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Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
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WISSENSCHAFTLICHE BEITRÄGE AUS DEM TECTUM VERLAG Reihe Rechtswissenschaften WISSENSCHAFTLICHE BEITRÄGE AUS DEM TECTUM VERLAG Reihe Rechtswissenschaften Band 108 Christian Widera Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes Tectum Verlag Christian Widera Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht. Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Reihe: Rechtswissenschaften; Bd. 108 © Tectum – ein Verlag in der Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden 2018 Zugl. Diss. Philipps-Universität Marburg 2018 E-Book: 978-3-8288-7126-7 ISSN: 1861-7875 (Dieser Titel ist zugleich als gedrucktes Werk unter der ISBN 978-3-8288-4221-2 im Tectum Verlag erschienen.) Alle Rechte vorbehalten Besuchen Sie uns im Internet www.tectum-verlag.de Bibliografische Informationen der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Angaben sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Meiner Familie VI Vorwort Diese Arbeit wurde im März 2018 dem Fachbereich Rechtswissenschaften der Philipps-Universität Marburg vorgelegt und am 20. Juni 2018 in einem Disputationvortrag verteidigt. Die Arbeit berücksichtigt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen bis Juli 2017 Mein persönlicher Dank gilt zu aller erst meinem Doktorvater Professor Dr. Sebastian Müller-Franken, der mir während der ganzen Zeit meiner Dissertation mit vielen wertvollen Gesprächen und Anregungen zur Seite stand und mir während meiner Zeit als Wissenschaftlicher Mitarbeitet an seinem Lehrstuhl darüber hinaus auch die Teilnahme an wissenschaftlichen Tagungen ermöglichte und mich förderte. Diese Zeit werde ich immer in besonderer Erinnerung behalten. Herrn Professor Dr. Steffen Detterbeck möchte ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens danken. Mein besonderer Dank gilt meinen Eltern, Petra und Arnold Widera, sowie meiner Schwester Stephanie Widera. Die Unterstützung und Ermutigung, die ich durch sie in allen Lebenslagen erfahren habe, haben die Erstellung dieser Arbeit erst ermöglicht. Dafür bin ich aus tiefstem Herzen dankbar. Ein herzlicher Dank gebührt auch Herrn Nils Kowalewski, den ich seit der Grundschule glücklicherweise meinen besten Freund nennen darf und der mir in vielen Gesprächen mit Rat zur Seite gestanden hat. Schließlich danke ich meiner Freundin Lea Hachmeister, die mich während der Bearbeitung immer emotional unterstützt hat und die Mühe des Korrekturlesens auf sich genommen hat. Ich bin unendlich dankbar, mit Dir gemeinsam alle Wege zu beschreiten. VII Inhaltsübersicht Erstes Kapitel: Einleitung ............................................................................. 1 § 1 Bedeutung des Themas ............................................................................................. 1 § 2 Ziel der Untersuchung und Erläuterung ihres Gegenstandes ............................ 3 A. Ausgangsbeispiele für die Maßstabssuche .......................................................... 3 B. Rechtfertigung eines Sonderregimes .................................................................... 5 § 3 Gang der Untersuchung ............................................................................................ 6 Zweites Kapitel: Grundlagen ........................................................................ 8 § 4 Die Entwicklung der Rechtsprechung zu den Verträgen unter nahen Angehörigen .................................................................................................................. 8 A. Die Zeit vom Beginn einer Einkommensbesteuerung in Preußen bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 .................................................. 8 I. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem PrEStG 1891 ........................ 8 II. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem REStG 1925 ........................ 9 III. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ............................................... 10 B. Die Zeit nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 ............ 12 I. Die Rechtsprechung bis zu den „Oder-Konto“-Beschlüssen ................... 12 1. Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen ................................ 12 2. Verfassungsrechtliche Anerkennung und Vorgaben .............................. 14 3. Beispiele aus dem Bereich der Darlehensverträge .................................. 17 4. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ............................ 23 II. Die „Oder-Konto“-Entscheidung als Wendepunkt .................................. 24 VIII 1. Der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs als Anlassfall ........................................................................................................ 24 2. Die „Oder-Konto“-Beschlüsse des BVerfG ........................................... 25 III. Die Handhabung der Grundsätze nach den „Oder-Konto“- Beschlüssen ........................................................................................................ 26 1. Allgemeine Vorgaben ................................................................................... 26 2. Bedeutung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit ............... 28 3. Neujustierung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung .... 31 § 5 Angehörigenverträge und allgemeine gesetzlich normierte sowie richterrechtlich formulierte Normen zur Vertragskontrolle............................... 33 A. Problemstellung ..................................................................................................... 33 B. Scheingeschäft, § 41 Abs. 2 AO ......................................................................... 33 C. Gestaltungsmissbrauch, § 42 AO ....................................................................... 34 D. Figur des Gesamtplans ........................................................................................ 36 § 6 Behandlung von nahestehenden Personen in anderen Bereichen des Steuerrechts ................................................................................................................. 39 A. Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG ........................................................................................................... 39 I. Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG.................................. 39 II. Das Merkmal „Näheverhältnis“ .................................................................... 40 B. Nahestehende Personen im AStG ..................................................................... 41 C. Nahestehende Personen im KStG am Beispiel der vGA .............................. 42 § 7 Ergebnisse des Zweiten Kapitels .......................................................................... 44 Drittes Kapitel: Maßstäbe der steuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes ............. 46 § 8 Vorüberlegungen zur Maßstabssuche. Einordnung der Rechtsprechungsgrundsätze ..................................................................................... 46 A. Bewertung der Grundsätze im Schrifttum ....................................................... 48 I. Beweisanzeichen ................................................................................................ 48 II. Qualitative Ausgestaltung des Beweismaßes ............................................... 48 III. Objektivierende Rechtsanwendung............................................................. 49 IX IV. Konkretisierung des Veranlassungsprinzips .............................................. 