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2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht in:

Christina Hellmuth

Beteiligung an der Steuerhinterziehung, page 25 - 60

Eine Untersuchung, inwieweit das Umfeld eines steuerunehrlichen Steuerpflichtigen (strafrechtlichen) Risiken ausgesetzt ist

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4263-2, ISBN online: 978-3-8288-7156-4, https://doi.org/10.5771/9783828871564-25

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 112

Tectum, Baden-Baden
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Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht In der Literatur umfassend diskutiert und ebenso einer der Zentralaspekte der vorliegenden Arbeit ist das Problem der strafrechtlichen Behandlung objektiv neutraler Handlungen. Erstaunlich ist insoweit, dass die meisten Autoren über die Betrachtung des alltäglichen Verkaufsgeschäfts (Problem: Verkauf einer Waffe, mit welcher der spätere Täter sein Opfer tötet) hinausgehen und auch explizit Fallgestaltungen behandeln, die sich mit dem Steuerstrafrecht (insbesondere Beihilfe durch neutrale Handlungen des Bankmitarbeiters) auseinandersetzen.104 Dies verdeutlicht, welch enorme Bedeutung diese problematischen Konstellationen gerade im Steuerstrafrecht aufweisen.105 Definitionsansatz der neutralen Handlung Es existieren Handlungen, die objektiv gesehen nicht unmittelbar eine Verantwortlichkeit erkennen lassen, da sie sich von den Fällen typischer Gehilfentätigkeiten unterscheiden. Der Begriff „neutrale Handlung“ wird jedoch nicht einheitlich definiert. Teilweise wird versucht, sich anhand von Beispielsfällen der Thematik anzunähern106, was jedoch dazu führt, dass eher eine Vielzahl von Einzelfallbetrachtungen 2. Teil: I. 104 Siehe etwa Pilz, Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch neutrale Handlungen von Bankmitarbeitern; Schmidt, Die Beteiligung an der Hinterziehung im Ausland erzielter Kapitalerträge; Müller, Die Beihilfestrafbarkeit von Bankmitarbeitern im Steuerstrafrecht – ein Problem der subjektiven Zurechnung; Lohmar, Steuerstrafrechtliche Risiken typischer Bankgeschäfte; Meyer-Arndt, Beihilfe durch neutrale Handlungen in: wistra 1989, S. 281 – 287. 105 Die im Folgenden besprochenen Ansätze haben in ihren Abhandlungen allesamt Bezüge zur Steuerhinterziehung gezogen. 106 Siehe beispielsweise: Amelung in: FS Grünwald, S. 13; Rackow, Neutrale Handlungen, S. 283 ff. 25 als eine für alle Fälle geltende Regelung existiert. Oftmals werden auch die Bezugspunkte der Neutralität unterschiedlich beurteilt, sei es im Hinblick auf den Erfolg107, etwa weil die Handlung den Erfolg nicht unmittelbar herbeigeführt hat, oder im Hinblick auf die Handlung selbst108, die auch als Alltagshandlung bezeichnet wird. Im Kontext der vorliegenden Arbeit handelt es sich bei der neutralen Handlung speziell um eine Handlung (eines Berufsträgers), die isoliert betrachtet für einen Außenstehenden ohne Kenntnis der genauen Umstände eine unauffällige Tätigkeit verkörpert, die entweder die reine Ausübung des Berufes oder eine natürliche, häufig bedenkenlos vorkommende Handlung darstellt, und man daher zunächst keine strafrechtlichen Bezüge, also die Würdigung als verbotenes Verhalten, herstellen kann.109 Es ist hierbei für die Definition und deren strafrechtlicher Würdigung nicht zwischen berufsbedingten (Bankmitarbeiter nimmt einen Kapitaltransfer vor) und sonstigen neutralen Handlungen (Ehefrau unterschreibt gemeinsame Einkommensteuererklärung bei der Zusammenveranlagung) zu unterscheiden110, denn für die strafrechtliche Beurteilung solcher neutralen Handlungen sollen allgemeingültige Kriterien aufgestellt werden, die nicht zwischen Berufsträgern und anderen unterscheiden. Es ist zudem kein Argument ersichtlich, weshalb Berufsträger mehr oder anderweitig privilegiert werden sollten als weitere neutrale Dritte, denn ob der Kontakt zu dem Steuerpflichtigen aus beruflichen oder privaten Beziehungen herrührt, kann keinen Unterschied für die strafrechtliche Beurteilung darstellen. Weshalb überhaupt ein Kontakt entstanden ist, ist eine irrelevante Vorfeldfrage.111 107 Kudlich, Unterstützung, S. 182. 108 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 27, Rn. 9. 109 Ähnlich Pilz, S. 15 f. 110 So aber: Kudlich, Unterstützung, S. 185. 111 Gleiche Ansicht, jedoch ohne Begründung siehe etwa: Beckemper, Jura 2001, 163 ff; Frisch, Verhalten, S. 295; Fischer, § 27, Rn. 17. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 26 Notwendigkeit einer restriktiven Behandlung der Beihilfestrafbarkeit im Steuerstrafrecht Die Thematik der Beihilfe durch neutrale Handlungen als Problem des Strafrechts wird in einer Vielzahl von wissenschaftlichen Abhandlungen besprochen und kritisch analysiert.112 Die strittigen Fallkonstellationen, in denen ein Waffenhändler einem Kunden ein Messer verkauft, von welchem er weiß, dass dieser just zuvor in einer Schlägerei vor dem Ladengeschäft verwickelt war und mit dem Messer nun einen an der Schlägerei Beteiligten verletzen wird, ist bekannt. Es existiert hierzu eine Vielzahl von Lösungsvorschlägen, um eine restriktive Behandlung der Beihilfestrafbarkeit zu erreichen. Im Bereich des Steuerstrafrechts treten jedoch aufgrund der Besonderheiten und Komplexität des Steuerrechts noch zusätzliche Problematiken hinzu, welche die Frage aufwerfen, ob eine andere und/oder eine restriktivere Behandlung der potentiellen Gehilfen einer Steuerhinterziehung gerechtfertigt sein könnte. Zum einen haftet gem. § 71 AO für die verkürzten Steuern, die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO nicht nur der Steuerpflichtige selbst, sondern auch derjenige, welcher an einer Steuerhinterziehung oder einer Steuerhehlerei teilnimmt und dies soweit die Summe der Steuerhinterziehung in seinen Vorsatz aufgenommen war113. So kommt neben eine Strafbarkeit, die grundsätzlich zwar gem. §§ 27 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB zwingend zu mildern ist, zusätzlich eine (Nach-)Zahlung der verkürzten Steuern in Betracht, was nicht selten immense Summen ausmacht und eine Berufs- und/ oder Existenzbedrohung darstellen kann. Und dies, obwohl der Betei- II. 112 Siehe nur: Beckemper, Strafbare Beihilfe durch alltägliche Geschäftvorgänge in: Jura 2001, 163 ff; Wohlleben, Beihilfe durch äußerlich neutrale Handlungen; Fritzen, Verantwortungsbereiche im Steuerstrafrecht – Beihilfe durch neutrale Handlungen von Steuerberatern und Bankmitarbeitern; Schneider, Neutrale Handlungen: Ein Oxymoron im Strafrecht? – Zu den Grenzen der Beihilfe – in: NStZ 2004, 312 ff; Tag, Beihilfe durch neutrales Verhalten in: JR 1997, 49 ff; Tolsma, Beihilfe durch neutrale Handlungen; Kudlich, Die Unterstützung fremder Taten durch berufsbedingtes Verhalten. 113 Intemann in: Pahlke/König, AO, § 71, Rn. 20; Klein, AO, § 71, Rn. 11 a; BFH, Beschl. v. 27.3.2006 - VII B 117/05 = NWB 2008, 954. II. Notwendigkeit einer restriktiven Behandlung der Beihilfestrafbarkeit im Steuerstrafrecht 27 ligte im Rahmen der Steuerhinterziehung in den meisten Fällen keine eigenen Vermögensvorteile für sich selbst beansprucht hat. Zum anderen ist die Übertragung des allgemeinen subjektiven Kriteriums der Rechtsprechung114 für die Behandlung der Fälle neutraler Beihilfe auf das Steuerstrafrecht ebenfalls kritisch. Dass „derjenige, der die Verwendung des von ihm geleisteten Beitrags des Haupttäters für eine Steuerhinterziehung für möglich hält, noch nicht der Beihilfe strafbar ist, es sei denn, dass das erkannte Risiko strafbaren Verhaltens derart hoch ist, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters hat angelegen sein lassen,“115 birgt im Bereich des Steuerstrafrechts eine weitaus höhere Gefahr der Strafbarkeit. Das Umfeld des Steuerpflichtigen, welches für eine Gehilfenstrafbarkeit in Frage kommt, sind Steuerberater, Bankmitarbeiter u. ä., somit weitestgehend in den Gesamtvorgang der Steuerhinterziehung involviert116, und eine „Erkennbarkeit“ des Risikos strafbaren Verhaltens kann wohl weitaus schneller bejaht werden als bei dem schlichten Verkauf eines Hammers an einen potentiellen Totschläger. Seit der Verschärfung der Selbstanzeige mit Wirkung zum 1.1.2015117 ist zudem eine Gehilfenselbstanzeige nicht mehr möglich, wenn gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 a) AO dem an der Tat Beteiligten, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist. Nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 a) AO a.F. galt dieser Sperrgrund bislang nur für den Fall, dass dem Täter eine Außenprüfung angekündigt wurde.118 Somit besteht für den Gehilfen ein weitaus größeres Risiko, denn der Kreis der Personen, deren Kenntnis über eine steuerliche Außenprüfung zu einem Ausschluss der strafbefreienden Selbstanzeige führt, 114 Siehe sodann: 2. Teil IV. 115 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = NJW 2000, 3010. 116 Beispielsweise durch Mitunterzeichnung der Steuererklärung durch die Ehefrau, Beratungs- und Gestaltungsgespräche von Steuerberatern oder Vornahme von anonymisierten Kapitaltransfers durch Bankmitarbeiter, die eine Verschleierung der Kapitaleinkünfte ermöglichen. 117 Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes vom 22.12.2014 = BGBl. I, S. 2415. 118 Die Sperrwirkung erfasste den Steuerpflichtigen persönlich, vgl.: Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., 581 g; Hunsmann, NJW 2015, 114; Schauf in: Kohlmann, § 371, Rn. 429; BT-Drs. 18/3018 vom 3.11.2014, S. 11. