geerbten Vermögens aufzehren541 oder sogar übersteigen. Hinzu kommen eventuell die Kosten für die steuerliche Beratung und für die Nachforderungen von Unterlagen von den Banken und/oder Versicherungen.542 Sollten die Kosten tatsächlich derart hoch sein, dass das hinterlassene Vermögen vollständig aufgezehrt wird oder der Erblasser das Vermögen zu Lebzeiten zum großen Teil aufgebraucht hat, so wird dem Erben zu raten sein die Erbschaft auszuschlagen543 oder die Nachlassverwaltung gem. § 1981 Abs. 1 BGB zu beantragen, um wenigstens die Haftung auf den Nachlass zu beschränken.544 Bei der Ausschlagung der Erbschaft ist jedoch die relativ kurze Ausschlagungsfrist von sechs Wochen545 gem. § 1944 e) 539 Die steuerrechtliche Nachentrichtung derjenigen Steuern, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (Festsetzungsverjährung), hat nichts mit der in den meisten Fällen geltenden fünfjährigen steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung der Straftat zu tun, sondern läuft parallel zu dieser, vgl. Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 550. 540 Dies ist möglich, weil die Hinterziehungszinsen keinen sanktionsrechtlichen Chrakter haben, sondern lediglich der beim Steuerhinterzieher angefallene Zinsvorteil abgeschöpft werden soll, vgl. Derlath, ErbBstg 2001, 235. 541 Schnüttgen, FPR 2012, 336; Plewka, PStR 2001, 70; Schwedhelm, FR 2007, 942; Hütt, AO-StB 2005, 345. 542 Müller, Selbstanzeige, Rn. 1509. 543 Müller, Selbstanzeige, Rn. 1509; Schnüttgen, FPR 2012, 336. 544 Zu dem Spezialfall, dass eine Beschränkung auf den Nachlass nicht mehr möglich ist, da der Steuerberater des Erblassers bei der Inventarerstellung gem. § 1993 BGB vorsätzlich die vom Erblasser verschwiegenen Auslandskonten nicht angegeben hat und daher gem. § 2005 BGB der Erbe unbeschränkt auf die Nachlassverbindlichkeiten haftet vgl. Plewka, PStR 2001, 70. 545 Die Frist beträgt gem. § 1944 Abs. 3 BGB sechs Monate, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz nur im Ausland gehabt hat oder wenn sich der Erbe bei dem Beginn der Frist im Ausland aufhält. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 146 Abs. 1 BGB zu beachten. Dies kann unter Umständen fatale Folgen nach sich ziehen, wenn der Erbe erst nach Ablauf dieser Frist Kenntnis von der Steuerhinterziehung des Erblassers erlangt.546 Sodann besteht aber noch die Möglichkeit die Annahme der Erbschaft gem. § 119 Abs. 2 BGB anzufechten, da die Überschuldung des Nachlasses nach der Rechtsprechung einen beachtlichen zur Anfechtung berechtigenden Motivirrtum547 darstellt. Dies muss jedoch gem. § 1954 Abs. 1, 2 BGB ebenfalls wieder in einer Frist von sechs Wochen ab Kenntnis der zur Anfechtung berechtigenden Umstände geschehen. Problematisch hieran ist jedoch, dass allein die Kenntnis der die Anfechtung berechtigten Umstände genügt.548 Eine Kenntnis auch über das Anfechtungsrecht ist nicht erforderlich. Es kann daher schnell dazu führen, dass die Anfechtungsfrist verstrichen ist und der Erbe auch mit seinem Privatvermögen für die Steuerschulden des Erblassers aufkommen muss. Ehegatte als Erbe Wie bereits erläutert, unterfällt der Ehegatte nicht der Berichtigungspflicht, wenn er zu Lebzeiten nachträglich erkennt, dass der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben in seiner oder der gemeinsamen Steuererklärung angegeben hat.549 In den meisten Fällen ist jedoch der Ehegatte auch selbst Gesamtrechtsnachfolger seines verstorbenen Ehegatten, welchen nach o. g. Grundsätzen grundsätzlich eine Berichtigungspflicht treffen kann. Es stellt sich daher die Frage, ob für diese Besonderheiten aufgrund der im vorherigen Kapitel bearbeiteten Grundsätze gegenüber den anderen Erben bestehen. f) 546 Schnüttgen, FPR 2012, 336. 547 Die Zusammensetzung des Nachlasses ist verkehrswesentliche Eigenschaft gem. § 119 Abs. 2 BGB, vgl. BGH, Urt. v. 8.2.1989 – IVa ZR 98/87 = NJW 1989, 2885; BayObLG, Beschl. v. 11.1.1999 – 1 Z BR 113/98 = MittBayNot 1999, 571; OLG Düsseldorf, Urt. v. 18.11.1998 – 11 U 49/98 = ZEV 2000, 64; OLG München, Beschl. v. 28.7.2015 – 31 Wx 54/15 = ZEV 2015, 547; Demhingegen berechtigen Irrtümer über die Bewertung der Nachlassgegenstände, welche bei richtiger Bewertung zu einer Überschuldung des Nachlasses führen, nicht zu einer Anfechtung der Erbschaft. 548 Stürner in: Jauernig, § 1954, Rn. 4; Leipold in: MüKo, BGB, § 1954, Rn. 22. 549 Siehe ausführlich: 3. Teil, II. 1. a) bb) (3). II. Das familiäre Umfeld 147 Soweit ersichtlich wird diese Problematik weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung behandelt. Zwar ist die oben behandelte Thematik, ob den Ehegatten bei der Zusammenveranlagung eine Berichtigungspflicht trifft oder nicht, durchaus bekannt und wird umfassend diskutiert. Im Hinblick auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge wird – meist nur beiläufig in einem Nebensatz – jedoch lediglich darauf hingewiesen, dass es in diesem Fall anders sei und eine Berichtigungspflicht auch für den Ehegatten bestehe.550 Nach Ansicht der Verfasserin ist es jedoch durchaus zutreffend, dass den Ehegatten dieselbe Berichtigungspflicht wie auch jeden anderen Gesamtrechtsnachfolger treffen muss, sobald der Erbfall eintritt. Schon dem Wortlaut nach unterscheidet die Norm des § 153 Abs. 1 S. 2 AO nicht nach Ehegatten und weiteren Gesamtrechtsnachfolgern. Gerade weil bei der Zusammenveranlagung jeder Ehegatte für sich einzelnes Steuersubjekt bleibt, gehen auch die nur den verstorbenen Ehegatten betreffenden Pflichten im Todesfall auf den erbenden Ehegatten über und es kann eine Berichtigungspflicht entstehen. Dem steht auch nicht der nemo-tenetur-Grundsatz entgegen, da, selbst wenn der überlebende Ehegatte nun seinen Ehepartner bei den Finanzbehörden denunzieren muss, um nicht selbst in das Risiko einer Strafbarkeit zu gelangen, er ja allein aufgrund der Zusammenveranlagung nach o. g. Grundsätzen nicht der Beihilfe oder Mittäterschaft strafbar sein kann und daher auch keine Gefahr der Selbstbelastung vorliegt. Zwar werden mittelbar durch die Berichtigung auch die Besteuerungsgrundlagen des überlebenden Ehegatten berichtigt und es ergibt sich dadurch aufgrund der Gesamtschuldnerschaft zusammenveranlagter Ehegatten auch eine höhere Steuerbelastung des erbenden Ehegatten. Es kann jedoch unter keinem Gesichtspunkt gerechtfertigt sein, dass bereits zu Unrecht erlangte Steuervorteile, die zwar auch dem ehrlichen nicht-steuerhinterziehenden Ehegatten zu Lebzeiten des anderen mittelbar zum Vorteil gereicht haben, allein aufgrund der Tatsache der Zusammenveranlagung erhalten bleiben können. Die Grundsätze, die noch zu Lebzeiten richtigerweise anwendbar sind, können daher im Falle des Eintritts der Gesamtrechtsnachfolge keine 550 Siehe etwa: Faiß, PStR 2007, 257; Jesse, BB 2011, 1431; Müller, DStZ 2005, 27; Seer in: Tipke/Kruse, § 153, Rn. 2; Bruschke, DStZ 2011, 211 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 148 Geltung beanspruchen. Hiergegen spricht auch nicht das Auskunftsverweigerungsrecht des §§ 101 Abs. 1 Nr. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 AO, da ab dem Erbfall der Ehegatte selbst Beteiligter ist und ihm daher in Auskunftsverweigerungsrecht nun für seine eigenen Angelegenheiten nicht mehr zustehen kann.551 Gesellschaftsrechtliche Aspekte Das potentielle Risiko steuerstrafrechtlicher Ermittlungen für Unternehmen, ihre Organe und verantwortlicher Mitarbeiter ist in den letzten Jahren kontinuierlich gestiegen.552 Dies liegt sowohl an dem verschärften regulatorischen Umfeld553 als auch an einer zunehmend restriktiveren BGH-Rechtsprechung554. Seitens der Finanzverwaltung ist zu vernehmen, dass ein immer strengerer steuerstrafrechtlicher Blick auf Unternehmen geworfen wird.555 Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens kann zu erheblichen negativen Auswirkungen für ein Unternehmen führen. Zum einen kann die negative Berichterstattung in den Medien und die damit einhergehende Öffentlichkeitswirksamkeit zu einem enormen Reputationsverlust führen und somit eine Existenzbedrohung für das gesamte Unternehmen und die dahinterstehende Marke darstellen.556 Zum anderen kann der Ausschluss von privaten oder öffentlichen Ausschreibungen557 finanzielle Konsequenzen nach sich ziehen. Zudem bringt ein Steuerstrafverfahren auch starke Unruhen in den internen Betrieb, was zu Störungen des gesamten Geschäftsablaufs III. 551 Jesse, BB 2011, 1433. 552 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 157. 553 Vgl. alleine die Neuerungen durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz und die Verschärfungen der Selbstanzeige. 554 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 157; vgl. zuletzt: BGH, Urt. v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15 = DStR 2016, 914, in welchem die Grenze für das „große Ausmaß“ gem. § 370 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO für alle Fälle einheitlich auf 50.000 € festgesetzt wurde und nun nicht mehr zwischen „Griff in die Kasse“ (50.000 €) und Steuergefährdung (100.000 €) unterschieden wird. 555 Mack, AG 2015, 309. 556 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 158; Ball/Papasikas, BB 2016, 1496. 557 Kromer/Henschel/Simshäuser, BB 2013, 2903; Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 794. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 149 führen kann. Auffällige Durchsuchungen, Personenvernehmungen, Beschlagnahme von EDV-Anlagen sowie sämtlicher Akten können nachhaltige (psychische) Auswirkungen auf die Betroffenen und weitere Unternehmensangehörige haben.558 Seit der Einführung des Wettbewerbsregisters beim Bundeskartellamt559 werden bundesweit Unternehmen festgehalten, zu denen Erkenntnisse über ihnen zuzurechnende Straftaten oder andere schwerwiegende Rechtsverstöße, die Gründe für einen Ausschluss von der Teilnahme an einem öffentlichen Vergabeverfahren, vorliegen. Dieses teilweise schon vorher auf Länderebene560geführte Korruptions- oder Wettbewerbsregister enthält gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 d) WRegG neben Verstößen gegen wettbewerbsrechtliche Vorschriften auch Straftaten nach § 370 AO und schließt die Unternehmen bei Eintragung in das Wettbewerbsregister bei der öffentlichen Vergabe von Aufträgen aus. Auch dies zeigt, dass der Versuch der Eindämmung von Steuerhinterziehung stets weitergeführt wird. Im folgenden Kapitel sollen möglichen Risiken ausgewählter Beteiligter im gesellschaftsrechtlichen Kontext erläutert werden. Die unternehmerische Tätigkeit erweitert die steuerlichen Pflichten um zusätzliche Steuerarten, da Körperschafsteuer, Gewerbesteuer oder Umsatzsteuer nur im Rahmen eines Unternehmens anfallen. In Deutschland existiert bislang kein Unternehmensstrafrecht561, sondern es werden die jeweils dahinterstehenden natürlichen Personen strafrechtlich für den eingetretenen Schaden verantwortlich gemacht, wenn sie für das Unternehmen tätig werden. Daher besteht insbesondere in 558 Mack, AG 2015, 309. 559 Gesetz zur Einrichtung und Betrieb eines Registers zum Schutz des Wettbewerbs um öffentliche Aufträge und Konzessionen v. 18.7.2017 = BGBl. I, S. 2739 ff. 560 Beispielsweise führt Berlin seit dem 1.1.2006 ein zentrales Register über korruptionsauffällige Unternehmen in Berlin (Korruptionsregistergesetz KRG). Hierbei werden – anders als der Name vermuten lässt – auch Verstöße gem. § 370 AO eingetragen. Ebenso führen Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein vergleichbare Register. 561 Es gibt politische Bestrebungen ein Unternehmensstrafrecht einzuführen, vgl. „Entwurf eines Gesetzes zur Einführung der strafrechtlichen Verantwortlichkeit von Unternehmen und sonstigen Verbänden (VerbStrG)“ vom 18.9.2013 des Justizministers Thomas Kutschaty von NRW. Derzeit besteht die einzige Möglichkeit ein Unternehmen bzw. die juristische Person zu sanktionieren im Ordnungswidrigkeitenrecht mit einer Geldbuße gem. § 30 OWiG. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 150 größeren Betrieben die Gefahr, dass mehrere am Unternehmen Beteiligte für eine Haftung in Betracht kommen und zur Verantwortung gezogen werden, auch wenn sie zunächst nicht selbst unmittelbar gehandelt haben. Vorliegend sollen im gesellschaftlichen Kontext insbesondere die Risiken des Arbeitnehmers bzw. Mitarbeiters und die Beteiligten an einem Umsatzsteuerkarussell näher betrachtet werden. Ursachen und Bedeutung der Steuerhinterziehung im Unternehmen Die Steuerhinterziehung im Unternehmen als Teil der Wirtschaftskriminalität562 hat im Gegensatz zur Steuerhinterziehung im Privatbereich unterschiedliche bzw. zusätzliche Ursachen, denn die Steuerhinterziehung wird nicht ausschließlich und primär aus Privatinteresse, sondern auch aus unternehmenspolitischen Gründen begangen. So hat sowohl der Geschäftsführer als auch ein Arbeitnehmer563 ein gesteigertes Interesse daran, dass das Unternehmen (finanziell) stabil564 bleibt, um nicht Gefahr zu laufen, seinen Arbeitsplatz zu verlieren.565 1. 562 Eine einheitliche Definition für den Begriff Wirtschaftskriminalität existiert nicht. Das Bundeskriminalamt veröffentlicht seit 2000 jährlich auf Basis der Meldungen aller Landeskriminalämter über den Kriminalpolizeilichen Meldedienst das „Bundeslagebild Wirtschaftskriminalität“. Dies ist Teil eines Maßnahmenkatalogs zur Effizienzsteigerung der Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität. Im Bundeslagebild Wirtschaftskriminalität 2000, Bundeskriminalamt, S. 7 wurde eine polizeiliche Definition der Wirtschaftskriminalität veröffentlicht. Demnach wurden als Wirtschaftsdelikte diejenigen Delikte bezeichnet, welche gem. § 74 c GVG unter die Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammern fallen und zugleich Delikte darstellen, die im Rahmen tatsächlicher oder vorgetäuschter wirtschaftlicher Betätigung begangen werden und über eine Schädigung von Einzelnen hinaus das Wirtschaftsleben beeinträchtigen oder die Allgemeinheit schädigen können und/ oder deren Aufklärung besondere kaufmännische Kenntnisse erfordert. Demnach fällt auch die Steuerhinterziehung im Unternehmen in den Bereich der Wirtschaftskriminalität. 563 Kümpel/Kohlhoff, CM 2007, 113 unterscheiden zwischen Management-Fraud und Employee-Fraud. Mit zunehmender Macht- und Dispositionsbefugnis steigt in den meisten Fällen auch die Schadenssumme. 564 Hofmann, Anti-Fraud, S. 207. 565 Schmid in: Müller-Gugenberger/Bieneck, 3. Aufl., § 30, Rn. 1; Schünemann, Unternehmenskriminalität, S. 23. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 151 Zudem generiert ein florierendes Unternehmen bessere Aufstiegschancen, was unabhängig von dem zu Unrecht erlangten Steuervorteil für das Unternehmen einen Anreiz darstellen kann, auf der Karriereleiter aufzusteigen. Auch der Leistungsdruck ist ein nicht zu unterschätzender Faktor.566 Zu hohe Anforderungen an den leistungserbringenden Geschäftsführer/Arbeitnehmer, gesetzt durch knappe Zeitvorgaben, zu hohe Leistungsanforderungen durch den Vorgesetzen, Ansprüchen an sich selbst oder gegebene schlechte Arbeitsbedingungen bewirken nach einem Leistungshöhepunkt einen Leistungsabfall, der für Zwecke der Kompensation zu strafbaren Handlungen führen kann.567 Auch die immer komplexeren Organisationsstrukturen in Unternehmen können einen Deckmantel für deliktische Handlungen bilden, der ein Erkennen der strafbaren Handlung erschwert und somit Unternehmensbeteiligte eher dazu geneigt sind, illegal zu handeln.568 Auch Gelegenheiten, die sich durch fehlende oder ineffektive Kontrollen ergeben569, sind für Straftaten im Unternehmen förderlich. Eine weitere große Rolle spielt die subjektive Rechtfertigung im Unternehmen. Die Tat wird durch den Täter oft nicht als kriminell wahrgenommen, da es dem Unternehmen Nutzen bringt570 oder „die anderen es auch tun“571. Die Unternehmenskultur bzw. das Umfeld im Unternehmen erlaubt es dem Täter seine Tat zu rechtfertigen.572 566 Hlavica/Klapproth/Hülsberg, Tax Fraud, § 2, Rn. 76. 567 Hlavica/Klapproth/Hülsberg, Tax Fraud, § 2, Rn. 76; Hofmann, Anti-Fraud, S. 207; Kümpel/Kohlhoff, CM 2007, 111. 568 Hofmann, Anti-Fraud, S. 208. 569 Nach dem Sprichwort „Gelegenheit macht Diebe“, vgl. Amend, Prävention von Wirtschaftskriminalität, S. 19. 570 Samson/Langrock, DB 2007, 1684 sehen im Vergleich zu früher sogar eine neue Art des Delikttypus, nämlich dasjenige des altruistisch motivierten Delikts, wo es dem Täter ausschließlich auf den Vorteil aus der Tat gerade für das Unternehmen ankommt. 571 Amend, Prävention von Wirtschaftskriminalität, S. 19; Kümpel/Kohlhoff, CM 2007, 112. 572 Amend, Prävention von Wirtschaftskriminalität, S. 19. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 152 (Strafbarkeits-)Risiken im Arbeitsverhältnis Obwohl es zunächst nicht auf der Hand liegt, dass sich auch Arbeitnehmer, die nicht, wie beispielsweise ein Buchführungshelfer, mit steuerlichen Aufgaben des Unternehmens befasst sind, in das Risiko einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung eines Unternehmens begeben, ist dies keinesfalls ausgeschlossen. Freilich reicht die Mitarbeit in einem Unternehmen, in welchem durch die Geschäftsführung Steuern hinterzogen werden, für die Annahme einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung allein nicht aus.573 Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten. Allerdings kann nach der Rechtsprechung eine (psychische) Beihilfe bereits in Form von enger Zusammenarbeit mit dem Haupttäter in einem Betrieb vorliegen574 oder wenn das ganze Unternehmen, an dem der Arbeitnehmer mitwirkt, ausschließlich darauf abzielt einen Gewinn durch Steuerhinterziehung zu erreichen.575 Im Folgenden sollen die Risiken des Arbeitnehmers im Hinblick auf die Lohnsteuer im Arbeisverhältnis sowie das Problem der Scheinselbstständigkeit näher beleuchtet werden. Mitwirkung des Arbeitnehmers an der Lohnsteuerhinterziehung des Arbeitgebers Die Mitwirkung an einer Lohnsteuerhinterziehung des Arbeitgebers kann wohl als die praxisrelevanteste Fallkonstellation gesehen werden. Obwohl diese Thematik bisher in Literatur und Rechtsprechung kaum behandelt wurde576, ist in Anbetracht des immer intensiver verfolgten Ziels der Eindämmung von Schwarzarbeit und der Steuerhinterziehung nicht ausgeschlossen, dass dahingehende Ermittlungen und Strafverfahren zunehmen werden. Gem. § 38 Abs. 2 S. 1 EStG ist Schuldner der Lohnsteuer allein der Arbeitnehmer. Dennoch kann eine Lohnsteuerhinterziehung nur vorliegen, wenn der Arbeitgeber nicht gem. § 41 a EStG spätestens am 2. a) 573 Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 399; BGH, Urt. v. 13.4.1988 – 3 StR 33/88 = wistra 1988, 261. 574 BGH, Urt. v. 23.1.1985 – 3 StR 5151/84 = HFR 1985, 429. 575 BGH, Urt. v. 13.4.1988 – 3 StR 33/88 = wistra 1988, 261. 576 Wittig, ZIS 2016, 700. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 153 Zehnten nach Ablauf des Lohnsteueranmeldungszeitraums eine Lohnsteueranmeldung abgibt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder wenn in der Lohnsteueranmeldung zu geringe Bezüge angegeben werden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO).577 Der Arbeitnehmer hat dementsprechend zunächst keinen Einfluss darauf, ob der Tatbestand verwirklicht wird, weil ihn selbst keine Pflicht zur Abgabe einer Lohnsteueranmeldung trifft. Unterlässt der Arbeitgeber eine Lohnsteueranmeldung vollständig und macht sich dementsprechend gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar, kommt aufgrund des Sonderdeliktcharakters dieser Tatbestandsvariante nur eine Beihilfe des Arbeitnehmers an der Steuerhinterziehung des Arbeitgebers in Betracht.578 Bei Schwarzlohnabreden des Arbeitsgebers mit dem Arbeitnehmer kann auch eine Mittäterschaft vorliegen, allerdings nur in den Fällen, in denen der Arbeitgeber geringere Bezüge bzw. eine unrichtige Lohnsteueranmeldung abgibt, dementsprechend eine Steuerhinterziehung durch positives Tun nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht und kein Sonderdelikt vorliegt. Fraglich ist jedoch, inwieweit ein Risiko für den Arbeitnehmer besteht, wenn nicht – wie bei einer gemeinsamen Schwarzlohnabrede – ein bewusstes und gewolltes Zusammenarbeiten vorliegt. Denkbar ist dieser Sachverhalt insbesondere bei Lohnzahlungen in Form von Sachbezügen. Verwendet ein Arbeitnehmer beispielsweise den Firmenwagen auch zu privaten Zwecken, liegt auch hierin ein geldwerter Vorteil bzw. ein Entgelt, welches, ebenso wie Lohn in Form von Geldzahlungen, versteuert werden muss.579 Es treten in der Praxis durchaus Sachverhalte auf, in denen der Arbeitgeber, da er bereits mit den Anschaffungskosten des Dienstwagens belastet ist, kein Interesse 577 Jäger in: Klein, § 370, Rn. 410; Brüssow/Petri, Arbeitsstrafrecht, G, Rn. 15; Hilger/ Klautzsch in: Kohlmann, § 370, Rn. 1318; BGH, Beschl. v. 21.4.2016 – 1 StR 122/16 = NZWiSt 2017, 189; Kommt der Arbeitgeber lediglich seiner Einbehaltens- und Abführungspflicht nicht nach, handelt er hingegen nur ordnungswidrig gem. § 380 Abs. 1 AO. 578 Brüssow/Petri, Arbeitsstrafrecht, G, Rn. 16; Hilger-Klautzsch in: Kohlmann, § 370, Rn. 1313.1; Thul/Büttner in: Müller-Gugenberger, § 38, Rn. 353; a.A.: Bender, wistra 2004, 371. 579 Der geldwerte Vorteil wird entweder anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches oder pauschal mit 1 % des Bruttolistenpreises pro Monat bewertet, vgl.: § 8 Abs. 2 S. 2 EStG ff. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 154 daran hat, monatlich noch zusätzlich Lohnsteuer abzuführen und den Sachbezug folglich nicht in den Lohnsteueranmeldungen angibt. Ebenso ist es möglich, dass durch die Steuerabteilung falsche Lohnsteueranmeldungen abgegeben wurden, da der Erhalt von Sachzuwendungen unternehmensintern nicht an die Steuerabteilung weitergegeben worden ist580 Fraglich ist, ob eine (psychische) Beihilfe des Arbeitnehmers denkbar sein kann, wenn dieser nur den Lohn bzw. den PKW zu privaten Zwecken entgegennimmt, ordnungsgemäß seine Arbeit verrichtet, um die Nichtabführung der Lohnsteuer weiß und dies duldet.581 Dies tritt insbesondere dann häufig auf, wenn der Sachbezug nicht von Beginn des Arbeitsverhältnisses an vereinbart wurde, sondern erst nachträglich hinzukommt, oder aber wenn der Arbeitnehmer erst im Nachhinein erfährt, dass der Arbeitgeber keine Lohnsteuer für ihn abführt.582 Hierbei ist zunächst zu unterscheiden, ob das Verhalten des Arbeitnehmers die Steuerhinterziehung des Arbeitgebers objektiv gefördert hat583 und ob es sich um ein aktives Tun oder Unterlassen des Arbeitnehmers handelt. Prinzipiell kann sich der Arbeitgeber in seinem Tatentschluss bereits bestärkt fühlen584, wenn der Arbeitnehmer die Nichtabführung duldet und er nicht zu befürchten hat, dass sich dieser dagegen wehrt, sondern vielmehr weiterhin die Leistung bzw. den Lohn585 auch aus Eigeninteresse entgegennimmt. Eine – wenn auch nur marginale – 580 Stauder in: IDW, Tax Compliance, S. 59. 581 Siehe auch OLG Stuttgart, Beschl. v. 17.4.2000 – 2 Ss 47/2000, 2 Ss 47/00 = wistra 2000, 392 im Hinblick auf eine Strafbarkeit wegen Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt gem. § 266 StGB. 582 Wittig, ZIS 2016, 704. 