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1. Teil: Grundlagen in:

Christina Hellmuth

Beteiligung an der Steuerhinterziehung, page 1 - 24

Eine Untersuchung, inwieweit das Umfeld eines steuerunehrlichen Steuerpflichtigen (strafrechtlichen) Risiken ausgesetzt ist

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4263-2, ISBN online: 978-3-8288-7156-4, https://doi.org/10.5771/9783828871564-1

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 112

Tectum, Baden-Baden
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Grundlagen Einleitung und Gang der Darstellung Die Popularität des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung steigt seit den Ereignissen der Daten-CD-Ankäufe durch die Bundes- und Landesregierungen und den Verschärfungen der Selbstanzeige gem. § 371 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (SchwarzGBekG) vom 28.4.20111 und dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.20142 in der Gesellschaft stetig an. Die Medien berichten fast täglich über (prominente) Personen oder Unternehmen, denen eine solche Tat zur Last gelegt wird. Nicht zuletzt erregten der Fall um Publikumsliebling Uli Hoeneß, der für seine Steuerstraftaten eine Freiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten erhielt3, und die Enthüllungen in den Panama-Papers4 große Aufmerksamkeit in der Gesellschaft. Auch die aus der steigenden Gesamtsteuerbelastung resultierende immer geringere Akzeptanz von Steuern in der Bevölkerung führt zu hoher Aktualität und großem Interesse am Steuerstrafrecht.5 Im bayerischen Landtag wurde die schriftliche Anfrage gestellt, wie sich die Anzahl der Selbstanzeigen vom 1.1.2005 bis zum 31.12.2014 entwickelt hat. In der Antwort6 wurde darauf hingewiesen, dass Aufzeichnungen über den Eingang von Selbstanzeigen generell nicht vorliegen, seit 2010 in Bayern jedoch Aufzeichnungen über den Eingang von Selbstanzeigen im Zusammenhang mit Geldanlagen in der Schweiz geführt wurden. Das Jahr 2014 sei das Rekordjahr der 1. Teil: I. 1 Gesetz zur Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung v. 28.4.2011 = BGBl. I, S. 676 ff. 2 § 371 Abs. 1, 2 AO neu gefasst mit Wirkung zum 1.1.2015 = BGBl. I S. 2415. 3 LG München II, Urt. v. 13.3.2004 – W5 KLs 68 Js 3284. 4 Vgl. ausführlich hierzu: Schuhr, NZWiSt 2017, 265 ff. 5 Fritzen, S. 7. 6 Bay. Landtag Drs. 17/5369. 1 Selbstanzeigen gewesen, was darauf zurückzuführen sei, dass die Pläne der Finanzminister von Bund und Ländern zur weiteren und deutlichen Verschärfung der Vorgaben über die Selbstanzeige mit Gesetz vom 22.12.2014 umgesetzt wurden und am 1.1.2015 in Kraft getreten sind. Auch dies verdeutlicht die Popularität des Tatbestands der Steuerhinterziehung und die anwachsende Angst, sich strafbar zu machen, wohingegen vor einigen Jahren die Steuerhinterziehung noch eher als Kavaliersdelikt verstanden wurde. Da es sich jedoch bei der ersten Tatbestandsalternative der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nach herrschender Ansicht um kein Sonderdelikt handelt7, gelangt nicht nur der Steuerpflichtige selbst, sondern auch das Umfeld in das Raster der Steuerfahndung und der Finanzbehörden. Hierzu zählen beispielsweise der Steuerberater und die Angestellten eines Unternehmens, aber auch der Ehegatte und der Erbe. Das Umfeld, welches bewusst oder unbewusst eine Steuerhinterziehung ermöglicht, kann schnell einer Beihilfe, Mittäterschaft oder einer weiteren Beteiligungsform bezichtigt werden. Die Grenze zwischen strafloser (ggf. beruflicher) Neutralität und strafbarer Beteiligung ist fließend, wird von Literatur und Rechtsprechung nicht einheitlich beurteilt und ist schwierig zu bestimmen. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO setzt als Erfolg voraus, dass Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Wegen der unterschiedlichen Steuerarten entsteht hierbei eine Vielzahl von Einzelproblematiken, so dass eine generalisierende Aussage über eine strafbare Teilnahmehandlung nicht immer eindeutig beantwortet werden kann und noch nicht hinreichend geklärt ist. Im Rahmen dieser Arbeit soll anhand von ausgewählten Beteiligten untersucht werden, inwieweit sich das Umfeld eines Steuerhinterziehers in (strafrechtliche) Risiken begibt. Anfänglich sind der Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO, dessen Entwicklung und die Behandlung von Täterschaft und Teilnahme etwas genauer zu erläutern. Sodann ist insbesondere 7 BGH, Urt. 28.5.1986 – 3 StR 103/86 = NStZ 1986, 463; BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = DStR 2013, 1177; Raum in: Wabnitz/Janovsky, 4. Kapitel, Rn. 70 f. Für die Unterlassungsalternativen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO stellt das Tatbestandsmerkmal der „Pflichtwidrigkeit“ den Sonderdeliktscharakter her, vgl. Ransiek, in: Kohlmann, § 370, Rn. 87 ff. 1. Teil: Grundlagen 2 auf das in der Literatur viel diskutierte Problem der objektiv neutralen Beihilfe in Bezug auf das Steuerstrafrecht einzugehen und ob sich die aus dem allgemeinen Strafrecht diskutierten und entwickelten Ansätze der Behandlung neutraler Handlungen Dritter auf das Steuerstrafrecht übertragen lassen oder ob und ggf. warum eine andere Beurteilung im Bereich dieses Nebenstrafrechts notwendig ist. Bislang existieren zu dieser Problematik einige Aufsätze, Monographien und Dissertationen, die sich mit der Rechtsprechung auseinandersetzen und versuchen eigene Lösungsmöglichkeiten zu entwickeln8, jedoch zeigt die uneinheitliche Behandlung, dass bislang noch keine hinreichende Lösung gefunden worden ist. Im dritten Teil erfolgt eine Erläuterung der potentiellen Beteiligten an der Steuerhinterziehung anhand von Beispielen und ihre Behandlung in Literatur und Rechtsprechung, jeweils unter der Prämisse, dass sich der Steuerpflichtige selbst vorsätzlich einer Steuerhinterziehung strafbar macht. Abschließend soll anhand des Beispiels der Lohnsteuer diskutiert werden, ob die Ausarbeitung von firmeninternen Tax-Compliance- Systemen im Unternehmen gegen den Vorwurf einer Steuerhinterziehung schützen können. Eingrenzung der Beteiligungsformen und der Beteiligten Im Rahmen dieser Arbeit sollen ausschließlich kritische Grenz- und praxisrelevante Fälle eine Rolle spielen. Infolgedessen bleiben Fallkonstellationen, bei denen eine Person aus dem Umfeld des Steuerpflichtigen bewusst und gewollt eine Steuerverkürzung durchsetzen bzw. fördern will, unbehandelt. Sachverhalte wie beispielsweise die Mittäterschaft des Steuerberaters, bei der ein gemeinschaftliches Zusammenwirken mit dem Steuerpflichtigen zur vorsätzlichen Begehung einer II. 8 Vgl. etwa: Beckemper, Strafbare Beihilfe durch alltägliche Geschäftvorgänge in: Jura 2001, 