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 28 wurde derart erweitert, dass der Kreis der potentiellen Adressaten kaum zu überblicken ist.119 Bei Abgabe einer umfassenden grundsätzlich wirksamen Selbstanzeige besteht somit das nur sehr schwer abschätzbare Risiko, ob der Sperrgrund eingreift und der persönliche Strafaufhebungsgrund dadurch gesperrt ist. Laut der Gesetzesbegründung120 sollte durch die Einführung des Wortes „Begünstigtem“ eine Strafbarkeitslücke geschlossen werden, so dass beispielsweise auch ein Mitarbeiter von dem Sperrgrund erfasst ist, wenn gegen das Unternehmen eine Prüfungsanordnung ergangen ist. Dies sogar selbst dann, wenn der Angestellte bereits aus dem Unternehmen ausgeschieden ist und somit keinerlei Möglichkeit mehr besitzt, von der Zustellung einer Prüfungsanordnung gegen das Unternehmen zu erfahren. Da somit für den Gehilfen aufgrund der zu erwartenden Unkenntnis über die Prüfungsanordnung gegenüber dem Täter oder dem Unternehmen ein hohes Risiko des Verlusts des persönlichen Strafaufhebungsgrunds der Selbstanzeige besteht und dieses erhöhte Risiko für den Täter in dieser Form grundsätzlich nicht besteht121, ist eine restriktive Begründung der Strafbarkeit notwendig. Im Bereich des Unternehmensrechts – hierbei speziell bei der Problematik der Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell – fehlt bislang ein Unternehmensstrafrecht. Lediglich im Bereich des Ordnungswidrigkeitenrechts kann gem. § 30 OWiG eine Geldbuße an juristische Personen verhängt werden. Daher wird nicht das Unternehmen an sich, sondern der einzelne Mitarbeiter bzw. Geschäftsführer nach den Regeln des StGB bestraft und kann unter Umständen für den entstandenen Steuerschaden in Haftung genommen werden.122 Dies kann insoweit fatale Folgen nach sich ziehen, als dass es sich bei der (Umsatz-)Steuerhinterziehung riesiger Konzerne in den meisten Fällen um immense Summen handelt, die ein einzelner (Mitarbeiter) nicht stemmen kann. Auch dies könnte eine restriktivere bzw. andersartige Behandlung der Beteiligung an der Steuerhinterziehung rechtfertigen. 119 Wegner/Himmelreich, SteuK 2015, 90. 120 BT-Drs. 18/3018 vom 3.11.2014, S. 11. 121 Grundsätzlich wird davon auszugehen sein, dass dem Täter selbst die Prüfungsanordnung bekannt gegeben wird. 122 Deutscher/Körner, wistra 1996, 293. II. Notwendigkeit einer restriktiven Behandlung der Beihilfestrafbarkeit im Steuerstrafrecht 29 Ein zusätzliches Argument kann speziell für die Behandlung von Berufsträgern wie Rechtsanwälte und Steuerberater sowie naher Angehöriger (Ehefrau) angeführt werden: Im Ermittlungsverfahren gegen den Steuerpflichtigen werden entscheidende Beweismittel nicht selten bei seinem Steuerberater vermutet. Jedoch wird dieser, wie auch die nahen Angehörigen und die Rechtsanwälte, von dem Beschlagnahmeverbot des § 97 StPO geschützt. Dieses Beschlagnahmeverbot kann jedoch gem. § 97 Abs. 2 S. 3 StPO ausgehebelt werden, sobald die zeugnisverweigerungsberechtigte Person selbst einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung verdächtigt wird. Um den Steuerpflichtigen zu überführen, kann es daher zu gezielten Bemühungen führen, vorschnell eine Verdächtigung der Beteiligung anzunehmen, auch wenn sich diese im Nachhinein als unbegründet erweist.123 Denn die Ermittlungsbehörden haben aus den Akten oder privaten Schriftstücken bereits ihre Beweise gewonnen, die auch bei einer nachträglichen Unschuldsbestätigung verwertbar bleiben.124 Dass das Ermittlungsverfahren für den Beteiligten jedoch sowohl psychische als auch beruflich negative Folgen mit sich führen kann, wird durch die Verfolgungsbehörden nicht weiter berücksichtigt. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur Abgrenzungskriterien, die eine gerechte Behandlung der objektiv neutralen Handlungen garantieren sollen, sind sowohl auf objektiver und subjektiver Tatbestandsebene als auch im Rechtswidrigkeits- und Schuldbereich diskutiert worden. Um selbst einen eigenen Ansatz ausarbeiten zu können, sollen daher die Hauptansichten einiger Autoren, die im Zusammenhang mit der hier besprochenen Problematik stehen, folglich enge Bezüge zum Steuerstrafrecht aufweisen, dargestellt werden. III. 123 Widmaier in: FS Egon Müller, S. 798. 124 Schmitt in: Meyer-Goßner, § 97, Rn. 47; Pfeiffer, StPO, § 97, Rn. 11; BGH, Urt. v. 20.10.1982 - 2 StR 43/82 = NStZ 1983, 85. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 30 Abgrenzung im objektiven Tatbestand Zunächst sind die Theorien, welche eine Abgrenzung im objektiven Tatbestand vornehmen, zu behandeln. Die soziale bzw. professionale Adäquanz Die insbesondere von Welzel125 begründete Lehre von der sozialen Ad- äquanz versucht diejenigen Handlungen einer Strafbarkeit zu entziehen, die zwar objektiv einen Tatbestand erfüllen, sich jedoch als sozial adäquat darstellen. Unter sozial adäquaten Handlungen sind hierbei alle Betätigungen zu verstehen, in denen sich das Gemeinschaftsleben nach seiner geschichtlich bedingten Ordnung jeweilig vollzieht.126 Selbst wenn durch die Aktion eine Güterverletzung herbeigeführt würde, so ist sie dennoch keine deliktisch-tatbestandsmäßige Handlung.127 Im Zusammenhang hierzu stehen auch diejenigen Vertreter, die die Kriterien des erlaubten Risikos anwenden.128 Demnach können Handlungen, die für die Gemeinschaft unentbehrlich sind, aber eine Gefährdung geschützter Rechtsgüter mit sich bringen, nicht strafbar sein. Philipowski stellt daher für den Bankensektor fest, dass die Verantwortung für die Steuerhinterziehung allein der Kunde selbst und nicht der Bankmitarbeiter trägt, da der reibungslose Ablauf des bankmäßigen Geldverkehrs von großer Bedeutung für die Allgemeinheit ist.129 Carl/Klos130 schränken vorgenanntes Kriterium jedoch insoweit ein, als dass ein sozialtypisches Verhalten (von Bankmitarbeitern) nicht mehr in Betracht kommt, wenn der Wunsch des Kunden (nach verschleierten Geldtransfers ins Ausland) aller Wahrscheinlichkeit nach einen endgültigen Weg zur „Steuervermeidung“ darstellen soll und damit eine Verkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 AO geplant ist. Werden 1. a) 125 Welzel, ZStW 58 (1939), S. 516 ff. 126 Welzel, ZStW 58 (1939), S. 517. 127 Welzel, ZStW 58 (1939), S. 527. 128 Ransiek, Individuelle Verantwortung, 99; Ransiek, wistra 1997, 44; Philipowski, 146. 129 Philipowski, 146. 130 Carl/Klos, wistra 1994, 213. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 31 noch konkrete Ratschläge zur Umsetzung der Pläne des Haupttäters gegeben, ist die Schwelle zur persönlichen Strafbarkeit überschritten. Der Ansatz der sozialen Adäquanz wurde speziell für den Bereich bankentypischen Verhaltens auf das Kriterium der professionellen Ad- äquanz verengt. Otto131 verneint eine Strafbarkeit, soweit sich der Berufsträger an die Berufsregeln hält und nicht gegen zwingende Vorschriften der Einzelgesetze, wie beispielsweise die Kontenwahrheit gem. § 154 Abs. 1 AO, verstößt132. Ansonsten bestehen keine darüberhinausgehenden Pflichten, die Steuerehrlichkeit der Kunden bzw. Mandanten zu überprüfen. Hassemer sieht das Kriterium der sozialen Adäquanz als zu unsauber und unsystematisch abgegrenzt.133 Strafrechtliche Normen würden für alle Menschen gleich gelten, während die sozialen Normen für unterschiedliche Personengruppen oder Situationen jeweils andere wären, wie beispielsweise Kinder und Erwachsene oder Verhaltensanforderungen im Operations- vergleichsweise zum Konzertsaal.134 Um eine Straflosigkeit aufgrund des Kriteriums der professionellen Ad- äquanz erreichen zu können, bedarf es zweier Schritte. Zum einen müssen die Regeln des jeweiligen Berufsfeldes, seien sie geschrieben, formell in Kraft gesetzt, tradiert oder ob sie nur informell gelten, herausgearbeitet werden. Sodann muss sich die Frage gestellt werden, ob die Normen des professionellen Handlungsbereichs strafrechtlich akzeptabel sind.135 Auslegungstheoretische Indizien für eine Unvereinbarkeit professionellen Handelns mit dem Strafrecht sind beispielsweise die Unverträglichkeit mit dem Wortlaut des Gesetzes (grammatikalische Methode des Gesetzesverständnisses) oder der erkennbare widersprechende Wille des Gesetzgebers (subjektiv-historische Methode).136 Professionelle Handlungen können für Hassemer daher nur eine Strafbarkeit begründen, wenn entweder das Angebot auf Leistun- 131 Otto, StV 1994, 410. 132 So auch Kniffka, wistra 1987, Carl/Klos, wistra 1990, 46; A.a.: Carl/Klos, wistra 1994, 213 die einen Verstoß gegen die Kontenwahrheitspflicht des § 154 AO lediglich als Hilfsbegründung für die Feststellung einer Beihilfehandlung durch Verschleierungen der Geldtransfers hält. 133 Hassemer, wistra 1995, 81. 134 Hassemer, wistra 1995, 81. 135 Hassemer, wistra 1995, 82. 136 Hassemer, wistra 1995, 86. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 32 gen umgestellt wird, die für den Bereich der Profession neu sind und fremd bleiben und zugleich als Voraussetzungen krimineller Zielverfolgungen angesehen werden müssen, oder der Aufbau eines Systems erreicht wird, dessen Funktion nicht mit neutralen Zielen erklärt werden kann. Als letztes Kriterium nennt er die Anpassung von Regeln an fremde deliktische Pläne.137 Diesem Ansatz ist insoweit zuzustimmen, als dass berufs- oder sozialtypische Handlungen, die sich im Rahmen von etablierten Regeln halten, grundsätzlich straffrei bleiben sollen, auch wenn diese dadurch gegenüber Privatleuten allein aufgrund ihrer beruflichen Stellung privilegiert werden würden. Durch eine umfassende Abwägung mit der Vereinbarkeit von Strafbarkeitsregelungen können im Einzelfall sicherlich interessengerechte Lösungen erreicht werden. Andererseits kann ex ante keinerlei sichere Prognose einer Strafbarkeit gegeben werden, da die Auslegung einer Norm durch die Rechtsprechung, die bei der Bekämpfung von Wirtschaftsstraftaten zudem eher zu einer extensiveren Auslegung der Strafbarkeitsnormen neigt138, nicht prognostiziert werden kann. Der stetige Wandel von berufsrechtlichen Anforderungen und sich ändernde Gesetzeslagen führen ebenso dazu, dass eine eindeutige ex-ante-Beurteilung einer Strafbarkeit des Berufsträgers nicht möglich sein wird. Gesellschaftliche Normen und ungeschriebene Regeln der öffentlichen Ordnung sind stets im Wandel. Hinzu kommt, dass die Beurteilung der Strafbarkeit für jeden einzelnen Fall individuell und nur mit erheblichem Aufwand beurteilt werden könnte und daher kein allgemeiner Grundsatz aufgestellt werden kann. Durch die Anwendung o. g. Grundsätze allein kann also das Risiko einer Strafbarkeit im Vorfeld keinesfalls beurteilt werden. Der Schutzzweck des § 27 StGB in Verbindung mit § 370 AO Speziell für den Bereich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung befürwortet Meyer-Arndt eine Straflosigkeit, sobald der potentielle Gehilfe den Steueranspruch überhaupt erst entstehen lasse. Um der Beihilfe strafbar zu sein, bedarf es einer vorsätzlichen rechtswidrigen Haupttat. b) 137 Hassemer, wistra 1995, 86. 