583 BGH, Beschl. v. 25.7.2000 – 4 StR 229/00 = NStZ-RR 2001, 40; BGH, Beschl. v. 25.10.2011 – 3 StR 306/11 = NStZ 2012, 316; BGH, Beschl. v. 24.3.2014 = StV 2014, 474; Fischer § 27, Rn. 13; Witte, ZIS 2016, 704; 584 St. Rechtsprechung, vgl.: BGH, Urt. v. 15.7.1999 – 5 StR 155/99 = NStZ 1999, 609; BGH, Beschl. v. 17.3.1995 – 2 StR 84/95 = NStZ 1995, 490; OLG Karlsruhe, Beschl. v. 19.6.1984 – 3 Ss 25/84 = NStZ 1985, 78; Hoffmann-Holland/Singelnstein in: Graf/Jäger/Wittig, § 27 StGB, Rn. 7. 585 Bei Lohn wird es sich meist um Barlohn handeln, um eine Überweisung aus Verschleierungsgründen zu vermeiden. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 155 Förderung der Haupttat durch das Verhalten des Arbeitnehmers liegt vor, die diesem auch bewusst ist.586 Stellt man auf den Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit587 ab, so muss wohl von einem aktiven Tun im Sinne einer psychischen Beihilfe und nicht von einem pflichtwidrigen Unterlassen ausgegangen werden.588 Nicht das Unterlassen einer Strafanzeige oder Anzeige bei der Sozialversicherung stellt hier den Kern des Verhaltens des Arbeitnehmers dar, sondern vielmehr die Vermittlung eines Gefühls der Sicherheit durch Entgegennahme des Vorteils mit dem Wissen einer Nichtversteuerung.589 Denn anders als bei den bereits vom BGH abgeurteilten Sachverhalten, in welchen in der bloßen Duldung des strafbaren Handelns Dritter kein aktives Tun, sondern ein Unterlassen gesehen wurde590, betrifft das strafbare Handeln des Arbeitgebers auch den Interessenskreis des Arbeitnehmers. Der Arbeitgeber kann sich gerade deshalb, weil er davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer selbst ein erhöhtes Eigeninteresse an der Lohnsteuerhinterziehung besitzt, durch die immer wiederkehrende Entgegennahme des Lohns bzw. Sachbezugs bestärkt und sicher fühlen, dass seitens des Arbeitnehmers keine Gefahr des Auffallens ausgeht. Die Vermittlung des Gefühls der Sicherheit geht über ein reines Dulden der Tat des Arbeitgebers hinaus. In den vom BGH abgeurteilten Sachverhalten hingegen handelte es sich jeweils um völlig fremde Dritte, die selbst keinerlei eigene Interessen oder Vorteile aus der strafbaren Handlung ziehen konnten und außer 586 So auch: Wittig, ZIS 2016, 705. 587 Die h. M. stellt für die Abgrenzung von Handeln und Unterlassen auf den Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit ab, vgl.: BGH, Beschl. v. 17.8.1999 – 1 StR 390/99 = NStZ 1999, 607; BGH, Urt. v. 1.2.2005 – 1 StR 422/04 = NZWiSt 2005, 446; BGH, Urt. v. 12.11.2010 – 4 StR 227/09 = NZWiSt 2010, 214; Wessels/Beulke, AT, Rn. 700; Schmitz/Bürger in: Flore/Tsambikakis, § 13 StGB, Rn. 3 ff.; Wohlers/Gaede in: NK, § 13, Rn. 7 m. w. N. 588 Wittig, ZIS 2016, 705 sieht anders den Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit in einem Unterlassen des Stellens einer Strafanzeige und verneint mangels Garantenpflicht eine Strafbarkeit. 589 Vgl.: BGHR StGB § 27 Abs. 1 Unterlassen 3; BGH, Beschl.v. 17.5.1982 – 2 StR 201/82 = StV 1982, 516; BGH, Beschl. v. 23. 4. 1976 - 2 StR 144/76; BGH, Urt. v. 26.6.1980 - 4 StR 129/80, BGH, Beschl. v. 13.1.1993 – 3 StR 516/92 = NStZ 1993, 233. 590 Vgl. beispielsweise: BGH, Beschl. v. 22.12.2015 – 2 StR 419/15 = JuS 2016, 470. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 156 dem bloßen Dulden und Zusehen keinen weiteren Tatbeitrag geleistet haben. Daneben begeht der Arbeitnehmer zusätzlich eine eigene Einkommensteuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er den Sachbezug nicht in seiner Einkommensteuererklärung angibt.591 Dies ist insbesondere deshalb häufig der Fall, da in der einzureichenden Anlage N der Steuererklärung – der Anlage für die Deklarierung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – die Zahlen der Lohnsteuerjahresabrechnung übernommen werden und hierin der Sachbezug vom Arbeitgeber ja gerade nicht angegeben wurde. Zudem müssen die Daten aus den Lohnsteueranmeldungen von dem Arbeitgeber gem. § 41 a EStG elektronisch an das Finanzamt übermittelt werden und liegen diesem daher bereits vor. Gibt der Arbeitnehmer sodann die nicht übermittelten Sachbezugswerte in seiner eigenen Einkommensteuererklärung an, läuft er Gefahr, seinen Arbeitgeber zu denunzieren, weshalb, aus Angst um den Verlust des eigenen Arbeitsplatzes, dies wohl selten zutrifft. Viel problematischer ist jedoch die Tatsache, dass eine eigene Einkommensteuerhinterziehung neben der Beihilfe zu einer Lohnsteuerhinterziehung des Arbeitgebers in Tatmehrheit nur möglich ist, wenn der Arbeitnehmer aufgrund steuerlicher Vorschriften verpflichtet ist eine eigene Einkommensteuererklärung abzugeben oder freiwillig eine solche abgibt. Bezieht der Arbeitnehmer jedoch nur und ausschließlich Einkünfte aus seiner Angestelltentätigkeit, hat der Arbeitnehmer zwar die Möglichkeit, aber keine Pflicht eine Einkommensteuererklärung abzugeben, vgl. § 46 Abs. 2 EStG.592 Dementsprechend liegt eine Ungleichbehandlung zwischen solchen Arbeitnehmern vor, die neben den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit noch weitere Einkünfte beziehen und solchen, die nur im Angestelltenverhältnis Geld verdienen. Mit der Lohnsteuerhinterziehung des Arbeitgebers einher geht meist eine Strafbarkeit gem. § 266 a Abs. 1 StGB wegen Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt.593 Wenn der Arbeitgeber schon 591 Die Einkommensteuerhinterziehung und die Beihilfe zur Lohnsteuerhinterziehung stehen hierbei in Tatmehrheit. 592 A. A.: Rolletschke, NZWiSt 2017, 189; Kulosa in: Schmidt, EStG, § 46, Rn. 6. 593 Vgl. ausführlich hierzu: Wittig, ZIS 2016, 700 ff. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 157 keine Lohnsteuer abgeführt, werden denklogisch auch keine Sozialversicherungsbeiträge für den Bezug abführt werden. Auch hieran kann und wird sich in vorliegenden Situationen der Arbeitnehmer beteiligen. Problem der Scheinselbstständigkeit Im Bereich der Scheinselbstständigkeit treten weitere (Strafbarkeits-)Risiken hinzu und dies sowohl einerseits für den Arbeitgeber als auch andererseits für den Scheinselbstständigen (Auftragnehmer), je nachdem, von wem die Initiative ausgeht. Da die nachträgliche Aufdeckung von Scheinselbstständigkeit durch die staatliche Kontrolltätigkeit – insbesondere durch die Finanzkontrolle Schwarzarbeit (FKS)594 – heutzutage geradezu einen Boom erlebt595, sollen die steuerstrafrechtlichen Folgen hierzu näher beleuchtet werden. Auch im Folgenden soll hierbei immer davon ausgegangen werden, dass einer der Vertragsparteien vorsätzlich eine Steuerhinterziehung begeht. Sozialversicherungs- und arbeitsrechtliche Folgen bleiben mangels steuerrechtlichen Bezugs jedoch außer Betracht.596 Definitionsansatz der Scheinselbstständigkeit Für den Begriff der Scheinselbstständigkeit existiert bislang keine Legaldefinition. Obwohl im geschriebenen deutschen Recht die Bezeichnung selbst nicht verwendet wird597, gebrauchen die juristische Literatur und die Rechtsprechung diesen Begriff durchaus häufig.598 Allgemein kann man von einer Scheinselbstständigkeit sprechen, wenn ein Erwerbstätiger nach der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen wie ein Selbstständiger (freier Mitarbeiter599) behandelt wird bzw. auftritt, jedoch tatsächlich wie ein abhängig Beschäftigter arbeitet und sich hinsichtlich der sozialen Schutzbedürftigkeit nicht von anderen Arbeitb) aa) 594 Es handelt sich hierbei um eine Unterorganisation des Zolls, vgl. hierzu ausführlich: Olgemüller, AG 2007, 619 f. 595 Olgemöller, AG 2015, 494; o.V, DB 2012, M26. 596 Ausführlich hierzu: Reiserer in: Moll, Anwaltshandbuch Arbeitsrecht, § 7, Rn. 1 ff. 597 Thüsing, S. 5; Olgemöller, AG 2015, 494. 598 Lanzinner, S. 19. 599 Unter freier Mitarbeiterschaft versteht man eine selbstständige Tätigkeit auf dienst- oder werkvertraglicher Basis, vgl: Moderegger, ArbRB 2010, 376. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 158 nehmern unterscheidet.600 Von wem die Initiative ausgeht, wer also selbst als Selbstständiger geriert601 oder als solcher behandelt wird602, spielt keine Rolle603. Für die Bestimmung, ob ein Angestelltenverhältnis oder eine freie Mitarbeit und damit eine echte Selbstständigkeit gegeben ist, existiert steuerrechtlich ein eigenständiger Arbeitnehmerbegriff, der nicht mit dem arbeits- oder sozialrechtlichen Arbeitnehmerbegriff übereinstimmen muss und umgekehrt.604 Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger selbstständig tätig ist oder ob es sich um ein Arbeitnehmerverhältnis handelt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen und gegeneinander abzuwägen.605 Hierbei spielen insbesondere Kriterien wie persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge sowie Urlaubsanspruch einerseits als auch Unternehmerinitiative, geschäftliche Beziehungen zu Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung andererseits eine große Rolle. Ursachen, Zielsetzung und Vorteile Scheinselbstständigkeit In der freien Wirtschaft ist die Beschäftigung als freier Mitarbeiter eine beliebte und immer häufiger gewählte606 Alternative zum Angestelltenverhältnis.607 Es bestehen jedoch für den Auftraggeber erhebliche bb) 600 Koch in: Schaub, Arbeitsrecht, „Scheinselbstständigkeit“. 601 So z. B. Hofäcker, BC 2012, 288; Reiserer in: Moll, MAH Arbeitsrechts, § 5, Rn. 1. 602 So z. B. Kloubert, FR 1999, 1109; Koch in: Schaub, Arbeitsrecht, „Scheinselbstständigkeit“; 603 Lanzinner, S. 20. 604 Der sozial- und arbeitsgerichtlichen Beurteilung kommt aber eine indizielle Bedeutung zu, vgl.: Seidel in: Küttner, Personalbuch, Arbeitnehmer (Begriff), Rn. 29 ff.; Bodem, ArbRAktuell 2012, 214; BFH, Urt. v. 20.10.2010 – VIII R 34/08 = DStR 2011, 911. 605 St. Rechtsprechung, vgl.: BFH, Urt. v. 9.10.1996 – XI R 47/96 = DStR 1997, 452; BFH, Urt. v. 14. 5. 2008 – XI R 70/07 = DB 2008, 2117; BFH, Urt. v. 23. 4. 2009 – VI R 81/06 = DStR 2009, 1355; BFH, Urt. v. 25.6.2009 – DStR 2009, 1848; BFH, Urt. 14.4.2010 – XI R 14/09 = DStR 2010, 1985; FG Hamburg, Urt. v. 4.3. 2014 – 3 K 175/13 = PersF 2014, 93. 606 Eckert, DStR 1997, 705. 607 Moderegger, ArbRB 2010, 376. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 159 Vorteile608 die Konstellation der Scheinselbstständigkeit zu wählen, denn der Aufragnehmer wird intern als Arbeitnehmer behandelt, die daran anknüpfenden rechtlichen und steuerlichen Konsequenzen aus einem Arbeitsverhältnis werden hingegen nicht eingehalten. Neben einer größeren personellen Entscheidungsfreiheit609, insbesondere im Hinblick auf Kündigungen610, spielen für die Wahl auch organisatorische (z. B. Mitbestimmung, Arbeitszeiten)611 und bürokratische (z. B. Meldepflichten bei der Sozialversicherung und dem Finanzamt)612 Aspekte und Kostengründe613 eine Rolle. Relevant sind hierbei beispielsweise das Einsparen von Arbeitgeberanteilen zur Renten-, Krankenund Arbeitslosenversicherung, Urlaubsentgelt oder die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall.614 Auch die Überwälzung des Betriebsrisikos auf den Auftragnehmer stellt einen erheblichen Nutzen für den Auftraggeber dar.615 Spiegelbildlich stellen die Vorteile des Auftraggebers für den Auftragnehmer regelmäßig Nachteile dar, da er sich nicht auf arbeitnehmerrechtliche Schutzmaßnahmen berufen kann.616 Als wirtschaftlich Unterlegener wird er oft gezwungen sein, sich auf die Scheinselbstständigkeit einzulassen, um nicht arbeitslos zu bleiben.617 Doch trotzdem können nicht nur dem Arbeitgeber Vorteile aus einer Scheinselbstständigkeit entstehen, weshalb die Initiative zur rechtswidrigen Gestaltung nicht nur von diesem ausgehen muss. Auch für den Scheinselbstständigen kann ein Auftreten nach außen als Selbstständiger Nutzen bringen. Zu nennen sind zum einen gewisse (finanzielle) Unterstützungs- 608 Überwiegend wird davon ausgegangen, dass die Vorteile einer Scheinselbstständigkeit für den Arbeitgeber weitaus größer sind als für den Auftragnehmer selbst, vgl. Lanzinner, S. 32; Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, 19. Kapitel, Rn. 220; Seel, NZS 2011, 532. 609 Moderegger, ArbRB 2010, 376. 610 Eckert, DStR 1997, 706; Gaul, BB 2016, 58. 611 Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, 19. Kapitel, Rn. 220. 612 Eckert, DStR 1997, 706. 613 Die Kostengründe sind hierbei wohl am bedeutsamsten, vgl.: Eckert, DStR 1997, 706; Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, 19. Kapitel, Rn. 220. 614 Eckert, DStR 1997, 706. 615 Lanzinner, S. 32. 616 Arbeitsrecht ist größtenteils Arbeitnehmerschutzrecht, vgl.: Vogelsang in: Schaub, § 151, Rn. 1. 617 Lanzinner, S. 34. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 160 und Förderungsmaßnahmen von Existenzgründern aus öffentlichen Mitteln.618 Zudem bezieht der Auftragnehmer Gewinneinkünfte i. S. d. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG und kann daher im Vergleich zu den Überschusseinkünften gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG Betriebsvermögen bilden, in größerem Umfang Betriebsausgaben geltend machen, Abschreibungsmöglichkeiten wahrnehmen und insbesondere einen Vorsteuerabzug geltend machen, was zu einer Herabsetzung der eigenen Umsatzsteuerschuld führt. Im Bereich der Tätigkeiten auf höherem Bildungsniveau, wie der (Gesellschafter-)Geschäftsführer einer GmbH, der Architekt oder Rechtsanwalt, spielen die arbeitsrechtlichen Schutzinstrumente für den Auftragnehmer zudem eine nicht allzu gro- ße Rolle, sondern das Risiko kann durch die im Vergleich zum hypothetischen Arbeitslohn höhere Vergütung entsprechend abgesichert werden.619 Daneben kann auch der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht für Arbeitnehmer entkommen werden. (Strafbarkeits-)Risiken für den Scheinselbstständigen Da in den häufigsten Gestaltungen die Initiative für die Wahl einer Scheinselbstständigenkonstruktion vom Arbeitgeber bzw. Auftraggeber ausgeht620, werden zunächst die Risiken für den Scheinselbstständigen behandelt. Hierbei ist immer davon auszugehen, dass der Arbeitgeber direkt vorsätzlich handelt, folglich keine Zweifel am subjektiven Element der Strafbarkeit bestehen und der Scheinselbstständige keine Eigeninitiative aufbringt bzw. kein Eigeninteresse an einer Scheinselbstständigenkonstruktion besitzt. Vielmehr ahnt er nur, dass eine Scheinselbstständigkeit vorliegt oder ist aus Gründen der Arbeitslosigkeit dazu gezwungen das Risiko einzugehen. cc) 618 Ausgiebig über Förderungsmaßnahmen für Existenzgründer: Sanft, 10. Kapitel, S. 105 ff. 619 Lanzinner, S. 34. 620 Lanzinner, S. 32; Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, 19. Kapitel, Rn. 220; Seel, NZS 2011, 532. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 161 Strafbarkeit des Auftraggebers Der Arbeit- bzw. Auftraggeber macht sich in zweierlei Hinsicht einer Steuerhinterziehung621 strafbar. Lohn- bzw. einkommensteuerrechtlich622 führt die (nachträgliche) Einordnung des Tätigkeitsverhältnisses in eine Scheinselbstständigkeit dazu, dass der Arbeitgeber es unterlassen hat, die vom Arbeitnehmer gem. § 38 Abs. 2 S. 1 EStG geschuldete Lohnsteuer gem. § 42 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 2 EStG anzumelden, einzubehalten und abzuführen. Für die Strafbarkeit einer Steuerhinterziehung kommt es hierbei ausschließlich auf die ordnungsgemäße und rechtzeitige Anmeldung und nicht auf Zahlung der Lohnsteuer an.623 Ob die Handlungs- oder Unterlassungssalternative der Steuerhinterziehung für den Arbeitgeber in Betracht kommt, bestimmt sich danach, ob der Arbeitgeber noch weitere ordnungsgemäß angestellte Arbeitnehmer beschäftigt oder ob er ausschließlich mit Scheinselbstständigen arbeitet. Da die Lohnsteueranmeldung für alle Arbeitnehmer gemeinsam einzureichen ist624, begeht der Arbeitgeber eine Steuerhinterziehung durch Machen unrichtiger bzw. unvollständiger Angaben gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und damit durch aktives Tun, wenn er die Anmeldung der Lohnsteuer für die übrigen Arbeitnehmer abgibt, die Lohnsteuer für den Scheinselbstständigen jedoch nicht mit angibt. Beschäftigt der Arbeitgeber nur Scheinselbstständige und gibt daher gar keine Lohnsteueranmeldung ab, ist die Unterlassungsalternative einschlägig.625 Zu beachten ist, dass es sich hierbei nicht um eine Steuerverkürzung auf Zeit626, sondern regel- (1) 621 Neben der Steuerhinterziehung ist die Strafbarkeit wegen Vorenthalten und Veruntreuen von Beiträgen zur Sozialversicherung gem. § 266 a StGB von Bedeutung, vgl. ausführlich hierzu: Lanzinner, S. 42 ff. 622 Die Lohnsteuer ist keine eigene Steuerart, sondern eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, vgl. § 38 Abs. 1 S. 1 EStG, Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 615; Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 161. 623 Lanzinner, S. 125 624 Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 619. 625 Lanzinner, S. 125. 626 Von einer Steuerverkürzung auf Zeit ist dann auszugehen, wenn nach der subjektiven Vorstellung des Täters später eine Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers erfolgen soll, was in den vorliegenden Konstellationen jedoch gerade nicht der Fall ist; vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 79 m.w.N. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 162 mäßig um eine Steuerverkürzung auf Dauer handelt, was für die Strafzumessung von großer Bedeutung ist.627 Neben die stets einschlägige Lohnsteuerhinterziehung kann auch noch eine Umsatzsteuerhinterziehung hinzutreten. Umsatzsteuerrechtlich führt die Konstruktion der Scheinselbstständigkeit dazu, dass der Auftraggeber aus den Rechnungen des Scheinselbstständigen unberechtigt die Vorsteuer gem. § 15 UStG geltend macht. Die eigene Umsatzsteuerzahllast wird durch die Saldierung mit der Vorsteuer minimiert bzw. kann bei einem positiven Saldo sogar zu einer Auszahlung seitens des Finanzamts führen.628 Diese Folge ergibt sich deshalb, weil es sich bei dem Scheinselbstständigen um keinen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG handelt und er daher auch keine Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer i. S. d. § 14 UStG ausstellen kann. Die Steuerhinterziehung des Arbeitgebers gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO resultiert daraus, dass er unrichtige bzw. unvollständige Angaben hinsichtlich der Umsatzsteuererklärungen macht und zwar sowohl hinsichtlich der monatlich (§ 18 Abs. 2 S. 2, 4 UStG) bzw. vierteljährlich (§ 18 Abs. 2 S. 1 UStG) abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen als auch bezüglich der Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 S. 1 UStG). Beiden Arten der Erklärung kommt ein eigenes Unrecht zu.629 Eine Einkommen-, bzw. Körperschaft- oder Gewerbesteuerhinterziehung kommt für den Auftraggeber hingegen nicht in Betracht, da es keinen Unterschied macht, ob er die Zahlungen an den Scheinselbstständigen als Arbeitslohnzahlungen oder als Zahlungen an einen freien Mitarbeiter deklariert. Beides stellt aufgrund der betrieblichen Veranlassung voll abzugsfähige Betriebsausgaben dar, die den eigenen Gewinn mindern, unabhängig von ihrer Qualifikation. Im Ergebnis kann also festgehalten werden, dass sich der Arbeitgeber einer Lohnsteuer- und einer Umsatzsteuerhinterziehung strafbar macht. 627 Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 636. 628 Siehe ausführlich zum System des Vorsteuerabzugs: Oelmaier in: Sölch/Ringleb, § 15, Rn. 16 ff. 629 Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 443. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 163 Risiken hinsichtlich der Lohnsteuerhinterziehung Trotz der tatbestandlichen Lohnsteuerhinterziehung des Auftraggebers bleibt Steuerschuldner der Lohnsteuer allein der Arbeitnehmer gem. § 38 Abs. 2 S. 1 EStG. Unterlässt der Arbeitgeber daher die Lohnsteueranmeldung und Zahlung und kann der Arbeitgeber mangels Liquidität, beispielsweise im Fall der Insolvenz, die Lohnsteuer auch nicht nachentrichten, so hat der Scheinselbstständige selbst hierfür einzustehen. Gem. § 42 d Abs. 3 S. 1 EStG sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner der Lohnsteuer. Es kann jedoch unabhängig von der Haftung auch eine Beteiligungsstrafbarkeit des Scheinselbstständigen in Betracht kommen. Die Rechtsprechung hat sich, soweit ersichtlich, noch nicht mit vorliegender Problematik beschäftigt. Eine Mittäterschaft ist hierbei in vorliegender Situation (Initiative vom Arbeitgeber, kein Eigeninteresse des Arbeitnehmers) abzulehnen, da der Arbeitnehmer im Falle der Steuerhinterziehung durch aktives Tun keinen Einfluss auf die Nichtanmeldung der Lohnsteuer besitzt, kein kollusives Zusammenwirken und auch kein wesentlicher Tatbeitrag des Scheinselbstständigen vorliegt.630 Zudem hat der Arbeitnehmer schon keinen eigenen Vorteil aus der Nichtanmeldung der Lohnsteuer, denn es handelt sich hierbei lediglich um Vorauszahlungen auf die eigene Einkommensteuerschuld des Scheinselbstständigen. Dadurch, dass er die Einnahmen in seiner eigenen Einkommensteuererklärung regelmäßig deklarieren wird, kann somit von keinem echten Vorteil gesprochen werden.631 Eine Mittäterschaft in der Unterlassungsalternative gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt von vornherein nicht in Betracht, da in diesem Fall ein Sonderdelikt vorliegt und dem Scheinselbstständigen im Falle der Lohnsteuerhinterziehung die Sonderdeliktseigenschaft fehlt. Gem. § 41 a Abs. 1 S. 1 EStG ist ausschließlich der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer zur Abgabe einer Lohnsteueranmeldung verpflichtet. (2) 630 So auch: Lanzinner, S. 129; a.A.: Kummer in: Wabnitz/Janovsky, 17. Kapitel, Rn. 211 geht davon aus, dass bei der Scheinselbstständigkeit Auftragnehmer und Auftraggeber stets einvernehmlich keine Lohnsteueranmeldungen abgeben werden und deshalb von Mittäterschaft auszugehen ist. 631 Lanzinner, S. 130. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 164 In Betracht kommt jedoch eine Beihilfe. Als mögliche Hilfeleistungen kommen die Ausstellung von Rechnungen gem. § 14 UStG, die Abgabe der eigenen Einkommensteuererklärung oder die Gewerbeanmeldung in Betracht. Zwar stellen diese Handlungen keine physische Beihilfe dar, da hierdurch die Straftat des Auftraggebers weder gefördert wurde noch kausal für diese war. Es kommt jedoch eine psychische Beihilfe in Form von Stärkung des Tatentschlusses in Betracht, denn durch die Handlungen des Scheinselbstständigen wird der Arbeitgeber darin bekräftigt, dass die Scheinselbstständigkeit nicht bekannt wird. Anders als im Falle der Schwarzlohnabrede kann sich der Arbeitgeber sicherer fühlen, dass die gewählte Konstruktion den Finanzbehörden nicht bekannt wird, wenn der Scheinselbstständige die entsprechenden Gegenhandlungen vornimmt und nach außen hin wie ein Selbstständiger auftritt. Hält es der Scheinselbstständige sodann für möglich, dass in Wahrheit ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorliegt und der Arbeitgeber durch seine Handlungen in seinem Vorhaben bestärkt wird, ist von einer Beihilfe-strafbarkeit auszugehen. Bedingter Vorsatz, der in der Verwaltungspraxis als Regelvermutung unterstellt wird632, wird in der Praxis wohl immer dann vorliegen, wenn der Arbeitgeber noch weitere – tatsächliche – Arbeitnehmer beschäftigt und der Scheinselbstständige erkennt, dass im Vergleich zu den regulär angestellten Arbeitnehmern keine unterschiedliche Behandlung durch den Arbeitgeber erfolgt und somit objektiv ein lohnsteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorliegt. Risiken hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung Da der Auftraggeber die vereinbarte Vergütung regelmäßig nur gegen Ausstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung gem. § 14 UStG bezahlt633, ist der Scheinselbstständige gezwungen eine solche auszustellen, wenn er für seine Tätigkeit entlohnt werden möchte. Hält es der Auftragnehmer für möglich, dass eine Scheinselbstständigkeit vorliegt und stellt er eine Rechnung aus, kann dies zu einer psychischen oder physischen Beihilfestrafbarkeit führen. Regelmäßig wird jedoch von (3) 632 Olgemöller, AG 2015, 494. 