50 B. Bewertung der Rechtsprechung .......................................................................... 50 C. Folgerungen für die Einordnung des Kriteriums der Ernsthaftigkeit ......... 53 I. Anknüpfungspunkt für die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen ..................................................................................................... 54 II. Anknüpfungspunkt für die Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre .................................................................................................. 55 § 9 Das Erfordernis besonderer Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Ob“ ............................................................................................... 57 A. Schutz von Angehörigenverträgen durch das Grundrecht von Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG .................................................................................... 57 B. Rechtfertigung des Eingriffs in den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie ..................................................................................................................... 60 I. Kollidierendes Verfassungsrecht ..................................................................... 60 1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.............................................................. 60 2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung .............................................................. 62 II. Eingriff nur auf Grund eines Gesetzes ........................................................ 65 1. Geltung des Vorbehaltes des Gesetzes ..................................................... 65 2. Überblick über die Rechtsgrundlagen ....................................................... 67 3. Allgemeine Bestimmungen der AO .......................................................... 68 4. Richterliche Rechtsfortbildung ................................................................... 71 § 10 Ergebnisse des Dritten Kapitels .......................................................................... 78 Viertes Kapitel: Die Formulierung und Anwendung der Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Wie“ ....................... 80 § 11 Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als zentraler Maßstab ..................... 80 A. Ausgangspunkt ...................................................................................................... 80 B. Legitimes Ziel ......................................................................................................... 81 I. Legitimität des Ziels .......................................................................................... 82 II. Gefährdung des Ziels ...................................................................................... 82 C. Geeignetheit ........................................................................................................... 85 I. Geeignetheit des Kriteriums des Fremdvergleichs ...................................... 85 X II. Geeignetheit des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit ............... 87 D. Erforderlichkeit ..................................................................................................... 90 I. Bedeutung für die Formulierung von Anforderungen ................................ 91 II. Bedeutung für die Anwendung der Anforderungen .................................. 95 III. Insbesondere: Bedeutung des Vorliegens eines Gesamtplans für den Fremdvergleich .................................................................................................. 99 E. Verhältnismäßigkeit i.e.S. ................................................................................... 101 § 12 Darlehensverträge zwischen Angehörigen ...................................................... 103 A. Umwandlungsfälle .............................................................................................. 104 I. Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung ......................................... 104 II. Durchführung der Vereinbarung ................................................................ 108 1. Qualifikation der Gestaltung als unangemessen i.S.v. § 42 AO ......... 110 2. Vereinbarung eines bloßen Schenkungsversprechens ......................... 112 3. Bedeutung für die Fallgruppe der Umwandlungsfälle ......................... 118 B. Investitionsdarlehensfälle .................................................................................. 121 I. Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen ...................................... 122 1. Großzügige Fremdvergleichsprüfung ..................................................... 122 2. Durchführung der Vereinbarung ............................................................. 123 II. Weitere Grenzen............................................................................................. 124 1. Kein Scheingeschäft oder verschleierte Schenkung ............................. 125 2. Kein Gestaltungsmissbrauch .................................................................... 126 3. Folgerungen für eine Prüfungsreihenfolge............................................. 127 C. Vereinbarung zinsloser Darlehen ..................................................................... 128 § 13 Ergebnisse des Vierten Kapitels ........................................................................ 130 Fünftes Kapitel: Schlussbetrachtung und Ergebnisse der Arbeit ........... 132 XI Inhaltsverzeichnis Erstes Kapitel: Einleitung ............................................................................. 1 § 1 Bedeutung des Themas ............................................................................................. 1 § 2 Ziel der Untersuchung und Erläuterung ihres Gegenstandes ............................ 3 A. Ausgangsbeispiele für die Maßstabssuche .......................................................... 3 B. Rechtfertigung eines Sonderregimes .................................................................... 5 § 3 Gang der Untersuchung ............................................................................................ 6 Zweites Kapitel: Grundlagen ........................................................................ 8 § 4 Die Entwicklung der Rechtsprechung zu den Verträgen unter nahen Angehörigen .................................................................................................................. 8 A. Die Zeit vom Beginn einer Einkommensbesteuerung in Preußen bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 .................................................. 8 I. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem PrEStG 1891 ........................ 8 II. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem REStG 1925 ........................ 9 III. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ............................................... 10 B. Die Zeit nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 ............ 12 I. Die Rechtsprechung bis zu den „Oder-Konto“-Beschlüssen ................... 12 1. Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen ................................ 12 2. Verfassungsrechtliche Anerkennung und Vorgaben .............................. 14 a) Versagung der Anerkennung aufgrund des § 8 Ziff. 5 GewStG ..... 14 b) Versagung der Anerkennung aufgrund der Rechtsprechungsgrundsätze ................................................................... 16 3. Beispiele aus dem Bereich der Darlehensverträge .................................. 17 XII a) Allgemeine Grundsätze ........................................................................... 