163 ff; Wohlleben, Beihilfe durch äußerlich neutrale Handlungen; Fritzen, Verantwortungsbereiche im Steuerstrafrecht – Beihilfe durch neutrale Handlungen von Steuerberatern und Bankmitarbeitern; Schneider, Neutrale Handlungen: Ein Oxymoron im Strafrecht? – Zu den Grenzen der Beihilfe – in: NStZ 2004, 312 ff; Tag, Beihilfe durch neutrales Verhalten in: JR 1997, 49 ff; Tolsma, Beihilfe durch neutrale Handlungen. II. Eingrenzung der Beteiligungsformen und der Beteiligten 3 Steuerhinterziehung für eine Strafbarkeit vorliegen muss, bleiben daher außer Betracht. Ebenso sollen praxisferne Konstellationen wie die mittelbare Täterschaft des Steuerberaters durch das Werkzeug Steuerpflichtiger9 unbehandelt bleiben. Schwerpunkt dieser Arbeit liegt demnach vielmehr auf der Abhandlung von Fällen wie der Beihilfe durch neutrale Handlungen oder der (eventuellen) Mittäterschaft des Ehegatten durch Unterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung bei der Zusammenveranlagung gem. §§ 26, 26 b EStG. Auszugehen ist hierbei davon, dass der Steuerpflichtige selbst (zumindest bedingt im Sinne eines dolus eventualis) vorsätzlich Steuern hinterzieht. Die zu behandelnde Frage lautet daher, in welches Risiko begibt sich das Umfeld des steuerunehrlichen Steuerpflichtigen? Untersucht werden hierbei die Berufsfelder des Steuerberaters bzw. Rechtsanwalts, die (Strafbarkeits-)Risiken des familiären Umfelds, wie des Ehepartners und des Erben sowie gesellschaftsrechtliche Problemgestaltungen, insbesondere das Umsatzsteuerkarussell. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO Im Steuerstrafrecht stellt die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO den zentralen Straftatbestand dar. Da er als abschließende Sonderregelung im Bereich der Steuerstraftaten erlassen wurde10, verdrängt er somit im steuerstrafrechtlichen Bereich auch den Betrug gem. § 263 StGB.11 Rechtsgut und Tatbestand der Steuerhinterziehung Zunächst seien einige wichtige Definitionen und Erläuterungen der Steuerhinterziehung im Allgemeinen vorangestellt. III. 1. 9 Ausführlich hierzu: Beckemper, wistra 2002, 401 ff. 10 BGH, Urt. v. 19.12.1997 – 5 StR 569/96 = NJW 1998, 1568. 11 BGH, Urteil v. 19.12.1997 - 5 StR 569/96 = NJW 1998, 1568; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 489; im Schrifttum wird z. T. vertreten, dass Zahlungsansprüche des Fiskus schon nicht unter den Schutz des § 263 StGB fallen und der Betrugstatbestand daher nicht anwendbar ist, vgl. Perron in Schönke/Schröder, § 263, Rn. 78 a. 1. Teil: Grundlagen 4 Rechtsgut Nach ständiger Rechtsprechung ist Rechtsgut der „Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen und rechtzeitigen Ertrag der einzelnen Steuer“12. In der Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, dass nur der Anspruch des Staates auf pflichtgemäße Offenbarung der Tatsachen, die der Sachverhaltsvermittlung an die Finanzbehörden dienen und die in den einzelnen Gesetzen festgelegt seien, geschützt sei.13 Dem ist jedoch nicht zuzustimmen, da sonst nicht verständlich wäre, dass die Steuerhinterziehung den Erfolg der Steuerverkürzung voraussetzt („und dadurch Steuern verkürzt werden“).14 Salditt15 möchte die ungerecht wirkenden und die verfassungswidrigen Steuern aus dem Schutz ausklammern. Auch diese Sichtweise ist abzulehnen, da es sich insbesondere bei der Bewertung einer Gerechtigkeit um eine politische Entscheidung handelt, die im Zweifel von den Gerichten entschieden werden muss und nicht in den Tatbestand der Steuerhinterziehung verlagert werden kann.16 Für denjenigen, der vorsätzlich Steuern hinterzieht, wäre es reine Glückssache, wenn sich im Nachhinein herausstellte, dass eine Steuerart vom Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig eingestuft würde und er dadurch straflos bliebe. Jedoch soll bei der Steuerhinterziehung die vorsätzlich begangene Handlung des Täters bestraft werden, welche in solch einer Konstellation vorliegen würde, unabhängig davon, ob sich die Steuer im Nachhinein als verfassungskonform herausstellt. Erfasste Steuern Geschütze Steuern sind die des § 3 Abs. 1 AO, welcher eine Legaldefinition der Steuern enthält. Landessteuern fallen hierunter jedoch nicht unmittelbar, sondern nur, sofern die Landessteuergesetze auf die AO einschließlich ihres 8. Teils verweisen. Demzufolge fällt beispielsweise a) b) 12 RG, Urt. v. 23.5.1938 – 3 D 257/38 = RGSt 72, 184; BGH, Beschl. v. 23.3.1994 – 5 StR 91/94 = NJW 1994, 2302; BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = NJW 2013, 2449; Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 50 ff. 13 Ehlers, FR 1976, 505. 14 So auch Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 53. 15 Salditt, S. 479. 16 Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 4. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 5 auch die Kirchensteuer, da sie auf Landesrecht beruht, bislang nur in Sachsen und in Niedersachen (auf Antrag) unter die geschützten Steuern im Sinne des § 370 AO. Die Verkürzung steuerlicher Nebenleistungen wie Verspätungszuschläge (§ 152 AO) oder Zwangsgelder (§ 329 AO) ist nicht strafbar, wohingegen Zinsen (§§ 233-237 AO) über die Verweisungsnorm des § 239 Abs. 1 AO, der besagt, dass auf die Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind, dem § 370 AO unterfallen.17 Die Steuern, die im Rahmen dieser Arbeit relevant sind und dem Tatbestand des § 370 AO unterfallen, sind insbesondere die Einkommensteuer18, die Körperschaftsteuer sowie die Umsatzsteuer. Die Tathandlung Die Tathandlung liegt nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 AO in der unrichtigen oder unvollständigen Angabe von steuerlich erheblichen Tatsachen (Nr. 1), der pflichtwidrigen Unterlassung von Angaben steuerlich erheblicher Tatsachen gegenüber der Finanzbehörde (Nr. 2) und der pflichtwidrigen Unterlassung der Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstempeln (Nr. 3). Im Rahmen dieser Arbeit soll jedoch die letztgenannte Variante außer Betracht gelassen werden, da hierbei die Gefahr, ungewollt einer Beteiligungsstrafbarkeit bezichtigt zu werden, kaum eine Rolle spielt. Unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen In der ersten Variante wird die Steuerhinterziehung durch ein aktives Tun begangen. Dabei ist eine Angabe unrichtig, wenn die dahinterstehenden Tatsachen nicht der Wirklichkeit entsprechen.19 Unvollständig hingegen sind sie, wenn die im Übrigen angegebenen Tatsachen den c) aa) 17 BGH, Urt. v. 6.6.2007 – 5 StR 127/07 = NJW 2007, 2864. 18 Unter die Einkommensteuer fallen auch die Kapitalertragsteuer und die Lohnsteuer als besondere Formen der Erhebung der Einkommensteuer, vgl. §§ 38, 43 ff. EStG. 19 Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, § 370, Rn. 37; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 209; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370 AO, Rn. 184. 