633 Lanzinner, S. 133. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 165 einer psychischen Beihilfe auszugehen sein, weil die Rechnung dem Finanzamt im Normalfall nicht zugänglich gemacht wird634, sondern nur im Falle einer Außenprüfung zu Beweiszwecken dient. Durch die Ausstellung der Rechnung wird daher der Tatentschluss des Auftraggebers gestärkt, da dieser durch die Beweismöglichkeit seiner falschen Angaben im Falle einer Nach- bzw. Außenprüfung durch die Finanzbehörde in seinem Vorhaben bekräftigt wird. Physische Beihilfe kommt dagegen in Betracht, wenn es aufgrund des Vorsteuerabzugs zu einer Erstattung seitens des Finanzamts an den Auftraggeber kommt, denn dann steht gem. § 168 S. 2 AO die Umsatzsteueranmeldung erst nach Zustimmung des Finanzamts einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Zustimmung wird jedoch durch das Finanzamt nur erteilt werden, wenn der Sachverhalt mittels Rechnungen nachgewiesen werden kann.635 Eine Mittäterschaft ist grundsätzlich abzulehnen, da der Scheinselbstständige keine Tatherrschaft über die Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuererklärungen und zudem kein Eigeninteresse am Vorsteuerabzug des Auftraggebers besitzt.636 Stellt der Auftragnehmer Rechnungen mit einem Umsatzsteuerausweis, obwohl er mangels Unternehmereigenschaft gem. § 2 UStG hierzu nicht berechtigt war637, so hat er die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer gem. § 14 c Abs. 2 UStG an das Finanzamt abzuführen. Wird eine Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Jahreserklärung nicht oder nicht vollständig abgegeben, macht sich der Scheinselbstständige daneben einer eigenen täterschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung strafbar.638 634 Die Belege sind nur auf Aufforderung des Finanzamts einzureichen, vgl. Lewandowski/Ackermann, DStR 2014, 1646. 635 Das Finanzamt wird seine Zustimmung von der Vorlage der Belege abhängig machen. 636 So auch: Nöhren, S. 158 f. 637 Siehe sogleich unten: 3. Teil, III. 2. b) dd) (1). 638 BGH, Urt. v. 11.7.2002 - StR 516/02 = NStZ 2002, 550; BGH, Urt. v. 30.4.2009 – 1 StR 342/08 = NStZ 2009, 637; BGH, Beschl. v. 15.01.2014 – 1 StR 648/13 = BFH/ NV2014, 1342; Madauß, NZWiSt 2014, 458 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 166 Risiken für den Auftraggeber Doch auch umgekehrt können für den Auftraggeber hinreichende Risiken bestehen, wenn ein von ihm angestellter Arbeitnehmer treuwidrig sowohl Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis als auch aus dem freien Dienstverhältnis in Anspruch nimmt, mithin die Initiative zur Scheinselbstständigkeit und die vorsätzliche Steuerhinterziehung vom Arbeitnehmer ausgeht. Strafbarkeit des Scheinselbstständigen Wird nach außen hin als Selbstständiger geriert, obwohl tatsächlich ein Arbeitsverhältnis vorliegt, so kommt für den Scheinselbstständigen eine Steuerhinterziehung wiederum in zwei unterschiedlichen Ausprägungen in Betracht, nämlich zum einen als Einkommensteuerhinterziehung als auch als Umsatzsteuerhinterziehung. Wie bereits erwähnt, besteht ein Vorteil bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb gem. §§ 15, 18 EStG darin, dass in der Einkommensteuererklärung weitaus umfassender Betriebsausgaben deklariert werden können als es bei den Werbungskosten für einen Arbeitnehmer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG) der Fall ist. Beispielsweise bei der Anschaffung eines PKW können im erstgenannten Fall die Anschaffungskosten im Wege der Abschreibung gem. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG geltend gemacht werden, wohingegen im Angestelltenverhältnis gem. § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG lediglich die Fahrtkosten pauschal mit € 0,30 je einfach gefahrenem Kilometer als Werbungskosten abgesetzt werden können. Auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer oder für Bewirtungsaufwendungen bestehen weitaus größere Abzugsmöglichkeiten für den Selbstständigen, um seine Einkommensteuerlast zu minimieren. Da im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen über die Einkunftsart und somit über die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben falsche Angaben gemacht werden, begeht der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO.639 dd) (1) 639 Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen kommt hingegen nicht in Betracht, da der Steuerpflichtige, sofern er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständi- III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 167 Auch im Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung kommt es für den Scheinselbstständigen zu einer Steuerhinterziehung. Dies scheint auf den ersten Blick ungewöhnlich, da der Scheinselbstständige kein Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist und er daher gar keine Umsatzsteuer schuldet. Jedoch führt allein die Ausstellung von falschen Rechnungen zu einer Umsatzsteuerschuld gem. § 14 c Abs. 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis), welche, obwohl es keine gesetzlich geschuldete Steuer ist640, strafrechtlich genauso behandelt wird wie die gesetzlich geschuldete Steuer.641 Im Falle der Nichtdeklarierung in der Umsatzsteuererklärung liegt daher eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor.642 Damit die Scheinselbstständigkeit jedoch nicht vorschnell bekannt wird, wird der Auftragnehmer den in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag abführen, so dass auf den ersten Blick keine Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) vorliegen kann. Umgekehrt wird er jedoch in den Umsatzsteuervoranmeldungen und -Erklärungen auch den Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG für betrieblich begründete Ausgaben geltend machen, was die eigene Umsatzsteuerschuld vermindert. Einen Vorsteuerabzug kann er als Nichtunternehmer jedoch nicht vornehmen, vgl. § 15 Abs. 1 UStG. In Höhe dieses Minderungsbetrags kann der Erger Arbeit bezieht, keiner Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung unterliegt. Da vorliegend jedoch davon ausgegangen werden soll, dass die Initiative zur Scheinselbstständigkeit vom Arbeitnehmer ausgeht, ist dies für den Scheinselbstständigen nur sinnvoll wenn er hieraus Profit schlagen kann und daher in der Einkommensteuererklärung falsche Angaben hinsichtlich der (nicht) abzugsfähigen Betriebsausgaben macht. 640 Vgl. 15.2 Abs. 1 S. 1, 2 UStAE. 641 Klawitter, UR 1997, 85 ff. geht davon aus, dass es sich bei der aus einem unberechtigten Steuerausweis geschuldeten Summe nicht um eine Steuer i. S. d. § 3 AO handelt und daher mangels Taterfolgs keine Steuerhinterziehung begangen werden kann. 642 Eine Hinterziehbarkeit der § 14 c Abs. 2 UStG – Steuer ist möglich, weil aufgrund der Existenz der Scheinrechnung diese zum Vorsteuerabzug genutzt werden kann, ohne dass im Gegenzug der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer auch abführt, vgl. Nöhren, S. 150; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 355; Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 466 BGH, Urt. v. 20.2.2001 – 5 StR 544/00 = NStZ 2001, 380. BGH, Urt. v. 20.2.2002 – 5 StR 448/01 = NJW 2002, 1963. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 168 folg der Steuerhinterziehung gesehen werden, da die gem. § 14 c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer nicht in voller Höhe abgeführt wird.643 Im Ergebnis kann also festgehalten werden, dass sich der Scheinselbstständige einer Einkommensteuer- und einer Umsatzsteuerhinterziehung strafbar macht. Risiken hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehung Da der Auftraggeber weder ein eigenes Interesse an der Einkommensteuerhinterziehung des Auftragnehmers hat, noch irgendeinen Einfluss hinsichtlich der zu unrecht deklarierten Betriebsausgaben, ist eine Mittäterschaft schon von vornherein abzulehnen. Jedoch scheidet im Regelfall auch eine Beihilfestrafbarkeit aus, da es schon an einer Hilfeleistung mangelt. Allein in der Zahlung der in den Rechnungen gestellten Vergütung kann keine taugliche Beihilfeleistung gesehen werden. Auch scheitert eine psychische Beihilfe in den meisten Fällen an der Stärkung des Tatentschlusses, da der Scheinselbstständige wohl nicht erst durch die psychische Unterstützung des Arbeitgebers von der Deklarierung der Betriebsausgaben Gebrauch machen wird. Eine bloße Billigung der Straftat des Haupttäters reicht für die Annahme einer psychischen Beihilfe jedenfalls nicht aus.644 Lohnsteuerrechtliche Haftung gem. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG Da der Scheinselbstständige während seines Angestelltenverhältnisses in den meisten Fällen seiner Pflicht zur Abführung der Einkommensteuer nicht nachgekommen sein wird645 bzw. durch erhöht deklarierte Betriebsausgaben seine Einkommensteuerschuld gemindert haben wird646, greift für den Auftraggeber die Lohnsteuerhaftung gem. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hat der Scheinselbstständige nur einen geringen eigenen Kapitalstock bzw. muss im Falle der Entdeckung sogar Privatin- (2) (3) 643 Lanzinner, S. 136. 644 BGH, Beschl. v. 17.11.2009 – 3 StR 455/09 = NStZ 2010, 224; BGH, Beschl. V. 13.4.2010 – 3 StR 24/10 = StV 2011, 650; OLG Düsseldorf, Beschl. v. 9.5.2012 - III – 3 RVs 45/12 = NStZ- RR 2012, 273; Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 27, Rn. 15; Joecks in: MüKo, StGB, § 27, Rn. 10. 645 Moderegger, ArbRB 2010, 378. 646 Kolmhuber, ArbRB 2003, 14. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 169 solvenz anmelden647, so kann das zu einer erheblichen Gefährdung des eigenen Unternehmens des Auftraggebers führen, wenn er für die gesamte hinterzogene Summe aufkommen muss. Doch neben der steuerrechtlichen Haftung kommt auch eine eigenständige Strafbarkeit hinsichtlich der Hinterziehung von Lohnsteuer in Betracht. Hält es der Arbeitgeber nämlich für möglich, dass ein lohnsteuerrechtlich relevantes Arbeitsverhältnis vorliegt, und gibt er trotzdem die relevanten Daten nicht in der Lohnsteueranmeldung an, so begeht er eine bedingt vorsätzliche Steuerhinterziehung648. Risiken hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung Hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung treffen mehrere Risiken aufeinander. Täterschaftliche Umsatzsteuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Hält es der Arbeitgeber für möglich, dass es sich bei dem Auftragnehmer um einen Scheinselbstständigen handelt, und macht er die Vorsteuer aus den von ihm ausgestellten Rechnungen geltend, so begeht auch er in eigener Person eine Umsatzsteuerhinterziehung. Denn aus einer Rechnung, aus welcher der Aussteller die Steuer nach § 14 c Abs. 2 UStG schuldet, kann derjenige, der die Rechnung erhält, keine Vorsteuer geltend machen.649 Macht er sie dennoch geltend und mindert hierdurch die eigene Umsatzsteuerlast oder die Geltendmachung führt sogar zu einer Erstattung der Vorsteuerbeträge, macht auch er in Höhe der unberechtigt geltend gemachten Vorsteuer falsche Angaben und begeht somit eine bedingt vorsätzliche Umsatzsteuerhinterziehung. (4) (a) 647 Dies kommt in der Praxis durchaus häufiger vor, vgl.: Wasem, Scheinselbstständigkeit – eine gefährliche Chance, abrufbar unter: http://www.strafrecht-verkehrsrecht-berlin.de/scheinselbstaendigkeit-eine-gefaehrliche-chance/, aufgerufen am 6.11.2017. 648 Siehe bereits oben: 3. Teil III 2. 649 Vgl. 15.2 Abs. 1 S. 1, 2 UStAE. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 170 Beteiligung an der Umsatzsteuerhinterziehung des Scheinselbstständigen Eine Beteiligung des Auftraggebers an der Umsatzsteuerhinterziehung des Scheinselbstständigen scheidet jedoch im Regelfall aus. Eine physische Beihilfe scheitert bereits an einer tauglichen Beihilfehandlung, da weder die Zahlung der vereinbarten Vergütung noch das Unterlassen der Lohnsteueranmeldung oder eine weitere Handlung eine kausale Unterstützung darstellen. Denn dem Scheinselbstständigen wird vorgeworfen, dass er zwar die gem. § 14 c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer abführt, jedoch unberechtigt auch Vorsteuer geltend macht, auf was der Auftraggeber jedoch keinen Einfluss hat. Eine psychische Beihilfe durch gemeinsames Abwickeln der Vertragsbeziehung ist zwar durchaus denkbar650, wird in der Regel jedoch ebenso wenig zutreffen, denn die bloße Solidarisierung bzw. Billigung reicht für eine Beihilfestrafbarkeit nicht aus. Für die Annahme einer psychischen Beihilfe muss der Gehilfe den Haupttäter kognitiv vielmehr derart unterstützen, dass der Haupttäter nicht aufgibt, an seinem Plan festhält, somit die Gegenmotive beseitigt werden651 oder die Tatbestandshandlung intensiviert wird.652 In vorliegenden Konstellationen wird jedoch die psychische Unterstützung nicht über eine reine Billigung hinausgehen. In Betracht käme allenfalls die Anstiftung gem. § 26 StGB, wenn der Auftraggeber den Scheinselbstständigen durch den Hinweis darauf, dass dieser in seiner Umsatzsteuererklärung „Vorsteuer ziehen“ kann, zu einer Steuerhinterziehung ermuntert.653 Begeht der Arbeitgeber daneben vorsätzlich eine eigene Umsatzsteuerhinterziehung, handelt es sich bei der Umsatzsteuerhinterziehung des Scheinselbstständigen zudem um eine ihm zuzurechnende Vorbereitungshandlung.654 (b) 650 Lanzinner, S. 139. 651 Schild in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, § 27, Rn. 9. 652 Roxin in: LK, § 27, Rn. 13. 653 Lanzinner, S. 139. 654 BGH, Urt. v. 22.5.2003 – 5 StR 520/02 = NJW 2003, 2924; Madauß, NZWiSt 2014, 459. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 171 Haftung gem. § 25 d Abs. 1 UStG Fraglich ist, ob daneben auch eine Haftung gem. § 25 d Abs. 1 UStG in Betracht kommt. Auch diese Frage hat die Rechtsprechung, soweit ersichtlich, noch nicht behandelt. Gem. dieser Vorschrift haftet der Unternehmer (in diesem Falle der Arbeitgeber) für die Steuer aus einem vorangegangenen Umsatz, soweit diese in einer nach § 14 UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen wurde, der Aussteller entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen. Unstreitig trifft diese Vorschrift auf die Konstellationen zu, in denen die Rechnung von einem Unternehmer stammt, die Rechnung ordnungsgemäß erteilt und auch die ausgewiesene Steuer nicht zu beanstanden ist, der Aussteller jedoch subjektiv nicht den Willen hat, die ausgewiesene Umsatzsteuer auch tatsächlich auszuführen. Bei einem Scheinselbstständigen liegt jedoch schon keine Unternehmereigenschaft gem. § 2 UStG vor und die Steuer wird nur aus § 14 c Abs. 2 UStG geschuldet. Ob in diesen Fällen eine Haftung für den Auftraggeber ebenso in Betracht kommt, ist streitig. Einerseits wird vertreten, gegen die Anwendung auch auf § 14 c UStG-Fälle spreche § 25 d Abs. 3 S. 2 UStG.655 Denn dieser Vorschrift sei zu entnehmen, dass Voraussetzung für die Haftung die Geltendmachung der Vorsteuer sein soll.656 Auch der Gesetzgeber ist wohl hiervon ausgegangen, denn aus der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die Vorschrift verhindern solle, dass der Staat gezwungen wird, Geldbeträge auszubezahlen, welche er gar nicht erhalten hat.657 Aus einer Rechnung, für welche der Aussteller eine Steuer nach § 14 c (c) 655 Leonard in: Bunjes/Geist, § 25 d, Rn. 7. 656 Widmann, DB 2002, 168; Leonard in: Bunjes/Geist, § 25 d, Rn. 7. 657 BT Drs. 14/7471 vom 23.11.2001, S. 7. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 172 UStG abzuführen hat, jedoch keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann658, könne auch keine Haftung in Betracht kommen.659 Andererseits wird darauf hingewiesen, dass die Haftung auch für gesondert ausgewiesene Steuern i. S. d. § 14 c UStG gelte, da § 25 d Abs. 1 UStG nur Bezug nimmt auf gesondert ausgewiesene Steuer, was auch in einer Rechnung gem. § 14 c Abs. 2 UStG der Fall ist.660 Der letzten Ansicht ist zuzustimmen, da schon fraglich ist, ob die Geltendmachung der Vorsteuer tatsächlich Voraussetzung für den Haftungstatbestand sein soll. Zum einen spricht hiergegen schon der Wortlaut des § 25 d Abs. 1 UStG. Zudem steht dies auch nicht gegen den Sinn und Zweck dieser Vorschrift aus der Gesetzesbegründung. Denn selbst wenn der Unternehmer aktuell aus der Rechnung noch keine Vorsteuer geltend gemacht hat, besteht die Gefahr, dass dies jederzeit noch vorgenommen wird und somit der Staat für die Umsatzsteuer einzustehen hat, welche er auf der anderen Seite nicht wiedererstattet bekommt. Gerade in großen Unternehmen, in denen häufig eine Vielzahl von Personal für die Angelegenheiten der Umsatzsteuer zuständig ist, kann es jederzeit passieren, dass eine falsche Rechnung von einem unwissenden Mitarbeiter zur Geltendmachung der Vorsteuer verwendet wird, wohingegen ein anderer die unberechtigte Rechnung erkannt hat. Des Weiteren ist § 25 d UStG zu einer Zeit eingeführt worden, in welcher der unrichtige und unberechtigte Steuerausweis noch nicht in der eigenständigen Vorschrift des § 14 c UStG geregelt waren, sondern in den Absätzen 2 und 3 des § 14 UStG. Die Gesetzesbegründung sowie der Wortlaut des § 25 d UStG verweisen jedoch nur auf „Rechnungen im Sinne des § 14 UStG“ und unterscheiden nicht zwischen den einzelnen Absätzen. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass auch die Fälle des unberechtigten Steuerausweises hierunter fallen. Eine Haftung des Auftraggebers gem. § 25 d Abs. 1 UStG für die nicht entrichtete, gem. § 14 c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer des Scheinselbstständigen kommt daher nach richtiger Ansicht auch neben einer eigenen Steuerhinterziehung in Betracht. 658 Vgl. 15.2 Abs. 1 S. 1, 2 UStAE. 659 Leonard in: Bünjes/Geist, § 25 d, Rn. 7; so auch die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. auch 25d.1 Abs. 3 UStAE. 660 Mende/Huschens, INF 2002, 69; Stahl, KÖSDI 2002, 13205. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 173 (Strafbarkeits-)Risiken bei der Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell Die Umsatzsteuer spielt in Unternehmen die oftmals bedeutendere Rolle als die Ertragssteuer.661 Bei einer derzeitigen Regelsteuerbelastung von 19 % des Nettoumsatzes gem. § 12 Abs. 1 UStG hat jeder Betrieb ein gesteigertes Interesse daran, möglichst jeden gezahlten Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 UStG geltend zu machen und im Gegenzug möglichst wenige erhaltene Umsatzsteuer abführen zu müssen. Daher besteht insbesondere in diesem Bereich eine Gefahr für die Begehung einer Steuerhinterziehung durch unrechtmä- ßige Geltendmachung einer Vorsteuer oder unterlassene Abführung der eigens geschuldeten Umsatzsteuerbeträge. Neben der Lohnsteuer662 ist die Umsatzsteuer für Bund und Länder die bedeutendste Steuerquelle663. Im Jahr 2016 betrug sie bei einem Gesamtsteueraufkommen (Bund, Länder, Kommunen) von 705.791 Mio. € mit € 217.090 Mio. € rund 31 % aller Steuereinnahmen664. Dem deutschen Fiskus entstehen durch verschiedenartige Varianten des Umsatzsteuerbetrugs jährlich Schäden in Höhe von ca. 14 Milliarden Euro.665 Da bei einem Umsatzsteuerkarussell mehrere, oft sehr viele Unternehmen eingebunden sind, besteht die Gefahr, in ein solches verwickelt zu werden, ohne selbst der Initiator bzw. derjenige zu sein, der hiervon profitiert. Diese Risiken werden im Folgenden behandelt. 4. 661 Burkhard, SteuK 2015, 112. Unter die Ertragssteuern fallen die Körperschaft-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer. 662 Die Lohnsteuer ist eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer, da sie als Quellensteuer direkt vom Arbeitgeber einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird, vgl. §§ 38 EStG ff.; Thürmer in: Blümich, § 38 EStG, Rn. 60 ff. 663 Huschens, SteuK 2012, 479. 664 Vgl.: Steuerspirale 2016, veröffentlicht in: NWB 2017, 1867. 665 Schauf in: Kohlmann, § 370, Rn. 1394; Gehm, NJW 2012, 1257; BT-Drs. 16/9295 vom 26.5.2008, S. 1. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 174 Grundstrukturen eines Umsatzsteuerkarussells Eine Legaldefinition des Begriffs „Umsatzsteuerkarussell“666 existiert nicht. Im Wesentlichen wird unter einem Umsatzsteuerkarussell der systematische Missbrauch des Rechts zum Vorsteuerabzug zur unmittelbaren Bereicherung oder zur Erlangung von Wettbewerbsvorteilen667 durch die Umgehung von Umsatzsteuer verstanden und hierunter verschiedene Fallgestaltungen gefasst. 668 Bei einem Umsatzsteuerkarussell handelt es sich fast immer, aber nicht zwingend, um EUgrenzüberschreitende Sachverhalte669, an denen mehrere Unternehmen beteiligt sind. Meist werden Geschäfte über kleine teure Gegenstände670, wie Computerbauteile671 oder elektronisch handelbare Lizenzen672, getätigt. Jedoch fallen auch reine Scheinrechnungskäufe, also Geschäfte, die nur auf dem Papier ablaufen und bei denen tatsächlich gar keine Warenbewegung stattfindet673, hierunter. Vereinfacht kann ein Umsatzsteuerkarussell wie folgt dargestellt werden: a) 666 Engl.: MTIC = Missing Trader Intra-Community. 667 Die nicht abgeführte Umsatzsteuer wird dazu verwendet den Preis der Ware so weit zu ermäßigen, dass dieser nach einem Durchlauf durch das Karussell unter dem Ursprungspreis der ersten Lieferung liegt. Die Waren können somit billiger angeboten und Konkurrenten verdrängt werden, vgl. Winter, UR 2001, 477; Bergmann, S. 15. 668 BGH, Urt. v. 11.7.2002 – 5 StR 516/01 = NJW 2002, 3036; BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = NStZ 2014, 331; OLG Karlsruhe, Urt.v. 16.3.2015 – 1 (4) Ss 560/14 = wistra 2015, 325; Bülte in: Graf/Jäger/Wittig, § 370 AO, Rn. 394; Jäger in: Klein, AO, § 370, Rn. 370; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 13; Nöhren, S. 252 ff.; Braun, PStR 2005, 58; Gehm, NJW 2012, 1257. 669 EU-grenzüberschreitende Sachverhalte sind für die kriminellen Unternehmer insoweit lukrativer, als sie von der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen gem. §§ 4 Nr. 1 b, 6 a UStG, bzw. den Parallelvorschriften in den anderen Mitgliedsstaaten profitieren. 670 Wegen angeblicher Lagerkapazitäten, vgl.: Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 184. 671 Bülte in: Graf/Jäger/Wittig, § 370 AO, Rn. 395. 672 Wegner, PStR 2010, 89. 