138 Volk, BB 1987, 140. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 33 Folglich muss bei der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Steueranspruch bereits bestehen. Ein Verhalten unter Strafe zu stellen, welches dem finanziellen Interesse des Fiskus dient, nämlich den Steueranspruch erst entstehen lässt, könne unmöglich im Schutzbereich des § 27 StGB in Verbindung mit § 370 AO liegen.139 Ähnlich stellt Otto140 darauf ab, dass eine Strafbarkeit nur zum Tragen käme, wenn die Durchsetzung des Steueranspruchs durch die Verhaltensweisen des potentiellen Gehilfen gefährdet oder erschwert werden würde. Ein Berufsträger141 würde sonst zum Garant dafür werden, dass der Steuerpflichtige auch steuerehrlich ist. Zum Verständnis sei folgender Sachverhalt zum Thema Arbeitnehmerüberlassung vorangestellt, der einem nicht veröffentlichen Urteil des LG Köln142 zugrunde liegt: Ein Arbeitnehmerverleiher hatte durch die Nichtanmeldung der Arbeitnehmer beim Finanzamt Lohnsteuerhinterziehung durch Unterlassen begangen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Die Bauunternehmer, die sich die Arbeitnehmer entliehen hatten, wurden wegen (psychischer) Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt. Das LG sah die psychische Unterstützung darin, „dass die Angeklagten den Verleihern die Sicherheit gaben, ihre Subunternehmergeschäfte durchführen zu können, und ihnen damit den Anreiz verschafften, die Leiharbeiter nicht beim Finanzamt anzumelden und für sie keine Lohnsteuern abzuführen“. Unabhängig davon, dass durch die bloße Auftragserteilung wohl keine psychische Unterstützung der Haupttäter gesehen werden kann,143 liegt nach Meyer-Arndt der Knackpunkt dieses Urteils darin, dass der Entleiher das vom Täter verletzte Rechtsgut, den Steueranspruch, erst hat entstehen lassen. Hätte der Entleiher nämlich keinen Vertrag mit dem Verleiher geschlossen, so hätte dieser keine Arbeitnehmer zur 139 Meyer-Arndt, wistra 1989, 285. 140 Otto, StV 1994, 410. 141 Otto, StV 1994, 410 stellt hierbei speziell auf den Bankangestellten ab. 142 LG Köln, Urt. v. 8.3.1985 – 110-4/84. 143 Zutreffend: Meyer-Arndt, wistra 1989, 284. Jedoch kann je nach Sachverhaltsgestaltung durch die Bestärkung des Tatentschlusses und konkrete Vermittlung eines Gefühls der Sicherheit eine taugliche Beihilfehandlung in Form von psychischer Beihilfe vorliegen. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 34 Überlassung beschäftigt und somit der Staat auch keinen Anspruch auf die Lohnsteuer gehabt.144 Den Gedankenfehler, den Meyer-Arndt bei seiner Herangehensweise begeht, ist, dass er hypothetische Kausalverläufe hinzudenkt, was bei der Bestimmung der Kausalität außer Betracht bleiben muss.145 Auch nach dem Rechtsgedanken zur alternativen bzw. Doppelkausalität kann einer solchen Betrachtungsweise nicht zugestimmt werden. Denn wenn schon bei dem Zusammentreffen mehrerer Handlungen eine Kausalität angenommen werden kann, obwohl jede einzelne für sich bereits für den Erfolg ausgereicht hätte146, so muss dies auch für den folgenden Fall gelten. Wenn nämlich mehrere Bauunternehmer Arbeitnehmer von dem Entleiher beschäftigen, so liegt hier ebenso die Konstellation einer alternativen Kausalität vor. Zudem ist nach Ansicht der Rechtsprechung für die Bestimmung der Gehilfenhandlung eine solche noch nicht mal notwendig, sondern es genügt die reine Förderung der Haupttat, welche hier eindeutig vorliegt.147 Es ist ausreichend, dass der Steueranspruch bei der Verwirklichung der Haupttat besteht.148 Unabhängig davon, ob folglich überhaupt eine psychische Beihilfe im Sinne einer Stärkung des Tatentschlusses vorliegt, kann eine Strafbarkeit jedenfalls allein aufgrund des Kriteriums des Entstehenlassens eines Steueranspruchs nicht ausscheiden. Zivilrechtliche Verpflichtung Man könnte erwägen eine Straflosigkeit für diejenigen Fallkonstellationen anzunehmen, in denen der Gehilfe aufgrund einer zivilrechtlichen Verpflichtung tätig wird.149 Diese Ansicht wird mit dem Argument der c) 144 Meyer-Arndt, wistra 1989, 285. 145 Lenckner in: Schönke/Schröder, vor § 13, Rn. 80; Fischer, Vor § 13, Rn. 21; BGH, Urt. v. 27.11.1951 – 1 StR 303/51. 146 St. Rechtsprechung, vgl.: BGH, Urt. v. 7.4.1994 – II ZR 126/93 = NJW 1995, 126; BGH, Urt. v. 7.5.2004 – V ZR 77/03 = NJW 2004, 2526; BGH, Urt. v. 22.3.2006 – IX ZR 134/04 = NJW 2006, 2557; BGH, Urt. v. 13.3.2012 – II ZR 50/09 = NJW- RR 2012, 728 jeweils mit weiteren Nachweisen. 147 Siehe Fn. 81. 148 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = wistra 2000, 340. 149 Ruß in: LK, § 258, Rn. 10 b. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 35 Einheit der Rechtsordnung begründet.150 Identische Bewertungsgegenstände im einheitlichen Kontext müsse die Rechtsordnung stets nach gleichen Maximen bewerten, auch wenn die Rechtsgebiete, denen die Wertung zugehört, wechseln.151 Wenn ein Kunde dem Bankmitarbeiter erzählt, er möchte sich das Guthaben auf seinem Konto ausbezahlen lassen, um das Geld sodann in die Schweiz zu verbringen, um dort wiederum die generierten Kapitalerträge am Fiskus vorbeizuschleusen, ist der Bankmitarbeiter aufgrund des Kontoführungsvertrags verpflichtet – bei ausreichender Deckung des Kontos – das Verlangte auszuführen152. Für solche Konstellationen scheint diese Ansicht durchaus vertretbar. Auch der Steuerberater könnte straflos bleiben, wenn er aufgrund des Geschäftsführungsvertrags durch Weisung seines Mandanten dazu verpflichtet wäre, eine unrichtige Steuererklärung im Namen des Mandanten einzureichen. Fraglich ist jedoch, ob solche Verträge bzw. Weisungen überhaupt zivilrechtlich Bestand haben, nicht nichtig sind i. S. d. §§ 134, 138 BGB und somit auch keine strafrechtlichen Auswirkungen haben können. Soweit der Abschluss des Vertrages von vornherein auf deliktische Zwecke abzielt, ist dieser nichtig gem. § 138 Abs. 1 BGB, da er gegen die guten Sitten verstößt. In einem solchem Fall kann die zivilrechtliche Verpflichtung auch keine Geltung beanspruchen und somit keine Straflosigkeit generieren. Allerdings wird ein Geschäftsbesorgungsoder Kontoführungsvertrag in den wenigsten Konstellationen hieran scheitern. Vielmehr werden bei dem für die Nichtigkeit relevanten Zeitpunkt des Vertragsabschlusses153 noch keine deliktischen Absichten vorhanden sein. Allerdings ist § 138 BGB nicht nur auf Verträge, sondern auch auf einseitige Rechtsgeschäfte aller Art anwendbar.154 Daher kann auch eine einzelne Weisung oder ein Auftrag nichtig sein, auch wenn der zugrundeliegende Vertrag nicht selbst nichtig ist.155Aus diesem Grund kann eine zivilrechtliche Verpflichtung keine Straflosig- 150 Jakobs, AT, 11/4. 151 Jakobs, AT, 11/5. 152 Kudlich, Unterstützung, S. 511. 153 BGH, Urt. v. 28.11.1990 – XII ZR 16/90 = NJW 1991, 913; Armbrüster in: MüKo, BGB § 138 BGB, Rn. 133. 154 Ellenberger in: Palandt, § 138, Rn. 11. 155 Kudlich, Unterstützung, S. 511. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 36 keit generieren und diese Ansicht ist daher abzulehnen. Denn jede einzelne Weisung bzw. jeder Auftrag des Mandanten/Kunden muss selbstständig beurteilt werden und kann nicht dadurch legitimiert werden, dass der dahinterstehende Grundvertrag eventuell legitim ist und zivilrechtliche Gültigkeit besitzt. Zudem können zivilrechtliche Grundsätze nicht grundsätzlich für die Beurteilung einer Strafbarkeit herangezogen werden, da es sich um zwei selbstständige Rechtsgebiete mit unterschiedlichen Ziel- und Zweckrichtungen handelt. Daneben stellt speziell im Steuerrecht § 40 AO fest, dass es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Wenn schon das Steuerrecht völlig unabhängig von zivilrechtlichen Grundsätzen beurteilt wird, so muss dies erst recht für den Bereich des Steuerstrafrechts gelten. Fehlender Bezug der Beihilfehandlung zur späteren Steuerhinterziehung Kaligin156 hält speziell eine Beihilfestrafbarkeit im Hinblick auf den Bankmitarbeiter für ausgeschlossen, da nicht erkennbar sei, dass die Tathandlung der Haupttat durch eine Geldüberweisung ins Ausland erleichtert würde. Erst recht ermöglichen es die Auslandsüberweisungen nicht, dass der Bankkunde später seine Steuererklärung unvollständig ausfüllt. Ein Bezug der Überweisung zu der – geraume Zeit später vorgenommenen – Fertigung der Steuererklärung ist nicht erkennbar, es obliegt allein der Entscheidung des Kunden, was er später in die Steuererklärung einträgt. Dies sei ein wesentlicher Unterschied zur Beihilfe des Steuerberaters durch wissentliches Erstellen einer unvollständigen Steuererklärung für den Mandanten, da hier ein Bezug erkennbar sei. Dieser Ansicht ist insoweit zuzustimmen, als dass der eigentliche Geldtransfer mit der Steuererklärung, in welcher der Kunde später unrichtige Angaben macht, in einem zeitlich oft weit auseinanderliegenden Abstand liegt und der Bankmitarbeiter auf die Erstellung der Steuererklärung, anders als der Steuerberater in genanntem Beispiel, keinen Einfluss hat. Dennoch kann eine Kausalität bzw. ein Bezug bejaht d) 156 Kaligin, WM 1996, 2268. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 37 werden, da der anonyme Geldtransfer und somit die Verschleierung des Geldes die falschen Angaben in der Steuererklärung zumindest mitermöglicht. Läge kein anonymer, sondern ein offengelegter Geldtransfer vor, so könnten mit dem Geld zwar ebenso im Ausland Kapitalerträge generiert und bei der späteren Steuererklärung verschwiegen werden. Jedoch wäre das Machen falscher Angaben in der Steuererklärung und die Begehung einer Steuerhinterziehung in einer solchen Konstellation durch den Kunden sinnlos, da eine Entdeckung der Straftat äußerst wahrscheinlich wäre. Der Kunde würde daher unter normalen Umständen keine falschen Angaben in seiner späteren Steuererklärung machen. Zudem ist anerkannt, dass eine Beihilfehandlung die Haupttat auch schon im Vorbereitungsstadium fördern kann157, so dass auch hier ein zeitliches Kriterium keine Rolle spielt. Folglich kann das anfängliche Fehlen eines direkten Bezugs und die große Zeitspanne kein sinnvolles Kriterium sein, eine Strafbarkeit auszuschließen, da fast jede Handlung in einen Kontext zur späteren Tathandlung gestellt werden kann. Besondere Sachlage bzw. Einzelfallbetrachtung Ein kleiner Teil der Literatur158 sowie das LG Bochum159 begnügen sich mit der Begründung, dass die Strafbarkeit von den Umständen des Einzelfalls abhängt und eine besondere Sachlage vorliegen müsse. Sodann wird ein Beispiel erläutert, bei welchem eine solche besondere Sachlage vorliegt, namentlich nämlich dann, wenn der Bankangestellte aufgrund besonderer zeitlicher Umstände einen anonymisierten Geldtransfer vornimmt und hierbei auf ein zu diesem Zweck entwickeltes Abwicklungssystem zurückgreift, was den gesamten Vorgang verschleiern soll. Die Problematik neutraler Handlungen anhand eines Einzelfallkatalogs zu lösen, ohne allgemeingültige Kriterien hierfür heranzuziehen, e) 157 BGH, Urt. v. 13.3.1979 – 1 StR 739/78 = NJW 1979, 1721; BGH, Beschl. v. 26.10.1984 – 3 StR 438/84 = NJW 1985, 1035; BGH, Urt. v. 21.10.1999 – 4StR 376/99 = NStZ 2000, 86; BGH, Urt. v. 8.3.2001 – 4 StR 453/00 = NJW 2001, 2409; Joecks in: MüKo, StGB, § 27 StGB, Rn. 16; Kühl in: Lackner/Kühl, § 27 Rn. 3; a.A.: Schild, NK, § 27, Rn. 12. 158 Trzaskalik, DB 1994, 551. 159 LG Bochum, Urt. v. 15.3.1999 – 12 KLs 35 Js 409/98 = NJW 2000, 1430. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 38 kann schon allein aus Rechtssicherheitsaspekten keine zufriedenstellende Lösung darstellen. Kein Fall wird sich exakt wie ein zweiter verhalten, so dass selbst bei ähnlichen bzw. häufiger auftretenden Konstellationen nicht per se von einer Strafbarkeit ausgegangen werden kann und daher die Misere auch nicht ansatzweise gelöst werden kann. Abgrenzung im subjektiven Tatbestand Die Behandlung des Problems der neutralen Beihilfe im subjektiven Tatbestand wird von vielen Autoren generell entweder aus dogmatischen160 oder forensischen Gründen161 abgelehnt. Dennoch entspricht es dem allgemeinen Rechtsgefühl, gerade auch die Absichten und die Gesinnung des Täters in die Strafwürdigkeitsbeurteilung miteinzubeziehen.162 Es erscheint für den Bereich neutraler Handlungen durchaus sinnvoll, eine Strafbarkeit anhand der unterschiedlichen Vorsatzformen zu beurteilen. Wenn ein Teilnehmer die strafbare Handlung des Haupttäters fördern und auch den Erfolg herbeiführen will, ist der subjektive Tatbestand erfüllt. Es erscheint nicht gerechtfertigt, dass der Teilnehmer sodann nur aufgrund der Tatsache straflos bleibt, dass seine Handlung rechtlich als eine „objektiv neutrale“ eingestuft wird. Daher erscheint die Auseinandersetzung mit der Gesinnung des Teilnehmers als mitunter notwendige, zumindest zusätzliche Voraussetzung für die Beurteilung einer Strafwürdigkeit. Unterschieden werden auf subjektiver Ebene die Vorsatzformen des dolus directus ersten Grades, zweiten Grades und die des dolus eventualis.163 2. 160 Fritzen, S. 74 hält es für „unsauber“, wenn zuerst der subjektive Tatbestand verneint würde, bevor überhaupt feststeht, ob es sich um eine tatbestandsmäßige Handlung handelt. 161 Etwa weil sich eine entsprechende subjektive Befindlichkeit nur in den seltensten Fällen und höchst zufällig wird aufdecken lassen, vgl. Frisch, Verhalten, S. 285. Unschuldige hätten aufgrund der schweren Beweisbarkeit einschneidende unzumutbare Beeinträchtigungen hinzunehmen, vgl. Lohmar, S. 107. 162 Fritzen, S. 73. 163 Vgl. schon oben: 1. Teil IV 1. e). III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 39 Die generelle Straflosigkeit bei Eventualvorsatz Einige Autoren wollen die Strafbarkeit des Gehilfen entfallen lassen, wenn lediglich ein Eventualvorsatz, d. h. dolus eventualis hinsichtlich der Haupttat vorliegt.164 Schild-Trappe beispielsweise sieht eine Solidarisierung des Gehilfen mit dem Haupttäter im Sinne einer psychisch vermittelten Kausalität, dessen sich der Haupttäter auch bewusst sein muss, als notwendige Voraussetzungen der Strafbarkeit an.165 Zusätzliche Strafbarkeitsbedingung ist die, dass sich der Teilnehmer mit dem Haupttäter auch direktvorsätzlich solidarisiert. Diese direktvorsätzliche Solidarisierung mit dem Haupttäter zieht zwangsläufig auch einen Direktvorsatz hinsichtlich der Vollendung der Haupttat mit sich. Lediglich in Bezug auf (weitere) Straftaten, die der Haupttäter bei der Begehung der von ihm in erster Linie mit direktem Vorsatz geplanten Straftat mit-begeht, kann auch ein dolus eventualis ausreichen. 166 Kudlich hält eine Strafbarkeit bei einem Eventualvorsatz grundsätzlich für ausgeschlossen, sofern die Haupttat nicht spezifisch auf der deliktischen Verwendung gerade der beruflichen Leistung beruht. Dies gilt auch dann, wenn der potentielle Gehilfe Eventualvorsatz hinsichtlich der deliktischen Pläne des Haupttäters (bzw. seiner Tatgeneigtheit) aufweist.167 Dies wird damit begründet, dass aufgrund der besonderen Schutzwürdigkeit beruflichen Verhaltens einerseits und der gegenüber anderen Unterstützungsleistungen deutlich herabgesetzten Förderungsintensität andererseits nur ein verringertes objektives (Handlungs-)Unrecht vorliege.168 Würde man den Berufsträger bei dolus eventualis generell bestrafen, würde dies bedeuten, die Ungewissheit über die konkrete Verwendung der erbrachten Leistung auf ihn abzuwälzen.169 Bei dolus directus ersten oder zweiten Grades hinsichtlich des späteren Taterfolgs soll jedoch grundsätzlich eine Strafbarkeit gegeben sein, da der Berufsträa) 164 Vgl.: Bar, Gesetz und Schuld, S. 693, der kritisiert, wo es denn hinführen würde, wenn jeder, der Waffen verkauft, die zur Begehung von Verbrechen dienen könnten, erst die Zuverlässigkeit des Kunden prüfen müsste. 165 Schild-Trappe, S. 97. 166 Schild- Trappe, S. 163 f. 167 Kudlich, Unterstützung, S. 532 f. 168 Kudlich, Unterstützung, S. 458. 169 Kudlich, Unterstützung, S. 459. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 40 ger wenig schutzwürdig erscheint.170 Jedoch ist auch dann bereits der objektive Tatbestand ausgeschlossen, wenn entweder nach allgemeinen Grundsätzen eine beihilferelevante Förderung der Tat fehlt, d. h. nur eine willkürliche Verknüpfung der Tat mit der Leistung des Berufsträgers durch den Zweithandelnden vorliegt171 oder der Berufsträger ausschließlich an der Entstehung des später vom Täter beeinträchtigten Rechtsguts mitwirkt.172 Ebenso straflos ist eine neutrale Handlung, wenn der Berufsträger eine bereits wirksam und konkret bestehende zivilrechtliche Verpflichtung erfüllt173 oder wenn nach dem Schwerpunkt der Vorwerfbarkeit nur ein Unterlassen des nicht garantenpflichtigen Berufsträgers infrage steht.174 Positiv ist an der Ansicht Kudlichs zu bewerten, dass eine Strafbarkeit anhand unterschiedlicher Kriterien beurteilt wird und daher eine Einzelfallgerechtigkeit umso besser möglich erscheint. Hierbei ist auch 170 Kudlich, Unterstützung, S. 459. 171 Kudlich, Unterstützung, S. 466. Allerdings fehlen hierbei Ausführungen bzw. Beispiele für Fälle willkürlicher Verknüpfung, weshalb nicht ganz klar ist, was hiermit gemeint sein soll. Lediglich für das Zusammentreffen mehrerer Verursacher (Mittäterschaft) wird erläutert, dass ein Zusammenwirken bzw. eine gemeinsame Organisation ausscheidet, wenn der Zweitverursacher nur das Handeln des Erstverursachers rein subjektiv als Anknüpfungspunkt seines Handelns wählt, vgl. Kudlich, Unterstützung, S. 356. 172 Kudlich, Unterstützung, S. 532. Zweites Ausschlusskriterium deckt sich mit der Aussage des Schutzzweckes des § 27 StGB i.V.m. § 370 AO. Als Beispiel führt Kudlich die Tätigkeit des Bankmitarbeiters an, der bei der Anlage von Geld, deren Erträge der Steuerpflichtige nicht versteuern will, nur an der Entstehung des Steueranspruchs mitwirkt und dadurch keine Risiko-, sondern im Gegenteil eine Chancenerhörung vorliegt, vgl. Kudlich, Unterstützung, S. 450. 173 Kudlich, Unterstützung, S. 532. 174 Kudlich, Unterstützung, S. 532. Hierbei wird das aktive Tun zu einem Unterlassen von Aufklärungsmöglichkeiten für den Fiskus umgedreht. Dies ist nach Ansicht Kundlichs jedoch nur möglich bei Vorliegen von drei Strukturprinzipien, nämlich 1. An sich sozialer Nutzen, 2. Gleichzeitiges Erreichen einer Vielzahl von Kunden durch eine einheitlich aktive Handlung und 3. Zahlenmäßig starkes Überwiegen der legalen Nutzung der aktiven Handlung. Gemeint sind hierbei insbesondere Fälle des Transports von Personen, bei denen teils Gäste mit deliktischen Absichten mitreisen, vgl. Kudlich, Unterstützung, S. 408 ff. Im Bereich des Steuerstrafrechts ist dieses Kriterium jedoch irrelevant, da es sich stets um eine persönliche Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Berufsträger bzw. Angehörigen handelt. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 41 das Zusammenspiel von sowohl objektiven als auch subjektiven Kriterien durchaus geeignet dem Problem der objektiv neutralen Handlungen (von Berufsträgern) entgegenzuwirken. Kritisiert werden kann an seinem Gedankengang jedoch, dass für Berufsträger, die mit dolus eventualis hinsichtlich der Haupttat eine Beihilfehandlung leisten, eine Straflosigkeit kaum zu erreichen sein wird. Denn in Fällen der Beihilfe durch den Bankmitarbeiter oder den Steuerberater kann der Berufsträger, sofern er mit dolus eventualis hinsichtlich der deliktischen Pläne des Täters handelt, auch stets davon ausgehen, dass die Steuerhinterziehung auch auf der deliktischen Verwendung gerade der beruflichen Leistung beruht, da die Steuerhinterziehung ja im direkten Zusammenhang mit der beruflichen Leistung steht. Die Fallgestaltung, dass ein Steuerberater zwar die Pläne einer Steuerhinterziehung des Mandanten für möglich hält, aber nicht erkennt, dass die Umsetzung auch gerade auf der beruflichen Leistung des Steuerberaters beruht, ist nahezu undenkbar. Im Bereich der Steuerhinterziehung kann daher kaum etwas an der bis dato herrschenden Misere gerade der praxisrelevanten Fallgestaltungen geändert werden. Müller begründet seine Ansicht speziell im Rahmen des Steuerstrafrechts damit, dass eine Übertragung der Anforderungen an den Beihilfevorsatz aus dem allgemeinen Strafrecht der Verantwortungsbegrenzung bei wirtschaftlichem Handeln nicht genügt.175 Die Gehilfenhaftung im Steuerrecht gem. §§ 71, 235 AO und die Voraussetzungen einer strafbefreienden Gehilfenselbstanzeige seien nämlich mit einem Eventualvorsatz nicht zu vereinbaren. Der Gehilfe müsse bei der Selbstanzeige gem. § 371 AO der Finanzbehörde nicht nur Auskunft über die ungefähre Art und Weise der Beihilfehandlung geben, sondern ebenso konkrete Angaben im Bezug auf die Art und den Umfang der Steuern, an deren Hinterziehung er beteiligt war, machen können, was für diesen kaum möglich wäre.176 Dies stellt jedoch nur eine Begründung für die Notwendigkeit einer restriktiven Behandlung der Strafbarkeit im Steuerstrafrecht im Allgemeinen dar und kann nicht erklären, weswegen gerade der Eventualvorsatz hierfür nicht genügen soll. Warum eine Selbstanzeige in 175 Müller, Beihilfestrafbarkeit, S. 183. 