1. Teil: Grundlagen 6 Eindruck der Vollständigkeit erwecken.20 Beispielsweise bei der Abgabe der Einkommensteuer, die einen geringeren Gewinn aus Gewerbebetrieb ausweist als der tatsächlich erwirtschaftete, könnte man argumentieren, dass diese nicht unrichtig ist, da dieser Gewinn auch getätigt wurde, aber zumindest unvollständig. In manchen Konstellationen ist eine Abgrenzung der zweiten Alternative (Unvollständigkeit) zu der Tatbestandsalternative des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (echtes Unterlassungsdelikt) notwendig. Dies ist deshalb von Relevanz, da die erste Tatbestandsalternative des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO von jedermann als Täter begangen werden kann und die Alternative des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ein echtes Sonderdelikt21 darstellt. Für eine Täterschaft müssen daher unterschiedliche Voraussetzungen gegeben sein. Hierbei kann davon ausgegangen werden, dass ein Unterlassen in der Variante vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger überhaupt keine Angaben macht; eine Unvollständigkeit der Angaben ist hingegen gegeben, wenn der Täter nur unzureichende Angaben abgibt.22 Pflichtwidriges Belassen der Steuerbehörde in Unkenntnis über steuererhebliche Tatsachen Die zweite Alternative stellt als echtes Unterlassungsdelikt die einzige Variante dar, bei der es sich um ein echtes Sonderdelikt handelt.23 Als Tathandlungen kommen beispielsweise die Nichtabgabe einer Steuervoranmeldung oder der Steuererklärung in Betracht. Durch den Wortlaut der „Pflichtwidrigkeit“ wird deutlich, dass ausschließlich derjenige, dem auch tatsächlich eine Pflicht zur Offenbarung von Tatsachen auferlegt wurde, Täter der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 bb) 20 Joecks in Joecks/Jäger/Randt, § 370 AO, Rn. 184; Kohlmann in: Kohlmann, § 370 AO, Rn. 248. 21 BGH, Urt. 28.5.1986 – 3 StR 103/86 = NStZ 86, 463; BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = DStR 2013, 1177; Raum in: Wabnitz/Janovsky, § 370, Rn. 70 f. 22 Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, § 370 AO, Rn. 38. Teilweise wird eine Abgrenzung dadurch vorgenommen, ob der Täter konkludent miterklärt, dass seine Angaben der Vollständigkeit entsprechen, vgl. Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 184. Wulf, S. 59 entscheidet danach, ob der Täter den tatbestandlichen Erfolg verursacht hat – die Handlungsvariante geht in diesem Fall vor. 23 BGH, Urt. 28.5.1986 – 3 StR 103/86 = NStZ 86, 463; BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = DStR 2013, 1177; Raum in: Wabnitz/Janovsky, § 370, Rn. 70 f. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 7 AO sein kann.24 Diese Pflichten können sich entweder aus gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten (z. B. die Berichtigungspflicht gem. § 153 AO) oder ggf. aus den Garantenpflichten des allgemeinen Strafrechts ergeben.25 Als Täter kommt daher zunächst einzig der Steuerpflichtige selbst in Betracht, da nur ihn diese Pflicht trifft. Hinzu kommen noch gesetzliche Vertreter gem. § 34 AO und Verfügungsberechtigte i. S. d. § 35 AO als mögliche Täter. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes kann auch ausschließlich derjenige Mittäter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Eine Zurechnung findet insoweit nicht statt.26 Steuerlich erhebliche Tatsachen Welche Sachverhalte steuerlich erhebliche Tatsachen darstellen und daher erklärungspflichtig sind, ergibt sich entweder aus der AO selbst oder aus den einzelnen Steuergesetzen, wie beispielsweise dem EStG.27 Damit sind solche Tatsachen gemeint, die zur Ausfüllung eines Besteuerungstatbestandes herangezogen werden müssen, folglich die steuerrechtliche Subsumption beeinflussen, also den Grund oder die Höhe des Steueranspruchs oder Steuervorteils bestimmen.28 Der Taterfolg Der Taterfolg der Steuerhinterziehung besteht gem. § 370 Abs. 4 AO darin, dass Steuern verkürzt werden. Diese sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.29 Hierbei ist zwischen Fälligkeitssteuern oder auch cc) d) 24 Joecks in Joecks/Jäger/Randt. § 370, Rn. 236. 25 BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = DStR 2013, 1177; vgl. speziell zur Anwendbarkeit des § 13 StGB auf den Steuerberater: 3. Teil, I. 2. d) bb) (2) (a). 26 BGH, Urt. v. 24.10.2002 – 5 StR 600/01 = NJW 2003, 446; BGH, Urt. v. 7.11.2006 – 5 StR 164/06 = NStZ-RR 2007, 345; BGH, Urt. v. 9.4.2013 – 1 StR 586/12 = DStR 2013, 1177. 27 Von der Aa, S. 10, Fn. 45. 28 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 186; Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, § 370 AO, Rn. 26; BGH, Urt. v. 27.9.2002 – 5 StR 97/02 = NStZ-RR 2003, 21. 29 BGH, Urt. v. 3.6.1954 – 3 StR 302/53; Jäger in: Klein, AO, § 370, Rn. 80. 1. Teil: Grundlagen 8 Anmeldesteuern, wie der Umsatzsteuer, der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer einerseits, und den Veranlagungssteuern, wie der Einkommensteuer oder der Gewerbesteuer, andererseits, zu unterscheiden.30 Des Weiteren muss noch zwischen den unterschiedlichen Tatmodalitäten differenziert werden. In erster Variante, den Fälligkeitssteuern, bei denen der Steuerpflichtige die Steuerschuld selbst berechnen und eine Steueranmeldung abgeben muss, ist der Erfolg der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bereits mit Verstreichenlassen der Frist zur Abgabe der Anmeldung eingetreten.31 In der Form der Tathandlungsalternative gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist der Taterfolg bereits eingetreten, wenn die Anmeldung bei der Finanzbehörde eingeht, da diese gem. § 168 AO der Steuerfestsetzung unter Nachprüfung gleich steht.32 Dies gilt im Falle der Umsatzsteuer sowohl für die Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) als auch für die Umsatzsteuerjahreserklärungen (§ 18 Abs. 3 UStG). Sofern die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führen soll, so hat die Finanzbehörde gem. § 168 AO erst zuzustimmen.33 Dies erfolgt zumeist konkludent durch die Auszahlung des Betrags.34 Bei den Veranlagungssteuern hingegen tritt der Erfolg in der Tathandlungsalternative erst mit der Steuerfestsetzung durch den Steuerbescheid der Finanzbehörde gem. § 155 Abs. 1 AO ein, folglich mit Bekanntgabe gem. § 122 AO des Steuerbescheids gegenüber dem Steuerpflichtigen.35 In der Unterlassungsvariante liegt Tatvollendung vor, wenn das für den Steuerpflichtigen örtlich zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Veranlagungszeitraum im Allgemeinen abgeschlossen hat.36 Strafrechtliche Auswirkungen erge- 30 Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370, Rn. 181. 