673 Sog. Luftkarusselle, vgl. Kemper in: Wannemacher, Rn. 1134; Bülte in: Graf/Jäger/ Wittig, § 370 AO, Rn. 396; Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 184; Traub in: Wannemacher, 5. Aufl, Rn. 1329; a.A.: Nöhren, S. 253 zählt diese Konstellation zu den normalen Vorsteuererschleichungen und nicht zu den Umsatzsteuerkarussellen. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 175 Der erste Beteiligte der Lieferkette im Inland, der sog. Missing Trader674 kauft Ware von einem ebenfalls am Umsatzsteuerkarussell in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union beteiligten ansässigen Unternehmen. Für den Verkäufer stellt die Lieferung eine innergemeinschaftliche Lieferung gem. der ausländischen Parallelvorschrift zu §§ 4 Nr. 1 b, 6a UStG dar und ist daher umsatzsteuerbefreit. Für den Missing Trader liegt im Gegenzug ein innergemeinschaftlicher Erwerb gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1 a UStG vor und er müsste Umsatzsteuer an das deutsche Finanzamt abführen. Diese Umsatzsteuer kann er jedoch gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG wieder als Vorsteuer geltend machen, was die Lieferung im Ergebnis per saldo für ihn steuerfrei werden lässt.675 Anschließend veräußert er die Waren an ein zwischengeschaltetes Unternehmen im Inland, den sog. Buffer I, weiter. Da es sich hierbei um einen neuen Liefervorgang handelt, der jedoch mangels Grenzüberschritt nicht steuerbefreit ist, und hierfür erneut Umsatzsteuer anfällt, stellt der Missing Trader der Bufferfirma diese in Rechnung, führt sie jedoch nicht an den Fiskus ab. Der Buffer I hingegen macht die Vorsteuer geltend. Sodann veräußert der Buffer I die Ware an weitere Unternehmen weiter, die sog. Buffer II, III etc. Sie verhalten sich hierbei allesamt nach außen ordnungsgemäß. Die Bufferfirmen wären für das Funktionieren der Betrugskonstruktion an sich nicht notwendig, sondern dienen lediglich der Abschirmung bzw. Verschleierung des Umsatzsteuerkarussells.676 Zuletzt werden die Waren an einen sog. Distributor veräußert, der diese Waren steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung gem. §§ 4 Nr. 1 b), 6 a UStG in den Ausgangsmitgliedstaat zurückliefert und die von ihm an die vorherige Bufferfirma geleistete Umsatzsteuer als Vorsteuer abzieht. Bei den Endabnehmern handelt es sich meist um gutgläubige Firmen der Bufferfirmen oder auch um das Ursprungsunternehmen, welches die Waren ins Inland geliefert hat. 674 Vgl. zu diesem Begriff EG-VO Nr. 1925/2004. Der Begriff stammt aus dem Englischen und bedeutet in etwa „verschwundener Händler“. 675 Bergmann, S. 14. 676 Gehm, NJW 2012, 1257; Huschens, SteuK 2012, 480. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 176 Ziel des Umsatzsteuerkarussellbetrugs677 ist es folglich, die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer zurückzuerhalten678, ohne dass der Missing Trader die Umsatzsteuer abführt, sei es dadurch, dass er vermögenslos ist, nach Einleitung von Strafverfolgungsmaßnahmen Insolvenz anmeldet, spurlos verschwindet, die Umsatzsteuer zwar anmeldet, aber nicht abführt679 oder auf anderem Weg die erhaltene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt zahlt. Die jeweils hinter den Missing Tradern bzw. ersten Lieferern stehenden Hintermänner sind hierbei diejenigen, die die Zügel in der Hand halten, das Umsatzsteuerkarussell ins Leben rufen und den Profit hieraus ziehen. Daneben geht die Initiative auch häufig von dem Distributor aus.680 Jedoch kann es sich auch bei den Bufferfirmen um Firmen handeln, die bewusst und gewollt in das Umsatzsteuerkarussell eingebunden sind, da auch sie durch die verbilligten Waren hiervon profitieren. In den meisten Fällen werden bei den Buffern allerdings Unternehmen vorliegen, die zunächst ohne deren Wissen in das Umsatzsteuerkarussell eingebunden werden, mit dem Ziel, das Umsatzsteuerkarussell weitestgehend zu verschleiern.681 677 So die Bezeichnung durch BFH, Beschl. v. 29.11.2004 – V B 78/04 = DStR 2005, 519. 678 Durch den systematischen Missbrauch des Rechts zum Vorsteuerabzug werden auch erhebliche Wettbewerbsvorteile erlangt, da die Waren im Vergleich zur Konkurrenz ca. 16 – 25 % unter dem üblichen Bruttomarktpreis angeboten werden können, vgl. Kemper, ZRP 2006, 207; Muhler, wistra 2009, 2 f.; Kemper in: Wannemacher, 6. Aufl., Rn. 1136. 679 Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 13; Bergmann, S. 17. 680 Gehm, NJW 2012, 1258; Gehm, BuW 2002, 894; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 13 f. 681 Siehe beispielsweise BGH, Urt. v. 16.12.2009 – 1 StR 491/09 = HFR 2010, 866. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 177 Die Grundstruktur eines Umsatzsteuerkarussells kann auch anhand des folgenden Schaubilds verdeutlicht werden: Finanzbehörde Unternehmen Endabnehmer EU-AUSLAND Buffer I Buffer II Distributor INLAND Lieferung Lieferung Lieferung Missing trader i.g Lieferung, steuerfrei §§ 4 Nr. 1b, 6a UStG i.g. Erwerb § 1a UStG steuerpflichtig im Inland Ggf. Rückführung Grundstruktur eines Umsatzsteuerkarussells Quelle: Eigene Darstellung Des Weiteren gibt es auch Betrugskonstruktionen, bei denen die Ware nicht im Kreis wandert und zum Ausgangspunkt zurückkehrt, also keine klassische Karussellsituation gegeben ist. Bei diesen Konstellationen gelten die Grundsätze über das Umsatzsteuerkarussell jedoch entsprechend, weshalb diese nicht gesondert behandelt werden.682 Strafbarkeit des Missing Traders bzw. ersten Lieferers im Inland Um die Strafbarkeitsrisiken der (gutgläubigen) Bufferfirmen zu erläutern, bedarf es zunächst einer Prüfung der Strafbarkeit des Missing Traders bzw. ersten Lieferes im Inland. Es handelt sich bei dem Unternehmen meist um eine GmbH bzw. eine vergleichbare ausländische juristische Person.683 Täter der Steuerhinterziehung ist mangels Existenz eines Unternehmensstrafrechts der dahinterstehende Unternehmer. Abbildung 1: b) 682 Schuska, MwStR 2016, 788. 683 Kemper in: Wannemacher, 6. Aufl., Rn. 1133. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 178 Der Missing Trader kann jedoch ebenso eine vermögenslose natürliche Person darstellen.684 Hierbei müssen zunächst einige umsatzsteuerrechtliche Grundlagen vorangestellt, insbesondere die Unternehmereigenschaft gem. § 2 UStG des Missing Traders bestimmt werden. Unternehmereigenschaft und Umsatzsteuerschuldnerschaft Nach dem Umsatzsteuerrecht ist nur die Lieferung oder sonstige Leistung, die ein Unternehmer erbringt, umsatzsteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Zunächst versuchte die nationale Rechtsprechung eine Unternehmereigenschaft zu versagen, sofern das Unternehmen (vorliegend der Missing Trader) kein Kapital- oder Abnahmerisiko zu tragen habe, sondern ausschließlich dem Zweck diene einen „Umsatzsteuergewinn“ zu erwirtschaften685. Als willenloses Werkzeug anderer, kriminell agierender Personen, welches keinen eigenen Willen generieren kann, könne keine Unternehmerschaft i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG eingenommen werden.686 Die unredlichen Zwecke des Missing Traders führten daher zu einer Versagung der Unternehmereigenschaft.687 Nachdem der EuGH nach einer Vorlagefrage jedoch eine subjektive Komponente für die Auslegung des Begriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit688 und der Definition der Lieferung689 verneinte, wird das Vorliegen der Unternehmereigenschaft seither ausschließlich anhand von objektiven Kriterien geprüft. Auch Strohmann-Unternehmen, die einzig und allein zu dem Zwecke auftreten Rechnungen auszustellen, ohne sonst wie typische Händler zu agieren, was durch die wiederholte Anschaffung und Ver- äußerung von Wirtschaftsgütern gekennzeichnet ist, keine eigenen aa) 684 Kemper in: Wannemacher, 6. Aufl., Rn. 1133; Muhler, wistra 2009, 3. 685 BGH, Urt. v. 22.5.2003 – 5 StR 520/02 = NJW 2003, 2924. 686 FG Nürnberg, Urt. v. 9.8.2002 – II 474/2001 = DStRE 2004, 41. 687 Bielefeld, wistra 2007, 9. 688 EuGH, Urt. v. 26.9.1996 – Rs. C 230/94 = DB 1996, 2422 – Enkler; EuGH, Urt. v. 12.1.2006 – C 354/03, C 355/03, C 484/03 = DStR 2006, 133 – Optigen Ltd. u. a.; EuGH, Urt. v. 21.2.2006 – C 255/02 = DStR 2006, 420 – Halifax. 689 EuGH, Urt. v. 6.7.2006 – C 439/04, C 440/04 = DStR 2006, 1274 – Kittel, Recolta Recycling. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 179 Rechte und Pflichte haben und lediglich kriminellen Zwecken dienen, ist die Unternehmereigenschaft nicht zu versagen690. Nach jüngerer Rechtsprechung hat sich der BGH691 damit der Rechtsprechung des BFH692 angenommen. Sofern der Missing Trader jedoch gar keine wirtschaftliche693 Tätigkeit entfaltet, indem er ausschließlich als Briefkasten- oder Tarnfirma fungiert und keine eigenen Lieferungen und wirtschaftlichen Tätigkeiten erbringt, liegt keine Unternehmereigenschaft i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG vor.694 Zwar hat der EuGH695 in zwei aufeinanderfolgenden aktuellen Urteilen entschieden, dass der Vorsteuerabzug für den Abnehmer nicht zu versagen ist, wenn die Rechnung lediglich von einer Briefkastenfirma ausgestellt wird. Jedoch musste auch hier jeweils eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn auch nicht an dem in der Rechnung angegebenen Unternehmenssitz, vorliegen. Somit hat sich an der Voraussetzung der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nichts geändert. Das Scheinunternehmen ist in diesem Fall nicht berechtigt, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis gem. § 14 UStG auszustellen. Tut er es dennoch, so schuldet er zwar nicht die gesetzliche, jedoch die Umsatzsteuer gem. § 14 c Abs. 2 UStG aus unberechtigtem Steuerausweis. Auch diese Steuerbeträge sind wie die gesetzlich geschuldete Um- 690 So noch: BGH, Beschl. v. 8.2.2011 – 1 StR 24/10 = NJW 2011, 1616. In der Literatur ist diese Entscheidung auf große Kritik gestoßen, da sie sich gegen die stetige Rechtsprechung des BFH und des EuGH gestellt hat, vgl.: Heinrichshofen, wistra 2011, 310 ff.; Reichling, StraFo 2012, 316 ff. 691 BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = NJW 2013, 2449: Eine Unternehmereigenschaft ist einzig für die Fälle zu verneinen, in denen das vorgeschobene Strohmanngeschäft nur zum Schein abgeschlossen wird, d. h. wenn das Strohmannunternehmen und der Empfänger (Buffer) einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem Hintermann eintreten sollen. Da hier aber direkt vorsätzliches Handeln auch des Buffers vorliegen muss, bleibt diese Fallgestaltung in der vorliegenden Arbeit außer Betracht. 692 BFH, Urt. v. 26.6.2003 – V R 22/02 = DStRE 2004, 153; BFH, Urt. v. 7.7.2005 – V R 60/03 = DStRE 2004, 530; BFH, Urt. v. 12.5.2011 – V R 25/10 = DStRE 2011, 1326. 693 Begriff laut Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006. 694 FG Nürnberg, Urt. v. 10.11.2009 – II 18/2006. 695 EUGH, Urt. v. 22.10.2015 – C- 277/17 = MwStR 2015, 965; EuGH, Urt. v. 15.11.2017 – C 374/16, C 375/16 = DStR 2017 2544 – Geissel und Butin. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 180 satzsteuer gem. § 18 Abs. 1, 4a, 4b UStG in den Voranmeldungen des jeweiligen Voranmeldungszeitraums anzugeben696. Stellt der Missing Trader folglich Rechnungen aus, ist es für die Pflicht zur Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer demnach unerheblich, ob es sich auch um einen Unternehmer handelt. Diese Tatsache spielt vielmehr für den nachfolgenden, die Vorsteuer begehrenden Unternehmer eine Rolle. Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Sofern der Missing Trader oder der erste Lieferer aus dem EU-Ausland, bzw. die jeweiligen hinter den Firmen stehenden Geschäftsführer oder Hintermänner, keine Umsatzsteuererklärung abgeben oder hierin falsche Angaben machen, machen sie sich einer Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 AO strafbar. In fast allen Konstellationen wird hierbei auch ein besonders schwerer Fall vorliegen, indem Steuern in großem Ausmaß verkürzt werden.697 Daneben ist ebenso der besonders schwere Fall des § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO einschlägig. Hiernach muss die Steuerhinterziehung als Mitglied einer „Bande“698, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Abs. 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt haben. Dieses Regelbeispiel wurde auch als einziger Steuerhinterziehungstatbestand in den Anlasstatenkatalog des § 100 a Abs. 2 Nr. 2 StPO zur Ermöglichung von Telekommunikationsüberwachung aufgenommen699. Dies demonstriert wiederum, welch enorme Relevanz Umsatzsteuerkarusbb) 696 Kemper in: Wannemacher, 6. Aufl., Rn. 1165; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 355; Nöhren, S. 105. 697 Die Grenze liegt hierbei seit BGH, Urt. v. 27.10.2015 – 1 StR 373/15 = NJW 2016, 102 einheitlich für alle Fälle bei 50.000 €. 698 Der Begriff der „Bande“ setzt einen Zusammenschluss von mindestens 3 Personen voraus, vgl. BGH, Beschl. v. 22.3.2001 – GSSt 1/00 = NJW 2001, 2266. Einzelheiten des Bandesbegriffes speziell im Bereich des Steuerstrafrechts sind in der Rechtsprechung, soweit ersichtlich, noch nicht erörtert worden. Vgl. ausführlich zu der Entwicklung und einer möglichen restriktiven Auslegung: Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 493 ff. 699 Eingeführt durch das Gesetz zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmaßnahmen sowie zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG v. 21.12.2007 = BGBl. I, S. 3198 ff. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 181 selle für das Gesamtsteueraufkommen besitzen und wie viel dem Gesetzgeber daran gelegen ist, solche Konstrukte zu unterbinden.700 Strafbarkeit gem. §§ 26 b, 26 c UStG Jedoch auch für den Fall, dass die Umsatzsteuer in den Umsatzsteueranmeldungen und -erklärungen korrekt deklariert wird und somit keine falschen Angaben gemacht werden, kann eine Steuerstrafbarkeit gegeben sein. Gem. § 26 b UStG handelt ordnungswidrig, wer die in einer Rechnung im Sinne von § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer zu einem in § 18 Abs. 1 S. 4 oder Abs. 4 S. 1 oder S. 2 UStG genannten Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet. Gem. § 26 c UStG wird diese Ordnungswidrigkeit zu einer Strafbarkeit, wer in den Fällen des § 26 b UStG gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Handlungen verbunden hat, handelt. Diese strafrechtlichen Vorschriften aus dem UStG sind durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG)701 eingeführt worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist diese Strafbarkeitsnorm insbesondere deshalb geschaffen worden, um die Regelungslücke zu schließen, die sich ergibt, wenn die objektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO mangels Machens falscher Angaben nicht erfüllt werden, dennoch aber keine Umsatzsteuer an den Staat abgeführt wird. Beteiligte eines Umsatzsteuerkarussells nutzten diese Lücke bis dato immer systematisch aus.702 Beachtlich ist, dass das Privileg der Selbstanzeige gem. § 371 AO ausschließlich auf eine Strafbarkeit gem. § 370 AO und nicht für eine Strafbarkeit gem. §§ 26 b, c UStG Anwendung findet, obwohl es sich auch hierbei um eine steuerstrafrechtliche Norm handelt.703 cc) 700 Vgl. auch Gesetzesbegründung zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung, BT-Drs. 16/5846 v. 27.6.2007, S. 42. 701 Gesetz zur Bekämpfung von Steuerverkürzungen bei der Umsatzsteuer und anderen Steuern v. 19.12.2001 = BGBl. I, S. 3922 ff. 702 Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 14/7471 v. 23.11.2001, S. 8. 703 Muhler/Retemeyer in: Müller-Gugenberger, § 44, Rn. 197; Kritisch hierzu: Bülte in: Graf/Jäger/Wittig, §§ 26 b, c UStG, Rn. 40. Teilweise wird wegen eines Systembruchs im Steuerstrafrecht die gänzliche Aufhebung dieser Tatbestände gefordert, vgl.: Schauf in: Kohlmann, § 370, Rn. 1395; Reiß, Stbg 2004, 113. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 182 Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 StGB Indem die Lieferkette in Gang gesetzt bzw. gehalten wird, macht sich der Missing Trader regelmäßig auch einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung der anderen Beteiligten strafbar gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 Abs. 1 StGB.704 Die Grenze zur Mittäterschaft wird dagegen in den meisten Fällen nicht überschritten werden. Die Tatherrschaft liegt bei den jeweils anderen Beteiligten, indem diese selbstständig die Vorsteuer geltend machen bzw. das Ausnutzen der Karussellkonstruktion letztendlich allein in ihrer Hand haben.705 Weitere Delikte des allgemeinen Strafrechts Als weitere Tatbestände kommen daneben die Bildung einer kriminellen Vereinigung gem. § 129 Abs. 1 StGB, der Bankrott gem. § 283 StGB706 sowie ggf. die Urkundenfälschung gem. § 267 StGB in Betracht, sofern Lieferantenrechnungen gefälscht werden.707 Diese bleiben jedoch mangels steuerstrafrechtlichen Bezugs im Folgenden außer Betracht. (Strafbarkeits-)Risiken der Bufferfirmen In den vergangenen Jahren sind mehrere DAX-Unternehmen in der Funktion einer Bufferfirma Opfer von Scheinunternehmen, Strohfirmen oder Missing Trader-Firmen geworden.708 Wie bereits erwähnt, handelt es sich bei den Bufferfirmen meist um diejenigen Unternehmen, die bewusst oder unbewusst in das Umsatzsteuerkarussell eingegliedert werden, um die Karussellkonstellatidd) ee) c) 704 Sofern auch eine Strafbarkeit gem. §§ 26 b, c UStG vorliegt, tritt die Beihilfestrafbarkeit jedoch im Wege der Gesetzeskonkurrenz dahinter zurück, weil die bandenmäßige Begehung von Steuerdelikten zwangsmäßig gegenseitige Hilfeleistung mit sich bringt. Zur eigenen Steuerhinterziehung steht die Beihilfe in Tatmehrheit gem. § 53 StGB vgl. Muhler, wistra 2009, 5. 705 Muhler, wistra 2009, 4. 706 Vgl. ausführlich zur Strafbarkeit wegen Bildung krimineller Vereinigungen gem. § 129 StGB und Bankrott gem. § 283 StGB: Nöhren, S. 286 ff. 707 Eine Urkundenfälschung kommt jedoch nur in Betracht, wenn über den Aussteller getäuscht wird, da die inhaltliche Lüge als solche nicht strafbar ist. 708 Alvermann, AG 2009, 903 III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 183 on zu verschleiern.709 Innerhalb des Karussells haben sie die Aufgabe, nach außen hin den Schein der Ordnungsmäßigkeit zu gewährleisten. Die Buffer werden regelmäßig die Vorsteuer aus den an sie gerichteten Rechnungen geltend machen,710 dessen steuerstrafrechtliche und steuerliche Konsequenzen im Folgenden erläutert werden sollen. Hierbei ist zu unterstellen, dass die Bufferfirmen nicht direkt vorsätzlich mit den im Umsatzsteuerkarussell weiter Beteiligten bewusst und gewollt zusammenwirken oder lediglich Scheinrechnungen ohne tatsächliche Warenbewegungen ausgestellt werden. Vielmehr wird der Buffer in das Umsatzsteuerkarussell eingebunden, ohne von Anfang an hieran teilnehmen zu wollen. Täterschaftliche Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Die Beurteilung einer potentiellen Strafbarkeit hängt von der steuerlichen Berechtigung zum Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG ab, weshalb die steuerlichen Grundlagen voran erläutert werden sollen. Sodann muss für die Beurteilung einer Strafbarkeit unterschieden werden, ob es sich bei dem Missing Trader bzw. dem dem Buffer vorgelagerten Unternehmer auch um einen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG handelt. Vorsteuerabzugsberechtigung im Umsatzsteuerkarussell Grundsätzlich müssen für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG folgende Voraussetzungen vorliegen: Unternehmereigenschaft des Vorsteuerabzugsbegehrenden, das Vorliegen einer gesetzlich geschuldeten Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer ausgeführt worden sind und der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung gem. §§ 14, 14 a UStG. Liegt auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht vor, darf ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden. aa) (1) 709 Als weitere Motive werden angebracht, dass die Bufferfirmen Fertigkeiten besitzen, die die vorsätzlich Beteiligten zur Ausführung ihrer Tätigkeiten benötigen, wie beispielsweise Lager- und Liefermöglichkeiten von Speditionen. Zudem spielt die Schuldabwälzung im Falle einer Aufdeckung eine Rolle. Vgl zu den Motiven ausführlich: Eder, NZWiSt 2014, 91 f. 710 Muhler, wistra 2009, 5 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 184 Nach der Rechtsprechung des EuGH711 und nachfolgend der des BFH712 ist einem Unternehmer (vorliegend dem Buffer) der Vorsteuerabzug jedoch auch dann zu versagen, wenn er wusste oder hätte wissen müssen713, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Nur wenn der Steuerpflichtige weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Leistenden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausging oder nachfolgte, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, ist es mit den Regelungen über den Vorsteuerabzug in der MwStSystRL714 vereinbar, dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.715 Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und das Tatbestandsmerkmal der Lieferung müssen daher um die ungeschriebene Voraussetzung ergänzt werden, dass der Steuerpflichtige gutgläubig davon ausgeht, dass eine „missbrauchsfreie“ Lieferung vorliegt.716 Bei dem Missing Trader handelt es sich um einen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG Doch selbst wenn es sich bei dem Missing Trader um einen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG handelt, objektiv eine Lieferung eines anderen Unternehmers vorliegt und somit grundsätzlich eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, ist das Risiko für den Buffer, selbst eine Steuerhinterziehung zu begehen und/oder sich an einer solchen zu beteiligen, enorm. (2) 711 EuGH, Urt. v. 26.9.1996 – Rs. C 230/94 = DB 1996, 2422 – Enkler; EuGH, Urt. v. 12.1.2006 – C 354/03, C 355/03, C 484/03 = DStR 2006, 133 – Optigen Ltd. u. a.; EuGH, Urt. v. 21.2.2006 – C 255/02 = DStR 2006, 420 – Halifax. 712 BFH, Urt. v. 19.4.2007 – V R 48/04 = DStR 2007, 1524; BFH, Urt. v. 19.5.2010 – XI R 78/07 = DStRE 2010, 1263. 713 Vgl. kritisch zur Übersetzung und Übertragung des vom EuGH gebrauchten Wortlauts „means of knowledge“ ins deutsche Recht: Weber, UR 2009, 834 ff. 714 Richtlinie 2006/112/EG v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. 715 BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = DStR 2014, 365. 716 Muhler, wistra 2009, 5. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 185 Objektiver Tatbestand Wendet man die o. g. steuerrechtlichen Grundsätze an, so begeht der Buffer eine Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er in seiner Umsatzsteuervoranmeldung oder –jahreserklärung die Vorsteuer geltend macht, obwohl er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in ein auf Umsatzsteuerhinterziehung gerichtetes System integriert war. Da die Vorsteuerabzugsberechtigung steuerrechtlich nach o. g. Rechtsprechung davon abhängt, ob der Buffer wusste oder hätte wissen müssen, dass er in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden ist, kann das objektive Tatbestandsmerkmal des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO „Machen unrichtiger Angaben“ nicht ohne den subjektiven Tatbestand beurteilt werden. In der Literatur wird teilweise hervorgebracht, dass eine Übertragung der EuGH-Rechtsprechung in das Steuerstrafrecht gegen das Bestimmtheitsgebot aus Art. 103 Abs. 2 GG verstößt.717 Dies wird damit begründet, dass der EuGH seine Beurteilung auf das Verbot missbräuchlicher Gestaltungen stützt718: eine Strafbarkeit, die aus einem Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO resultiert, jedoch nur dann bestimmt genug gem. Art. 103 Abs. 2 GG ist, wenn eine „hinreichend deutliche Umschreibung“ für eine festumschriebene Fallgruppe719 existiert. Angesichts schon der unterschiedlichen Konstellationen, die allesamt unter das Schlagwort des Karussellbetrugs fallen, ist eine konkrete Umschreibung und Kategorisierung jedoch nicht möglich.720 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass das Bestimmtheitsgebot dem Gesetzgeber gerade nicht auferlegt, jeden Straftatbestand mit rein deskriptiven, exakt fassbaren Tatbestandsmerkmalen zu umschreiben, sondern auch eine Auslegungsbedürftigkeit und -fähigkeit des Rechtsakts gegeben sein muss.721 Vielmehr ist ohne die Verwendung von weitgefassten Begriffen der Gesetzgeber nicht in Lage, der Vielgestal- (a) 717 Bielefeld, wistra 2007, 12. 718 EuGH, Urt. v. 21.2.2006 – C 255/02, C 419/02, C 223/03 = DB 2006, 541. 719 BFH, Beschl. v. 14.12.2000 – II B 123/99 = BFH/NV 2001, 738; BGH, Urt. v. 27. 1.1982 – 3 StR 270/81 = wistra 1982, 108; so auch: Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 1238 m.w.N.; Bielefeld, wistra 2007, 12. 720 Bielefeld, wistra 2007, 12. 721 BVerfG, Beschl. v. 26.4.2000 – 2 BvR 1881/99 = NStZ 2000, 595. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 186 tigkeit einzelner Lebenssachverhalte Herr zu werden.722 Daher kann sich das Merkmal der Lieferung gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG nicht auf das Merkmal der Warenbewegung allein beschränken, sondern es muss auch eine Zweckbestimmung angelegt werden.723 Vor diesem Hintergrund und dem Sinn und Zweck der Verhinderung der Umsatzsteuerhinterziehung durch grenzüberschreitende Zusammenschlüsse Krimineller und inszenierter Warenkreisläufe ist es nicht zu beanstanden, eine Lieferung um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der missbrauchsfreien Lieferung zu ergänzen.724 In der Literatur wird daneben vertreten, dass die Anwendung der vom EuGH aufgestellten Grundsätze uneingeschränkt auch im Steuerstrafrecht gegen den Willen des Gesetzgebers steht. 725 Der Vorsteuerabzug wird nämlich nicht nur für die Fälle der Steuerhinterziehung des Lieferanten, sondern auch für die Fälle der Nichtentrichtung der Steuer durch den Lieferanten versagt. Nachdem für die Voraussetzungen einer Strafbarkeit nach §§ 26 b, c UStG, die neben der schlichten Nichtentrichtung der Steuer die Tatbestandsmerkmale der banden- oder gewerbsmäßigen Begehung vorsieht und keine Strafschärfungen für die Schädigung des Umsatzsteueraufkommens wie § 370 Abs. 3 AO existieren, würde die Steuerhinterziehung auch auf die Fälle der Nichtentrichtung erweitert werden. Daher solle es bei der Anwendung der §§ 26 b, c UStG verbleiben726. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die täterschaftliche Strafbarkeit des Buffers unabhängig von der konkreten Strafbarkeit des Lieferanten beurteilt werden muss. Macht er einen Vorsteuerabzug trotz Versagung dieser geltend, sind die objektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt. Aus welcher konkreten Tatsache sich das Vorsteuerabzugsverbot ergibt, kann hierfür keine Rolle spielen. Zudem würde die Strafbarkeit vom Zufall abhängen, da der Buffer in den meisten Fällen keine exakte Vorstellung und erst Recht keinen Einfluss darauf hat, wie konkret sich der Missing Trader strafbar 722 BVerG, Beschl. v. 26.4.2000 – 2 BvR 1881/99 = NStZ 2000, 595; Muhler, wistra 2009, 5. 723 Muhler, wistra 2009, 5. 724 So auch: Muhler, wistra 2009, 5. 725 Bielefeld, wistra 2007, 12. 726 Bielefeld, wistra 2007, 12. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 187 macht, sei es, indem er schon keine richtigen Umsatzsteuer(vor-)anmeldungen abgibt oder die zunächst ordnungsgemäß angemeldete Steuer schlichtweg nicht entrichtet. Die vorwerfbare Handlung des Buffers ist jedoch in beiden Konstellationen die gleiche. Dementsprechend liegt bei den genannten Voraussetzungen objektiv eine Steuerhinterziehung vor.727 Für den Fall, dass eine bewusste Beteiligung und Ausnutzung von steuerrechtlichen Vorteilen an anderweitigen Steuerstraftaten, wie etwa „Umsatzsteuergewinne“, vorliegt, ist daneben nach dem BGH auch die Unternehmereigenschaft des Buffer-Unternehmens für diesen Umsatz zu versagen.728 Somit liegt der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung auch dann vor, wenn der Buffer unter diesen Umständen Vorsteuer geltend macht, da nur Unternehmer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Vorsteuer geltend machen können. Subjektiver Tatbestand Fraglich ist, wann der Buffer wusste oder hätten wissen müssen, dass er sich an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt und inwieweit ihn eine Nachprüfungspflicht trifft, sich über die Ordnungsmäßigkeit seines Vertragspartners zu vergewissern. Daneben stellt sich die Frage, ob Wissen oder Wissenmüssen steuerlich und strafrechtlich nach gleichen Maßstäben zu beurteilen ist. Die Beantwortung hängt von vielen Einzelkriterien ab und kann nicht allgemeingültig beantwortet werden. Die Rechtsprechung schließt anhand von objektiven Kriterien auf den subjektiven Willen729. So können es beispielsweise Indizien darstellen, wenn die Gesellschaft, die mit Elektrokleinartikeln handelt, keine eigenen Lager vorhält und die Zahlungen über ein ausländisches Konto abgewickelt (b) 727 So auch: BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = DStR 2014, 365; BGH, Beschl. v. 5.2.2014 – 1 StR 422/13 = NStZ 2014, 335; BGH, Beschl. v. 19.11.2014 – 1 StR 219/14 =NStZ-RR 2015, 46; OLG Karlsruhe, Urt. v. 16.3.2015 – 1 (4) Ss 560/14 = wistra 2015, 325. 728 BGH, Beschl. v. 8.2.2011 – 1 StR 24/10 = NJW 2011, 1616. 729 BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = DStR 2014, 365. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 188 werden.730 Des Weiteren könnte die Durchsuchung in den eigenen Geschäftsräumen gem. § 103 StPO wegen des Verdachts eines Umsatzsteuerbetrugs ein Kriterium darstellen, woran auf ein Kennenmüssen geschlossen werden könnte.731 Es handelt sich jedoch jeweils um eine individuelle Betrachtung der Sitation und der Gesamtumstände. Nach jüngster Rechtsprechung des EuGH732 liegt die Beweislast für ein Kennenmüssen oder -können bei den Steuerbehörden. Zwar hängt es im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalls ab, welche Maßnahmen grundsätzlich von einem Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Nichteinbeziehung in ein Umsatzsteuerkarussell verlangt werden können. Diesbezüglich kann jedoch nicht generell die Prüfung verlangt werden, ob der Aussteller der Rechnung als Steuerpflichtiger einzustufen sei, ob dieser über die fraglichen Gegenstände habe verfügen dürfen und sie liefern hätte können und ob dieser seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Umsatzsteuer nachgekommen sei.733 Diese Rechtsprechung ist im Hinblick auf die häufige Einbeziehung vorsatzloser Dritter zu begrüßen.734 Da die Frage der Gutgläubigkeit hinsichtlich der Nichteinbeziehung in einen Umsatzsteuerbetrug sowohl für den objektiven, als auch für den subjektiven Tatbestand von Bedeutung ist, muss richtigerweise auch für die steuerliche und die strafrechtliche Beurteilung ein gleicher Maßstab angelegt werden.735 Ist anhand objektiver Kriterien festgestellt, dass der Unternehmer die Einbindung in ein Karussellgeschäft hätte wissen können und macht dennoch den Vorsteuerabzug geltend, muss gleichzeitig auch der bedingte Vorsatz bejaht werden. Nur so können interessengerechte Ergebnisse erzielt werden. Im Hinblick auf den relevanten Zeitpunkt, ob der Buffer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt und damit ein Vorsteuerabzug zu versagen ist, kommt es nicht auf das Abgabedatum der Voranmeldungen an, sondern auf den Zeit- 730 BGH, Beschl. v. 28.6.2017 – 1 StR 624/16. 731 BGH, Beschl. v. 5.2.2014 – 1 StR 422/13 = NZWiSt 2014, 112. 732 EuGH, Urt. v. 21.6.2012 – C 80/11, C 142/11 = DStRE 2012, 336. 733 EuGH, Urt. v. 21.6.2012 – C 80/11, C 142/11 = DStRE 2012, 336. 734 Eder, NZWiSt 2014, 92 f. 735 Offensichtlich hiervon ausgehend ohne nähere Begründung: BGH, Beschl. v. 28.6.2017 – 1 StR 624/16. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 189 punkt, an welchem die Lieferungen ausgeführt worden sind736, da hierdurch die Leistung vollständig erbracht wurde und der Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen variieren kann. Es würde somit teils vom Zufall abhängen, ob ein Vorsteuerabzug zu gewähren wäre, je nachdem ob eine Kenntnis noch vor dem Abgabezeitpunkt vorliegt. Auch eine nachträgliche Bösgläubigkeit zum Abgabezeitpunkt der Steuererklärung schadet daher nicht.737 Aus einer nachträglichen Bösgläubigkeit resultiert auch keine Berichtigungspflicht gem. § 153 AO und damit keine Gefahr sich einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar zu machen.738 Bei dem Missing Trader handelt es sich um keinen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG Handelt es sich nach o. g.739 Grundsätzen bei dem vorgelagerten Unternehmen in der Lieferkette, dem Missing Trader, um keinen Unternehmer, fällt die straf- und steuerliche Beurteilung anders aus. Strafrechtliche Beurteilung Die in den Rechnungen des Missing Traders ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge sind gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht als Vorsteuer abziehbar, da demnach nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden können. Die bei Rechnungsausstellung vom Missing Trader geschuldete Steuer gem. § 14 c Abs. 2 aus unberechtigtem Steuerausweis fällt nicht hierunter.740 Hat der Sitz des Missing Traders bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich nicht bestanden, sondern handelte es sich um eine reine Briefkastenfirma ohne Entfal- (3) (a) 736 BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = NStZ 2014, 331; BGH, Beschl. v. 2.9.2015 – 1 StR 239/15 = NStZ-RR 2015, 378. 737 BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = NStZ 2014, 331. 738 BGH, Beschl. v. 1.10.2013 – 1 StR 312/13 = NStZ 2014, 331. 739 Siehe oben 3. Teil III 3. b) aa). 740 15.2 Abs. 1 S. 2 UStAE. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 190 tung einer wirtschaftlichen Tätigkeit auch an einem anderen Ort, so ist der Vorsteuerabzug nicht berechtigt.741 Macht der Buffer die entsprechenden Vorsteuerbeträge dennoch geltend, so ist der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch das Machen unrichtiger Angaben bereits erfüllt, unabhängig davon, ob der Buffer wusste oder wissen konnte, dass er in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden war. Hinsichtlich der fehlenden Unternehmereigenschaft muss mindestens bedingter Vorsatz vorliegen. Hält es der Buffer folglich für möglich, dass er sich bei seinem Vorlieferanten um keinen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG, sondern um eine reine Schein- bzw. Briefkastenfirma handelt, handelt er bedingt vorsätzlich. Doch selbst wenn die Gutgläubigkeit hinsichtlich der Unternehmereigenschaft bejaht werden kann, so liegt auch dann eine Strafbarkeit vor, wenn er nach o. g. Kriterien vorsätzlich hinsichtlich der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell handelt. Bei fehlender Unternehmereigenschaft des Missing Traders muss für eine Straflosigkeit daher von einer Art doppelten Gutgläubigkeit ausgegangen werden, nämlich zum einen hinsichtlich der Unternehmereigenschaft des Missing Traders sowie dahingehend, dass es sich nicht um eine Lieferung in einem betrügerischen Karussellgeschäft handelt. Verlust des Vorsteuerabzugs bei Gutgläubigkeit Die Rechtsprechung des EuGH742, dass dem Buffer der Vorsteuerabzug nicht versagt werden darf, wenn er gutgläubig hinsichtlich der Einbeziehung in ein Umsatzsteuerkarussell gewesen ist, bezog sich vorliegend nur auf die Fälle, in denen eine Lieferung und eine Unternehmereigenschaft des Missing Traders bejaht werden konnte. Unabhängig davon, ob eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung vorliegt, weil auch der subjektive Tatbestand bejaht werden kann, wird dem Buffer in dem Falle, dass es sich bei dem Missing Trader um (b) 741 BFH, Urt. v. 27.6.1996 – V R 51/03 = DStR 1996, 1806; BFH, Urt. v. 19.4.2007 – V R 28/04 = DStR 2007, 1524. 742 EuGH, Urt. v. 26.9.1996 – Rs. C 230/94 = DB 1996, 2422 – Enkler; EuGH, Urt. v. 12.1.2006 – C 354/03, C 355/03, C 484/03 = DStR 2006, 133 – Optigen Ltd. u.a.; EuGH, Urt. v. 21.2.2006 – C 255/02 = DStR 2006, 420 – Halifax. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 191 keinen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG handelt, der Vorsteuerabzug jedoch in jedem Falle versagt. Nach der Rechtsprechung des BFH schützt § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den guten Glauben an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen und damit an das Vorliegen der Unternehmereigenschaft nicht.743 Wird er folglich unwissentlich in das Karussellgeschäft eingebunden und macht gutgläubig die Vorsteuer geltend, ohne strafrechtlichen Konsequenzen zu unterliegen, wird ihm der steuerliche Vorsteuerabzug trotzdem versagt werden. Bei juristischen Personen ist hierbei nicht nur die Kenntnis der Geschäftsführer selbst, sondern auch das Kennenmüssen der jeweiligen Angestellten, die im Rahmen ihrer Zuständigkeit mit steuerlichen Pflichten betraut sind, maßgeblich.744 Je nach Menge, Preis und Häufigkeit der Geschäftstätigkeit bis zu dem Zeitpunkt, an dem das Karussellgeschäft enttarnt wird, kann dies zu erheblichen Steuernach745- bzw. -rückzahlungen746 und damit trotz Fehlens strafrechtlicher Konsequenzen und jeglichen Wissens oder Wissenkönnens zu erheblichen finanziellen Schäden für das Unternehmen führen. Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 StGB Wenn der Buffer Kenntnis davon hat, dass er in ein Gesamtsystem in der Art eines Umsatzsteuerkarussells integriert war, fördert er mit seinem eigenen Beitrag jeweils auch eine Umsatzsteuerhinterziehung der anderen Mitglieder, die an den auf Hinterziehung der Umsatzsteuer bb) 743 BFH, Urt. v. 24.4.1986 – V R 110/76 = BFH/NV 1987, 745; BFH, Urt. v. 8. 12. 1988 – V R 28/84 = BB 1989, 973; BFH, Beschl. v. 11.3.1994 – V B 92/93 = BFH/NV 1995, 653; BFH, Urt. v. 1.2.2001 – V R 6/00; BFH, Urt. v. 30.4.2009 – 5 R 15/07 = BB 2009, 1555; FG Nürnberg, Urt. v. 10.11.2009 – II 18/2006. Siehe ausführlich zur Entwicklung der Rechtsprechung und zur Versagung von Billigkeitsmaßnahmen zum Schutz des guten Glaubens der Abnehmer: Wagner in: Sölch/Ringleb, § 15, Rn. 85 ff. 744 BFH, Urt. v. 19.5.2010 – XI R 78/07 = DStRE 2008, 449. 745 Aufgrund der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuer ist die eigene Umsatzsteuerschuld gemindert worden, was zu einer Nachzahlung führt. 746 Sollte die geltend gemachte Vorsteuer zu einer Auszahlung durch das Finanzamt geführt haben, ist eine Rückzahlung dieser Summen geboten. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 192 gerichteten Geschäften beteiligt waren.747 Der Tatbeitrag kann hierin gesehen werden, dass er durch die Entgegennahme der Ware, der Rechnung und der Zahlung des Brutto-Preises die Umsatzsteuerhinterziehung des Missing Traders fördert, indem er Hilfe leistet, einen betrugsfreien Ablauf nach außen vorzutäuschen. Für die Annahme eines Gehilfenvorsatzes ist es nicht erforderlich, dass der Gehilfe den Haupttäter kennt. Steht die Begehung der Haupttat fest, genügt es, wenn der Gehilfe weiß, dass es die Haupttat gibt und er diese mit seinem Verhalten fördert.748 Er macht sich hiermit daneben auch einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar.749 Gibt der Missing Trader bzw. Vorlieferant Umsatzsteuererklärungen ab, führt jedoch die Umsatzsteuer nicht ab und ist daher strafbar gem. §§ 26 b, c UStG, liegt eine Beihilfe zu eben dieser Straftat vor.750 Nachdem für die Voraussetzungen einer Strafbarkeit nach §§ 26 b, c UStG, die neben der Nichtentrichtung der Steuer die Tatbestandsmerkmale der banden- oder gewerbsmäßigen Begehung voraussetzen, hängt die Beteiligungsstrafbarkeit des Buffers mitunter auch vom Zufall ab. Er hat nämlich keinen Einfluss darauf, „wie“ sich der Missing Trader tatsächlich strafbar macht, sei es indem er schon keine richtigen Umsatzsteuer(vor-)anmeldungen abgibt oder die Steuer schlichtweg nicht entrichtet. Zudem gibt es keine Strafschärfungen für die Schädigung des Umsatzsteueraufkommens, wie es § 370 Abs. 3 AO vorsieht. In der Literatur wird daher teilweise vertreten, dass die Anwendung der vom EuGH aufgestellten Grundsätze uneingeschränkt auch im Steuerstrafrecht gegen den Willen des Gesetzgebers steht und es daher auch für den Buffer bei der Anwendung der §§ 26 b, c UStG bleiben solle751 Im Falle eines Umsatzsteuerkarussells kann jedoch davon ausgegangen werden, dass der Tatbestand der banden- bzw. gewerbsmäßigen Begehung im Regelfall erfüllt sein wird. Nachdem die einfache Steuerhinterziehung und die gewerbsmäßige oder banden- 747 BGH, Beschl. v. 11.12.2002 – 5 StR 212/02 = NStZ 2003, 268; BGH, Urt. v. 22.7.2015 – 1 StR 447/14 = NStZ 2016, 39; FG Hamburg, Urt. v. 12.12.2013 – 3 K 87/13. 748 FG Hamburg, Urt. v. 12.12.2013 – 3 K 87/13. 749 Muhler, wistra 2009, 6; Nöhren, S. 281; BGH, Beschl. v. 11.12.2002 – 5 StR 212/02 = NStZ 2003, 268; BGH, Urt. v. 22.7.2015 – 1 StR 447/15 = NStZ 2016, 39. 750 Nöhren, S. 281. 751 Bielefeld, wistra 2007, 12. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 193 mäßige Schädigung des Umsatzsteuervorkommens die gleiche Strafandrohung von Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe aufweisen, spielt es für die reine Bestrafung der Beihilfe gem. § 27 Abs. 2 S. 1 StGB keine Rolle, zu welcher konkreten Tat er Beihilfe geleistet hat.752 Für eine potentielle Mittäterschaft ist hingegen kein Raum, da der Buffer keinen Einfluss darauf hat, ob die ihm vorgeschalteten oder nachgelagerten Firmen tatsächlich einen unberechtigten Vorsteuerabzug geltend machen und die Steuer tatsächlich abführen.753 Eine Mittäterschaft durch Unterlassen ist ebenfalls abzulehnen, da Täter aufgrund der Sonderdeliktsqualität der Unterlassensalternative nur sein kann, wen eine Erklärungspflicht trifft. Eine Erklärungspflicht für die Umsatzsteuererklärung des Missing Traders haben jedoch nur dessen gesetzliche Vertreter gem. § 34 Abs. 1 AO oder die Verfügungsberechtigen gem. § 35 AO, nicht aber das Bufferunternehmen.754 Risiken der nachfolgenden Bufferfirmen In den meisten Konstellationen eines Umsatzsteuerkarussells wird nicht nur ein Unternehmen, sondern mehrere Bufferfirmen zur Verschleierung zwischengeschaltet. Da die dem Buffer I nachfolgenden Firmen eine entferntere Stellung zum Missing Trader haben und die Leistungen nicht von diesem selbst erhalten, stellt sich die Frage, ob und welche Unterschiede im Hinblick auf die Behandlung des Buffers I existieren. Ohne weitere Vorlage an den EuGH hat der BFH mit Urteil vom 19.5.2010755 entschieden, dass die Grundsätze der Versagung des Vorsteuerabzugs auch auf den Buffer II Anwendung finden. Sofern also der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist ihm der Vorsteuerabzug verwehrt. Unabhängig davon, ob der Vorlieferant, der Buffer I, also gutgläubig cc) 752 Gem. § 27 Abs. 2 S. 1 StGB richtet sich die Strafe des Gehilfen nach der Strafandrohung für den Haupttäter. 753 So auch: Muhler, wistra 2009, 6. 754 So auch: FG Hamburg, Urt. v. 12.12.2013 – 3 K 87/13 = MwStR 2014, 185. 755 BFH, Urt. v. 19.5.2010 – XI R 78/07 = DStRE 2010, 1263. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 194 hinsichtlich der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell war und die Lieferung an den Buffer II unter isolierter Betrachtung damit ordnungsgemäß und ohne Beanstandung zu beurteilen wäre, begibt sich auch der Buffer II und alle weiteren nachfolgenden zwischengeschalteten Unternehmen in ein erhebliches Risiko. Nach Ansicht der Verfasserin geht diese Ansicht jedoch zu weit. Zum einen ist es nicht interessengerecht, einem jeden Unternehmen das Risiko aufzubürden, sowohl die Vorsteuerabzugsberechtigung zu verlieren als auch sich in die Gefahr einer Täterschaft an einer Steuerhinterziehung zu begeben, wenn es auch nur irgendwie und sei es noch so weit entfernt, in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden ist. Zum anderen ist schon dem Wortlaut nach eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG die Verschaffung der Verfügungsmacht eines Gegenstands eines Unternehmers an den Abnehmer. Es liegt ein Zweipersonenverhältnis vor. Dementsprechend können die Voraussetzungen einer Vorsteuerabzugsberechtigung und damit auch einer strafrechtlichen Täterschaft einer Steuerhinterziehung nur anhand des Zweipersonenverhältnisses beurteilt werden. Unabhängig davon kann bei bedingtem Vorsatz hinsichtlich der Einbeziehung in ein Umsatzsteuerkarussell jedoch eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung vorliegen, da es hierfür keines Zweipersonenverhältnisses einer Lieferung bedarf und durch den Umsatz mit dem Wissen um die Aufrechterhaltung des betrügerischen Systems damit auch die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Beihilfe vorliegen. (Strafbarkeits-)Risiken des deutschen Lieferanten des Missing Traders im EU-Ausland Die Beurteilung der Strafbarkeit eines deutschen Lieferanten des im EU-Ausland ansässigen Missing Traders ist zunächst nicht einfach zu beantworten. Hiermit sind diejenigen ebenso häufigen756 Konstellationen gemeint, in denen das eigentliche Karussellgeschäft bzw. der Betrug nicht im Inland, sondern im weiteren EU-Ausland durchgeführt wird und somit der endgültige Steuerschaden nicht in Deutschland, d) 756 Schaefer, NJW-Spezial 2007, 231. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 195 sondern in einem anderen Mitgliedsstaat eintritt. Die Lieferkette wird folglich von dem deutschen Lieferanten, beispielsweise als Hersteller, objektiv in Gang gesetzt. Grundsätzlich führt der Lieferant eine im Inland steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. §§ 4 Nr. 1 b) 6 a) UStG aus und ist somit nicht zur Abführung von deutscher Umsatzsteuer verpflichtet. Der Missing Trader hat den Umsatz in dem Mitgliedsstaat, in welchem er ansässig ist, als innergemeinschaftlichen Erwerb gem. Parallelvorschrift zu § 1 a Abs. 1 UStG des jeweiligen EU-Mitgliedstaates zu versteuern und an das Finanzamt abzuführen.757 Täterschaftliche Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Zunächst ist für die Beurteilung einer möglichen täterschaftlichen Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO zu trennen zwischen unrichtigen Angaben hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung und hinsichtlich der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Unrichtige Angaben hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung Ist der Lieferant selbst Hersteller, begehrt er gerade keinen Vorsteuerabzug aus den Lieferungen seines Vorlieferanten, sondern setzt durch seine (erste) Lieferung das Karussell in Gang. Der Vorsteuerabzug vom Bezug anderer nicht von dem Umsatzsteuerkarussell abhängiger Waren, wie beispielsweise die Lieferung von Einzelteilen oder Büroausstattung758, ist von einem potentiellen Vorsteuerabzugsverbot nach der Rechtsprechung des EuGH nicht betroffen. Diese betrifft nur die fertiggestellten Waren innerhalb der Lieferkette.759 Falsche Angaben hinaa) (1) 757 Gleichzeitig steht ihm der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu, so dass es sich für den Missing Trader um ein „Nullsummenspiel“ handelt. 