176 Müller, Beihilfestrafbarkeit, S. 183. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 42 vollständiger Form mit Nachzahlung der Steuerschuld und den Zinsen nur bei Wissen um die Steuerhinterziehung des Haupttäters und nicht auch bei Eventualvorsatz möglich sein soll, ist nicht ersichtlich. Beispielsweise der Bankmitarbeiter, dessen Kunde ihm von seinem Plan der Steuerhinterziehung erzählt und ihn daher um einen Geldtransfer bittet (direkter Vorsatz), kennt möglicherweise die Summe des Geldbetrages, welcher sich nach seiner Gehilfentätigkeit auf ausländischen Konten befindet, aber nicht weitere detaillierte Einzelheiten hinsichtlich des später hinterzogenen Betrags. Eine Selbstanzeige wäre dann ebenso wenig möglich wie bei einem Gehilfen, der mit Eventualvorsatz handelt. Denn zwar reicht es für eine vollständige Selbstanzeige aus, dass gem. § 371 Abs. 1 S. 1 AO gegenüber der Finanzbehörde in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachgeholt werden, jedoch wird ein Steuerpflichtiger den Bankmitarbeiter bei einem reinen Geldtransfer kaum darüber aufklären, in welcher Höhe er gedenkt die Kapitalerträge nicht zu deklarieren oder auf welchen Bankkonten welche Summen angelegt werden sollen. Es reicht nicht aus, wenn der Anzeigende nur die Quelle der Einkünfte, nicht aber deren Umfang angibt. Erforderlich sind Zahlenangaben.177 Zudem ist die Selbstanzeige ein besonderes Privileg im Bereich der Steuerstraftaten und kann daher kein Argument dafür liefern, weswegen eine Strafbarkeit eingeschränkt werden müsste. Warum sollte eine Strafbarkeit im Steuerstrafrecht privilegiert behandelt werden, eben gerade weil eine weitere, dem Strafrecht sonst fremde zusätzliche Privilegierung der Selbstanzeige existiert? Die logische Konsequenz, welche aus der Existenz der Selbstanzeige gezogen werden müsste, ist eher diejenige, dass eine Strafbarkeit strenger beurteilt werden müsste. Der 15-Regeln-Ansatz Wohllebens Wohlleben versucht in einer Vielzahl von Einzelfallbetrachtungen eine Art 15-Regel-Katalog aufzustellen.178 Die Privilegierungen der Strafb) 177 OLG Hamburg, Urt. v. 2.6.1992 – 1 Ss 119/91 = wistra 1993, 274. 178 Wohlleben, S. 159 ff. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 43 barkeit für eine neutrale Handlung gelten jedoch nur bei grundsätzlicher Erlaubtheit der Unterstützungshandlung, wobei hierunter solche Handlungen zu verstehen sind, die, unabhängig vom Blick auf § 27 StGB, rechtmäßig oder lediglich in einzelnen Handlungsmodalitäten rechtswidrig sind.179 Ausgehend von dieser ersten Unterscheidung wird auf zweiter Ebene zwischen sicherer Voraussicht der (Haupt-)Tat durch den Fördernden oder erkennbarer Tatgeneigtheit des Haupttäters (Regel 1)180 und einem bloßen Fürmöglichhalten der nachfolgenden (Haupt-)Tat (dolus eventualis), was im Bereich der äußerlich neutralen Handlungen eine generelle Straflosigkeit generiert, abgegrenzt (Regel 14)181. Im Bereich der sicheren Voraussicht sieht Wohlleben regelmäßig eine Strafbarkeit für Beihilfe (Regel 2), jedoch findet er bei diesem Grundsatz einige Ausnahmen in bestimmten Strafbarkeitsbereichen, wovon der Ausschnitt der Steuerhinterziehung näher beleuchtet werden soll:182 Der Abnehmer des späteren Steuerhinterziehers sei nur dann wegen Beihilfe zu bestrafen, wenn der Preis der Ware oder Dienstleistung nicht mindestens demjenigen entsprach, der sich bei marktgerechter Kalkulation (also insbesondere unter Einbeziehung der Steuerlast) ergeben würde (Regel 3). Dies hat insbesondere Bedeutung für Fälle der Umsatzsteuerhinterziehung oder der Werkleistungen bei „ohne Rechnung“-Abreden.183 – Der Mitarbeiter, der im Betrieb des späteren Steuerhinterziehers mitarbeitet, soll nur dann wegen Beihilfe zu bestrafen sein, wenn das Unternehmen nur aufgrund der Steuerhinterziehungen lebensfähig war. (Regel 4) – Der Lieferant des Abnehmers, der später im Hinblick auf seine Umsätze mit der gelieferten Ware Steuerhinterziehung begeht, soll nur dann wegen Beihilfe strafbar sein, wenn der nachfolgende Umsatz des Abnehmers ohne dessen Steuerhinterziehung nicht stattge- 179 Wohlleben, S. 159 mit Fn. 321, S. 153: Dabei handelt es sich um eine wertende Entscheidung, ob die Gesellschaft die Handlung trotz des Rechtsverstoßes noch „will“, also per saldo noch einen Nutzen auf der Vorteilsseite finden kann. 180 Wohlleben, S. 159. 181 Wohlleben, S. 163. 182 Wohlleben, S. 160 ff. 183 Wohlleben, S. 143. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 44 funden hätte. Das Unterschreiten des marktüblichen Preises ist hierbei ein Beweisanzeichen, dass der Umsatz nicht ohne das Steuerdelikt getätigt worden sei. – Im Bereich der Arbeitnehmerüberlassung sei der Entleiher nur dann wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar, wenn der Preis für die Arbeitnehmerüberlassung nicht dem marktüblichen Preis entsprochen hat. Die erste Kritik am Ansatz Wohllebens muss dahingehend ausgeübt werden, dass eine wertende Betrachtung, ob die Beihilfehandlung an sich in der Gesellschaft gebilligt wird, nicht den strafrechtlichen Anforderungen an eine Bestimmtheit (Art. 103 Abs. 2 GG) der strafrechtlichen Umgrenzung von Straftatbeständen genügen kann. Hierfür existieren nämlich keine anerkannten Wertungsmaßstäbe184 und gesellschaftliche Normen und Ansichten sind im Laufe der Zeit und der Ereignisse auch stetig im Wandel. Des Weiteren ist zwar grundsätzlich zu befürworten, dass Wohlleben eine ausgefeilte Einzelfallkasuistik ausgearbeitet hat, die in den von ihm behandelten Fällen auch zu interessengerechten Lösungen führen mögen, einer flexiblen Handhabung von einer Vielzahl von Konstellationen steht sie jedoch entgegen. Der deliktische Sinnbezug Die von Roxin begründete Lehre des deliktischen Sinnbezugs differenziert zunächst im subjektiven Tatbestand. Fälle, in denen der Fördernde von den deliktischen Absichten des Täters definitiv weiß, folgen anderen Regeln als solche, bei denen der Teilnehmer die Absichten des Haupttäters nur mit dolus eventualis in Rechnung stellt.185 In erstgenannter Konstellation soll darauf abgestellt werden, ob die Handlung des potentiellen Teilnehmers einen deliktischen Sinnbezug aufweist. Ist dies der Fall, also der Beitrag ohne die strafbare Handlung des Täters sinnlos, so ist eine Strafbarkeit anzunehmen. Ergibt die Handlung dagegen auch ohne die begangene Straftat einen Sinn, so kann dies nur zu einer straflosen Mitwirkung führen.186 Eine weitere c) 184 Fritzen, S. 68. 185 Roxin in: LK, 11. Aufl., 2003, § 27, Rn. 16 a.E. 186 Roxin in: LK, 11. Aufl., 2003, § 27, Rn. 17; zustimmend: Fritzen, S. 149. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 45 Straflosigkeit ist dort gegeben, wo der Fördernde kein sicheres Wissen von der strafbaren Handlung des Täters hat, weil ihm die Tat nicht zuzurechnen ist. Aufgrund des Vertrauensgrundsatzes darf man vielmehr darauf vertrauen, dass andere keine strafbaren Handlungen vornehmen.187 Anderes muss dagegen gelten, wenn der Mitwirkende es trotz erkennbarer Tatgeneigtheit des potentiellen Täters darauf ankommen lässt.188 Die vorangegangene Unterscheidung Roxins im subjektiven Tatbestand erscheint insoweit interessengerecht, als dass es im Hinblick auf eine normale Beihilfehandlung für den Bereich der neutralen Handlungen sinnvoll erscheint, einen bewusst und gewollt fördernden potentiellen Teilnehmer nicht mit solchen gleichzustellen, die eine strafbare Handlung des Haupttäters lediglich für möglich halten. Die von Meyer-Arndt auf Roxins Gedankengang aufbauende Theorie, die lediglich auf die objektive Handlung des Dritten abstellt, welche nicht tatspezifisch sein darf189, ist mit diesem Argument daher auch abzulehnen. Andererseits ist im zweiten Schritt nicht hinreichend bestimmt, was unter deliktischem Sinnbezug genau zu verstehen ist. Roxin selbst versteht hierunter diejenigen Beiträge des Gehilfen, die für den Täter nur unter den Voraussetzungen der geplanten Straftat von Wert sind. Daher ist ein Taxifahrer, der die Straftäter zu dem Tatort befördert und dies weiß, der Beihilfe strafbar, da die Taxifahrt keinen anderen Sinn für die Täter ergibt. Der Lieferant und der Handwerker hingegen sind für einen Unternehmer, völlig unabhängig von der Planung der Begehung einer Steuerstraftat, sinnvoll und daher bleiben diese Mitwirkenden straffrei. 190 Zu Recht wird hierbei kritisiert, dass dabei die Schwelle für die Beihilfehandlung sehr hoch gelegt wird, da sehr viele potentielle Gehilfenbeiträge für den Täter darüber hinaus nützlich sein können.191 Un- 187 Roxin in: LK, 11. Aufl., 2003, § 27, Rn. 21. 188 Roxin in: FS Stree/Wessels, S. 380. 189 Meyer-Arndt, wistra 1989, 287. Nicht mehr tatspezifisch und daher keine strafwürdige Beihilfehandlung ist danach ein Gehilfenbeitrag, der sich auf ein Verhalten des Täters bezieht, das an sich legal ist und an sich auch ohne nachfolgende strafbare Handlung wirtschaftlich, sozial oder individuell sinnvoll bleibt. 190 Roxin, FS Miyazawa, 513. 191 Rackow in: BeckOK, StGB, Lexikon Neutrale Handlungen, Rn. 6. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 46 terliegen hingegen auch Handlungen einer Strafbarkeit, die sowohl deliktischen als auch nicht deliktischen Zwecken dienen192, so verliert insbesondere die Trennung zwischen verschiedenen Vorsatzformen auf der ersten Stufe ihre Bedeutung, da bei sicherem Wissen des Unterstützenden von der geplanten Straftat jede potentielle Beihilfehandlung zumindest teilweise einen deliktischen Sinnbezug aufweisen würde. Die Einschränkung des Vertrauensgrundsatzes, der nicht für Fälle erkennbarer Tatgeneigtheit des Täters gelten solle, läuft ebenso fehl, da dies im Grunde zusammenfällt mit dem Verständnis der Vorsatzform des dolus eventualis.193 Abgrenzung auf Rechtswidrigkeits- und Schuldebene Teils wenden die Vertreter der Theorie von der sozialen194 oder professionellen Adäquanz195 ihre Argumentationen erst auf Rechtswidrigkeitsebene an.196 Um eine zusammenhanglose Abhandlung zu vermeiden, wurden diese allerdings bereits im Kontext des objektiven Tatbestandes besprochen. Generell spricht gegen die Verortung der Problematik der neutralen Handlungen auf der Rechtfertigungs- oder Schuldebene, dass die Verhaltensweisen der potentiellen Gehilfen als strafwürdig erachtet würden. Ein an sich strafbares und zu missachtendes Verhalten würde erst auf zweiter bzw. dritter Ebene gebilligt werden. Nachdem nach Bejahung des Tatbestandes zunächst ein allgemeingültiges Unrecht festgestellt wurde, bedarf es eines Rechtfertigungsgrundes für das Verhalten des potentiellen Täters. Es kann jedoch nicht dem allgemeinen Rechtsgefühl entsprechen, wenn (berufs-)neutrales Handeln als 3. 192 Ransiek, wistra 1997, 44 f.; Ransiek, individuelle Verantwortung, S. 103 f., dies zumindest, sofern der deliktische Teil isoliert von dem nicht deliktischen Teil betrachtet werden kann. 193 Rackow in: BeckOK, StGB, Lexikon Neutrale Handlungen, Rn. 6. 194 Philipowski, S. 146 ff. 195 Tiedemann, Jura 1981, 30. 196 So auch: Mallison, S. 134: Die verfassungsrechtliche Legitimation durch das Rechtsstaatsprinzip im Zusammenhang mit Art. 2 GG ist eine Besonderheit gegenüber dem allgemein geltenden Tatbestand und ist daher ein spezieller Rechtfertigungsgrund gerade für die reine Rechtsauskunft. III. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Literatur 47 grundsätzlich strafwürdig erachtet würde, weswegen eine derartige Verortung ausscheiden muss.197 Zwar wird angemerkt, dass die Feststellung des Tatbestandes und Behandlung der Rechtfertigungsebene quasi in derselben „juristisch-logischen Sekunde“ geschieht und der Handelnde nicht nach Bejahung des Tatbestandes erst einmal geächtet wird, bevor nach langwieriger Prüfung die Rechtswidrigkeit verneint werden kann.198 Wenn jedoch schon von vornherein ein Verhalten nach objektiven Kriterien nicht rechtsgutbeeinträchtigend und daher nicht tatbestandsmäßig ist, bedarf dieses auch keiner Billigung.199 Denn trotz zeitlich unmittelbar nachfolgender Prüfung der Rechtswidrigkeit nach Tatbestandsmäßigkeit enthält die Bejahung des Tatbestands an sich eine negative „Vor-Wertung“200. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Rechtsprechung Der BGH hat sich für eine Grenzziehung im subjektiven Tatbestand entschieden, wobei er jedoch auch teilweise die in der Literatur diskutierten Abgrenzungskriterien mit aufgreift. Mit Grundsatzurteil zur Strafbarkeit von neutralen Handlungen – im Speziellen zur möglichen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung – vom 1.8.2000201, welches im Hinblick auf die Beurteilung der Strafbarkeit eines Bankangestellten an der Mitwirkung an anonymen Kapitaltransfers nach Luxemburg erging, wurden folgende Grundsätze aufgestellt: – Zielt der Haupttäter ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfe zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den „Alltagscharakter“; es ist als Solidarisierung mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (dolus directus ersten Grades). IV. 197 Fritzen, S. 78. 198 Pilz, S. 212. 199 Fritzen, S. 78. 200 Tag, JR 1997, 51. 201 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = NJW 2000, 3010; weitergeführt durch BGH, Urt. v. 22.1.2014 – 5 StR 468/12 = wistra 2014, 176. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 48 – Weiß der Hilfeleistende nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es vielmehr lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat benutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen (dolus eventualis). – Diese Einschränkung gilt jedoch nicht, wenn das vom Hilfeleistenden erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten derart hoch ist, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters hat angelegen sein lassen. Der BGH hat hierbei die Grundsätze übernommen, die bereits zu einer Entscheidung im Rahmen einer Beihilfestrafbarkeit zum Betrug ergangen sind202, und sie als allgemein für berufstypische neutrale Handlungen geltende Grundsätze bezeichnet. Als Begründung führte er an, dass eine generelle Straflosigkeit von „neutralen“, „berufstypischen“ oder „professionell adäquatem“ Handeln nicht in Betracht käme. Weder Alltagshandlungen noch berufstypische Handlungen sind in jedem Fall neutral. Fast jede Handlung könne in einen strafbaren Kontext gestellt werden. Die genannten Begriffe sind daher für sich allein nicht geeignet, strafbare Beihilfe von erlaubtem Handeln eindeutig abzugrenzen. Die Handlung des Gehilfen ging über eine neutrale Tätigkeit eines Bankangestellten bei der Übertragung von Vermögenswerten eindeutig hinaus. Sofern der potentielle Gehilfe von dem ausschließlichen Ziel des Haupttäters eine Straftat zu begehen weiß, verliert sein Tun stets den Alltagscharakter, es ist als Solidarisierung mit dem Täter zu sehen und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen.203 Von der Literatur kritisiert wurde insbesondere das letztgenannte Kriterium, denn es sei unklar, wie solches zu verstehen ist204 und wie es in der Praxis weiterhelfen solle.205 Wann genau einem potentiellen Gehilfen die erkennbare Tatgeneigtheit des Haupttäters angelegen ist und wie eine Abgrenzung zu einem Fürmöglichhalten gezogen werden 202 BGH, Urt. v. 20.9.1999 – 5 StR 729/98 = NStZ 2000, 34 =BGHR StGB § 27 Abs. I Hilfeleisten 3, 20. 203 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = wistra 2000, 340. 204 Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 173; Joecks in: MüKo, StGB, § 27 StGB, Rn. 86. 205 Samson, wistra 2001, S. 2. IV. Die Behandlung der neutralen Handlungen in der Rechtsprechung 49 kann, ist schwer auszumachen und konterkariert im Ergebnis das Ziel, eine Beihilfestrafbarkeit bei neutralen Handlungen einzuschränken.206 Die Rechtsprechung selbst hat zu dieser entscheidenden Frage keine allgemeingültigen Hinweise gegeben, sondern für diesen Maßstab lediglich auf eine Fundstelle aus dem Leipziger Kommentar verwiesen.207 In dieser Fundstelle, in der Roxin sich zur Strafbarkeit der Beihilfe im Allgemeinen äußert208, wird zwar ebenso von „angelegen sein lassen“ der Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters gesprochen, hierfür jedoch allein das bereits bekannte Problem des Waffenhändlers genannt. Die Problematik, dass ein Waffenhändler einem Kunden eine Waffe verkauft, obwohl er eine vor seinem Laden stattfindende Schlägerei beobachtet, verdeutlicht jedoch nur die Notwendigkeit einer Lösung für die Behandlung objektiv neutraler Handlungen und stellt keine ausreichende Erläuterung des Begriffs „angelegen sein lassen“ dar. Es handelt sich lediglich um eine Einzelfallsituation, die für die grundsätzliche Handhabung dieser Begrifflichkeit wenig nützlich ist. Hinzu kommt, dass der BGH schon zu Beginn seiner Ausführungen darstellt, dass im vorliegenden Fall das Verhalten des Angeklagten über eine „neutrale“ Handlung hinaus geht. Weder wird sich jedoch mit dem Begriff einer neutralen Handlung auseinandergesetzt, noch damit, wann eine solche angenommen werden kann. Daher wurde auch zu Recht kritisiert, dass sich der BGH nur oberflächlich mit der Problematik der neutralen Handlungen auseinandergesetzt hätte.209 Wo kann eine Grenze zwischen Fürmöglichhalten und Angelegenseinlassen der Förderung eines erkennbar tatgeneigten Haupttäters gezogen werden? Letztendlich müsste ein Berufsträger, um sich nicht in die Gefahr einer Strafbarkeit zu begeben, bei jedem kleinsten Zweifel über die (Steuer-)Ehrlichkeit des Haupttäters eher von dem Mandanten bzw. Kunden Abstand nehmen und sein Mandat niederlegen. Denn es besteht keine Sicherheit, ob die Rechtsprechung nicht eine erkennbare Tatgeneigtheit des Täters unterstellt. Zudem kann ex post, wenn die wahren Absichten des Haupttäters vielleicht ausreichend be- 206 Kohlmann in: Kohlmann, § 370, Rn. 173; Widmaier, FS. E. Müller, S. 803. 207 BGH, Urt. v. 1.8.2000 – 5 StR 624/99 = wistra 2000, 340. 208 Roxin in: LK, 11. Aufl., § 27, Rn. 2. 209 Behr, BB 2000, S. 2241; Kudlich, JZ 2000, 1180. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 50 kannt werden, schwierig auf die ex-ante-Situation geschlossen werden und eine Offensichtlichkeit wird wohl leichter bejaht werden können. Dies kann aber keine zufriedenstellende Lösung für die durchaus praxisrelevante und einschneidende Problematik darstellen, da hierbei insbesondere die Berufsausübung sehr weit eingeschränkt werden würde. Insbesondere das Verhältnis Berufsträger – Mandant stünde von vornherein unter Misstrauen und würde eine gewünschte Vertrauensbasis verhindern. Des Weiteren bleibt speziell für den Fall der Bankmitarbeiter auch die in der EU, damals EG, gewährleistete Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit bei der Argumentation des BGH au- ßer Betracht und hinsichtlich der Banken und deren Mitarbeitern zusätzlich das Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs.210 Die drei Stufen, welche von der Rechtsprechung aufgestellt wurden, stellen daher ebenfalls keine befriedigende Lösung dar. Eigener Ansatz Keine grundsätzliche Straflosigkeit objektiv neutralen Handelns Zunächst ist festzustellen, dass allein die Tatsache, dass eine (ggf. beruflich) neutrale Handlung vorliegt, nicht zur Straflosigkeit per se führen kann. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit ein nach o. g. Definition neutral Handelnder schutzwürdig sein soll, wenn er eine strafbare Haupttat objektiv fördern will. Dies käme einem Freifahrtschein für die Förderung fremder Straftaten gleich. Vergleicht man nämlich denjenigen, der seinem Nachbarn eine Axt leiht, wobei er weiß, dass dieser hiermit einen Mord begehen möchte (keine neutrale Handlung) mit einem Waffenhändler, der eine Axt in gleichem Wissen verkauft (objektiv beruflich neutrale Handlung)211, ist eine unterschiedliche strafrechtliche Behandlung allein aufgrund der Tatsache der beruflichen Ausübung einer Tätigkeit nicht gerechtfertigt. Eine solche Ansicht wird jedoch – soweit ersichtlich – auch nicht vertreten und diente V) 1. 210 Vgl. ausführlich hierzu zum damals geltenden Art. 73 b EGV: Ditges/Graß, BB 1998, 1391 ff. 211 Beispiel nach Beckemper, Jura 2001, 163 f. V) Eigener Ansatz 51 ausschließlich der Verdeutlichung der Problematik geeignete Kriterien zu entwickeln, die trotz objektivem Vorliegen zweier vergleichbarer Situationen eine eventuell unterschiedliche strafrechtliche Beurteilung aus o. g. Gründen rechtfertigen. Notwendigkeit mehrerer Korrektive Die vorstehenden Auseinandersetzungen mit den Hauptansichten einiger Autoren, insbesondere im Kontext auf eine Beteiligungsstrafbarkeit an der Steuerhinterziehung, haben gezeigt, dass eine Behandlung von Fällen der neutralen Beihilfe nur anhand eines einzigen Kriteriums nicht stets und allgemeingültig zu gerechten Lösungen führt, da der jeweilige Einzelfall nicht hinreichend gewürdigt werden kann. Andererseits bedarf es allgemeingültiger Kriterien, um es nicht vom reinen Zufall abhängen zu lassen, ob im konkreten Einzelfall eine Strafbarkeit angenommen werden kann. Es bietet sich an, sowohl objektive als auch subjektive Kriterien zu verbinden und eine Art Stufenverhältnis aufzustellen. So können in einem ersten Schritt jeweils offensichtliche und eindeutige Fallgestaltungen bei der Beurteilung einer Straflosigkeit bereits ausgeschlossen werden, um auf jeder weiteren Stufe sich jeweils detaillierter mit dem Einzelfall auseinanderzusetzen. Je mehr (allgemeingültige) Korrektive auf verschiedenen Ebenen, subjektiv und objektiv, verwendet werden können – selbstverständlich jedoch ohne die Fallbetrachtung unnötig zu verkomplizieren oder zu abstrahieren – desto eher kann eine Einzelfallgerechtigkeit erreicht werden. Obwohl im geltenden deutschen Strafrecht kein Gesinnungsstrafrecht existiert und daher die Motive des Täters keinen Einfluss darauf haben, ob er vorsätzlich gehandelt hat212, wird zwischen drei verschiedenen Vorsatzstufen unterschieden. Auf den jeweiligen Stufen ist jeweils das voluntative und das kognitive Element unterschiedlich stark ausgeprägt. Daher ist es auch möglich den verschiedenen Vorsatzformen unterschiedliche Bedeutung für die Begründung einer Strafbarkeit beizumessen. Auch der Gesetzgeber geht offensichtlich davon aus, dass Abstufungen im subjektiven Tatbestand eine Strafbarkeit erst begrün- 2. 212 Joecks in: MüKo, StGB, § 16 StGB, Rn. 20; Vogel in: LK, § 15, Rn. 40. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 52 den können, was beispielsweise bei dem Erfordernis des Vorliegens überschießender Innentendenzen zum Tragen kommt.213 Erst das Zusammenspiel objektiver und subjektiver Faktoren bzw. Korrektiven wird der Behandlung objektiv neutraler Handlungen gerecht. Neutrale Beurteilung des Falles Zunächst sind die Fälle strafrechtlich zu beurteilen ohne einen Bezug zu der Besonderheit der neutralen Handlungen herzustellen. Also völlig unabhängig davon, ob eine neutrale Handlung vorliegt oder nicht, muss zunächst ein „Hilfeleisten“ sowie ein doppelter Gehilfenvorsatz, nämlich hinsichtlich der eigenen Hilfeleistung und der Vollendung der Haupttat bejaht werden. Hierbei ist noch nicht zwischen den verschiedenen Vorsatzformen zu unterscheiden. Scheidet eine Strafbarkeit bereits nach diesen Grundsätzen, beispielsweise mangels Vorsatzes oder weil schon keine fördernde Hilfeleistung vorliegt214, aus, bedarf es keines Korrektivs bzw. einer Erörterung der Besonderheiten der neutralen Handlung, denn eine schärfere Haftung von (beruflich) neutralem Handeln ist ersichtlich nicht gewollt. Subjektives Korrektiv: Grundsätzliche Straflosigkeit bei dolus eventualis Obwohl im Tatbestandsaufbau an sich zunächst die objektive Tatbestandsmäßigkeit bejaht werden muss, bevor man den subjektiven Tatbestand erörtert, bietet es sich an, um der Problematik entgegenzutreten, zunächst die subjektive Ebene zu betrachten. Da vorliegend den drei Vorsatzformen eine unterschiedliche Bedeutung zugemessen werden soll, kann so bereits auf erster Stufe ein Teil von potentiellen Gehilfen als strafwürdig ausscheiden. 3. 4. 213 Vgl. beispielsweise § 242 StGB, der neben dem Erfordernis des subjektiven Tatbestands ebenso eine Zueignungsabsicht voraussetzt. 214 Für die Rechtsprechung ist auch ein nichtkausales Fördern oder Erleichtern der Tat ausreichend, vgl. schon oben: 1. Teil IV. 1. d). V) Eigener Ansatz 53 Bei der Vorsatzform des dolus eventualis hat der Beihilfetäter kein sicheres Wissen über die Absichten des Haupttäters, sondern hält eine geplante Steuerhinterziehung nur für möglich. Er nimmt sie billigend in Kauf. Ganz im Gegensatz zu den Vorsatzformen des dolus directus ersten oder zweiten Grades, bei denen eine konkrete Absicht zur Tatbestandsverwirklichung (dolus directus ersten Grades) oder ein sicheres Wissen um die Pläne des Haupttäters (dolus directus zweiten Grades) gegeben ist. Speziell im Bereich des Steuerstrafrechts kann ein „Fürmöglichhalten“ der Steuerhinterziehung des Haupttäters aus folgenden Gründen jedoch weitaus schneller in Betracht kommen als bei anderen Straftaten: Zum einen sind Berufsträger wie Steuerberater direkt in die steuerlichen Angelegenheiten und damit in den Gefahrenbereich eingebunden. Wenn dem Steuerberater der umfassende Deklarations- und Beratungsauftrag erteilt wird, ergibt sich eine Vielzahl von steuerlich zu würdigenden Sachverhalten. Gerade weil der Steuerberater sich umfassend auskennt, können sich ihm leicht Anhaltspunkte bieten, die auf eine Steuerhinterziehung bzw. das Vorliegen falscher Zahlen, hinweisen. Oft ist von dem Mandanten vorgelegtes Zahlenmaterial nicht von vornherein plausibel oder bietet Platz für Spekulationen. Ein Fürmöglichhalten kann daher umso schneller bejaht werden, als bei branchenfremden Personen. Es kann jedoch nicht richtig sein, dass der Berater dem Mandanten von vornherein mit Misstrauen zu begegnen hat. Jedoch auch für Bankmitarbeiter gilt Ähnliches: Schon wenn der Kunde bei seinen Auftragswünschen kleine Änderungen verlangt, die nicht dem Normalfall entsprechen und sich nicht auf den ersten Blick begreiflich erklären lassen, kann man ins Stutzen geraten und bei Geldgeschäften sodann an Steuerhinterziehung denken. Auch bei dem Ehegatten, der die gemeinsame Steuererklärung bei der Zusammenveranlagung unterschreiben muss, ist die Gefahr eines „Fürmöglichhaltens“ der Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten schnell bejaht. Dies gilt umso mehr, als dass der Partner beispielsweise im Betrieb des anderen Ehepartners mitarbeitet oder Kapitalerträge auf ein Konto überwiesen werden, auf welches beide Ehegatten Zugriff haben. Doch auch wenn die Ehegatten beruflich nicht miteinander verbunden sind, kann ein „Fürmöglichhalten“ der Steuerhinterziehung des anderen aufgrund der gemeinsamen Steuererklärung weitaus ein- 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 54 facher unterstellt werden als bei einem fremden Dritten, da Einsicht auf die konkreten Angaben des anderen Ehegatten besteht. Selbst wenn keine genaue Vorstellung oder Kenntnis über die wahre Sachlage besteht, wird man schnell davon ausgehen können, dass dem Ehegatten wohl manche Angaben als seltsam aufgefallen sein werden und er eine Steuerhinterziehung für möglich hätte halten müssen. Kudlich sieht dolus eventualis nur dann als relevante Vorsatzform, wenn der potentielle Gehilfe diesen nicht nur hinsichtlich der deliktischen Pläne des Täters, sondern spezifisch auch für die deliktische Verwendung gerade der (beruflichen) Leistung hat.215 Im Hinblick auf das Steuerstrafrecht kann dies jedoch kein geeignetes Kriterium darstellen, da eine Straflosigkeit praktisch nie erreicht werden kann. Zum einen wird die berufliche Leistung immer eine Rolle für die Steuerhinterziehung des Haupttäters haben und der Berufsträger muss somit immer eine spezifisch deliktische Verwendung in Betracht ziehen („für möglich halten“). Zum anderen kann eine Steuererklärung bei der Zusammenveranlagung nur mit der Unterschrift beider Ehegatten eingereicht werden, so dass auch hier die Unterschrift gerade delktisch verwendet wird. Aus diesem Grund ist es gerechtfertigt, eine Strafbarkeit bei dolus eventualis grundsätzlich abzulehnen. Nur bei dem Hinzutreten weiterer Umstände kann ggf. eine strafwürdige Beihilfe bejaht werden. Im Gegensatz hierzu ist bei Absicht bzw. konkretem Wissen um die Absichten des Haupttäters, also dolus directus ersten oder zweiten Grades, eine Einschränkung der Strafbarkeit nicht mehr gerechtfertigt. Derjenige, der sicher weiß, dass seine Handlung zu einem Zweck verwendet wird, der gegen die Rechtsordnung verstößt, verstößt auch selbst gegen die Rechtsordnung, unabhängig davon, ob seine Handlung im Vergleich zu sonstigen Beihilfehandlungen äußerlich als neutral gewertet werden kann. 215 Kudlich, Unterstützung, S. 458, 460 ff. V) Eigener Ansatz 55 Objektive Korrektive Aufbauend auf dem Gedankengang Kudlichs,216 der einen Eventualvorsatz nur in Verbindung mit einem weiteren objektiven Korrektiv als strafrechtlich relevanten subjektiven Tatbestand erachtet, ist es vorzugswürdig, anstatt dem von Kudlich verwendeten217, kritisierten Korrektiv der deliktischen Verwendung der beruflichen Leistung, ein anderes heranzuziehen. Kausalität im Sinne der conditio-sine-qua-non-Formel Zum einen muss die Beihilfehandlung kausal im Sinne der conditiosine-qua-non-Formel für die Steuerhinterziehung des Haupttäters sein, d. h. sie darf nicht hinweggedacht werden, ohne dass der tatbestandliche Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele. Im Gegensatz zur Rechtsprechung218 reicht hier also ein nur jedwedes Fördern der Haupttat nicht aus. Vielmehr muss die Tätigkeit des Gehilfen den Steuerhinterzieher in der Weise unterstützen, dass sie auch mitursächlich für die Straftat ist. Konstellationen, in denen der Haupttäter beispielsweise versucht, sich verdeckt einen Rat einzuholen bzw. Möglichkeiten für die Verschleierung einer Steuerhinterziehung zu hinterfragen und die ihm gegebenen Empfehlungen dann aber so nicht befolgt, fallen demnach heraus und es liegt lediglich nicht strafbare versuchte Beihilfe vor. Es kann aufgrund der Besonderheit, dass insbesondere für Berufsträger wie Steuerberater stets auf irgendeine Art und Weise ein Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen gezogen werden kann, nicht damit einhergehen, dass sogleich vorschnell eine Förderung der Haupttat angenommen wird. Obschon in den meisten Sachverhaltsgestaltungen sowohl die Ansicht der Rechtsprechung als auch die conditio-sine-qua-non-Formel zu den gleichen Ergebnissen führen219, kann es dennoch Konstellationen geben, in denen zwar eine nur irgendwie angelegte Förderung der Haupttat vorliegt, diese aber nicht hinweg gedacht werden kann, ohne 5. a) 216 Kudlich, Unterstützung, S. 532. 