31 Jäger in: Klein, A0, § 370, Rn. 105; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370 AO, Rn. 34; Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 408. 32 Rolletschke, Steuerstrafrecht, S. 131. 33 Rolletschke, Steuerstrafrecht, S. 131. 34 Rolletschke, Steuerstrafrecht, S. 131. 35 Rolletschke in: Rolletschke/Kemper, § 370 AO, Rn. 196; Jäger in: Klein, AO, § 370, Rn. 90. 36 BGH, Urt. v. 19.3.1991 – 5 StR 516/90 = NJW 1991, 2844; BGH, Urt. v. 9.11.2000 – 4 StR 126/00; BGH, Beschl. v. 22.08.2012 = NStZ 2013, 410; III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 9 ben sich durch die unterschiedliche Behandlung einerseits für die Verjährungsfrage, da die Verjährung gem. § 78a S. 1 StGB mit Beendigung der Tat beginnt. Andererseits können die Zeitpunkte der Beendigung und Vollendung wichtig werden für die Frage, ob und wann sich das Umfeld wegen Beteiligung an der Steuerhinterziehung oder wegen Begünstigung gem. § 257 StGB strafbar macht. Der subjektive Tatbestand Die Steuerhinterziehung muss in allen drei Tatbestandsvarianten des § 370 Abs. 1 AO vorsätzlich begangen werden. Vorsatz ist nach einer (ungenauen) Kurzformel das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung.37 Im allgemeinen Strafrecht, welches gem. § 369 Abs. 2 AO auch auf das Steuerstrafrecht anzuwenden ist, wird hierbei zwischen drei verschiedenen Vorsatzformen, der Absicht (dolus directus 1. Grades), der wissentlichen Tatbestandsverwirklichung (dolus directus 2. Grades) und dem bedingten Vorsatz (dolus eventualis auch Eventualvorsatz) unterschieden. Diese differieren jeweils in ihrer Intensität des voluntativen und des intellektuellen bzw. kognitiven Elements.38 Das intellektuelle Moment umfasst hierbei die Kenntnis bzw. zumindest das Fürmöglichhalten der den Unrechtstypus der Tat konstituierenden Merkmale.39 Das voluntative Element setzt eine Willensentscheidung des Täters voraus. Wenngleich die Absicht wie auch die wissentliche Steuerhinterziehung in Literatur und Rechtsprechung relativ eindeutig beurteilt werden, so ist die Definition des bedingten Vorsatzes und hiermit einhergehend die Abgrenzung zur bewussten Fahrlässigkeit oder Leichtfertigkeit umstritten. Die Rechtsprechung folgt den Einwilligungstheorien und nimmt einen Eventualvorsatz an, wenn der Täter die Erfüllung des Tatbestandes nicht erstrebt oder als sicher voraussieht, sondern (nur) für möglich hält und dies billigend in e) 37 Lackner/Kühl, § 15, Rn. 3; Fischer, § 15, Rn. 3; Sternberg-Lieben in: Schönke/ Schröder, § 15, Rn. 9; Momsen in: Satzger/Schluckebier/Widmaier, § 16, Rn. 7; Sternberg-Lieben/Sternberg-Lieben, JuS 2012, 884; BGH, Urt. v. 4.11.1988 – 1 StR 262/88 = NStZ 1989, 781. 38 Joecks, SAM 2012, 26. 39 Sternberg-Lieben/Schuster in: Schönke/Schröder, § 15, Rn. 10. 1. Teil: Grundlagen 10 Kauf nimmt.40 Ein voluntatives Element ist daher stets auch für den Bereich des Eventualvorsatzes erforderlich41. In der Literatur ist hingegen umstritten, ob auch das voluntative Element für die Annahme eines Eventualvorsatzes notwendig ist. Vorherrschend sind hier die Möglichkeits-42 und die Gleichgültigkeitstheorie43. Im Ergebnis bestehen zwischen diesen Theorien jedoch nur geringe Unterschiede.44 Da in der Praxis die Bestimmung der subjektiven Haltung des Täters oder Teilnehmers schwerlich möglich ist, muss anhand einer Gesamtschau von allen objektiven äußeren und subjektiven Tatumständen auf den inneren Willen geschlossen werden, es sei denn, der Täter räumt vorsätzliches Handeln ein.45 Im Hinblick auf die Steuerhinterziehung wird in ständiger Rechtsprechung46 und in der Literatur47 die Steueranspruchstheorie vertreten, nach der der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Hö- 40 Vgl.: RG, Urt. v. 16.6.1898 – 1291/98 = RGSt 31, 211; RG, Urt. v. 20.12.1937 – 2 D 590/37 = RGSt 72, 36; BGH, Urt. v. 22.4.1955 – 5 StR 35/55 = NJW 1955, 1688; BGH, Urt. v. 25.11.1987 – 3 StR 449/87 = NStZ 1988, 175; BGH, Urt. v. 10.6.1998 – 3 StR 113/98 = NStZ 1998, 615; BGH, Urt. v. 8.9.2011 – 1 StR 38/11 = NStZ 2012, 160; BGH, Beschl. v. 8.12.2015 – 3 StR 430/15. 41 Zur Entwicklung der Rechtsprechung für die Annahme eines Eventualvorsatzes vgl. umfassend: Joecks in: MüKo, StGB, § 16, Rn. 51 ff. 42 Siehe beispielsweise Schröder, FS Sauer, S. 223 ff.; Schröder in: LK, § 16, Rn. 93; Ein voluntatives Element ist für die Bejahung eines bedingten Vorsatzes hierbei nicht erforderlich. 43 Siehe beispielsweise Gallas, ZStW 67 (1955), S. 43 f.; Schroth, JR 2013, 252. 44 Fischer, § 15, Rn. 9g. Vgl. ausführlich zum Streitstand Sternberg-Lieben in: Schönke/Schröder, § 15, Rn. 72 ff. 45 Ransiek in: Kohlmann, § 370, Rn. 603; BGH v. 21.9.2000 - 1 StR 236/00 = NStZ 2001, 86; vgl. grdl. auch BGH v. 6.4.2000 - 1 StR 280/99 = wistra 2000, 305, BGH, Urt. v. 21.9.2000 - 4 StR 284/00 = NJW 2001, 163; BGH, Beschl. v. 26.8.2003 - 5 StR 145/03 = JR 2005, 31. 46 BGH, Urt. v. 13.11.1953 – 5 StR 342/52 = NJW 1954, 241; BGH, Urt. v. 9.2.1995 – 5 StR 722/95 = wistra 1995, 191; BGH, Urt. v. 8.9.2011 – 1 StR 38/11 = wistra 2011, 465; BGH, Beschl. v. 13.6.2013 – 1 StR 226/13 = wistra 2013, 47 BFH, Urt. v. 29.4.2008 – VIII R 28/07 = wistra 2009, 76. 47 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 502; Rolletschke, Steuerstrafrecht, Rn. 117; Jäger in: Klein, AO, § 370, Rn. 171; Schmitz/Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 333; Rüping in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370, Rn. 46 ff.; Vgl. umfassend auch hinsichtlich der Gegenmeinungen: Müller, Vorsatz und Erklärungspflicht, S. 108 ff. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 11 he nach kennen muss oder zumindest für möglich halten und ihn auch verkürzen will. Der Vorsatz des Täters muss das Wissen umfassen, dass er eine täuschende Handlung vornimmt, dadurch ein Steueranspruch beeinträchtigt wird, sei es durch zu niedrige oder verspätete Festsetzung oder verspätete Beitreibung, und dass dadurch ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil erlangt wird.48 Zwar muss er nicht genau die Anspruchsgrundlage wissen oder genau kennen, um welche Steuerart es sich handelt, aber im Sinne einer „Parallelwertung in der Laiensphäre“ begreifen, dass ein Steueranspruch gegen ihn oder einen anderen existiert.49 Abgrenzung der Steuerhinterziehung zur leichtfertigen Steuerverkürzung Da in der vorliegenden Arbeit ausschließlich die vorsätzliche Steuerhinterziehung des Haupttäters eine Rolle spielt, ist eine Abgrenzung der bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung zur leichtfertigen Steuerhinterziehung gem. § 378 Abs. 1 AO notwendig. Nach der Rechtsprechung handelt derjenige leichtfertig, der die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird.50 Jeder Steuerpflichtige muss sich über diejenigen Steuerpflichten unterrichten, die ihn im Rahmen seines Lebenskreises betreffen. Dies gilt in besonderem Maße in Bezug auf solche steuerrechtlichen Pflichten, die aus der Ausübung eines Gewerbes oder einer freiberuflichen Tätigkeit erwachsen.51 f) 48 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 503; 49 Klein, AO, § 370, Rn. 171; Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 370, Rn. 503; Wedler, NZWiSt 2015, 99 f; BGH, Urt. v. 24.9.1953 – 5 StR 225/53 = NJW 1953, 1680; BFH, Urt. v. 30.6.2010 – II R 14/09 = BFH/NV 2010, 2002. 