758 Sofern die Kosten für die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises des vom Unternehmer erbrachten Leistungen sind, hängen diese direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen daher zum Vorsteuerabzug, vgl.: 15.2b Abs. 2 S. 4 Nr. 3 UStAE. 759 Vgl.: EuGH, Urt. v. 26.9.1996 – Rs. C 230/94 = DB 1996, 2422 – Enkler; EuGH, Urt. v. 12.1.2006 – C 354/03, C 355/03, C 484/03 = DStR 2006, 133 – Optigen Ltd. u.a.; EuGH, Urt. v. 21.2.2006 – C 255/02 = DStR 2006, 420 – Halifax. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 196 sichtlich eines unberechtigten Vorsteuerabzugs für den Fall der eigenen Herstellung oder des Bezugs anderer betrieblicher Ausstattung scheiden daher aus. Jedoch auch für den Fall, dass der deutsche Lieferant seine (Teil-)Waren zuvor von einem weiteren Händler bezogen hat, kann nichts anderes gelten. Für die Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund von Bösgläubigkeit ist auf den Zeitpunkt des Bezugs der Ware abzustellen. Selbst spätere Bösgläubigkeit schadet nicht.760 Wenn jedoch das Karussell erst durch die Lieferung des deutschen Lieferanten an den Missing Trader im EU-Ausland in Gang gesetzt wird, kann zum Zeitpunkt des eigenen Bezugs der Ware noch kein Wissen um die Einbindung in ein solches vorliegen. Unrichtige Angaben hinsichtlich der eigenen innergemeinschaftlichen Lieferung Der BGH geht davon aus, dass die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. §§ 4 Nr. 1 b) 6 a) UStG darstellt, wenn der inländische Unternehmer im kollusiven Zusammenwirken ermöglicht, dass der Abnehmer Steuern hinterziehen kann.761 Deklariert er dennoch eine steuerfreie Lieferung, macht er falsche Angaben und begeht somit eine Steuerhinterziehung. Ob dies in Anwendung der Rechtsprechung des EuGH auch dann gilt, wenn der Lieferant es nur für möglich hält bzw. hätte wissen müssen, dass im weiteren EU- Mitgliedsstaat eine Steuerhinterziehung geplant ist, ist, soweit ersichtlich, von der Rechtsprechung noch nicht beantwortet worden. Richtigerweise darf nach dem Sinn und Zweck und zum Schutz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems nichts anderes gelten. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der erste Lieferant der Kette anders behandelt werden sollte als ein Zwischenhändler der Kette, wenn beide wissen bzw. hätten wissen müssen, dass sie Teil eines auf Hinterziehung der Umsatzsteuer gerichteten Systems sind. Ein kollusives Zusammenwirken kann hierfür kein notwendiges Element darstellen. (2) 760 BGH, Beschl. v. 5.2.2014 – 1 StR 422/13 = NStZ 2014, 335; BGH, Beschl. v. 29.1.2015 – 1 StR 216/14 = NStZ 2015, 283. 761 BGH, Beschl. v. 20.11.2008 – 1 StR 354/08 = DStR 2009, 577. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 197 Gem. § 6 Abs. 4 UStG verliert hingegen ein gutgläubiger Lieferant nicht die Berechtigung zur Behandlung seiner Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. §§ §§ 4 Nr. 1 b) 6 a) UStG, wenn er eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl er an einen am Umsatzsteuerkarussell Beteiligten liefert und/oder keine Unternehmereigenschaft des Missing Traders vorliegt, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit bei Beachtung der Sorgfalt eines ordenlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Dementsprechend werden schon objektiv keine unrichtigen Angaben gemacht, wenn der gutgläubige Lieferant in der Steuererklärung seine Lierferungen als steuerfrei angibt. Daneben verliert er auch steuerlich seinen Vorsteuerabzug nicht, was zu einer Ungleichbehandlung mit dem gutgläubigen Buffer führt, der unwissend von einem Nichtunternehmer Waren bezieht. Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 StGB Bei Kenntnis oder Kennenmüssen sind daneben auch die Voraussetzungen einer Beihilfestrafbarkeit erfüllt und auch verfolgbar.762 Dass der Missing Trader im EU-Ausland als Haupttäter selbst keine deutsche Umsatzsteuer hinterzieht, ist gem. § 370 Abs. 6 AO für den Taterfolg der Steuerverkürzung nicht (mehr) 763 relevant, da demnach Steuern auch dann als verkürzt gelten, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden. Die Umsatzsteuerhinterziehung ist folglich auch grenzenüberschreitend straf- und verfolgbar. bb) 762 Ranksiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 557. 763 Bis zum Jahressteuergesetz v. 8.12.2010 = BGBl. I, S. 1768 f. enthielt der § 370 Abs. 6 noch die Sätze 3 und 4, wonach das Umsatzsteueraufkommen anderer EU- Staaten nur geschützt war, wenn im Gegenzug der betreffende EU-Staat auch das deutsche Umsatzsteueraufkommen schützte. Die Voraussetzung der Gegenseitigkeit wurde jedoch restlos gestrichen. Vgl. zur Entwicklung der Vorschrift und zur Abschaffung des „Gegenseitigkeitsprinzips“ für die Strafverfolgung: Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 556 ff; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 47. Vgl auch zur Nichtverfolgbarkeit von potentiellen Tätern und Gehilfen einer Steuerhinterziehung vor Aufhebung des Gegenseitigkeitsprinzips: Schaefer, NJW-Spezial 2007, 231 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 198 Strafbarkeit externer Dritter Als potentielle externe Dritte kommen jedwede Kontakte aus dem unmittelbaren Umfeld der Unternehmen in Betracht. Insbesondere Personen(-gruppen), die eingeschaltet werden, um die betrügerische Gestaltung aufrecht zu erhalten, können hier schnell in den Fokus der Ermittlungen geraten, wie beispielsweise Boten oder auch Bankmitarbeiter. Zu nennen ist hier jüngst das LG Frankfurt764, welches sechs Mitarbeiter der Deutschen Bank verurteilte, weil diese ein Umsatzsteuerkarussell unmittelbar koordiniert und gefördert haben. Der ehemalige Abteilungsleiter der Deutschen Bank ist diesbezüglich sogar als Mittäter und nicht nur als Gehilfe einer Steuerhinterziehung zu einer Haftstrafe von drei Jahren verurteilt worden. Denkbar wäre auch eine strafrechtliche Verantwortung von Unternehmensberatern Unternehmensvermittlern oder Unternehmensmaklern, welche die am Umsatzsteuerkarussell beteiligten Firmen zusammenbringen bzw. bekannt machen. Auch die Beteiligung des Steuerberaters an dem Umsatzsteuerkarussell durch die Einreichung und Erstellung der Umsatzsteuererklärungen ist möglich und spielt in der Praxis eine Rolle.765 Diese Thematik wurde jedoch bereits behandelt766 und soll an dieser Stelle nicht nochmals problematisiert werden. Verwendung einer entwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Nicht selten kommt es vor, dass es sich bei dem Missing Trader um einen Wirtschaftsteilnehmer handelt, der lediglich vorgibt, ein existierendes, zur Mehrwertsteuer angemeldetes Unternehmen zu vertreten, aber in keiner Verbindung zu dem betreffenden Unternehmen steht. Es handelt sich hierbei um einen Händler, der eine entwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gebraucht.767 Doch nicht nur im e) f) 764 LG Frankfurt, Urt. v. 13.6.2016 – 7510 Js 209624/11 WI. 765 Vgl.: OLG Karlsruhe, Urt. v. 16.3.2015 – 1 (4) Ss 560/14, 1 (4) Ss 560/14-AK 206/14 = NZWiSt 2015, 233; BGH, Urt. v. 30.6.2005 – 5 StR 12/05 = NStZ 2006, 44. 766 Siehe oben 3. Teil I. 767 EuGH, Urt. v. 11.5.2006 – C 384/04 = DStR 2006, 897 – Federation of Technological Industries. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 199 Kontext eines Umsatzsteuerkarussells, sondern auch generell besteht im internationalen Handel die Gefahr, dass ein ausländischer Kunde nicht unter seiner eigenen USt-ID auftritt, sondern missbräuchlich die eines anderen Unternehmens verwendet. Es wird auf diesem Weg versucht, illegal eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu erhalten und somit die Umsatzsteuerbelastung zu umgehen. Insbesondere in Abholfällen, in welchen die Ware vor Ort abgeholt und nicht verschickt wird, treten Betrüger gezielt unter angeblicher Vollmacht eines im Ausland ansässigen Unternehmers auf und nehmen die Ware vor Ort in Empfang mit der Absicht in einem weiteren EU-Staat selbst keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Als besonders gefährdet ist hierbei die KFZ- Branche zu nennen.768 Es stellt sich die Frage, in welche Risiken sich dasjenige Unternehmen begibt, dessen USt-ID missbräuchlich verwendet wurde. Gem. § 27 a UStG erteilt das Bundeszentralamt für Steuern Unternehmern auf Antrag eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt- IDNr. 769). Für den Leistungsaustausch im europäischen Binnenmarkt hat diese eine erhebliche praktische und materiellrechtliche Bedeutung, da sie den Teilnehmer berechtigt, an internationalen Warenbewegungen in Form von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen und prinzipiell steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerben teilzunehmen.770 Sie ist bereits aufgrund gesetzlicher Vorschriften bei einer Vielzahl von Rechnungen anzugeben, vgl. z. B. § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG, und daher bei den meisten Unternehmen bereits auf den Rechnungsvordrucken enthalten.771 Ein Missbrauch kann daher von vornherein kaum verhindert werden, da es ein Leichtes ist, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines Unternehmens zu erfahren und diese per se nicht geheim gehalten werden kann.772 768 Vgl. auch: Mitteilung des Landesamts für Steuern Rheinland-Pfalz v. 23.2.2016, abgerufen unter https://www.lfst-rlp.de/home/aktuelles/detail/artikel/3408/ index.html am 5.12.2016. 769 Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist nicht zu verwechseln mit der Steuernummer. Sie wird vom Bundesamt der Steuern gem. § 27a Abs. 1 UStG auf Antrag vergeben. 770 Kemper, DStR 2014, 1654; Stadie, UStG, § 27 a, Rn. 2. 771 Kemper in: Vogel/Schwarz, UStG, § 27a, Rn. 105. 772 Kemper in: Vogel/Schwarz, UStG, § 27a, Rn. 106. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 200 Derjenige, der mit einem Händler auf internationaler Ebene in Geschäftsbeziehungen steht, hat die Möglichkeit beim Bundeszentralamt für Steuern gem. § 18 e UStG die USt-ID seines Geschäftspartners mittels einfacher oder qualifizierter Bestätigung überprüfen zu lassen. Mit der einfachen Bestätigung wird lediglich die Gültigkeit der USt-ID bestätigt, wohingegen bei der qualifizierten Bestätigung auch der Name und die Anschrift authentifiziert werden. Möchte man sichergehen, dass die Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt wird, ist eine qualifizierte Bestätigung erforderlich, um den Buchnachweis für eine steuerfreie Lieferung gegenüber dem Finanzamt zu erbringen. Das Unternehmen, dessen USt-ID gem. § 18 e UStG abgefragt wird, bekommt jedoch keine Meldung oder Information über die Abfrage selbst. Für das Unternehmen ist es daher nicht unmittelbar erkennbar, dass eventuell betrügerische Geschäfte mit der Verwendung seiner USt-ID betrieben werden. Situationen, in welchen der Unternehmer erahnt, dass seine USt-ID missbräuchlich verwendet wird, sind auch in der Praxis nur schwerlich vorstellbar. Lediglich reine Zufälle können zu einer Kenntnis führen, wenn beispielsweise der Lieferer Nachfragen anstellt und mit dem Unternehmen, welches seinen angeblichen Abnehmer darstellt, persönlich in Kontakt tritt. Erahnt der Unternehmer sodann, dass seine USt-ID missbräuchlich verwendet wird, obliegt es ihm – schon in eigenem Interesse – Anzeige bei der Polizei oder dem Finanzamt zu stellen. Doch selbst wenn keine Anzeige erfolgt und somit geduldet wird, dass mit der eigenen USt-ID betrügerische Geschäfte in Gang gesetzt werden, kann nach Ansicht der Verfasserin noch von keiner Beihilfe gesprochen werden. Zum einen reicht die reine Duldung für eine psychische Beihifle nicht aus und zum anderen besteht schon keine psychische Bestärkung des Haupttäters, da dieser wohl bei Kenntnis seiner Entdeckung nicht weiter mit der entwendeten USt-ID praktizieren wird. Des Weiteren wird der Haupttäter auch nicht zwangsläufig davon erfahren, dass derjenige, dessen USt-ID er verwendet, Kenntnis hiervon erhalten hat. Eine mögliche Strafbarkeit ist daher ausgeschlossen. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 201 Freizeichnung von Verantwortung durch Tax Compliance? Der Themenbereich Tax Compliance kann als hoch aktuell angesehen werden und hat jüngst erneut erheblich an Bedeutung gewonnen. Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Anwendungserlass zur Berichtigungspflicht gem. § 153 AO vom 23.5.2016 verlautet, dass es ggf. ein Indiz gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder Leichtfertigkeit darstellen kann, wenn der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet hat, was der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient.773 Im nächstfolgenden Abschnitt soll untersucht werden, inwieweit Strafbarkeits- und Haftungsrisiken in einem Unternehmen durch Tax Compliance eliminiert oder zumindest erheblich eingeschränkt werden können. Da von den Finanzbehörden nicht selten strafrechtliche Vorwürfe instrumentalisiert werden, um in den Steuergesetzen nicht vorgesehene Verzinsungen zu erhalten oder eine Abschöpfung von Liquidationsvorteilen zu generieren, bedeutet dies, dass sich auch diejenigen Unternehmen mit Tax Compliance auseinandersetzen müssen, denen objektiv keine Steuerstraftat oder Organisationsverschulden vorgeworfen werden kann.774 In der Praxis existieren bislang nur sehr wenige Unternehmen, die eine vom Vorstand verabschiedete Steuerstrategie und darauf aufbauende Organisationsmaßnahmen fest in das Unternehmen implementiert haben 775. Zwar sind in den letzten Jahren verstärkt interne Compliance-Organisationen einbezogen worden, der Bereich „Steuern“ wurde hierbei jedoch häufig vernachlässigt bzw. überhaupt nicht mit aufgenommen.776 Daher ist auch eine Analyse notwendig, ob Tax Compliance überhaupt generell notwendig ist und für welche Arten von Unternehmen sie Vorteile bieten könnten. Zunächst sind jedoch die Begrifflichkeiten Compliance und Tax Compliance zu definieren, bevor anschließend auf die einzelnen Ele- 4. 773 BMF v. 23.5.2016 – IV A 3 – S 0324/15/10001 und IV A 4 – S 0324/14/1001 = DStR 2016, 1218, Nr. 2.6. Jedoch ist auch hier eine Prüfung des Einzelfalls unentbehrlich. 774 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 157; Neuling, DStR 2015, 559. 775 Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 791; Kromer/Pumpler/Henschel in: Wecker/Ohl, Compliance, S. 232. 776 Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 791. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 202 mente von Tax Compliance eingegangen und versucht wird, anhand des Beispiels der Lohnsteuer, wirksame Elemente festzusetzen. Begriff der Tax Compliance Bei dem Begriff „Tax Compliance“ handelt es sich um einen Unterbegriff777 bzw. einen Teilbereich778 der Compliance im Allgemeinen, so dass es zunächst sinnvoll ist, die Erläuterung des Begriffes Compliance vornan zu stellen. Begriff der Corporate Governance, Compliance und Corporate Compliance Der Begriff Compliance kommt aus dem Englischen und bedeutet soviel wie „die Übereinstimmung“, „die Einhaltung“ oder „die Befolgung“. In der Rechtswissenschaft ist Compliance i. w. S. als Handeln im Einklang mit dem geltenden Recht zu verstehen.779 Durch die Einrichtung geeigneter Organisationsstrukturen, Prozesse und Systeme soll die Einhaltung von gesetzlichen Bestimmungen und regulatorischer Standards sichergestellt780 und somit eine Haftung vermieden werden781. Damit stellt die Compliance einen wichtigen Bestandteil782 der Corporate Governance dar, welche als die Unternehmensverfassung als Gesamtheit der Regeln der Unternehmensleitung und -überwachung verstanden wird.783 Zudem geht die Compliance auch noch weiter, ina) aa) 777 Gotzens in: FS Imme Roxin, S. 453. 778 Talaska, BB 2012, 1195; Burkhard, SteuK 2015, 111. 779 Bock, Compliance, S. 19; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 34, Rn. 2. 780 ArbG Berlin, Urt. v. 18.2.2010 – 38 Ca 12879/09 = BB 2010, 1212. 781 Poppe in: Inderst/Bannenberg/Poppe, Compliance, 1. Kap., Rn. 2. 782 Vgl.: Nr. 4.1.3. des deutschen Corporate Governance Kodex in der Fassung v. 5.5.2015: „Der Vorstand hat für die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der unternehmensinternen Richtlinien zu sorgen und wirkt auf deren Beachtung durch Konzernunternehmen hin (Compliance)“. 783 Stephan/Tieves in: MüKo, GmbhG, § 37, Rn. 36; Glage/Grötzner in: Hauschka, Corporate Compliance, § 14, Rn. 24 f.; Spindler in: MüKo, AktG, Vor § 76, Rn. 63. Vgl. auch den Deutschen Corporate Governance Kodex in der Fassung v. 5.5.2015, welcher die wesentlichen gesetzlichen Vorschriften zur Leitung und Überwachung börsennotierter Gesellschaften darstellt. Der Kodex besitzt allerdings keinen allgemeinverbindlichen Charakter. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 203 dem sich diese nicht nur an die Unternehmensleitung, sondern an alle Mitarbeiter in einem Unternehmen wendet.784 Corporate Compliance schränkt den Begriff der Compliance auf Unternehmen ein.785 Es handelt sich folglich ausschließlich um die Einhaltung von Normen und Geboten, die im Zusammenhang mit Unternehmen stehen.786 Hierbei sind zunächst Kapitalgesellschaften angesprochen, jedoch betrifft Corporate Compliance genauso Personengesellschaften sowie gewerbliche Einzelunternehmen als auch Freiberufler.787 Begriff der Tax Compliance Tax Compliance als Teilbereich der Corporate Compliance bedeutet die Einhaltung der geltenden Steuergesetze, der geltenden Steuerpflichten sowie der Anforderungen der Finanzverwaltung.788 Hierbei sind sowohl gestalterische als auch abwehrende und organisatorische Elemente mit einzubeziehen.789 Die gestalterische Komponente umfasst hierbei die (legale) Minimierung der Steuerlast, wohingegen die abwehrende Komponente die Vermeidung von steuer- und steuerstrafrechtlichen Konsequenzen nach sich zieht.790 Tax Compliance ist vom Begriff des bloßen Tax-Risk-Managements abzugrenzen. Dieses soll mögliche Steuerrisiken abschätzen, aufdecken und vermeiden.791 Rechtsüberschreitungen sind nicht per se ausgeschlossen, sondern werden als kalkulierbares Kostenrisiko miteinbezogen und entweder vermieden oder in Kauf genommen.792 Tax Compliance hingegen beinhaltet die Befolgung der für das Unternehmen relevanten Normen und stellt eine Wertentscheidung zu gesetzesbb) 784 Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 791. 785 Streck/Binnewies, DStR 2009, 229. 786 Theusinger/Jung in: Römermann, GmbH-Recht, § 24, Rn. 3. 787 Streck/Binnewies, DStR 2009, 220; Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 791. 788 Kromer/Pumpler/Henschler in: Wecker/Ohl, Compliance, S. 234; Rogge, BB 2014, 664. 789 Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 791. 790 Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 791. 791 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 13. 792 Schoppe in: Behringer, Compliance kompakt, 8. Kap., 1, 3; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 13. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 204 treuem Handeln dar.793 Hierbei sind die Erfüllung der steuerlichen Steuererklärungspflichten geregelt wie auch alle weiteren steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Vorschriften, die es zu beachten gilt. Unter den Begriff „tax“ fallen hierbei nicht nur die Steuern an sich, sondern daneben auch alle weiteren steuerlichen Nebenleistungen wie beispielsweise Verzögerungsgelder, Säumnis- und Verspätungszuschläge, Zinsen und Zwangsgeld.794 Zudem ist auch die Einhaltung aller zollrechtlichen Vorgaben Gegenstand der Tax Compliance.795 Trotz Entscheidung zur Gesetzestreue ist auch die Gestaltung der Steueroptimierung in das Compliance-System miteinzubeziehen. Im Rahmen des legalen Gestaltungsspielraums sollen dabei die für das Unternehmen gegebenen legalen Möglichkeiten ausgeschöpft werden.796 Wirksamkeit von Compliance-Programmen anhand Kosten-Nutzen- Analysen und empirischer Studien Es wird die Meinung vertreten, dass die Prävention im Vergleich zu repressiven Maßnahmen als die effizientere Methode angesehen werden kann, da sie um einiges kostengünstiger sei, Schädigungen des Unternehmens von vornherein zu vermeiden.797 Die genauen Erfolgsquoten der Prävention sind jedoch weder messbar noch können eindeutige Kosten der Präventivmaßnahmen ermittelt werden. Eine konkrete Kosten-Nutzen-Analyse ist daher von vornherein nicht durchführbar.798 Auch anhand empirischer Studien gestaltet sich das Treffen einer fundierten Aussage über die Wirksamkeit von Compliance-Programmen mitunter als äußerst schwierig und wird teilweise sogar für unb) 793 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 34, Rn. 9; Kromer/Pumpler/ Henschler in: Wecker/Ohl, Compliance, S. 235 f; Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 791. 794 Kromer/Pumpler/Henschel, BB 2013, 791. 795 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 3; Geuenich, BB 2012, 155. 796 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 14. 797 Kümpel/Kohlhoff, CM 2007, 114. 798 Kümpel/Kohlhoff, CM 2007, 114. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 205 möglich gehalten.799 Die Umsetzung eines Compliance Systems und damit seine Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit kann nicht kardinal gemessen, sondern nur anhand von Einzelkriterien und Einzelelementen bewertet werden.800 Ein zahlenmäßiger Vergleich von Verstößen gegen (Steuer-)Strafgesetze in Unternehmen, welche einerseits mit und andererseits ohne Compliance-Programme ausgestattet sind, ist freilich nicht möglich.801 In den USA vorgenommene empirische Untersuchungen über Wirksamkeit von Corporate Compliance führten zu negativen Ergebnissen.802 Jedoch sagen die empirischen Studien nichts darüber aus, wie die Compliance-Systeme ausgestaltet waren bzw. ob sie unternehmensintern tatsächlich durchgeführt wurden und sich an die vorgegebenen Organisationen gehalten wurde. Es liegt auf der Hand, dass ein integriertes Organisationssystem nur dann erfolgsversprechend sein kann, wenn es auch tatsächlich umgesetzt wird. Es kann daher das Fazit gezogen werden, dass nur allein das Aufstellen eines Tax-Compliance-Systems ein Unternehmen nicht davor schützen kann steuerstrafrechtlichen Sanktionen zu entgehen. Vielmehr muss ein auf das Unternehmen individuell abgestimmtes und fein säuberlich ausgearbeitetes System erarbeitet werden, um eine Wirksamkeit und einen Erfolg zu ermöglichen.803 Schutz vor Haftung und Strafbarkeit durch Tax Compliance? Ob ein Schutz vor einer Haftungsinanspruchnahme und einer Strafbarkeit durch Tax Compliance ermöglicht werden kann, hängt von mehreren Faktoren ab. Ausgangspunkt de lege lata Der Gesetzgeber hat sich bisher nur vereinzelt und ausschließlich im außerstrafrechtlichen Recht dazu entschieden, eine Pflicht zur Einrichtung von Compliance-Plänen zu statuieren (vgl. beispielsweise § 33 c) aa) 799 Pape, CCZ 2009, 233. 