17 b) Fremdvergleich ......................................................................................... 18 c) Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen .......................... 20 d) Stehenlassen der Vergütung ................................................................... 20 e) Schenkweise begründete Darlehensforderungen ............................... 21 aa) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde 21 bb) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden .............................................................................................. 22 4. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ............................ 23 II. Die „Oder-Konto“-Entscheidung als Wendepunkt .................................. 24 1. Der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs als Anlassfall ........................................................................................................ 24 2. Die „Oder-Konto“-Beschlüsse des BVerfG ........................................... 25 III. Die Handhabung der Grundsätze nach den „Oder-Konto“- Beschlüssen ........................................................................................................ 26 1. Allgemeine Vorgaben ................................................................................... 26 2. Bedeutung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit ............... 28 a) Nichtbeachtung der Formvorschriften ................................................ 29 b) Verträge mit Minderjährigen .................................................................. 30 3. Neujustierung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung .... 31 § 5 Angehörigenverträge und allgemeine gesetzlich normierte sowie richterrechtlich formulierte Normen zur Vertragskontrolle............................... 33 A. Problemstellung ..................................................................................................... 33 B. Scheingeschäft, § 41 Abs. 2 AO ......................................................................... 33 C. Gestaltungsmissbrauch, § 42 AO ....................................................................... 34 D. Figur des Gesamtplans ........................................................................................ 36 § 6 Behandlung von nahestehenden Personen in anderen Bereichen des Steuerrechts ................................................................................................................. 39 A. Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG ........................................................................................................... 39 I. Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG.................................. 39 II. Das Merkmal „Näheverhältnis“ .................................................................... 40 XIII B. Nahestehende Personen im AStG ..................................................................... 41 C. Nahestehende Personen im KStG am Beispiel der vGA .............................. 42 § 7 Ergebnisse des Zweiten Kapitels .......................................................................... 44 Drittes Kapitel: Maßstäbe der steuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes ............. 46 § 8 Vorüberlegungen zur Maßstabssuche. Einordnung der Rechtsprechungsgrundsätze ..................................................................................... 46 A. Bewertung der Grundsätze im Schrifttum ....................................................... 48 I. Beweisanzeichen ................................................................................................ 48 II. Qualitative Ausgestaltung des Beweismaßes ............................................... 48 III. Objektivierende Rechtsanwendung............................................................. 49 IV. Konkretisierung des Veranlassungsprinzips .............................................. 50 B. Bewertung der Rechtsprechung .......................................................................... 50 C. Folgerungen für die Einordnung des Kriteriums der Ernsthaftigkeit ......... 53 I. Anknüpfungspunkt für die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen ..................................................................................................... 54 II. Anknüpfungspunkt für die Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre .................................................................................................. 55 § 9 Das Erfordernis besonderer Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Ob“ ............................................................................................... 57 A. Schutz von Angehörigenverträgen durch das Grundrecht von Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG .................................................................................... 57 B. Rechtfertigung des Eingriffs in den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie ..................................................................................................................... 60 I. Kollidierendes Verfassungsrecht ..................................................................... 60 1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung .............................................................. 60 2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung .............................................................. 62 a) Bedeutung des Gleichheitssatzes für das Steuerrecht ........................ 62 b) Rechtsetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit ............................ 63 II. Eingriff nur auf Grund eines Gesetzes ........................................................ 65 1. Geltung des Vorbehaltes des Gesetzes ..................................................... 65 2. Überblick über die Rechtsgrundlagen ....................................................... 67 XIV 3. Allgemeine Bestimmungen der AO .......................................................... 68 4. Richterliche Rechtsfortbildung ................................................................... 71 a) Rechtsanwendung als Vorgang der Rechtserkenntnis und Rechtserzeugung ...................................................................................... 71 b) Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht .................................. 73 c) Richterliche Rechtsfortbildung und Verträge unter nahen Angehörigen .............................................................................................. 76 § 10 Ergebnisse des Dritten Kapitels .......................................................................... 78 Viertes Kapitel: Die Formulierung und Anwendung der Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Wie“ ....................... 80 § 11 Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als zentraler Maßstab ..................... 80 A. Ausgangspunkt ...................................................................................................... 80 B. Legitimes Ziel ......................................................................................................... 81 I. Legitimität des Ziels .......................................................................................... 82 II. Gefährdung des Ziels ...................................................................................... 82 C. Geeignetheit ........................................................................................................... 85 I. Geeignetheit des Kriteriums des Fremdvergleichs ...................................... 85 II. Geeignetheit des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit ............... 