50 BGH, Urt. v. 16.12.2009 – 1 StR 491/09 = HFR 2010, 866; BGH, Urt. v. 8.11.2011 – 1 StR 38/11 = NStZ 2012, 160. 51 BGH, Urt. v. 8.11.2011 – 1 StR 38/11 = NStZ 2012, 160. 1. Teil: Grundlagen 12 Leichtfertigkeit engt den Begriff der Fahrlässigkeit ein52, denn sie bedeutet einen erhöhten Grad der Fahrlässigkeit53, bzw. grobe Fahrlässigkeit.54 Andererseits ist Leichtfertigkeit nicht gleichzusetzen mit bewusster Fahrlässigkeit. Auch unbewusste Fahrlässigkeit ist hierbei ausreichend.55 Problematisch ist die Abgrenzung insbesondere deshalb, weil die Staatsanwaltschaft, die Tatrichter und andere Beamte der Steuerfahndung oder Strafsachenstelle nicht in die Köpfe der Tatbeteiligten hineinsehen können und daher von äußeren Umständen auf den inneren Tatbestand schließen müssen. Es handelt sich jeweils um die Beurteilung eines Einzelfalls. So handelt ein Steuerpflichtiger beispielsweise bedingt vorsätzlich, wenn er trotz auftretender Zweifel an der Rechtmäßigkeit der bisherigen Abrechnungspraxis der Umsatzsteuerkürzungen weiter fortfährt, ohne gegenüber dem Finanzamt die Zweifel offenzulegen oder sachkundigen Rat einzuholen.56 Die geschichtliche Entwicklung der Steuerhinterziehung Die Entwicklung im 18. und 19. Jahrhundert Ein einheitlicher Begriff für die Hinterziehung der Zollabgaben und der Steuern entwickelte sich erst gegen Ende des 18. Jahrhunderts und lautete „Defraude“ bzw. „Defraudation“, was anlehnend an das Lateinische etwa als „Betrug“ oder „Übervorteilung“ verstanden werden kann.57 Eine erstmalige umfassende Kodifikation der Defraude ist im Allgemeinen Preußischen Landrecht vom 1.7.1794 zu sehen58 und fand dort seinen Niederschlag in dem Abschnitt „Von Anmaßungen 2. a) 52 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 33. 53 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 34; Schauf in: Kohlmann, § 378, Rn. 55; Hadamitzky/Senge in: Erbs/Kohlhaas, § 378, Rn. 6. 54 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, § 378, Rn. 34, Hadamitzky/Senge in: Erbs/Kohlhaas, § 378, Rn. 6; vgl. Gesetzesbegründung zur Einführung des StGB, BT-Drs. IV/ 650 v. 4.10.1962, S. 132. 55 Fischer, § 15, Rn. 20. 56 BGH, Urt. v. 15.11.1994 – 5 StR 237/94 = wistra 1995, 69. 57 Schneider, S. 5. 58 Schneider, S. 6. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 13 und Beeinträchtigungen der vorbehaltenen Rechte des Staats“. Anerkennenswert ist die Tatsache, dass von einer Vorenthaltung der schuldigen Abgaben in „betrügerischer“59, „vorsätzlicher“ Weise die Rede war, ein einfaches Nichterfüllen folglich keine tatbestandliche Strafbarkeit begründen konnte. Schon zu dieser Zeit war die Steuerhinterziehung demnach ein dem Betrug verwandtes Delikt. Die Regelungen zum Ende des 19. und Beginn des 20. Jahrhunderts Vor Inkrafttreten einer ersten allgemeinen Kodifikation des materiellen Steuerstrafrechts in der Reichsabgabenordnung im Jahre 1919 war die Steuerhinterziehung jeweils in den einzelnen Steuergesetzen in der Weise geregelt, dass Straftatbeständen ein eigener Abschnitt gewidmet war. So war beispielsweise in § 49 des Erbschaftssteuergesetzes vom 3.6.190660 unter Geldstrafe gestellt, sofern jemand die „[…] gesetzliche Verpflichtung zur Einreichung der Erbschaftssteuererklärung innerhalb der vorgeschriebenen Frist nicht erfüllt [hatte]“. Erst gegen Ende des 19. Jahrhunderts fand das Steuerstrafrecht auch Einzug in die Strafrechtswissenschaft, wobei sich die Erläuterungen darauf beschränkten, wann eine Defraudation als vollbracht angenommen werden musste und eine allgemeine Definition für „Entziehen“ oder „Hinterziehen“ nicht Teil der Auseinandersetzungen darstellte.61 Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung in der Reichsabgabenordnung 1919 Eine erste einheitliche, wenn auch unvollständige62, Regelung wurde im 3. Teil der Reichsabgabenordnung vom 13.12.191963 vollzogen und enthielt mit dem § 359 RAO den zentralen Tatbestand der Steuerhinterziehung. Er lautete wie folgt: b) c) 59 Vgl.: § 242 Allgemeines Landrecht für Preußische Staaten = ALR. 60 RGBl., S. 670. 61 Schneider, S. 43 f. 62 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Einleitung, Rn. 47. 63 RGBl. 1993. 1. Teil: Grundlagen 14 „(1) Wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt werden, wird wegen Steuerhinterziehung mit den in den einzelnen Gesetzen hierfür angedrohten Strafen bestraft. Der Mindestbetrag einer Geldstrafe ist, soweit kein anderer Betrag bestimmt ist, zwanzig Mark. (2) Der Steuerhinterziehung macht sich auch schuldig, wer Sachen, für die ihm Steuerbefreiung oder Steuervorteile gewährt sind, zu einem Zwecke verwendet, der Steuerbefreiung oder dem Steuervorteil, die er erlangt, nicht entspricht, und es zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen vorsätzlich unterläßt, dies dem Finanzamt vorher rechtzeitig anzuzeigen. (3) Es genügt, dass infolge der Tat ein geringerer Steuerbetrag festgesetzt oder ein Steuervorteil zu Unrecht gewährt oder belassen ist; ob der Betrag, der sonst festgesetzt wäre, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden müssen oder der Vorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können, ist für die Bestrafung ohne Bedeutung. (4) Eine Steuerumgehung (§ 5) ist nur dann als Steuerhinterziehung strafbar, wenn die Verkürzung der Steuereinnahmen oder die Erzielung ungerechtfertigter Steuervorteile dadurch bewirkt wird, dass der Täter vorsätzlich Pflichten verletzt, die ihm im Interesse der Ermittlung einer Steuerpflicht obliegen. (5) Die Vorschriften der Zoll- und Verbrauchsabgabengesetze, nach denen eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung eintritt, ohne dass der Vorsatz der Hinterziehung festgestellt werden braucht, bleiben unberührt.