800 Eisele/Faust in: Schimansky/Bunte/Lwowski, § 109, Rn. 123. 801 Pape, CCZ 2009, 233. 802 Pape, CCZ 2009, 233 ff. 803 Pape, CCZ 2009, 236. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 206 WpHG, § 52 a BImSchG, Art. 10 ff. der EU-Geldwäsche Richtlinie804). Einige Autoren erkennen trotz Fehlens einer allgemeingültigen gesetzlichen Grundlage eine generelle Verpflichtung für das Aufstellen von Compliance dennoch auch für alle anderen Unternehmen an.805 Dies ergebe sich aus dem Gesellschaftsrecht, der Unternehmensleitungspflicht806, mittelbar aus § 130 OWiG und aus einer Rechtsanalogie zu Einzelvorschriften wie § 52 a Abs. 2 BImSchG und § 53 KrW-/AbfG.807 Daneben existieren noch die von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) auf Grundlage des § 25 a Abs. 4 KWG veröffentlichten Mindestanforderungen an das Risikomanagement (Ma- Risk), welche in AT 4.4.2 MaRisk die Statuierung von Compliance vorgeben. Diese richten sich jedoch ausschließlich an Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. Eine generelle Verpflichtung für alle Unternehmen ist jedoch abzulehnen, da der Gesetzgeber durch die Auflage der Generierung von Compliance-Programmen für spezielle Rechtsgebiete im Umkehrschluss zum Ausdruck bringt, gerade keine generelle Verpflichtung auch für alle anderen Unternehmen statuieren gewollt zu haben.808 Selbst der durch den Bund verfasste und herausgegebene Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK) stellt nur eine Empfehlung dar und appeliert an eine verantwortungsvolle Unternehmensführung, welche schon aus Eigeninteresse durch alle (börsennotierten) Unternehmen eingehalten werden sollte. Wenn schon diese niedergeschriebenen Grundsätze aber keine durchsetzbaren und insbesondere sank- 804 Richtlinie (EU) 2015/849 des europäischen Parlaments und des Rates vom 20.5.2015 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Tourismusfinanzierung, zu Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 2005/60/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und der Richtlinie 2006/70/EG der Kommission. 805 Fleischer, NGA 2004, 1131; Schneider, ZIP 2003, 448 f; Schneider/Buttlar, ZIP 2004, 1622. Bürkle, BB 2005, 569 f. sieht eine Pflicht zur generellen Aufstellung, jedoch weitgehende Entscheidungsfreiheit hinsichtlich des Auswahlermessens „wie“. 806 Wiesner in: Münchener Handbuch Gesellschaftrecht, § 25, Rn. 13; Fleischer, BB 2008, 1072; Reichert/Ott, NZG 2014, 242. 807 Schneider, ZIP 2003, 448 f.; Schneider/Buttlar, ZIP 2004, 1622. 808 So auch: Theile, wistra 2010, 459; Beneke, BB 2016, 2330. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 207 tionsbewährten Vorschriften darstellen, können ungeschriebene Compliance-Anforderungen erst recht keine Verpflichtung auslösen. Durch die Änderung des Anwendungserlasses zu § 153 AO vom 23.5.2016 des Bundesfinanzministeriums809 wurde erstmals der Begriff des „innerbetrieblichen Kontrollsystems“ eingeführt. Im Hinblick der Bejahung des subjektiven Tatbestandes bei der Steuerhinterziehung soll es nach Ansicht der Finanzverwaltung demnach honoriert werden, wenn ein solches Kontrollsystem im Unternehmen integriert ist.810 Auch gehen einige Autoren davon aus, dass mit der Einführung eines Tax-Compliance-Systems, welches auch tatsächlich umgesetzt, gelebt und kontrolliert wird, ein Indiz dafür geschaffen wird, dass es am subjektiven Tatbestand für eine Steuerhinterziehung mangelt.811 Eine gesetzliche Grundlage oder eine konkrete Empfehlung für die Ausgestaltung von Tax Compliance von Seiten des Gesetzgebers existiert jedoch nicht. Betroffene Unternehmen und Zeitpunkt der Notwendigkeit der Einführung eines Tax-Compliance-Systems Ab welchem Zeitpunkt und für welches Unternehmen die Einführung eines Tax-Compliance-Systems notwendig und nützlich sein kann, kann nicht pauschal beantwortet werden, da dies von unterschiedlichen Faktoren abhängt. Die Unternehmensgröße spielt für die Entscheidung zur Einführung von Tax Compliance nur eine untergeordnete Rolle, da Tax Compliance, wie bereits erwähnt, für jede Betriebsgröße einen Vorteil darstellen können. Soweit ersichtlich, ist in der Literatur diesbezüglich auch keine konkrete Bezugsgröße diskutiert worden. Auch für kleine und Kleinstbetriebe kann Tax Compliance einen Vorteil darstellen, wenn eine Organisationsstruktur geschaffen wird, die nach außen hin bb) 809 BMF v. 23.5.2016 – IV A 3 – S 0324/15/10001 und IV A 4 – S 0324/14/1001 = DStR 2016, 1218. 810 Nr. 2.6. des BMF v. 23.5.2016 zu § 153 AO; Vgl. auch: Beneke, BB 2016, 2327. 811 Krumm in: Tipke/Kruse, AO, § 370, Rn. 135; Werder/Rudolf, BB 2016, 437 f.; Richter/Welling, FR 2015, 297. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 208 dokumentiert, sich gesetzestreu verhalten zu wollen und eindeutige Strategielinien vorgegeben werden.812 Nach Ansicht der Verfasserin sollten Überlegungen zur Implementierung von Tax Compliance spätestens dann angestellt werden, sobald die Unternehmensleitung bzw. der Geschäftsführer nicht mehr allein den Überblick über die steuerlichen Gegebenheiten behalten kann. Sobald die Einrichtung einer Steuerabteilung oder die Anstellung eines Leiters in Rechnungswesen notwendig wird und die Überprüfung der Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben nur noch anhand von zugehörigen Strukturen und Prozessen und nicht mehr manuell möglich ist813, können Tax-Compliance-Systeme eine Möglichkeit darstellen, sich gegen Risiken abzusichern.814 Umsetzung und Implementierung Die Umsetzung eines Tax-Compliance-Systems besteht aus der Implementierung eines Funktionssystems, eines Informationssystems und eines Überwachungssystems, welche allesamt unterschiedliche Ziele verfolgen.815 Es liegt auf der Hand, dass es nicht möglich ist, allgemeingültige Tax Compliance zu formulieren, da diese individuell an das jeweilige Unternehmen angepasst werden müssen. Die Ausgestaltung orientiert sich an den jeweiligen persönlichen Anforderungen und Vorgaben und ist abhängig von Faktoren wie der Unternehmensgröße, -branche, und -form, der internationalen Ausgestaltung und der Konzernierung.816 Nachfolgend soll jedoch ein grober Rahmen für eine mögliche Ausgestaltung eines Tax-Compliance-Systems gegeben werden. cc) 812 So auch für kleine und mittlere Handwerksbetriebe: Jope/Rothbart, in: IDW, Tax Compliance, S. 74ff: Streck in: Streck/Mack/Schwedhelm, Tax Compliance, Rn. 1.36; Hauschka, AnwBl. 2010, 6729. Für den Mittelstand so auch: Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 862 ff. 813 So auch allgemein für die Einführung von Corporate Compliance: Rodewald, BB 2007, 1629. 814 Werder/Rudolf, BB 2016, 1433 halten Tax Compliance erst für komplexere und größere Unternehmen als unverzichtbaren Bestandteil eines Compliance Systems. 815 Rogge, BB 2014, 665; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 88f.; Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 864. 816 Besch/Sterck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 101; Geuenich/ Kiesel, BB 2012, 161; König/Teichert, DB 2017, 147. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 209 Funktionssystem Unter dem Funktionssystem versteht man die Regelung der internen Zuständigkeiten und die Verteilung einzelner Aufgaben auf die jeweiligen Mitarbeiter.817 Insbesondere bei einer mehrgliedrigen Geschäftsführung wird hierbei genau festgelegt, wer für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten verantwortlich ist.818 Zudem kann auch der Einsatz und die Hilfe externer Berater wie Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwälte geregelt werden.819 Informationssystem Das Informationssystem erfüllt zweierlei Funktionen.820 Zum einen muss eine speziell auf das Unternehmen abgestimmte Risikoanalyse durchgeführt werden, welche steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Problemkreise in der Vergangenheit bereits aufgetreten sind oder eine besonders erhöhte Gefahr geboten haben und mit denen daher auch in naher Zukunft zu rechnen ist.821 Dies kann beispielsweise dadurch realisiert werden, dass eine Bestandsaufnahme über die in der Vergangenheit durchgeführten Einspruch- und Klageverfahren durchgeführt wird 822 oder die Änderungen, welche nach einer Betriebsprüfung vorgenommen worden sind, genau analysiert und dokumentiert werden. Ebenso sind die in der Vergangenheit eingereichten Steuererklärungen mit der in den Steuerbescheiden festgesetzten Steuerlast zu vergleichen und die Abweichungen zu untersuchen.823 Des Weiteren müssen alle für das Unternehmen relevanten neuen steuerlichen (Gesetzes-)Änderungen und Entwicklungen dokumentiert und danach analysiert werden, inwieweit neue Gefahrenquellen entstehen können. Das Unternehmen bzw. die für die Steuerabteilung (1) (2) 817 Besch/Sterck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 91; Rogge, BB 2014, 666; Kiesel/Böhringer, BB 2012, 1993. 818 Ehlers, NWB 2012, 1541 f. 819 Rogge, BB 2014, 667. 820 Rogge, BB 2014, 665. 821 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 155 f.; Ehlers, NWB 2012, 1537. 822 Rogge, BB 2014, 666. 823 Geuenich/Kiesel, BB 2012, 156 f.; Rogge, BB 2014, 666. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 210 zuständigen Mitarbeiter müssen ihre steuerlichen Pflichten kennen.824 Dies kann durch den Besuch von Fortbildungs- und Schulungsveranstaltungen825 oder Beauftragung externer Steuer- und Wirtschaftsberater erfolgen, die in regelmäßigen Abständen über die Neuerungen informieren. Überwachungssystem Das Überwachungssystem ist ebenfalls eine nicht zu vernachlässigende Organisation, da das Informations- und das Funktionssystem einer stetigen Kontrolle und Anpassung unterliegen müssen.826 Hinsichtlich der Überprüfung des Funktionssystems muss sichergestellt werden, dass die delegierten Aufgaben durch die jeweiligen Mitarbeiter auch tatsächlich übernommen werden und es nicht zu einer Doppel- und/ oder Unterverteilung kommt. Im Hinblick auf die Qualität der Aus- übung muss sichergestellt sein, dass kein finanzieller oder personeller Mangel vorhanden ist.827 Hinsichtlich der Überwachung des Informationssystems muss die Risikoanlayse, die im Rahmen der Bestandsaufnahme durchgeführt wurde, immer wieder stichprobenartig untersucht und um neue Risikobereiche, welche hinzugetreten sind oder andere Gefahrbereiche abgelöst haben, ergänzt und verändert werden. Nur so kann die Bestandsaufnahme auch weiterhin eine hinreichende Grundlage für ein funktionierendes Tax-Compliance-System darstellen und der Nachweis geführt werden, dass es sich bei einem eintretendem Verstoß um eine Ausnahme und nicht den Regelfall handelt.828 Ausgestaltung nach IDW PS 980 am Beispiel der Lohnsteuer All die o. g. Elemente werden z. B. im IDW PS 980 berücksichtigt, welche einen Leitfaden für eine praktische Ausgestaltung eines Tax-Com- (3) (4) 824 Ehlers, NWB 2012, 1537. 825 Rogge, BB 2014, 666. 826 Rogge, BB 2014, 667; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 93. 827 Kiesel/Böhringer, BB 2012, 1993; Rogge, BB 2014, 667. 828 Rogge, BB 2014, 667; Ball/Papasikas, BB 2016, 1497; Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 864. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 211 pliance-Systems darstellen.829 Es handelt sich hierbei um vom Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebene Grundsätze für die freiwillige Überprüfung von Compliance-Management-Systemen.830 Demnach lassen sich die einzelnen Bestandteile, das Funktions-, Informations- und Überwachungssystem, einer funktionierenden Tax Compliance in Tax-Compliance-Kultur, Tax-Compliance-Ziele, Tax- Compliance-Organisation, Tax-Compliance-Risiken, Tax-Compliance- Programm, Tax-Compliance-Kommunikation und Tax-Compliance- Überwachung und Verbesserung einteilen. Auf die Ausgestaltung der einzelnen Elemente soll für den Bereich der Lohnsteuer näher eingegangen werden. Die Lohnsteuer als besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer, muss vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer abgeführt werden. Kommt er dieser Verpflichtung nicht oder nicht vollständig nach, liegt eine Steuerhinterziehung vor. Die Lohnsteuer zeichnet sich durch einen niedrigen Grad an Handlungsspielraum aus. Im Gegensatz zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer existieren festgelegte Handlungspflichten und ein hoher Konkretisierungsgrad der zu beachtenden Normen.831 Das Thema Lohnsteuer wird häufig vernachlässigt, da nur vermeintlich geringe Risiken bestehen.832 Je größer jedoch das Unternehmen ist, auf desto mehr Arbeitnehmer treffen die Feststellungen zu und es kann zu erheblichen Nachzahlungen und Summen der Steuerverkürzung kommen.833 Des Weiteren treten neben lohnsteuerrechtliche Regelungen noch diejenigen der Sozialversicherung und der Umsatzsteuer hinzu, da auf unentgeltliche Wertabgaben an den Arbeitnehmer ebenso Umsatzsteuer abzuführen ist834 bzw. keine Vorsteuer für die zur Abgabe bestimmten Lieferungen und Leistungen abgezogen werden darf.835 829 Steinhauff, AO-StB 2017, 131; Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 32 ff. für den Bereich der Umsatzsteuer, Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 95 ff.; Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 865; Ball/Papasikar, BB 2016, 1497. 830 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 95. 831 Kiesel/Böhringer, BB 2012, 1193. 832 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 100. 833 Werder/Rudolf, BB 2016, 1433; Gehrs/Brügge, NWB 2017, 101. 834 §§ 3 Abs. 1 b Nr. 2, 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG 835 BFH, Urt. v. 13.1.2011 – V R 12/08 = DStR 2011, 465; BFH, URt. v. 9.12.2010 – V R 17/10 = DStR 2011, 416. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 212 Daher ist es im Unternehmen sehr wichtig, die lohnsteuerrechtlichen gesetzlichen Vorgaben im Blick zu haben und einzuhalten und sich auch im Hinblick auf Tax Compliance mit dieser Steuerart auseinanderzusetzen.836 Tax-Compliance-Kultur Unter Tax-Compliance-Kultur versteht man die von der Unternehmensleitung kommunizierte und vorgelebte Grundeinstellung zur Einhaltung steuerlicher Vorschriften.837 Im Betrieb muss in allen Abteilungen klar herausgestellt werden, welche Bedeutung die Geschäftsführung den steuerlichen Vorgaben beimisst und welche Konsequenzen für diejenigen Mitarbeiter drohen, die sich nicht an die Regelungen halten.838 Hierbei macht es einen erheblichen Unterschied, ob die Steuerzahlung als ein reiner Kostenfaktor oder als eine gesellschaftliche Verantwortung betrachtet wird.839 Da die Lohnsteuer eine Steuer ist, welche sich auf das gesamte Unternehmen auswirkt und unter Umständen auch Mitarbeiter betrifft, welche kaum bis keine steuerliche Vorbildung aufweisen, wie beispielsweise die Leitung kleinerer Einheiten im Unternehmen, ist es wichtig, die Tax-Compliance-Kultur auch in diesen Einheiten des Unternehmens zu verbreiten. Die Reichweite hängt insbesondere von der internationalen Ausrichtung, der Branche und der damit einhergehenden Häufigkeit eines Mitarbeiterwechsels und der Größe des Unternehmens ab. Im Hinblick auf die Lohnsteuer zeigt sich die spezifische Tax- Compliance-Kultur darin, dass dieser ein angemessener Stellenwert im Vergleich zu den anderen Steuerarten beigemessen werden muss. Gerade weil die Lohnsteuer häufig vernachlässigt wird840, ist es deshalb (a) 836 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 100 ff.; Werder/Rudolf, BB 2015, 665 ff. 837 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 108; Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 799; Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 32; Pape, CCZ 2009, 236. 838 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2460; Ebbinghaus/Neu, NWB, 2016, 865. 839 Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 799; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 108. 840 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 100. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 213 besonders wichtig auf die Bedeutung immer wieder hinzuweisen und sich diese zu vergegenwärtigen. Tax-Compliance-Risiken Nachdem die Tax-Compliance-Ziele formuliert und festgelegt worden sind, müssen unter Berücksichtigung dieser die Tax-Compliance-Risiken herausgearbeitet und analysiert werden. Es ist zu untersuchen, wo ein erhöhtes Risikopotential besteht, wie hoch die Eintrittswahrscheinlichkeit einer Verfehlung ist und welche möglichen Folgen sich für das Unternehmen ergeben können.841 Im Hinblick auf die Lohnsteuer ist das übergeordnete Risiko die Abgabe einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung oder Jahreslohnsteuerbescheinigung gem. § 41 b Abs. 1 EStG. Insbesondere folgende Problemfelder können daneben auftreten bzw. sind bei Betriebs- und Lohnsteueraußenprüfungen häufig Prüfungsgegenstand842: – Pauschalversteuerung gem. § 37 b EStG: Im Hinblick auf Sachzuwendungen, die neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, hat der Arbeitgeber die Möglichkeit unter den Voraussetzungen des § 37 b EStG diese pauschal mit einem Steuersatz von 30 % zu versteuern. Dieses Wahlrecht kann für die Gruppe der Arbeitnehmer nur einheitlich ausgeübt werden. Häufig werden diese jedoch in Unkenntnis des die Sachzuwendungen genehmigenden Mitarbeiters über die Steuerpflicht der Zuwendung nicht auf separaten Konten erfasst, sondern sind in anderen Aufwandskonten enthalten.843 Dies gilt umso mehr, wenn es sich nicht um eindeutige Zuwendungen wie die Vergabe von Eintrittskarten für eine Veranstaltung, sondern um versteckte Sachbezüge, wie z. B. Freikarten im Rahmen von Sponsoringmaßnahmen oder der Besuch einer Abendveranstaltung im Rahmen von Seminarbesuchen, handelt.844 (b) 841 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 33; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 110. 842 Vgl. auch: Gehrs/Brügge, NWB 2017, 101 ff. 843 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 101. 844 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 101 f. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 214 – Begünstigter Bezug von vom Arbeitgeber produzierten Waren: Gem. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG können vom Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen, die nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer hergestellt werden, den Arbeitnehmern vergünstigt angeboten werden. Als Sachbezugswert gilt der um 4 % geminderte Endpreis, zu denen die Waren oder Dienstleistungen an fremde Dritte verkauft werden. Ist das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt im Kalenderjahr um 1080 € niedriger als der Wert der Zuwendung, so liegt ebenfalls ein steuerpflichtiger Bezug vor. Besteht keine hinreichende Dokumentation und wertmäßige Erfassung der Sachzuwendung, kann eine richtige Erfassung der lohnsteuerrelevanten Bezüge nicht garantiert werden. Besonders problematisch ist dies auch für die Fälle, in welchen nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein fremder Dritter oder ein weiteres Konzernunternehmen die verbilligte Abgabe von Gütern und Dienstleistungen an die Arbeitnehmer veranlasst. Auch hier liegt eine steuerpflichtige Zuwendung des Arbeitgebers und nicht des Dritten an seine Arbeitnehmer vor. In vielen Fällen findet eine korrekte Erfassung dieser Drittleistungen nicht statt. – Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge: Gem. § 3 b EStG bzw. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SvEV845 sind Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge, soweit sie eine bestimmte Höhe nicht überschreiten, sowohl lohnsteuer- als auch sozialversicherungsfrei. Problematisch ist jedoch, dass die sozialversicherungsrechtlichen und lohnssteuerrechtlichen Grenzen nicht identisch sind, so dass jeder Bereich zwingend separat zu überprüfen ist. Des Weiteren kann sich aus arbeitsvertraglichen Regelungen ergeben, dass die Zuschläge auch im Rahmen der Entgeltfortzahlung bei Krankheit des Arbeitnehmers weiter zu zahlen sind. In diesem Fall liegt jedoch keine Steuerfreiheit vor, so dass hinsichtlich dieser Zuschläge sowohl Lohnsteuer als auch Sozialversicherungsbeiträge abzuführen sind. Hier kann es schnell zu falschen Erfassungen kommen.846 845 Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt v. 21.12.2006 = BGBl. I, S. 3385. 846 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 104. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 215 – Firmenwagen: Nicht selten werden Vertriebsmitarbeitern oder leitenden Angestellten Firmenwägen gestellt, welche auch privat genutzt werden dürfen. Auch hierbei handelt es sich um einen steuerpflichtigen Sachbezug, wenn der Arbeitnehmer entweder gar kein Entgelt an den Arbeitgeber bezahlt oder aber die Zuzahlungen des Arbeitnehmers geringer sind als die tatsächlichen Kosten. Dasselbe gilt, wenn Betriebsfahrzeuge an Arbeitnehmer verkauft werden und die Gegenleistung nicht dem tatsächlichen Wert des Fahrzeugs zum Zeitpunkt des Verkaufs entspricht.847 Im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen werden häufig die angesetzten Bruttolistenpreise und die steuerliche Erfassung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers848 überprüft. Hinzu kommt, dass die Firmenwagengestellung auch eine umsatzsteuerpflichtige Leistung darstellt und daher Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden muss. Werden daher zu niedrige Werte angesetzt und völlig außer Acht gelassen849, kann es zu erheblichen Steuernachzahlungen und ggf. strafrechtlichen Ermittlungen führen. Als weitere risikobehaftete Bereiche können Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen, Dienstreisen und Reisekostenabrechnungen genannt werden, die allerdings nicht abschließend ist.850 Des Weiteren bestehen mögliche Problemfälle in der Behandlung von freien selbstständigen Mitarbeitern und Subunternehmern.851 Die Ursachen für die Abgabe einer falschen Lohnsteueranmeldung sind vielfältig. So kann eine falsche rechtliche Würdigung durch das Personal, eine unzutreffende Verarbeitung der Informationen in der Computersoftware, mangelnde Kontrollen und Fehler im Prozess der Erstellung von Meldungen vorliegen.852 Die Praxis zeigt, dass eine häu- 847 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 102 f. 848 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 102. 849 Gem. § 3 Nr. 16 EStG sind die Vorteile aus der Nutzung des Firmenwagens für Familienheimfahrten für den Arbeitnehmer steuerfrei. Dennoch liegt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vor. Wird die Nutzung daher in der Lohnbuchhaltung mangels Steuerpflichtigkeit gar nicht erfasst, kann es vorkommen, dass auch eine umsatzsteuerliche Verbuchung versäumt wird. 850 Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 865. 