87 D. Erforderlichkeit ..................................................................................................... 90 I. Bedeutung für die Formulierung von Anforderungen ................................ 91 II. Bedeutung für die Anwendung der Anforderungen .................................. 95 III. Insbesondere: Bedeutung des Vorliegens eines Gesamtplans für den Fremdvergleich ............................................................................................. 99 E. Verhältnismäßigkeit i.e.S. ................................................................................... 101 § 12 Darlehensverträge zwischen Angehörigen ...................................................... 103 A. Umwandlungsfälle .............................................................................................. 104 I. Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung ......................................... 104 II. Durchführung der Vereinbarung ................................................................ 108 1. Qualifikation der Gestaltung als unangemessen i.S.v. § 42 AO ......... 110 2. Vereinbarung eines bloßen Schenkungsversprechens ......................... 112 a) Beurteilung der Umwandlungsfälle durch das Schrifttum .............. 112 XV b) Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungsfälle ...................... 114 3. Bedeutung für die Fallgruppe der Umwandlungsfälle ......................... 118 a) Formulierung und Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung............................................................................................... 119 b) Formulierung und Anwendung einer widerleglichen Vermutung 120 B. Investitionsdarlehensfälle .................................................................................. 121 I. Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen ...................................... 122 1. Großzügige Fremdvergleichsprüfung ..................................................... 122 2. Durchführung der Vereinbarung ............................................................. 123 II. Weitere Grenzen............................................................................................. 124 1. Kein Scheingeschäft oder verschleierte Schenkung ............................. 125 2. Kein Gestaltungsmissbrauch .................................................................... 126 3. Folgerungen für eine Prüfungsreihenfolge ............................................. 127 C. Vereinbarung zinsloser Darlehen ..................................................................... 128 § 13 Ergebnisse des Vierten Kapitels ........................................................................ 130 Fünftes Kapitel: Schlussbetrachtung und Ergebnisse der Arbeit ........... 132 XVI Literaturverzeichnis Alexy, Robert: Theorie der Grundrechte, 1. Aufl. (Nachdruck), Frankfurt 2001. – Verfassungsrecht und einfaches Recht, VVDStRL Bd. 61 (2002), S. 7-33. Anzinger, Heribert M.: Anscheinsbeweis und tatsächliche Vermutung im Ertragsteuerrecht. 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Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht VuV Vermietung und Verpachtung zit. Zitiert ZRph Zeitschrift für Rechtsphilosophie ZÖR Zeitschrift für öffentliches Recht zugl. Zugleich XXXVII Rechtsprechungsverzeichnis A. 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BVerfGE 30, 292 v. 04.05.1971 1 BvR 636/68 BVerfGE 31, 58 v. 19.10.1971 1 BvR 387/65 BVerfGE 32, 98 v. 25.04.1972 1 BvL 13/67 BVerfGE 33, 52 v. 13.06.1972 1 BvR 421/69 BVerfGE 33, 236 XXXVIII v. 31.01.1973 2 BvR 454/71 BVerfGE 34, 238 v. 03.07.1973 1 BvR 368/65, 1 BvR 369/65 BVerfGE 35, 324 v. 17.12.1975 1 BvR 63/68 BVerfGE 41, 29 v. 17.12.1975 1 BvR 548/68 BVerfGE 41, 88 v. 23.11.1976 1 BvR 150/75 BVerfGE 43, 108 v. 08.02.1977 1 BvR 329/71, 1 BvR 217/73 u.a. BVerfGE 44, 37 v. 01.03.1978 1 BvR 333/75, 1 BvR 174/71 u.a. BVerfGE 47, 327 v. 16.10.1979 1 BvR 647/70, 1 BvR 7/74 BVerfGE 52, 223 v. 16.01.1980 1 BvR 249/79 BVerfGE 53, 135 v. 28.02.1980 1 BvL 17/77, 1 BvL 7/78 u.a. BVerfGE 53, 257 v. 28.02.1980 1 BvL 136/78, 1 BvR 890/77 u.a. BVerfGE 53, 224 v. 21.10.1980 1 BvR 179/78, 1 BvR 464/78 BVerfGE 55, 114 v. 03.11.1982 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78 u.a. BVerfGE 61, 319 v. 10.01.1984 1 BvL 5/83 BVerfGE 66, 84 v. 04.04.1984 1 BvR 276/83 BVerfGE 66, 331 v. 20.06.1984 1 BvR 1494/78 BVerfGE 67, 157 v. 17.07.1984 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83 BVerfGE 67, 100 v. 16.10.1984 1 BvR 268/84 HFR 1985, 284 v. 20.11.1984 1 BvR 1406/84 HFR 1985, 283 v. 12.03.1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 BVerfGE 69, 188 v. 04.06.1985 1 BvR 1220/84 HFR 1986, 646 v. 25.07.1985 1 BvR 523/85 HFR 1987, 92 v. 07.08.1985 1 BvR 707/85 DStZ/E 1985, 277 v. 14.01.1986 1 BvR 209/79, 1 BvR 221/79 BVerfGE 71, 354 v. 12.05.1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84 BVerfGE 76, 1 v. 18.08.1987 1 BvR 488/87 HFR 1988, 242 v. 03.11.1987 1 BvR 1257/84, 1 BvR 861/85 BVerfGE 77, 240 v. 18.04.1989 2 BvR 1169/84 BVerfGE 80, 81 v. 07.03.1990 1 BvR 266/86, 1 BvR 913/87 BVerfGE 81, 287 v. 29.05.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86 BVerfGE 82, 60 v. 17.10.1990 1 BvR 283/85 BVerfGE 83, 1 v. 27.11.1990 1 BvR 402/87 BVerfGE 83, 130 v. 27.06.1991 2 BvR 1493/89 BVerfGE 84, 239 v. 16.07.1991 2 BvR 769/90 HFR 1992, 23 v. 16.07.1991 2 BvR 47/90 HFR 1992, 426 v. 09.10.1991 1 BvR 1406/89 HFR 1992, 500 v. 27.12.1991 2 BvR 72/90 BStBl II 1992, 212 v. 07.04.1992 1 BvR 1772/91 BVerfGE 86, 59 XXXIX v. 07.07.1992 1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87 u.a. 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Entscheidungen des Bundesfinanzhofs v. 22.08.1951 IV 246/50 S BStBl III 1951, 181 v. 17.02.1955 IV 520/53 U BStBl III 1955, 102 v. 06.12.1955 I 193/55 U BStBl III 1956, 17 v. 14.02.1956 I 216/55 U BStBl III 1956, 233 v. 25.09.1956 I 256/55 U BStBl III 1957, 2 v. 03.12.1957 I 231/56 S BStBl III 1958, 27 v. 26.08.1958 I 116/58 U BStBl III 1958, 445 v. 26.05.1959 I 32/58 S BStBl III 1959, 322 v. 22.11.1963 VI 178/62 U BStBl III 1964, 74 v. 29.02.1972 VIII R 45/66 BStBl II 1972, 533 v. 19.09.1974 IV R 95/73 BStBl II 1975, 141 v. 23.04.1975 I R 208/72 BStBl II 1975, 579 v. 27.08.1975 II R 40/73 BStBl II 1976, 32 v. 14.12.1976 VIII R 146/73 BStBl II 1977, 115 v. 16.03.1977 I R 213/74 BStBl II 1977, 414 v. 25.01.1979 IV R 34/76 BStBl II 1979, 434 v. 19.12.1979 I R 176/77 BStBl II 1980, 242 v. 30.01.1980 I R 194/77 BStBl II 1980, 449 v. 29.11.1982 GrS 1/81 BStBl II 1983, 272 v. 10.11.1982 I R 135/80 BStBl II 1983, 173 v. 14.04.1983 IV R 198/80 BStBl II 1983, 555 v. 28.07.1983 IV R 103/82 BStBl 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BStBl II 1992, 468 v. 21.10.1992 X R 99/88 BStBl II 1993, 289 v. 28.01.1993 IV R 109/91 BFH/NV 1993, 590 v. 04.03.1993 X R 70/91 BFH/NV 1994, 156 v. 17.06.1994 III R 30/92 BFH/NV 1995, 197 v. 19.12.1995 IX R 85/93 BStBl II 1997, 52 v. 16.01.1996 IX R 13/92 BStBl II 1996, 214 v. 26.03.1996 IX R 51/92 BStBl II 1996, 443 v. 07.05.1996 IX R 69/94 BStBl II 1997, 196 v. 26.11.1996 IX R 51/94 BFH/NV 1997, 404 v. 28.01.1997 IX R 23/94 BStBl II 1997, 655 v. 20.10.1997 IX R 38/97 BStBl II 1998, 106 v. 29.10.1997 X R 129/94 BStBl II 1998, 149 v. 03.02.1998 IX R 38/96 BStBl II 1998, 539 v. 17.02.1998 IX R 30/96 BStBl II 1998, 349 v. 22.04.1998 X R 163/94 BFH/NV 1999, 24 v. 10.11.1998 VIII R 28/97 BFH/NV 1999, 616 v. 16.12.1998 X R 139/95 BFH/NV 1999, 780 v. 15.04.1999 IV R 60/98 BStBl II 1999, 524 v. 13.07.1999 VIII R 29/97 BStBl II 2000, 386 v. 19.10.1999 IX R 30/98 BStBl II 2000, 223 v. 25.11.1999 IV R 44/99 BFH/NV 2000, 699 v. 19.01.2000 I R 24/99 BStBl II 2002, 545 v. 25.01.2000 VIII R 50/97 BStBl II 2000, 393 v. 