“ Im Wesentlichen war die Regelung vergleichbar mit der heutigen und enthielt in seinem Abs. 3 bereits das noch heute gültige Kompensationsverbot gem. § 370 Abs. 4 S. 3 AO. Zur Einschränkung der Weite des Tatbestands entwickelte das Reichsgericht das ungeschriebene Merkmal der „Steuerunehrlichkeit“64, da aus dem Wortlaut nicht entnommen werden konnte, dass nur das heimliche, hinterhältige, listige, täuschende und damit steuerunehrliche Verhalten des Täters unter den Straftatbestand fallen sollte. Rein negatives Verhalten, wie beispielsweise ohne Verschulden begründete Zahlungsunfähigkeit bei grundsätzlicher Zahlungsbereitschaft, sollte hingegen außer Betracht gelassen werden.65 Obwohl die Regelung bis zum Inkrafttreten der Abga- 64 Erstmals durch RG, Urt. v. 22.4.1926 – II 139/26 = RGSt 60, 182, übernommen bspw.: RG, Urt. v. 1.7.1926 – II 247/26 = RGSt 60, 307; BGH, Urt. v. 24.9.1953 – 4 StR 249/53 = NJW 1953, 1841. 65 Schneider, S. 83 f. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 15 benordnung 1977 mehrmals geändert wurde66 blieb der Tatbestand weitgehend gleich, lediglich Abs. 4 wurde durch das 2. StrafÄndG von 1968 ersatzlos gestrichen. Betroffen waren nur die Strafart und das Strafmaß.67 Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO seit 1977 Am 1.1.1977 trat die Abgabenordnung vom 16.3.197668 in Kraft. Das Ziel war, dem Tatbestand der Steuerhinterziehung ein höheres Maß an Klarheit und Bestimmtheit zu verleihen, um die verfassungsrechtlichen Bedenken bezüglich des Bestimmtheitsgebots gem. Art. 103 Abs. 2 GG aus dem Weg zu räumen.69 Der eingeführte § 370 AO ist seitdem mehrfach geändert worden, zuletzt durch das am 25.6.2017 in Kraft getretene „Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz)70. Hierbei wurden stilistische Änderungen vorgenommen und ein neuer besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6 AO eingefügt, nachdem ein solcher auch vorliegt, wenn eine Drittstaat-Gesellschaft, an die der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen genutzt wird. Dies entspricht der Intension auch grenzüberschreitende Steuerbetrugskonstellationen einzudämmen. Die Beteiligungsformen § 369 AO, der eine Legaldefinition der Steuerstraftaten enthält, stellt in seinem Abs. 2 klar, dass die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht Anwendung finden, sofern nichts anderes bestimmt ist. Die Steuerhind) 3. 66 Umfassend hierzu: Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Einleitung, Rn. 47 ff; Schmitz/ Wulf in: MüKo, StGB, § 370 AO, Rn. 23 ff. 67 Kohlmann in: Kohlmann, § 370 AO 1977, Rn. 3 m. w. N. 68 BGBl. I, S. 613; Neubekanntmachung vom 1.10.2002 = BGBl. I, S. 3866. 69 Schneider, S. 118. 70 Gesetz v. 23.06.2017 = BGBl I, S. 1682. 1. Teil: Grundlagen 16 terziehung stellt damit kein Sonderstrafrecht dar71 und es gelten die allgemeinen Bestimmungen und somit die Täterschaft- und Teilnahmeregelungen des StGB auch für das Steuerstrafrecht. Unter Beteiligung werden Täterschaft und Teilnahme zusammengefasst. Bei der Täterschaft werden der Allein-, Mit- und mittelbare Täter unterschieden, bei der Teilnahme die Anstiftung und die Beihilfe. Die Allein-, Mit- und mittelbare Täterschaft § 25 StGB enthält alle Formen der Täterschaft. Täter ist gem. § 25 Abs. 1 StGB demnach, wer die Straftat selbst72 oder durch einen anderen73 begeht. Als Mit- (§ 25 Abs. 2 StGB) oder Alleintäter gilt, wer alle Tatbestandsmerkmale in eigener Person verwirklicht, sei es durch eigenhändige Verwirklichung oder Zurechnung der Handlungen des Mittäters.74 Die mittelbare Täterschaft hingegen zeichnet sich dadurch aus, dass die Tatbestandsmerkmale nicht oder nicht sämtlich durch unmittelbar eigenes Handeln verursacht werden, sondern sich der Täter hierzu eines „Werkzeugs“ bedient, welches in der Regel ein Defizit75 aufweist, sei es durch fehlenden Vorsatz, fehlende Schuld, Handeln in einem Irrtum oder die Verwendung eines qualifikationslosen dolosen Werkzeugs bei den Sonderdelikten.76 Aufgrund des Sonderdeliktcharakters der beiden letztgenannten Tatvarianten der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO) kann eine Täterschaft eines anderen als des Steuerpflichtigen selbst nur für die erstgenannte Variante, folglich dem „Machen von unrichtigen oder unvollständigen Angaben gegenüber der Finanzbehörde“ gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht gezogen werden. Für die vorliegende Arbeit spielt dies insbesondere eine Rolle für die strafrechtliche Beurteilung des Ehegatten bei der Zusammenveranlagung. a) 71 Blesinger in: Kühn/Von Wedelstädt, § 369 AO, Rn. 2. 72 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 25, Rn. 2. 73 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 25, Rn. 6. 74 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, § 25, Rn. 61. 75 Weitere Fallgruppen der mittelbaren Täterschaft sind die Überlegenheit kraft Nötigung oder die Ausnutzung eines Machtapparats, welche jedoch im Rahmen dieser Arbeit keine weitere Rolle spielen, vgl. Roxin in: LK, § 25, Rn. 44 ff. 76 Fischer, § 25, Rn. 3 ff; Roxin in: LK, § 25, Rn. 38 ff. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 17 Die Teilnahme Als Teilnahmeformen kennt das StGB die Anstiftung gem. § 26 StGB und die Beihilfe gem. § 27 StGB. Der Strafgrund der Teilnahme besteht nach der herrschenden akzessoritätsorientierten Förderungs- oder Verursachungstheorie darin, dass der Teilnehmer durch Mitwirkung an der Normverletzung auch fremdes Unrecht verursacht.77 Die Anstiftung Gem. § 26 StGB wird bestraft, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat bestimmt hat. Bestimmen ist hierbei nach der Rechtsprechung als die „Einflussnahme auf den Willen eines anderen zu verstehen, die diesen zu dem im Gesetz beschriebenen Verhalten bringt. In welcher Form und durch welche Mittel die Einflussnahme erfolgt, ist gleichgültig“78. In der Literatur wird eine Vielzahl von Ansätzen diskutiert, welche Art von Einfluss der Anstifter auf den Haupttäter ausüben muss, um eine restriktivere Behandlung der Strafbarkeit zu erreichen. Da im Rahmen der vorliegenden Auseinandersetzung die Anstiftung zu einer Steuerhinterziehung durch das Umfeld des Steuerpflichtigen jedoch weiter keine Rolle spielt, wird auf eine weitere Auseinandersetzung mit der Anstiftung im Allgemeinen verzichtet. 79 Die Beihilfe Die größte Rolle bei der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung spielt die Verdächtigung wegen einer Beihilfe.80 b) aa) bb) 77 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, vor § 25, Rn. 15 f.; Joecks in: MüKo, StGB, vor § 26, Rn. 7 ff.; Roxin, AT II, § 26 Rn. 11 ff.; Schild in: NK, vor §§ 26, 27, Rn. 13 ff; Wittig, ZIS 2016, 702. 78 St. Rechtsprechung, vgl. BGH, Urt. v. 8.1.1985 – 1 StR 686/84 = StV 1995, 366; BGH, Urt. v. 20.1.2000 – 4 StR 400/99 = NJW 2000, 1877; BGH, Urt. v. 22.3.2000 – 3 StR 10/00 = NStZ 2000, 421. 