217 Kudlich, Unterstützung, S. 458 f. 218 Siehe schon oben: 1. Teil III. 3. b) bb). 219 Heiner/Weißer in: Schönke/Schröder, § 27, Rn. 6. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 56 dass der tatbestandliche Erfolg entfällt (conditio sine qua non). Zu nennen ist hier folgendes Beispiel: Der Steuerberater ist beauftragt, die Steuererklärung des Steuerpflichtigen zu erstellen, bei der Anlage für die Einkünfte aus Kapitalvermögen soll er jedoch nur die allgemeinen Angaben angeben, ohne aber auch die Höhe der Einkünfte zu deklarieren. Die Höhe wird erst nach Abschluss der Arbeiten des Steuerberaters durch den Steuerpflichtigen – unrichtig – selbstständig ausgefüllt und selbst an das Finanzamt übermittelt. Zwar hat bei der Mitwirkung der Erstellung der gesamten Steuererklärung und auch der Anlage für Kapitaleinkünfte der Steuerberater die Steuerhinterziehung des Mandanten irgendwie gefördert, die Handlung des Steuerberaters kann jedoch hinweg gelassen werden, ohne dass der tatbestandliche Erfolg entfällt. Hätte der Steuerberater nämlich die Steuererklärung innerhalb der allgemeinen Angaben nicht bearbeitet, dann hätte trotzdem eine Steuerhinterziehung durch das Machen falscher Angaben in Bezug auf die Höhe der Kapitaleinkünfte durch den Steuerpflichtigen vorgelegen. Korrektiv für berufliches Verhalten: berufsadäquates Handeln Kumulativ muss jedoch noch ein weiteres Korrektiv hinzutreten, da alleine durch das Kausalitätserfordernis, gerade weil es nur in absoluten Grenzfällen von der Förderungstheorie abweichende Ergebnisse erzielt, keine zufriedenstellende Lösung darstellen kann. Hierbei bietet es sich an, für den beruflichen Bereich speziell an berufsadäquates Verhalten anzuknüpfen. Das Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG schützt die uneingeschränkte Berufsausübung und muss somit auch im geltenden Recht stets Berücksichtigung finden. Jedoch kann ein Verhalten, welches gegen berufsrechtliche Vorgaben, Normen oder Standesrecht verstößt, nicht schützenswert sein. Zur Klärung der Frage, welche Handlungsweisen ein nicht berufsadäquates Verhalten darstellen, muss auf eine Vielzahl von Normen zurückgegriffen werden. So spielen für die Beurteilung sowohl das zivilrechtliche Auftragsrecht und somit das BGB, im Bereich des Steuerrechts die Vorschriften der AO und der Einzelsteuergesetze sowie die speziellen Berufsordnungen wie die BRAO oder das StBerG eine Rolle. Des Weiteren kommen unternehmensspezifische Regelungen wie firmeninterne Richtlib) V) Eigener Ansatz 57 nien und Weisungen des Vorgesetzten hinzu. Zuletzt ist Vergleichsmaßstab ein durchschnittlicher Dritter der angehörigen Berufsgruppe. Zwar bedarf es im Einzelfall einer umständlichen Prüfung, ob alle Vorschriften auch tatsächlich eingehalten wurden, jedoch kann es einem Berufsträger nicht zugemutet werden, wenn er sich im Rahmen seiner gesetzlichen Möglichkeiten hält und seinen Beruf den Vorgaben entsprechend ausübt, bei bloßem Fürmöglichhalten einer strafbaren Handlung des Steuerpflichtigen unmittelbar Gefahr zu laufen, sich hieran zu beteiligen. Dagegen ist derjenige Berufsträger, der es schon generell nicht genau mit den Regeln nimmt, weniger schützenswert. Hält es daher der Berater für möglich, dass sein Mandant nicht steuerehrlich ist und übernimmt daneben beispielsweise bekannt unzutreffende Informationen in die Steuererklärung, kann eine strafbare Beihilfe vorliegen. Dies wird den Besonderheiten des Steuerstrafrechts gerecht. Korrektiv für sonstiges Verhalten: Sozialadäquanz i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG Doch auch für den Fall, dass kein berufliches Verhalten vorliegt, muss ein Korrektiv hinzutreten. Hier bietet es sich an auf den Bezugspunkt der Sozialadäquanz zurückzugreifen. Eine Handlung ist dann sozialad- äquat, wenn sie bei objektiver Betrachtung ohne strafbaren Kontext als gesellschaftlich akzeptiert und unauffällig, mitunter auch als selbstverständlich angesehen wird. So kann beispielsweise das bloße Unterschreiben der gemeinsamen Steuererklärung durch beide Ehegatten als sozialadäquat angesehen werden, da dieses zum einen rechtlich notwendig ist, zum anderen auch gesellschaftlich vollkommen unauffällig und automatisch vorausgesetzt wird. Da das Korrektiv der Sozialadäquanz jedoch nicht gesetzlich kodifiziert ist und entsprechend ein vorschneller Rückgriff auf diese Rechtsfigur vermieden werden muss, kann aufgrund der besonderen Bedeutung des staatlichen Steueranspruchs für die Allgemeinheit diese Privilegierung nur derjenige erhalten, der nicht bloß fremder Dritter ist, sondern gleichzeitig auch unter den grundrechtlichen Schutz der Familie und Ehe gem. Art. 6 Abs. 1 GG fällt. Sozialadäquates Handeln des Ehegatten oder des Kindes ist im Vergleich zu Tätigkeiten eines Außenstehenden schützenswerter, da es sich um eine familiäre Beic) 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 58 standsgemeinschaft220 handelt, in deren Schutzbereich nur in Ausnahmefälle eingegriffen werden darf. Die Unterschrift der Ehefrau auf der gemeinsamen Steuererklärung ist bei bloßem Fürmöglichhalten der Steuerhinterziehung des Ehegatten daher ebenso als straffrei anzusehen wie die Mithilfe eines Familienmitglieds an der Erstellung der Steuererklärung bei bloßem Fürmöglichhalten einer beabsichtigten Steuerhinterziehung. Ergebnis Nach Ansicht der Verfasserin ergibt sich für die Behandlung der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht durch Verbindung objektiver und subjektiver Merkmale daher folgende Formel: Der Beihilfe strafbar ist, wer mit dolus directus ersten oder zweiten Grades zu einer strafbaren Tat Hilfe leistet, unabhängig davon, ob die Tat berufsadäquat, sozialtypisch oder sich sonst irgendwie als objektiv neutral darstellt. Derjenige, der nur mit dolus eventualis zu einer vorsätzlich rechtswidrigen Haupttat der Steuerhinterziehung Hilfe leistet, ist grundsätzlich straflos, es sei denn, die Beihilfehandlung ist kausal im Sinne der conditio-sine-qua-non-Formel und stellt sich gleichzeitig als nicht berufsadäquates oder sozialadäquates Handeln dar. Dies würde zu einer gerechten Behandlung gleichgelagerter Fälle führen. Auf erster Ebene sollte allein auf das subjektive Element zurückgegriffen werden. Wenn beispielsweise aufgrund eigenen Geständnisses ein direkter Vorsatz nachgewiesen werden kann, kann selbst berufsadäquates, sozialadäquates und objektiv rein neutrales Handeln eine Strafbarkeit begründen, da derjenige, der wissentlich und willentlich einem anderen zu dessen strafbarer Handlung Hilfe leistet, nicht schutzwürdig sein kann. An den Nachweis des subjektiven Elements sind dabei hohe Anforderungen zu stellen. So genügt es nicht, wenn das vom Hilfeleistenden erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten derart hoch ist, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung ei- 6. 220 Brosius-Gersdorf in: Dreier, GG, Art. 6, Rn. 43. V) Eigener Ansatz 59 nes erkennbar tatgeneigten Täters hat angelegen sein lassen, so wie es die Rechtsprechung festgelegt hat221. Es genügt auch kein dolus eventualis im Allgemeinen, sondern ein direkter Vorsatz muss sicher – beispielsweise durch Vernehmung des Täters oder durch nachgewiesenes Vorwissen – bewiesen sein. Ist dies der Fall, so ist kein objektives Korrektiv mehr nötig. Kann dies nicht erreicht werden, und nur dann, so muss auf zweiter Ebene die Hilfeleistung des Teilnehmers für die strafbare Handlung des Täters notwendig sein in dem Sinne, dass ohne diese keine strafbare Handlung in vorliegender Konstellation hätte durchgeführt werden können. Zugleich muss sie gegen berufsadäquates oder sozialtypisches Verhalten verstoßen. Einschränkend gilt der Schutz sozialtypischen Verhaltens jedoch nur für diejenigen Personen, die unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen. Als Maßstab hierfür sind Einzelgesetze, firmeninterne Richtlinien, Weisungen des Arbeitgebers, gesellschaftliche Werte und durchschnittliche Dritte (der Berufsgruppe) heranzuziehen. 221 BGH, Urt. v. 8.3.2001 – 4 StR 453/00 = wistra 2001, 215. 2. Teil: Sonderproblem der objektiv neutralen Handlungen im Steuerstrafrecht 60

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References

Zusammenfassung

Steht eine Steuerhinterziehung im Raum, begibt sich nicht nur der Täter, sondern auch dessen Umfeld in eine Vielzahl von Risiken strafrechtlicher, steuerlicher oder berufsrechtlicher Natur. In der vorliegenden Arbeit wird zunächst die Konstellation der objektiv neutralen Handlungen untersucht und ein Lösungsvorschlag für die Behandlung dieser Problemsituation erarbeitet. Sodann werden die jeweiligen Risiken des Umfelds eines vorsätzlichen Steuerhinterziehers anhand praxisrelevanter Fallkonstellationen näher betrachtet. Hierbei wird auf die berufliche Tätigkeit von Steuerberatern und Rechtsanwälten, das familiäre Umfeld, wie den Ehegatten und den Erben, sowie gesellschaftsrechtliche Problemfelder, wie z. B. die Scheinselbstständigkeit und das Umsatzsteuerkarussell, eingegangen. Zuletzt wird untersucht, ob ein Tax- Compliance-System vor strafrechtlichen Konsequenzen und einer steuerlichen Haftung schützen kann.