18.04.2000 VIII R 74/96 BFH/NV 2001, 152 v. 10.08.2000 IX B 67/00 BFH/NV 2001, 160 XLII v. 23.08.2000 I R 4/97 BStBl II 2001, 260 v. 06.09.2000 IV R 18/99 BStBl II 2001, 229 v. 21.09.2000 IV R 50/99 BStBl II 2001, 299 v. 07.11.2000 VIII R 16/97 BStBl II 2001, 186 v. 09.11.2000 IV R 60/99 BStBl II 2001, 101 v. 18.01.2001 IV R 58/99 BStBl II 2001, 393 v. 26.06.2001 IX R 68/97 BFH/NV 2001, 1551 v. 09.10.2001 VIII R 5/01 BFH/NV 2002, 334 v. 22.01.2002 VIII R 46/00 BStBl II 2002, 685 v. 19.02.2002 IX R 32/98 BStBl II 2002, 674 v. 25.06.2002 X B 30/01 BFH/NV 2002, 1303 v. 28.06.2002 IX R 68/99 BStBl II 2002, 699 v. 31.07.2002 X R 103/96 BFH/NV 2003, 26 v. 15.10.2002 IX R 46/01 BStBl II 2003, 243 v. 20.11.2002 X B 6/02 BFH/NV 2003, 318 v. 04.12.2002 VI R 120/01 BStBl II 2003, 403 v. 17.12.2002 IX R 23/00 BFH/NV 2003, 612 v. 14.01.2003 IX R 5/00 BStBl II 2003, 627 v. 28.01.2003 IX R 53/00 BFH/NV 2003, 768 v. 11.03.2003 IX R 55/01 BStBl II 2003, 627 v. 14.05.2003 X R 14/99 BFH/NV 2003, 1547 v. 10.12.2003 IX R 22/03 BFH/NV 2004, 1268 v. 17.12.2003 IX R 7/98 BFH/NV 2004, 1270 v. 17.12.2003 IX R 105/00 BFH/NV 2004, 1273 v. 17.12.2003 IX R 9/01 BFH/NV 2004, 1274 v. 17.12.2003 IX R 56/03 BStBl II 2004, 648 v. 03.03.2004 X R 14/01 BStBl II 2004, 826 v. 27.07.2004 IX R 73/01 BFH/NV 2005, 192 v. 26.08.2004 IV R 68/02 BFH/NV 2005, 553 v. 21.09.2004 IX R 5/03 BFH/NV 2005, 498 v. 25.10.2004 III B 131/03 BFH/NV 2005, 339 v. 20.01.2005 IV R 14/03 BStBl II 2005, 395 v. 07.09.2005 VIII R 80/99 BFH/NV 2006, 57 v. 27.10.2005 IX R 76/03 BStBl II 2006, 359 v. 07.06.2006 IX R 4/04 BStBl II 2007, 294 v. 07.11.2006 IX R 4/06 BStBl II 2007, 372 v. 22.02.2007 IX R 45/06 BStBl II 2011, 20 v. 31.07.2007 IX R 8/07 BFH/NV 2008, 350 v. 29.08.2007 IX R 17/07 BStBl II 2008, 502 v. 19.12.2007 VIII R 13/05 BStBl II 2008, 568 XLIII v. 19.08.2008 IX R 23/07 BFH/NV 2009, 12 v. 16.12.2008 VIII R 83/05 BFH/NV 2009, 1118 v. 19.02.2009 IV R 83/06 BStBl II 2009, 798 v. 23.04.2009 IV R 24/08 BFH/NV 2009, 1427 v. 12.05.2009 IX R 46/08 BStBl II 2011, 24 v. 29.06.2009 I B 57/09 BFH/NV 2009, 1804 v. 21.09.2009 GrS 1/06 BStBl II 2010, 672 v. 25.11.2009 I R 72/08 BStBl II 2010, 471 v. 10.02.2010 IX B 163/09 BFH/NV 2010, 887 v. 11.05.2010 IX R 19/09 BStBl II 2010, 823 v. 21.10.2010 IV R 23/08 BStBl II 2011, 277 v. 26.01.2011 VII R 14/10 BFH/NV 2011, 1512 v. 19.02.2011 X B 43/10 NFH/NV 2011, 636 v. 02.03.2011 IX B 144/10 BFH/NV 2011, 1367 v. 09.11.2011 X R 60/09 BStBl II 2012, 638 v. 24.04.2012 IX B 154/10 BStBl II 2012, 454 v. 25.05.2012 IX B 20/12 BFH/NV 2012, 1308 v. 21.08.2012 VIII R 32/09 BStBl II 2013, 16 v. 22.01.2013 IX R 18/12 BFH/NV 2013, 1094 v. 17.07.2013 X R 31/12 BStBl II 2013, 1015 v. 25.09.2013 XI R 41/12 BStBl II 204, 135 v. 09.10.2013 IX R 2/13 BStBl II 2014, 527 v. 22.10.2013 X R 14/11 BStBl II 2014, 158 v. 22.10.2013 X R 26/11 BStBl II 2014, 374 v. 21.11.2013 IX R 26/12 BFH/NV 2014, 529 v. 23.12.2013 III B 84/12 BFH/NV 2014, 533 v. 05.02.2014 X R 22/12 BStBl II 2014, 388 v. 11.02.2014 IX R 46/12 BFH/NV 2014, 1025 v. 29.04.2014 VIII R 35/13 BStBl II 2014, 990 v. 29.04.2014 VIII R 44/13 BStBl II 2014, 992 v. 14.05.2014 VIII R 31/11 BStBl II 2014, 995 v. 17.07.2014 IV R 52/11 BFH/NV 2014, 1949 v. 21.10.2014 VIII R 21/12 BStBl II 2015, 638 v. 17.12.2014 IV R 57/11 BStBl II 2015, 536 v. 28.01.2015 VIII R 13/13 BStBl II 2015, 393 v. 28.01.2015 VIII R 8/14 BStBl II 2015, 397 v. 29.07.2015 IV R 16/12 BFH/NV 2015, 1572 v. 11.11.2015 I R 5/14 BStBl II 2016, 491 v. 02.03.2016 I R 73/14 BFH/NV 2016, 1341 v. 12.05.2016 IV R 27 13 BFH/NV 2016, 1559 XLIV v. 04.10.2016 IX R 8/16 BStBl II 2017, 273 v. 28.11.2016 GrS 1/15 BFH/NV 2017, 498 v. 08.12.2016 IV R 5/13 BFH/NV 2017, 451 v. 12.07.2017 VI R 59/15 DStR 2017, 2164 v. 13.07.2017 VI R 62/15 DStR 2017, 2475 C. Entscheidungen anderer Gerichte I. PrOVG v. 18.10.1895 Rep. V. A. 1347/94 PrOVGE 4, 161 v. 29.02.1895 Rep. VI. A. 739/95 PrOVGE 4, 162 v. 12.06.1928 VIII G St. 237/27 RVerwBl 1928, 1028 v. 10.01.1936 VII G St. 11/34 RVerwBl 1936, 296 II. RFH v. 15.01.1930 VI A 69/29 RStBl 1930, 265 v. 07.05.1930 VI A 67/30 RFHE 27, 22 v. 17.07.1930 VI A 967/30 RStBl 1930, 706 v. 31.10.1934 VI A 91/34 RStBl 1935, 91 v. 15.06.1938 VI 292/38 RStBl 1938, 779 v. 21.12.1938 VI 803 u. 804/38 RStBl 1939, 261 III. Finanzgerichte FG Saarland v. 15.07.2003 1 K 347/00 EFG 2003, 1430 FG Baden-Württemberg v. 24.11.2004 13 K 75/04 DStRE 2005, 248 FG Niedersachsen v. 07.01.2014 9 K 135/12 EFG 2014, 822 FG München v. 26.06.2014 11 K 877/11 EFG 2015, 1084 FG Rheinland-Pfalz v. 24.06.2015 2 K 1036/13 EFG 2015, 1711 FG Bremen v. 11.02.2016 1 K 47/15 (5) DStRE 2016, 964 FG Münster v. 07.11.2016 7 K 3044/14 E EFG 2016, 2056 FG Niedersachsen v. 16.11.2016 9 K 316/15 EFG 2017, 482 IV. Zivilgerichte BGH v. 29.11.2011 II ZR 306/09 BGHZ 191, 354 BayObLG v. 12.02.1974 BReg. 1 Z 104/73 NJW 1974, 1142 1 Erstes Kapitel: Einleitung § 1 Bedeutung des Themas Der Abschluss von Verträgen unter nahen Angehörigen ist ein gängiger, von der Privatautonomie gedeckter wirtschaftlicher Vorgang. Angehörige schließen untereinander Eheverträge, erbrechtliche Verträge, Gesellschaftsverträge wie auch schuldrechtliche Austauschverträge. Aus wirtschaftlicher Sicht sind diese ein Mittel zur Regelung der Vermögensverhältnisse der Vertragsbeteiligten. Dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, auch auf steuerrechtliche Überlegungen zurückzuführen sind oder diese der einzige Zweck einer solchen Vereinbarung sein können, ist nicht von der Hand zu weisen. Gleichwohl gilt: Auch Angehörige können ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich so günstig wie möglich gestalten.1 Steuerrechtlich werden diese Vertragsgestaltungen unter dem breit zu verstehenden Schlagwort der Übertragung von Einkunftsquellen2 oder Verlagerung von Einkünften behandelt. Die miteinander vertragsschließenden Angehörigen verfolgen mit ihren Gestaltungen oftmals das Ziel, den progressiven Einkommensteuertarif zu mindern oder Vermögenswerte zu bilden. Daneben können ebenso erbschaftsteuerliche wie aber auch außersteuerliche Erwägungen ein entscheidender Grund sein, sich derartiger Vertragsgestaltungen zu bedienen.3 Allerdings wird den gewählten Gestaltungsformen oftmals seitens der Finanzverwaltung und -rechtsprechung die steuerliche Anerkennung versagt. Versagungsgründe sind die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze 1 St. Rspr. BVerfGE 9, 237 (249 f.); BFH BStBl III 1951, 181 (183); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 2 So auch das Oberthema der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 1977 in München. 3 Zu den Motiven Beinert, DStJG 1, S. 141 (141 ff.); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 12. Auf diese ist im Rahmen dieser Untersuchung nicht weiter einzugehen. 2 zur Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen, die diese seit jeher zur Vermeidung von Steuerumgehungen in ständiger Rechtsprechung heranzieht. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden nur dann anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden.4 Da die Verträge nur anerkannt werden, wenn diese Anforderungen erfüllt sind, müssen bei ihrer Anwendung zwei Seiten betrachtet werden. Auf der einen Seite steht das Gebot, missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten aus Gründen der steuerlichen Lastengleichheit zu bekämpfen. Andererseits darf nicht vergessen werden, dass es sich bei diesen Grundsätzen um eine Sonderbehandlung von in einem familiären Verband verbundenen Personen gegenüber Vertragsgestaltungen zwischen Fremden handelt, die einer Rechtfertigung bedarf. Die Anerkennungsfrage beschäftigt die Rechtsprechung von Anfang an.5 Auch das Bundesverfassungsgericht hat sich in mehreren Entscheidungen mit den Angehörigenverträgen auseinandersetzen müssen.6 Aus jüngerer Zeit sind insbesondere zwei Urteile des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2013 zu nennen, die zu Arbeits- und Darlehensverträgen ergangen sind.7 In diesen wurden die Anforderungen an die Anerkennung im Hinblick auf den Fremdvergleich neu justiert. Hiermit hat das oberste Finanzgericht in diesen Konstellationen für Klarheit gesorgt. Die Finanzverwaltung hat durch die Veröffentlichung dieser Entscheidungen im Bundessteuerblatt II zudem zu verstehen gegeben, dass diese Rechtsprechung auch auf gleichgelagerte Fälle anzuwenden ist.8 Zugleich aber hat der Bundesfinanzhof wieder neue Fragen aufgeworfen, über deren Lösung Unklarheit herrscht. Überhaupt sind diese Fälle dadurch gekennzeichnet, dass sich aus neuen Fällen auch neue Anforderungen ergeben oder aber entwickelt werden. Das Verlangen der Steuerpflichtigen nach Steuerplanungssicherheit9 kann so nicht befriedigt werden. Es ist daher gerechtfertigt, sich mit den umfassenden Fragen im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen auseinanderzusetzen und die Maßstäbe herauszuarbeiten, die hinter der Anwendung und Bewertung dieser von der Rechtsprechung aufgestellten Maßstäbe stehen. 4 Statt vieler nur BFH BStBl II 1997, 196 (196). 5 PrOVGE Bd. 4 (1895), 161 ff.; PrOVG RVerwBl 1928, 1028 f.; RFHE 27, 22 ff.; BFH BStBl III 1956, 233 ff.; BStBl II 1990, 160 ff.; BStBl II 2014, 374 ff. 6 Zuletzt BVerfG BStBl II 1996, 34 ff. und BVerfG, NJW 1996, 834 ff. 7 Für Arbeitsverträge BFH BStBl II 2013, 1015 ff., für Darlehensverträge BStBl II 2014, 374 ff. 8 Koenig, in: Koenig, AO, § 4, Rn. 65. 9 Hierzu Hey, Steuerplanungssicherheit, passim. 3 § 2 Ziel der Untersuchung und Erläuterung ihres Gegenstandes A. Ausgangsbeispiele für die Maßstabssuche Ziel der Untersuchung ist die Identifizierung der „Maßstäbe hinter den Maßstäben“.10 Sie sollen der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze auf den zu entscheidenden Lebenssachverhalt etwas Regelhaftes verleihen. Das Bedürfnis nach Regelhaftigkeit für das sich bis heute im Fluss befindliche Rechtsproblem der Vereinbarungen im Familienverbund ergibt sich daraus, dass die Vertragsfreiheit den Steuerpflichtigen eine nahezu unbegrenzte Vielfalt an Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Wird eine Gestaltungsform nun der Verwaltung als Subsumtionsvorschlag unterbreitet, so hat diese die Steuer gemäß § 85 AO nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und nach § 88 AO den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Sie entscheidet im Folgenden über die steuerliche Anerkennung der Gestaltung. Da das Verwaltungsverfahren der Öffentlichkeit als solches aber nicht zugänglich ist, sondern der Entscheidungsgehalt eines Verwaltungsaktes erst dann Publizität erlangt, wenn seine Entscheidungsmaxime in einem Urteil bestätigt oder verworfen wird,11 sind die Urteile der Finanzgerichte vorrangige Rechtserkenntnisquelle für die Steuerpflichtigen und ihre Berater. Sie bestimmen die Grenzen, innerhalb der die zivilrechtliche Gestaltung zur berücksichtigen ist.12 Um daher die praktische Dimension der vorliegenden Untersuchung und ihre Vielschichtigkeit für die Rechtsanwendung zu verdeutlichen, soll als Referenz für die Problematik der Vereinbarungen unter nahen Angehörigen die Behandlung von verschiedenen Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen durch die Rechtsprechung dienen. Inhaltlich haben diese alle einen Darlehensvertrag zum Gegenstand. Beispiel 1: Umwandlungsfälle A ist alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 15.5 schenkte er seiner volljährigen Tochter T einen Geldbetrag von 990.000 €. Von diesem soll T der GmbH 900.000 € als Darlehen zur Verfügung stellen. Das Darlehen soll jährlich mit 6 v.H. verzinst werden. Eine Besicherung des Darlehens wird nicht vereinbart. In einem weiteren notariellen Vertrag vom 15.5 schloss T mit der GmbH einen Darlehensvertrag entsprechend den im Schenkungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen. 10 Hierzu Braun, Einführung in die Rechtsphilosophie, S. 4. 11 Isensee, Verwaltung, S. 24 f. 12 Die Rechtsanwendung wird zudem auch dadurch erschwert, dass die Verwaltung die allgemeine Anwendung einer BFH-Entscheidung auch durch ihre verzögerte oder ganz unterbliebene Veröffentlichung im BStBl II behindert, Koenig, in: Koenig, AO, § 4, Rn. 65; Spindler, DStR 2007, 1061 (1062). 4 In den Fällen, in denen das Darlehen aus Mitteln gewährt wird, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind, sei der Fremdvergleich nach nunmehr vertretener Auffassung des Bundesfinanzhofs strikt durchzuführen.13 Die Vereinbarung sei jedoch nicht schon deshalb als unüblich zu qualifizieren, weil der Darlehensnehmer die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor geschenkt habe. Maßgeblich sei die Besicherung des Darlehens. Sollten die Darlehensmodalitäten einem Fremdvergleich standhalten, werde der Darlehensvertrag gleichwohl nicht anerkannt, wenn eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten noch nicht vorliege. Beispiel 2: Novation Herr S ist als Vollzeitarbeitskraft bei der A-GbR angestellt, deren Geschäftsführerin Frau S ist. Die GbR und Herr S schlossen eine Vereinbarung, der zufolge dieser der GbR "aus seinen monatlichen Gehaltsansprüchen eine darlehensähnliche Überlassung anbietet und zu jeder Zeit frei über die angesammelten Beträge verfügen kann". Eine Verzinsung sollte grundsätzlich nicht erfolgen und Sicherheiten für das Darlehen sollten nicht gestellt werden. Die zweite Fallgruppe betrifft die Gestaltung, dass in einem Arbeitsvertrag die Auszahlung des Lohns durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Auch hier muss die Gestaltung den Anerkennungsvoraussetzungen entsprechen; der Fremdvergleich sei ebenfalls strikt durchzuführen. Für die Frage der steuerlichen Anerkennung der Vereinbarung soll es maßgeblich darauf ankommen, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder tatsächlich zur Auszahlung angeboten wird, danach aber in ein Darlehen umgewandelt wird.14 Beispiel 3: Investitionsdarlehen Der Gewerbetreibende V nimmt bei seinem Sohn S ein Darlehen i.H.v. 20.000 € zur Anschaffung eines benötigten Firmenwagens auf. Zur Tilgung des Darlehens vereinbarten V und S eine Verzinsung von 6 v.H. Für die Rückzahlung des Darlehens richtete V in seiner Buchführung für S unter den sonstigen Verbindlichkeiten ein Konto ein. Eine Auszahlung der Zinsen erfolgt nicht. Die letzte Fallgruppe betrifft Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungsund Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen sollen. Hier sei der Fremdvergleich „großzügig“ vorzunehmen, da die betriebliche Veranlassung offensichtlich sei.15 Das Darlehen könne auch unter anderen Bedingungen als den fremdüblichen überlassen werden. Maßgeblich sei vielmehr die tatsächliche 13 BFH BStBl II 2014, 374 (377), auch zum Folgenden. 14 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057). 15 BFH BStBl II 2014, 374 (378), auch zum Folgenden. 