79 Vgl. Übersicht zu den meistvertretenen Ansichten: Joecks in: MüKo, StGB, § 26 StGB, Rn. 10 ff. 80 Sieja, DStR 2012, 993; Wessing, DStR 2003, 2266. 1. Teil: Grundlagen 18 Als Gehilfe gem. § 27 StGB wird bestraft, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe leistet. Es wird hierbei zwischen physischer Beihilfe einerseits und psychischer Beihilfe andererseits unterschieden, wobei sich letzte wiederum in „technische Rathilfe“81 und „Stärkung des Tatentschlusses“82 untergliedert. Die Beihilfe durch Tat (= physische Beihilfe) hingegen ermöglicht die Tat des Täters oder vergrößert zumindest ihren Rechtsgut verletzenden Erfolg.83 Ein Bankmitarbeiter wird durch die Vornahme eines anonymen Geldtransfers zumeist den Bereich der physischen Beihilfe erreichen, wohingegen ein Steuerberater sowohl durch technische Rathilfe (das Erläutern des „Wie“ der Steuerhinterziehung) als auch durch die Vornahme einer Handlung (Übernehmen und Übermittlung der vom Mandanten unrichtigen Angaben) der psychischen und auch der physischen Beihilfe bezichtigt werden kann. Von der Rechtsprechung und der Literatur uneinheitlich behandelt wird die Frage, ob die Beihilfeleistung die Haupttat nur „irgendwie fördern“84 soll oder ob sie tatsächlich für den Erfolg der Haupttat mitursächlich85, also kausal im Sinne der conditio-sine-qua-non-Formel, gewesen sein muss. Bessere Argumente sprechen für die zweite Variante, denn aufgrund der Tatsache, dass versuchte Beihilfe nicht strafbar ist86, würde durch die Annahme einer Gehilfenhandlung durch nur jedwede Förderung der Haupttat die Grenze zwischen Strafbarkeit und Straflosigkeit zu sehr verwischt werden.87 81 Roxin in: LK, § 27, Rn. 11; Samson in: SK-StGB, § 27, Rn. 13. 82 St. Rechtsprechung, vgl.: BGH, Beschl. v. 3.5.1996 – 2 StR 641/95 = wistra 1996, 259; BGH, Urt. v. 7.2.2008 – 5 StR 242/07 = NJW 2008, 1460; OLG Naumburg, Urt. v. 21.3.2000 – 2 Ss 509/99 = NJW 2001, 2034. 83 Joecks in: MüKo, StGB, § 27 StGB, Rn. 6. 84 RG, Urt. v. 18.3.1924 – I 50/24 = RGSt 58, 113; BGH, Urt. v. 18.4.1996 – 1 StR 14/96 = NJW 1996, 2517; BGH, Urt. v. 1.8.2000 - 5 StR 624/99 = NJW 2000, 3010. 85 Heine in: Schönke/Schröder, § 27, Rn. 10; Lackner/Kühl, § 27, Rn. 2; Beckemper, Jura 2001, 164. RG, Urt. v. 18.3.1924 – I 50/24 = RGSt 58, 113; BGH, Urt. v. 18.4.1996 – 1 StR 14/96 = NJW 1996, 2517; BGH, Urt. v. 1.8.2000 - 5 StR 624/99 = NJW 2000, 3010. 86 Arg. e contrario aus § 30 Abs. 1 StGB, vgl. Hoyer in: SK-StGB, § 27, Rn. 37. 87 So auch: Kühl in: Lackner/Kühl, § 27, Rn. 2 a f. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 19 Die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme Die Abgrenzung nach der herrschenden Literatur Nach den älteren Auffassungen wurde eine objektiv-formale Abgrenzung vorgenommen. Täter war demnach – unabhängig von subjektiven Merkmalen oder Tatinteresse – der, dessen Verhalten alle Tatbestandsmerkmale erfüllte, die im Tatbestand beschrieben waren.88 Umgekehrt kann jeder andere kausale Beitrag, ohne Rücksicht auf das objektive Gewicht, nur als Teilnahme ausgelegt werden. Diese Ansicht ist jedoch insoweit nicht vertretbar, als dass sie bei der Bestimmung der mittelbaren Täterschaft und der Mittäterschaft versagt. Der mittelbare Täter verwirklicht eigenhändig nämlich oftmals gar keine Tatbestandsmerkmale und die gegenseitige Zurechnung der Tatbeiträge bei einer Mittäterschaft findet bei dieser Ansicht keine Grundlage. In der Literatur absolut vorherrschend ist deshalb die Tatherrschaftslehre, die eine täterschaftliche Begehung der Tat anhand von objektiven Kriterien ausmacht. Täter ist demnach, wer das Tatgeschehen „in den Händen hält“, über das „ob“ und „wie“ der Tat entscheidet und als „Zentralgestirn des Geschehens“ bei der Tatausführung fungiert. Teilnehmer ist derjenige, wer als „Randfigur“ des Geschehensablaufs die Tatbegehung lediglich veranlasst oder fördert.89 Im theoretischen Ansatzpunkt ist die Tatherrschaftstheorie weder eine objektive noch eine subjektive Sichtweise, sondern versteht sich als eine objektiv-subjektive Sinneinheit.90 Speziell für das Steuerstrafrecht wird daneben die Theorie der Erklärungsherrschaft vertreten.91 Demnach ist (unmittelbarer) Täter der Steuerhinterziehung, wer die Entscheidung über den Inhalt der Erklärung trifft und sie deshalb inhaltlich bestimmt. Es geht folglich nicht darum, wer die falschen Angaben körperlich anfertigt, sondern wer sie c) aa) 88 Hoyer in: SK-StGB, § 25, Rn. 9. 89 Joecks in: MüKo, StGB § 25 StGB, Rn. 10; Roxin in: LK, § 25, Rn. 7; Roxin, Täterschaft und Teilnahme, S. 25 f.; Schild in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, § 25, Rn. 23; Heine in: Schönke/Schröder, vor § 25, Rn. 62; Rengier, AT § 41, Rn. 11 f.; Wessels/Beulke, AT, Rn. 512 f. 90 Heine/Weißer in: Schönke/Schröder, Vor § 25, Rn. 57. 91 Ransiek in: Kohlmann, § 370 AO, Rn. 107 ff.; Beyer, NWB 2016, 1304; Beyer, NWB 2016, 1508. 1. Teil: Grundlagen 20 als Urheber als seine Erklärung in den Rechtsverkehr abgibt und wem sie daher zugerechnet werden kann.92 Daneben ist auch die Herrschaft über die Abgabe der Erklärung notwendig. Reicht der Steuerpflichtige diese nicht in eigener Person selbstständig beim zuständigen Finanzamt ein, muss ihm das Handeln des Dritten nach den Regeln der mittelbaren Täterschaft oder Mittäterschaft zugerechnet werden können. Der Täter muss folglich als Urheber der inhaltlichen Erklärung den Zugang dieser als eigene Übermittlung wollen. Diese speziell steuerstrafrechtliche Theorie ist mit der Tatherrschaftslehre vereinbar93. Die Abgrenzung nach der Rechtsprechung Die vom Reichsgericht94 entwickelte subjektive Theorie, nach der derjenige Täter ist, der die Tat als eigene will (animus auctoris) und derjenige Teilnehmer, der die Tat eines anderen lediglich unterstützen will (animus socii), wurde über Jahrzehnte vom Bundesgerichtshof zunächst weiter fortgeführt.95 Eine Abgrenzung erfolgte hierbei nach dem Grad des eigenen Interesses am Taterfolg.96 Es ist jedoch eine Entwicklung zu beobachten, nach der die Rechtsprechung sich der Literatur annähert. Bei der Abgrenzung von mittelbarer Täterschaft und Beihilfe wendet der BGH bereits die Tatherrschaftstheorie an97 und geht im Rahmen der Abgrenzung der Mittäterschaft von der Teilnahme von einer wertenden Gesamtschau aus, die sich am „Grad des eigenen Interesses am Erfolg der Tat im Umfang der Tatbeteiligung und in der bb) 92 Ransiek in: Kohlmann, § 370 AO, Rn. 107.2 f. 93 Beyer, NWB 2016, 1508. 94 RG, Urt. v. 7.1.1881 – 3349/80 = RGSt 3, 181. 