851 Schwartz in: Schulz, Compliance-Management im Unternehmen, Kap. 24, Rn. 13. Vgl. auch schon: 3. Teil III. 2. b). 852 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 37. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 216 fige Ursache auch der ungenügende Informationsfluss und die mangelnde Einbeziehung der Steuerabteilungen in den jeweiligen Unternehmen darstellen.853 Tax-Compliance-Ziele Die genaue Formulierung von Zielen und Steuerstrategien betrifft den Kernpunkt eines funktionierenden Tax-Compliance-Systems.854 Hierbei ist zwischen der Festlegung von quantitativen Zielen, wie beispielsweise der Minimierung des steuerlichen Cashflows, und qualitativen Zielen, wie z. B. der Vernetzung von operativen Einheiten oder der Qualität der Berichterstattung zu unterscheiden.855 Diese Ziele sollten in entsprechender Form, beispielsweise anhand von allgemein formulierten Steuerrichtlinien, den Unternehmensmitarbeitern und insbesondere den für die steuerrechtlichen Pflichten zuständigen Angestellten bekannt gegeben werden.856 Im Hinblick auf die Lohnsteuer können mögliche Ziele die Einführung von Richtlinien zur Reduzierung und Bekämpfung von lohnsteuerrechtlichen Risiken oder die fristgerechte Abgabe von Lohnsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen sein. Ebenso denkbar sind die Festlegung von genauen Grenzen und Regelungen für die Bewilligung von Sachzuwendungen857 oder Reisekostenzuschüsse. Daneben müssen angemessene Praktiken zur Vorbeugung, Erkennung und Analyse von lohnsteuerrechtlichen Pflichtverletzungen festgelegt und eine hinreichende Dokumentation sichergestellt werden. Tax-Compliance-Programm Anhand der herausgefilterten Tax-Compliance-Risiken und der festgelegten Tax-Compliance-Ziele ist das Tax Compliance-Programm zu (c) (d) 853 Schwartz, CB 2017, 282. 854 Ebbinghaus/Neu, NWB, 2016, 865. 855 Kromer/Pumpler/Henschler, BB 2013, 800. 856 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 33. 857 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 101. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 217 entwickeln. Hierbei sind auch die Maßnahmen aufzuführen, welche bei einem Verstoß gegen die festgelegten Pflichten ergriffen werden sollen.858 Rechtmäßiges Verhalten muss honoriert und im Gegenzug unethisches Verhalten unternehmensintern abgestraft werden.859 Zu unterscheiden ist auch zwischen Risikofrüherkennungsmaßnahmen und Vorschriften über die Reaktion auf festgestellte Risikobereiche.860 Im Hinblick auf die Lohnsteuer können folgenden Maßnahmen und Kontrollmechanismen aufgeführt werden: – Feste Regelungen für die Genehmigung von Sachzuwendungen aller Art.861 – Schriftliche Bestätigungen über die Bruttolistenpreise der den Arbeitnehmern überlassenen Fahrzeuge.862 – Detektive Maßnahmen wie das „Vier-Augen-Prinzip“ und Stichproben sowie Qualitätsprüfungen der getätigten Aufzeichnungen.863 – Regelmäßige Schulungen der Mitarbeiter864 – Ausarbeitung von Checklisten für die mit lohnsteuerrechtlichen Aspekten betrauten Mitarbeiter.865 Sowohl die Mitarbeiter der Steuerabteilung als auch all diejenigen sonstigen Angestellten, die mit lohnsteuerrechtlichen Aspekten in Berührung kommen, müssen über die notwendigen Kenntnisse verfügen.866 Des Weiteren spielt insbesondere im Hinblick auf eine fristgerechte Erfüllung der lohnsteuerrechtlichen Pflichten auch die Personalausstattung eine erhebliche Rolle.867 858 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 38; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 111; Pape, CCZ 2009, 236. 859 Pape, CCZ 2009, 236. 860 Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 111. 861 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 102. 862 Gehrs/Brügge, NWB 2017, 102. 863 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2461; Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 38 f. 864 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2461; Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 38. 865 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2461; Gehrs/Brügge, NWB 2017, 102. 866 So auch Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 38 für den Parallelbereich der Umsatzsteuer. 867 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 38. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 218 Tax-Compliance-Organisation Die Festlegung von Verantwortlichkeiten, Ablauf- und Aufbauorganisationen und das Bereitstellen der hierfür notwendigen Ressourcen ist ebenso ein unverzichtbarer Bestandteil funktionierender Tax-Compliance-Systeme.868 Grundsätzlich liegt die Hauptverantwortlichkeit für die Einhaltung von Compliance und somit auch für Tax Compliance beim Vorstand bzw. der Geschäftsleitung.869 Eine Delegation der steuerlichen Pflichten auf Fachbereiche ist jedoch grundsätzlich zulässig.870 Diese durch eindeutigen Geschäftsauftrag zu dokumentierende Übertragung der steuerlichen Aufgaben darf sich jedoch nicht auf die Steuerabteilungen allein beschränken, da im Bereich der Lohnsteuer regelmäßig auch weitere Stellen, wie beispielsweise die Personalabteilung, in die steuerlichen Pflichten involviert sind. 871 Daneben ist auch die Auswahl geeigneter externer Berater wie Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer ein wesentlicher Bestandteil funktionierender Tax Management-Systeme.872 Da die Geschäftsvorfälle und Ereignisse, die Grundlage für die Lohnsteuererklärungen sind, meist nicht von den Steuerabteilungen selbst aufgezeichnet werden, sollte ein weiteres Hauptaugenmerkt auf die Bestimmung der Berichtpflichten gelegt werden. Hierbei ist genau zu umschreiben, wer an wen Informationen liefern und wer von wem welche Informationen erfragen muss.873 An die für die Lohnsteuer zuständigen Stellen sollte hierbei insbesondere eine Informationspflicht für jegliche Geld- oder Sachzuwendungen an Arbeitnehmer bestehen, seien sie von Arbeitgeber- oder von dritter Seite.874 (e) 868 Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 865; Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 33; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 112; Beinert in: Bürkle, Compliance, § 15, Rn. 10; Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2460 f. 869 LG München I, Urt. v. 10.12.2013 – 5 HK O 1387/10 = NZWiSt 2014, 183; Besch/ Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 112; Schwartz in: Schulz, Compliance-Management im Unternehmen, Kap. 24, Rn. 58. 870 Böttger in: Schulz, Compliance-Management im Unternehmen, Kap, 18, Rn. 113 f. 871 Schwartz in: Schulz, Compliance-Management im Unternehmen, Kap. 24, Rn. 58. 872 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 35. 873 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2461. 874 Schwartz in: Schulz, Compliance-Management im Unternehmen, Kap. 24, Rn. 62. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 219 Tax-Compliance-Kommunikation Betroffene Mitarbeiter müssen über das Tax-Compliance-Programm informiert und die Ziele und Steuerstrategien jeweils hinreichend kommuniziert werden, damit die Aufgaben sachgerecht erfüllt werden können und keine Missverständnisse entstehen.875 Das Tax-Compliance-System muss sicherstellen, dass Informationen von der Quelle über die Schnittstelle richtig und vollständig zu den Steuerabteilungen gelangen, damit diese korrekt erfasst werden können.876 Je zentraler die Organisationsstruktur eines Unternehmens gestaltet ist, desto höher ist hierbei der Kommunikations- und Abstimmungsbedarf mit untergeordneten und lokalen Einheiten.877 Es muss genau festgelegt werden, welche Berichtpflichten bei welchen Anlässen bestehen, wer die zuständigen Stellen und Organe hierfür sind und auf welchem Wege eine Kommunikation stattfinden soll. 878 Die Umsetzung kann in Form von Schulungen, Mitarbeiterrundschreiben, Compliance-Handbüchern und Fortbildungsveranstaltungen geschehen.879 Zudem können in den allgemeinen Steuerrichtlinien spezielle Lohnsteuerrichtlinien herausgegeben und gewisse Checklisten hierfür erstellt werden.880 Tax-Compliance-Überwachung und -Verbesserung Auch die stetige Kontrolle und das Bemühen um eine Verbesserung des Tax-Compliance-Systems stellt einen unverzichtbaren Bestandteil eines funktionierenden Tax-Compliance-Managements dar. Aufgrund sich stetig wandelnder Umstände, Gesetzesänderungen und möglichen (f) (g) 875 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 40; König/Teichert, DB 2016, 151; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 113; Ebbinghaus/Neu, NWB 2016, 865; Rothbart/Jope in: IDW, Tax Compliance, S. 88; Bleckmann, BB 2017, 356. 876 Werder/Rudolf, BB 2016, 1436. 877 Kromer/Pumpler/Henschler, in: BB 2013, 798. 878 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 40; Dahlke, BB 2014, 682; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 113. 879 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 40. 880 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2461. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 220 internen Veränderungen im Unternehmen selbst handelt es sich um kein statisches System, sondern Tax-Compliance-Organisationen unterliegen einer stetigen Anpassung und Weiterentwicklung. Um in der Vergangenheit entdeckte Fehler in der Zukunft zu vermeiden, ist eine schriftliche Dokumentation notwendig, in welcher auch die Verantwortlichkeiten festgehalten und die Schwachstellen des Tax-Compliance-Systems offengelegt werden.881 Die zuständigen Mitarbeiter müssen zudem in regelmäßigen Abständen über die organisatorischen und regulatorischen Inhalte des Tax-Compliance-Systems geschult und fortgebildet werden.882 Im Hinblick auf die Lohnsteuer ist es daher unausweichlich, bereits aufgedeckte Risikobereiche, beispielsweise im Hinblick auf Sachzuwendugen, zu dokumentieren und stichprobenartig einzelne Abteilungen oder die lohnsteuerliche Behandlung von gewissen Arbeitnehmern nach dem Zufallsprinzip zu überprüfen. Vermeidung von strafrechtlichen und steuerlichen Haftungsrisiken Wenn das Tax-Compliance-System nach o. g. Grundsätzen organisiert und durchgeführt wird, können strafrechtliche und steuerliche Haftungsrisiken vermieden bzw. stark eingeschränkt werden. Verhinderung des Vorwurfs der vorsätzlichen Steuerhinterziehung Die Gefahr des Vorwurfs einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung kann in zweierlei Hinsicht eingeschränkt werden. Zum einen ist bereits das Risiko der Verwirklichung des objektiven Tatbestands, d. h. die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung bzw. das Machen unrichtiger Angaben, erheblich verringert. Steuerliche Verfehlungen in o. g. Bereichen lassen sich durch die Vergegenwärtigung der risikobehafteten Situationen, die getroffenen Maßnahmen und das auf das Unternehmen abgestimmte Tax-Compliance-System vermeiden bzw. reduzieren.883 (5) (a) 881 Hengst/Ludwig/Monfort in: IDW, Tax Compliance, S. 41; Besch/Starck in: Hauschka, Corporate Compliance, § 33, Rn. 114. 882 Ebbinghaus/Neu, NWB 2017, 866. 883 Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 61. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 221 Zum anderen kann selbst für den Fall, dass eine unrichtige Steuererklärung eingereicht wurde und der objektive Tatbestand erfüllt ist, ein funktionierendes Tax-Compliance-System auch gegen eine vorschnelle Bejahung der Verwirklichung des subjektiven Tatbestands entgegenwirken.884 In diese Richtung tendiert auch der aktuelle Anwendungserlass zu § 153 AO885, welcher verlautet, dass es gegen das Vorliegen des subjektiven Tatbestandes spricht, wenn der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet hat, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient. Verhinderung der steuerlichen Haftung Auch die steuerliche Haftung gem. § 69 AO, gem. § 71 AO oder speziell für die Lohnsteuer gem. § 42 d EStG kann durch ein wirksames Tax-Compliance-System eliminiert werden, da steuerliche Fehltritte verhindert werden können. Weitere relevante haftungsrechtliche Vorschriften sind die des § 44 Abs. 5 EStG für die Kapitalertragsteuer, § 50a EStG für den Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen und gem. § 7 Abs. 7 VersStG für die Versicherungssteuer speziell für Versicherungsunternehmen.886 Vermeidung negativer steuerlicher Nebenfolgen Des Weiteren können negative steuerliche Nebenfolgen wie Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO, Zwangsgelder gem. §§ 328, 329 AO, Verzögerungsgelder gem. § 146 Abs. 2b AO und Verspätungs- oder Säumniszuschläge gem. §§ 152, 240 AO vermieden werden, die neben der steuerlichen Last nicht selten zu enormen Summen führen.887 (b) (c) 884 Krumm in: Tipke/Kruse, AO, § 370, Rn. 135; Werder/Rudolf, BB 2016, 437 f.; Richter/Welling, FR 2015, 297. So auch die derzeitige Verfahrenspraxis der Finanzverwaltung, siehe auch: Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 62. 885 BMF v. 23.5.2016 – IV A 3 – S 0324/15/10001 und IV A 4 – S 0324/14/1001 = DStR 2016, 1218, Nr. 2.6. 886 Werder/Rudolf, BB 2016, 1440. 887 Siehe ausführlich hierzu: Werder, Rudolf, BB 2016, 1434. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 222 Verhinderung einer Aufsichtspflichtverletzung gem. § 130 OWiG Gem. § 130 Abs. 1 OWiG handelt der Inhaber eines Betriebes oder Unternehmens ordnungswidrig, wenn er die Aufsichtsmaßnahmen unterlässt, die erforderlich sind, um in dem Betrieb oder Unternehmen Zuwiderhandlungen zu vermeiden, die den Inhaber treffen und die durch gehörige Aufsicht verhindert oder wesentlich erschwert worden wären. Diese Norm ist nach herrschender Auffassung auch auf steuerliche Pflichten anwendbar.888 Ermöglicht wird hier die Sanktion der aufsichtspflichtigen Person, auch wenn diese selbst nicht mit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten betraut war. Die Einrichtung eines Tax Compliance-Systems mit besonderem Augenmerk auf die Tax-Compliance-Organisation und Tax-Compliance-Überwachung kann daher auch bei der Abwehr des Vorwurfs einer Aufsichtspflichtverletzung helfen.889 Verhinderung finanzieller Schäden nach dem OWiG Meist ist jedoch nicht die Bebußung der aufsichtspflichtigen Person gem. § 130 OWiG Hauptmotivation der Finanzbehörden, sondern vielmehr die Festsetzung einer Verbandbuße gem. § 30 OWiG.890 Diese kann – als Ausnahme von dem Grundsatz der Nichtexistenz eines Unternehmensstrafrechts – gegen eine juristische Person oder Personengesellschaft festgesetzt werden, wenn eine Leitungsperson eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit begeht, durch die Pflichten, welche das Unternehmen betreffen, verletzt werden. Im Einzelfall kann diese Verbandbuße gem. § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 OWiG bis zu zehn Millionen Euro betragen und daher neben der strafrechtlichen Ahndung und Haftung der dahinterstehenden Personen eine erhebliche zusätzliche – nicht nur finanzielle – Belastung darstellen. Für den Fall, dass keine (d) (e) 888 Hunsmann, DStR 2014, 855 f.; Schwartz, CB 2017, 281; Joecks in: Joecks/Jäger/ Randt, § 377 AO, Rn. 61 f; Werder/Rudolf, BB 2016, 1438; Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 66; Kohlmann in: Kohlmann, § 377, Rn. 156; einschränkend: Sahan in: Graf/Jäger/Wittig, § 377 AO, Rn. 18; a. A.: Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Steuerstrafrecht, Rn. 362, 411 ff. 889 Hunsmann, DStR 2014, 858. 890 Schwartz, CB 2017, 281. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 223 Verbandbuße festgesetzt wird, kann zudem eine Einziehung gem. § 29 a OWiG des Vermögensvorteils angeordnet werden.891 Die Vermeidung zusätzlicher Bußzahlungen bzw. Einziehungen nach dem OWiG sollte daher auch im Fokus der Tax Compliance stehen. Fazit Aufgrund der Komplexität des Steuerrechts, der Fülle von einzelnen Geschäftsvorfällen, welche allesamt in den Steuererklärungen abgebildet werden müssen, der Komplexität der Konzernstrukturen und nie ganz auszuschließender Arbeitsfehler ist es niemals ganz möglich, die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung vollumfänglich zu vermeiden.892 Die Einrichtung eines Tax-Compliance-Systems allein reicht für eine Rechtssicherheit und eine entlastende Wirkung jedoch nicht aus.893 Vielmehr muss ein Tax-Compliance-System eingeführt werden, welches im Unternehmen auch gelebt, umgesetzt und immer wieder an die aktuellen Situationen angepasst wird. Erst dann kann es eine erhebliche Chance darstellen, die Risiken des Vorwurfs einer Steuerhinterziehung und des Eintritts einer steuerlichen Haftung zu minimieren.894 Einerseits wird bereits das Risiko reduziert, dass überhaupt eine unrichtige Steuererklärung eingereicht wird. Andererseits kann selbst für den Fall, dass eine unrichtige Steuererklärung abgegeben wird, der subjektive Tatbestand in der Regel verneint werden.895 Die Verwendung von „nicht gelebten“ Tax Compliance bzw. das bewusste Ignorieren oder Nichtbeachten von aufgestellten Risikomanagementsystemen kann hingegen ein Indiz für das Vorliegen des subjektiven Tatbestandes darstellen und führt demnach zu einem gegend) 891 Schwartz, CB 2017, 28; Ob auch der Zinsvorteil abgeschöpft werden kann, ist streitig, vgl.: Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 377, Rn. 41; Madauß, NZWiSt 2016, 101. 892 Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 61; Geuenich/Kiesel, BB 2012, 161. 893 Schwartz, CB 2017, 282; Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2458 f; Pape, CCZ 2009, 236. 894 So auch: Steinhauff, AO-StB 2017, 130; Seer, DB 2016, 2192; Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S., 61; Schwartz, CB 2017, 283; Werder/Rudolf, BB 2016, 442; Gehrs/Brügge, NWB 2017, 105; Pape, CCZ 2009, 236. 895 Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 61. Krumm in: Tipke/Kruse, AO, § 370, Rn. 135; Werder/Rudolf, BB 2016, 437 f.; Richter/Welling, FR 2015, 297. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 224 teiligen Effekt896, der das Unternehmen bzw. die Geschäftsleitung ggf. gegenüber Unternehmen, welche überhaupt keine Tax-Compliance Struktur integriert haben, benachteiligt. Teilweise wird im Schrifttum auch auf die Gefahr hingewiesen, dass die Finanzverwaltung Unternehmen faktisch zur Einführung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems zwingt und bei Fehlen eines solchen vorschnell von einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuerhinterziehung ausgeht.897 Hinzu kommt, dass eine endgültige Rechtssicherheit nicht erreicht werden kann, da es sich bei dem Anwendungserlass zu § 150 AO lediglich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, an die weder die Justizbehörden wie z. B. die Staatsanwaltschaft noch die Gerichte gebunden sind.898 Deshalb sollte die Einführung und Umsetzung von Tax Compliance genau überlegt und sorgfältig geplant werden. Entscheidet sich ein Unternehmen hierfür, so bedarf es auch einer stetigen Überprüfung, Kontrolle und Anpassung des Systems, um nicht den gegenteiligen Effekt des Indizes gerade für die Bejahung einer zumindest bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung zu erreichen. Mittlerweile wird durch externe Berufsträger wie Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Rechtsanwälte die Prüfung bestehender Tax- Compliance-Systeme angeboten und eine Bescheinigung hierüber ausgestellt.899 Inwieweit diese Bescheinigung jedoch eine Enthaftung und Minimierung des steuerstrafrechtlichen Risikos generieren kann, ist, soweit ersichtlich, noch nicht in der Rechtsprechung behandelt worden. Schwartz900 hält eine externe Prüfung durch entsprechende unabhängige Fachpersonen mit steuerlichen und juristischen Kenntnissen als durchaus geeignet, die steuer- und steuerstrafrechtlichen Risiken hinreichend einzuschränken. Selbst wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass das vorhandene Tax-Manangement-System nicht den notwendigen Anforderungen genügt hat, sei es ähnlich wie bei einem falschen Rechtsrat. Konnte derjenige, der eine Kontrolle seines Tax-Management-Systems vornimmt, auf die Prüfungsbescheinigung vertrau- 896 Kiesel/Böhringer, BB 2012, 1194. 897 Steinhauff, AO-StB 2017, 130; Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2460. 898 Erdbrügger/Jehke, BB 2016, 2458 f. 899 Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 69 f. 900 Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 69 f. III. Gesellschaftsrechtliche Aspekte 225 en, da er die Auskunftsperson für vertrauens- und glaubwürdig halten durfte, so ist ein dahingehender Irrtum, ein funktionierendes Tax-Management-System implementiert zu haben, entsprechend unvermeidbar und der Täter handelt schuldlos.901 Dem ist auch zuzustimmen, da es für die Unternehmensleitung eine Möglichkeit geben muss, sich entlasten zu können, wenn alles daran gesetzt wird, sich gesetzestreu zu verhalten. Es kann hierbei nichts anderes gelten als bei der Einholung eines schlichten Rechtsrats: Durfte der Steuerpflichtige bzw. die Unternehmensleitung darauf vertrauen, dass der Rechtsrat bzw. die Überprüfung des Tax-Compliance-Systems richtig war, liegt ein unvermeidbarer Verbotsirrtum des Täters und damit kein schuldhaftes Handeln vor, wenn der Rechtsrat bzw. die Bescheinigung über die Wirksamkeit des Tax-Compliance-Systems objektiv unrichtig war. Selbstverständlich muss eine solche Überprüfung jedoch nicht nur einmalig, sondern in immer wiederkehrenden Abständen erfolgen, so dass eine Analyse jeweils anhand der aktuellen Sachlage gewährleistet werden kann. Die Einführung von Tax Compliance ist daher für eine Risikominimierung im Hinblick auf die Beteiligung an einer Steuerhinterziehung und deren sich anschließenden Folgen zu empfehlen. 901 BGH, Urt. v. 14.5.2007 – II ZR 48/06 = NJW 2007, 2118 im Rahmen eines Wirtschaftsprüfergutachtens zur Frage der Insolvenzreife; BGH, Beschl. v. 16.7.2007 – II ZR 226/06 = DStR 2007, 1641 zur Frage eines Gutachtens eines Unternehmensberaters; Schwartz in: IDW, Tax Compliance, S. 69 f..; a. A.: Rieder/Jerg, CCZ 2010, 201. 3. Teil: Risikobehaftete Fallkonstellationen der Beteiligung 226

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Zusammenfassung

Steht eine Steuerhinterziehung im Raum, begibt sich nicht nur der Täter, sondern auch dessen Umfeld in eine Vielzahl von Risiken strafrechtlicher, steuerlicher oder berufsrechtlicher Natur. In der vorliegenden Arbeit wird zunächst die Konstellation der objektiv neutralen Handlungen untersucht und ein Lösungsvorschlag für die Behandlung dieser Problemsituation erarbeitet. Sodann werden die jeweiligen Risiken des Umfelds eines vorsätzlichen Steuerhinterziehers anhand praxisrelevanter Fallkonstellationen näher betrachtet. Hierbei wird auf die berufliche Tätigkeit von Steuerberatern und Rechtsanwälten, das familiäre Umfeld, wie den Ehegatten und den Erben, sowie gesellschaftsrechtliche Problemfelder, wie z. B. die Scheinselbstständigkeit und das Umsatzsteuerkarussell, eingegangen. Zuletzt wird untersucht, ob ein Tax- Compliance-System vor strafrechtlichen Konsequenzen und einer steuerlichen Haftung schützen kann.