5 Durchführung der Zinsvereinbarung. Darüber hinaus bestünden weitere Grenzen für diese Fallgruppe; es dürfe sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln. B. Rechtfertigung eines Sonderregimes Die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen bedarf der Rechtfertigung. Betrachtet man die Voraussetzungen, an denen die Vereinbarungen gemessen werden, so ist festzustellen, dass die Verwaltung und die Rechtsprechung ein Sonderregime geschaffen haben, das Verträge zwischen nahen Angehörigen und Verträge zwischen fremden Dritten steuerrechtlich unterschiedlich behandelt und über die generellen Maßstäbe des Steuerrechts hinauszugehen scheint.16 Im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen des Art. 6 Abs. 1 GG stellt sich daher die Frage, ob die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Familienverträgen gerechtfertigt werden kann. Verwaltung und Rechtsprechung stellen hierzu auf den fehlenden Interessengegensatz ab, der bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten regelmäßig bestehen soll.17 Doch wiegt dieser Umstand derart schwer, dass er eine Sonderbehandlung rechtfertigt?18 Darüber hinaus ist besonderes Augenmerk darauf zu legen, wie die Anerkennungsgrundsätze von Verwaltung und Rechtsprechung angewendet werden. So bedarf es einer Rechtfertigung dafür, warum die Fremdvergleichsprüfung in einer Fallkonstellation „strikt“, in einer anderen dagegen „großzügig“ durchzuführen sein soll. Lassen sich hierfür sachgerechte Erwägungen anführen? Eine andere Frage, die sich hinsichtlich der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze stellt, ist, ob die Fremdüblichkeit einer Gestaltung schon allein aufgrund der fehlenden Besicherung des Darlehens verneint werden kann19 oder ob dies nicht über das gebotene Maß hinausgeht. Dies führt unmittelbar zu einer weiteren Frage, die mit der unterschiedlichen Anwendung der besonderen Anforderungen in verschiedene Fallgruppen und der ständigen Weiterentwicklung der Kriterien verbunden ist: Lässt sich der Anwendung der Anforderungen zwischen nahen Angehörigen eine Regelhaftigkeit entnehmen, die auf noch zu entscheidende Fälle übertragen werden kann? 16 Schön, in: FS Klein, S. 467 (475). 17 Vgl. nur BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 18 Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 24. 19 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 6 Gerade die letzte Frage ist für die vorliegende Untersuchung von entscheidender Bedeutung. Hinter ihr steht zum einen das theoretische Bedürfnis nach Systematisierung, die eine dynamische Stabilität des Rechts gewährleisten kann.20 Rechtspraktisch ist dem Bedürfnis nach Steuerplanungssicherheit Rechnung zu tragen. Einen solchen Systematisierungsansatz will die vorliegende Untersuchung leisten, indem sie nach den Maßstäben fragt, die hinter den von der Verwaltung und der Rechtsprechung aufgestellten Maßstäben stehen. Besonders die Maßstäbe des Verfassungsrechts, welches sich das Einkommensteuerrecht anverwandelt und geprägt hat,21 sind hier in den Blick zu nehmen. So unterwirft das Steuerrecht als „staatlich gesetztes Eingriffsrecht“22 die Verwaltung und die Gerichte bei der Bildung eines Sonderregimes zur Behandlung von Angehörigenverträgen der verfassungsrechtlichen Bindung aus Art. 1 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG. Dies berührt Fragen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie, da es sich um eine abweichende steuerrechtliche Würdigung von Familienverträgen im Gegensatz zu Verträgen unter fremden Dritten handelt, die Wertungen des Art. 6 Abs. 1 GG, der den Schutz der Ehe und Familie garantiert. Damit die Rechtfertigung gelingen kann, also der ungerecht erscheinende Eingriff als gerecht anerkannt werden kann,23 muss sich eine verfassungsgemäße Beschränkung der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Güter durch kollidierendes Verfassungsrecht nachweisen lassen. § 3 Gang der Untersuchung Um diese Fragen im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beantworten und die Maßstäbe hinter den Maßstäben zu identifizieren, wird im zweiten Kapitel der Arbeit zunächst ein kurzer Überblick über die Entwicklung der Rechtsprechung gegeben; in den Fokus genommen werden sowohl die allgemeinen als auch die speziellen Maßstäbe, welche an die beiden hier behandelten Fallgestaltungen angelegt werden. Dazu wird zwischen den Phasen vor (Zweites Kapitel § 4 A.) und nach (Zweites Kapitel § 4 B.) dem Inkrafttreten des Grundgesetzes unterschieden, wobei der zweiten Phase die größere Aufmerksamkeit zukommen soll. Hier geht es im Wesentlichen um den Weg von der Anerkennung der Vereinbarungen durch das Bundesverfassungsgericht bis zum heutigen Stand der Rechtsprechung. Um den ersten Teil 20 Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, S. 441; Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606 f.). 21 Isensee, Referat, Bd. II, Sitzungsbericht N, S. 32 (36). 22 Hensel, Steuerrecht, S. 1; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 18; Englisch, in: FS Lang, S. 167 (169); a.A. Walz, Steuergerechtigkeit, S. 145. 23 Vogel, Der Staat 25 (1986), 481 (484); Müller-Franken, in: GS Trzaskalik, S. 195 (201). 7 abzurunden, wird zusätzlich die Behandlung von nahestehenden Personen in ausgewählten Normen dargestellt (Zweites Kapitel § 5). Im dritten Kapitel werden sodann die Maßstäbe hinter den Maßstäben erarbeitet. Hier sind der Maßstabssuche einige Überlegungen vorwegzustellen. Dabei geht es neben der Bewertung durch das Schrifttum (Drittes Kapitel § 7 A.) insbesondere um den Sinn und Zweck der Rechtsprechung (Drittes Kapitel § 7 B. und C.). Daran anknüpfend wird die Frage erörtert, ob die Rechtsprechung besondere Nachweisanforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen kann. Dabei steht insbesondere Art. 6 Abs. 1 GG (Drittes Kapitel § 8 A.) im Vordergrund, der eine Benachteiligung von Ehe und Familie verbietet. Auf der anderen Seite gilt es, den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit (Drittes Kapitel § 8 B. I.) und den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Drittes Kapitel § 8 B. II.) näher zu betrachten und zu erörtern, inwieweit diese Grundsätze eine Einschränkung des Art. 6 Abs. 1 GG rechtfertigen können. Im vierten Kapitel der Arbeit wird dann zunächst der Maßstab herausgearbeitet, der hinter dem Wie der Rechtsprechungsgrundsätze steht und dieses auch in zukünftigen Fällen maßgeblich beeinflusst (Viertes Kapitel § 10). Schließlich gilt es diesen abstrakten Maßstab für die Anwendung auf Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen mit Inhalt zu füllen. Als Referenz soll die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen dienen (Viertes Kapitel § 11). Die Arbeit schließt mit einer Schlussbetrachtung und den wesentlichen Ergebnissen (Fünftes Kapitel). 8 Zweites Kapitel: Grundlagen § 4 Die Entwicklung der Rechtsprechung zu den Verträgen unter nahen Angehörigen Die Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Verträgen zwischen Familienangehörigen sind im Laufe der Zeit immer wieder fortentwickelt und korrigiert worden. Um ihrer Anwendung etwas Regelhaftes entnehmen zu können, ist der Suche nach den Maßstäben eine (rechts)historische Betrachtung der unterschiedlichen Phasen der Beurteilung von Angehörigenverträgen vorwegzustellen. Dies ermöglicht Entwicklungen, aber auch Kontinuitäten bei der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze festzustellen und so die Grundlage für die Maßstabssuche zu schaffen. Trennlinie innerhalb dieser historischen Darstellung ist das Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23. Mai 1949, dessen Geltung die Anerkennung von Verträgen zwischen Familienangehörigen nachhaltig beeinflusst hat. Abschluss dieser Betrachtung sind die Vorgaben, nach denen heute Vereinbarungen zwischen Angehörigen behandelt werden. A. Die Zeit vom Beginn einer Einkommensbesteuerung in Preußen bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 I. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem PrEStG 1891 Bereits unmittelbar nach Erlass des preußischen Einkommensteuergesetzes von 189124 beschäftigte sich das Preußische Oberverwaltungsgericht mit der steuerrechtlichen Behandlung von Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern. Konkret ging es um die Frage, ob dem Haushaltsvorstand nach § 11 PrEStG 1891, der das Prinzip der Besteuerung nach Haushalten in abgeschwächter Form 24 Gesetz vom 24. Juni 1891 - Gesetz-Sammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1891, S. 175 ff. Die vorliegende Arbeit knüpft erst am EStG von 1891 an, da dieses als erstes „modernes“ Einkommensteuergesetz gilt und sich in direkter Linie zu unserem heutigen Einkommensteuergesetz befindet. 