95 Vgl.: BGH, Urt. v. 8.1.1952 – 1 StR 527/51 = NJW 1952, 554, BGH, Urt. v. 22.1.1953 – 4 StR 417/52 = NJW 1953, 1072; BGH 10.1.1958 – 5 StR 497/57 = MDR 1958, 139; BGH, Urt. v. 3.10.1972 – 4 StR 439/72 = MDR 1973, 17; vgl. Überblick der Entscheidungen seit 1962: Roxin, Täterschaft und Tatherrschaft, S. 559 ff. 96 BGH, Urt. v. 15.6.1962 – 4 StR 125/62 = GA 1963, 187; Heine in: Schönke/Schröder, vor § 25, Rn. 58; Joecks in: MüKo, StGB, § 25, Rn. 21. 97 Vgl. exemplarisch: BGH, Urt. v. 3.12.1985 - 5 StR 637/85 = JZ 1987, 474; BGH, Urt. v. 15.9.1988 – 4 StR 352/88 = NJW 1989, 912. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 21 Tatherrschaft oder wenigstens im Willen zur Tatherrschaft“98 ausmacht. Stellungnahme Der subjektive Wille eines Handelnden allein kann kein geeignetes Kriterium darstellen, da es sich hierbei um innere Tatsachen handelt, die nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden können und letztendlich nur ein umfassendes Geständnis alle Zweifel ausräumen könnte. Für die Praxis würde dies eine schlichtweg untragbare Rechtsunsicherheit bedeuten und eine gerechte Bestrafung oft nur durch Zufall erreicht werden (wenn der Täter oder Teilnehmer seine subjektive Ansicht beispielsweise einem Zeugen gestanden hat). Es muss daher zwingend ex post von äußeren Umständen auf den inneren Willen geschlossen werden. Daher erscheint es konstruktiver, generell nur den äußeren Tatbestand bei der Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme zu berücksichtigen bzw. diesem zumindest einen erheblichen Stellenwert bei der Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme beizumessen. Speziell im Bereich des Steuerstrafrechts kann der Theorie der Erklärungsherrschaft insofern zugestimmt werden, als dass die rein körperliche Abgabe der Steuererklärung für die Verwirklichung einer Täterschaft nicht ausreichen kann. Vielmehr muss hinzukommen, wem die Erklärung zuzurechnen ist, d. h. wessen Angaben gemacht werden sollen. Folglich müssen insbesondere im Bereich des Steuerstrafrechts für die Abgrenzung zwingend auch objektive Kriterien mit einbezogen werden. Die historische Entwicklung der Beteiligungslehre Die Unterscheidung zwischen Täter einerseits und der Teilnahme andererseits ist erst seit dem Inkrafttreten des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches am 1.1.1975 einheitlich geregelt. Zwar enthielt bereits das Strafgesetzbuch für das Deutsche Reich von 1871 unter der Überschrift „Theilnahme“ eine Definition der Anstiftung (§ 48 RStGB), der Beihilfe (§ 49 RStGB) und der Mittäterschaft (§ 47 cc) d) 98 BGH, Urt. v. 26.11.1986 – 3 StR 107/86 = NStZ 1987, 224; BGH, Urt. v. 10.12.2013 – 5 StR 387/13. 1. Teil: Grundlagen 22 RStGB). Die Alleintäterschaft und die mittelbare Täterschaft wurden dahingegen gar nicht erwähnt. Dies führte dazu, dass eine Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme nicht von einer Interpretation der gesetzlichen Bestimmungen der §§ 47-49 RStGB abhing, sondern auf allgemeinen, philosophisch-theoretischen Überlegungen zum Wesen der Straftat basierte99. Dies erklärt, warum sich Theorien zur Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme schon weit vor Inkrafttreten einer gesetzlichen Regelung der Täterschaft entwickelten, die noch heute gültig sind, wie beispielsweise der subjektive Ansatz der Rechtsprechung100. Die verfahrensrechtliche Beurteilung der Täterschaft und Teilnahme in der AO Auch in der Abgabenordnung, dem steuerlichen Verfahrensrecht, spielt die Unterscheidung und Bestimmung von Täterschaft und Teilnahme eine erhebliche Rolle. Gem. § 71 AO haften sowohl Täter als auch Teilnehmer für die hinterzogenen Steuern. Dies ist insoweit problematisch, da gerade im Bereich der großen Wirtschaftskriminalität, bei der es sich schnell um mehrere Millionen Euro Steuerschaden handeln kann, eine Haftung des Teilnehmers, der ja lediglich eine Hilfestellung für die strafbare Handlung geleistet hat, für die komplette Summe als ungerecht erscheint. Diese Regelung ist der ganzen Gesetzessystematik jedoch nicht fremd und spiegelt sich beispielsweise auch in § 830 BGB wider. Dem ist auch zuzustimmen, da dem Geschädigten ein möglichst schnell und umfassend durchsetzbarer Anspruch zugesprochen werden muss. Ob es sich bei dem Geschädigten hierbei um eine dritte Person oder den Staat handelt, kann keine Rolle spielen. Der Geschädigte kann jedoch auch nicht bessergestellt werden, indem eine Teilnahme möglichst schnell bejaht wird. Dies ist im Steuerstrafrecht ein erhebliches Risiko, da die Finanzbehörde bei der Beurteilung, ob eine Täterschaft oder Teilnahme vorliegt, nicht an die strengen Maßstäbe der StPO gebunden ist.101 Die Finanzbehörden sind auch nicht an eine e) 99 Schild in: NK, vor § 25 ff, Rn. 1. 100 Johannsen, S. 13. 101 Cöster in: Pahlke/König, § 169, Rn. 61; BFH, Beschl. v. 27.11.2003 – II B 104/02 = NWB 2006, 403. III. Die Steuerhinterziehung gem. § 370 AO 23 richterliche strafrechtliche Entscheidung gebunden und umgekehrt.102 Vielmehr obliegt es dem Finanzgericht bzw. der Finanzbehörde, eine Steuerhinterziehung selbstständig nach den Regeln der AO im Freibeweisverfahren und der FGO zu beurteilen. Auch eröffnet die Abgabenordnung die Möglichkeit einer Schätzung der Steuerschuld gem. § 162 AO (insbesondere die erleichterte Schätzung für Auslandssachverhalte gem. §§ 162, 90 Abs. 2, 3 AO) und es existieren einige Vorschriften, wie beispielsweise die des § 162 Abs. 3 AO, wonach Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen bzw. des Teilnehmers gehen.103 Aufgrund dieser unterschiedlichen Beweisregeln kann es daher zu straf- und steuerrechtlich unterschiedlichen Ergebnissen bei der Beurteilung einer Steuerhinterziehung führen. 102 Klein, Auswirkungen, S. 27 f; BFH, Beschl. v. 27.11.2003 – II B 104/02 = NWB 2006, 403; Senge in: Erb/Kohlhaas, § 370, Rn. 111. 103 Randt in: Joecks/Jäger/Randt, § 385, Rn. 22. 1. Teil: Grundlagen 24

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Zusammenfassung

Steht eine Steuerhinterziehung im Raum, begibt sich nicht nur der Täter, sondern auch dessen Umfeld in eine Vielzahl von Risiken strafrechtlicher, steuerlicher oder berufsrechtlicher Natur. In der vorliegenden Arbeit wird zunächst die Konstellation der objektiv neutralen Handlungen untersucht und ein Lösungsvorschlag für die Behandlung dieser Problemsituation erarbeitet. Sodann werden die jeweiligen Risiken des Umfelds eines vorsätzlichen Steuerhinterziehers anhand praxisrelevanter Fallkonstellationen näher betrachtet. Hierbei wird auf die berufliche Tätigkeit von Steuerberatern und Rechtsanwälten, das familiäre Umfeld, wie den Ehegatten und den Erben, sowie gesellschaftsrechtliche Problemfelder, wie z. B. die Scheinselbstständigkeit und das Umsatzsteuerkarussell, eingegangen. Zuletzt wird untersucht, ob ein Tax- Compliance-System vor strafrechtlichen Konsequenzen und einer steuerlichen Haftung schützen kann.