9 umsetzte,25 Einkünfte zuzurechnen waren, die seine Kinder im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses in seinem Betrieb erzielt hatten. Dem nachgelagert ging es um die Abzugsfähigkeit des an die Kinder gezahlten Lohnes als Betriebskosten nach § 9 PrEStG 1891. Arbeitete ein Kind im Betrieb des Vaters mit, so ergab sich die Schwierigkeit, ernsthafte Arbeitsverhältnisse von der bloßen Erfüllung von Unterhaltspflichten abzugrenzen.26 Hierzu entschied das Preußische Oberverwaltungsgericht, dass der Vertrag nicht an die schriftliche Form gebunden sei, wenn sich der Vater gegenüber dem Kind zur Zahlung eines Lohnes verpflichtet hatte.27 Vielmehr konnte er auch mündlich geschlossen und aus den Umständen gefolgert werden. Zu diesen „Umständen“ gehörte auch, dass der Umfang des Geschäfts die Anstellung eines Arbeiters notwendig machte und dem mitarbeitenden Kind eine jährliche Summe gezahlt wurde, die den Umfang eines Taschengeldes weit überstieg. Die Kinder mussten „gleich fremden Hilfskräften tätig“ sein und „von ihrem Vater bestimmte Bezüge an Geld oder Geldeswert“ erhalten.28 Nur in diesem Fall sollte ihnen ein Rechtsanspruch gegen den Vater zustehen und sie diesem gegenüber die „wirtschaftlich selbständige Stellung eines Gewerbe- oder Wirtschaftsgehilfen“ haben. Für diese Qualifikation sollte es auf die Ermittlung des einzelnen Sachverhaltes ankommen, da das Gericht von der Vermutung ausging, dass ein im Haushalt seines Vaters lebendes Kind, welches zugleich auch in dessen Gewerbe tätig ist, den Lohn als Unterhalt erhalte.29 II. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem REStG 1925 Auch das REStG von 192530 hielt in seinen §§ 22 ff. grundsätzlich an der Haushaltsbesteuerung fest. Es sah in § 22 Abs. 4 jedoch vor, dass dem Ehemann nicht mehr das Einkommen hinzuzurechnen war, welches die Frau aufgrund nichtselbständiger Arbeit in einem dem Ehemann fremden Betrieb bezogen hatte.31 25 Tatsächlich wurde nur das Einkommen der Ehefrau zu dem des Ehemannes hinzugerechnet, hierzu Fuisting, Einkommensbesteuerung der Zukunft, S. 74 ff. 26 Die Unterhaltspflicht des Vaters ergab sich aus § 1360 BGB a.F., die Pflicht der Kinder zur Mitarbeit aus § 1617 BGB a.F. 27 PrOVGE Bd. 4 (1895), 161 (161), auch zum Folgenden. 28 PrOVGE Bd. 4 (1895), 162 (163), auch zum Folgenden. 29 PrOVGE Bd. 4 (1895), 162 (163 f.). 30 Gesetz vom 10. August 1925 - RGBl. I 1925, S. 189 ff. 31 Zu Entwicklung auch BVerfGE 6, 55 (69). 10 Mit seiner Entscheidung vom 12. Juni 192832 erkannte das Preußische Oberverwaltungsgericht erstmalig einen Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten (gewerbe- )steuerlich an. Voraussetzung hierfür war, dass die Zahlung vertragsmäßig für die geleistete Tätigkeit und nicht nur auf Grund der Unterhaltsverpflichtung des Ehemannes erfolgte, tatsächlich in dem Geschäft gewerbliche Hilfe geleistet wurde, die Entschädigung den üblichen Lohn- und Gehaltssätzen entsprach und die Tätigkeit nach den Verhältnissen, in denen die Ehegatten lebten, nicht üblich, d.h. die Ehefrau nicht nach § 1356 BGB a.F. zur Mitarbeit verpflichtet gewesen ist. Die Üblichkeit der Mitarbeit sollte von den Umständen des Einzelfalles und der örtlichen Verkehrsauffassung abhängen und tatsächlicher Natur sein, weshalb auf die Lebensverhältnisse der Ehegatten abzustellen war.33 Konnte die Üblichkeit bejaht werden, bestand bereits eine Pflicht zur unentgeltlichen Mitarbeit, und der Abschluss eines entgeltlichen Dienstvertrages war steuerrechtlich nicht zu beachten. Es musste sich um ein echtes Angestelltenverhältnis handeln, welches ernstlich vereinbart und durch entsprechende Leistung und Gegenleistung betätigt wurde.34 Die Ernstlichkeit war dann zu verneinen, wenn die Tätigkeit nicht wirtschaftlich gerechtfertigt war, die Ehefrau also nicht die gleiche berufliche Qualifikation besaß, wie sie von einem im gleichen Tätigkeitsbereich fremden Dritten verlangt worden wäre. III. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs Das REStG von 193435 sah in § 26 wieder die Zusammenrechnung der Einkünfte von Ehegatten vor.36 Losgelöst hiervon war die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes methodisch durchdrungen von der typisierenden Betrachtungsweise37 und der in § 4 RAO 1919, später in § 1 Abs. 2, Abs. 3 StAnpG38 festgeschriebenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise.39 32 PrOVG RVerwBl 1928, 1028 (1028), auch zum Folgenden. 33 PrOVG RVerwBl 1936, 296 (296), auch zum Folgenden. 34 PrOVG RVerwBl 1936, 296 (298), auch zum Folgenden. 35 Gesetz vom 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, S. 1005. 36 Ziel war die Frau vom Arbeitsmarkt zu drängen, um so das nationalsozialistische Bild von Ehe und Familie, in dem Frauen einzig die Stellung als Mutter und Haushälterin zugedacht war, zu verwirklichen, so Fritz Reinhardt, RStBl 1933, 1025 (1028). 37 Durch die Erfassung von Sachverhalten in ihrer typischen Gestaltung, würden die obersten Gebote der Leichtigkeit und Sicherheit sowie Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu „Richtlinien der Auslegung“, so Becker, RAO, § 1, Anm. 9 d). 38 RAO = Gesetz v. 13. Dezember 1919, RGBl. II 1919, S. 1993; StAnpG = Gesetz v. 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, S. 925. 11 In seinem für die hier interessierende Frage grundlegenden Urteil vom 7. Mai 1930 entschied der Reichsfinanzhof, dass Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten die einkommensteuerrechtliche Anerkennung zu versagen war.40 Ein nach bürgerlichem Recht denkbares Angestelltenverhältnis zwischen Ehegatten sei steuerrechtlich nicht maßgeblich, da das Steuerrecht die Beziehung der Ehegatten zum Staat als Träger der Steuergewalt erfasse. Bei Entscheidungen der Gerichte seien nicht nur die beteiligten Parteien, sondern eine Vielzahl von Fällen betroffen, weshalb derartige Wirkungen für die Allgemeinheit auch bei der Rechtsfindung nicht unberücksichtigt bleiben könnten. Entscheidungen dürften nicht davon abhängig gemacht werden, was den betreffenden Fall besonders ausmache. Maßgeblich sei, was nach der Verkehrsanschauung als typische Gestaltung anzusehen sei. Dies diene der Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zudem ergebe sich die Notwendigkeit, solche Gestaltungen nicht anzuerkennen, schon aus dem Sinn und Zweck der §§ 22, 23 EStG 1925.41 Es sei nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem in diesen Normen festgehaltenen Gedanken der Haushaltsbesteuerung vereinbar, wenn die im Betrieb des Mannes tätige Frau den Arbeitslohn vom Einkommen des Mannes zunächst abgezogen bekommen würde, dieser am Ende aber wieder hinzugerechnet werden müsste. Dies erscheine künstlich, denn „die zusammen wirtschaftenden Ehegatten leben aus einem Topfe und arbeiten auch in einen Topf“. Bei Arbeitsverträgen zwischen Eltern und Kindern differenzierte der Reichsfinanzhof danach, ob die Kinder im landwirtschaftlichen oder im gewerblichen Betrieb der Eltern mitarbeiten.42 Der Abschluss eines ernstlich gemeinten Dienstvertrages in landwirtschaftlichen Betrieben sei nicht üblich, da die Kinder in der Regel neben der freien Unterkunft auch Geldzuwendungen in Form eines Taschengeldes erhielten. Dies sei typisch für derartige Verhältnisse, weshalb die Besonderheiten des Einzelfalles nicht berücksichtigt werden könnten.43 Hingegen wurde bei Mitarbeit im Gewerbebetrieb des Vaters angenommen, dass 39 Durch diese wurde die gewählte zivilrechtliche Form der Gestaltung für unerheblich erklärt. Erfasst werden soll nur der gewollte, wirkliche wirtschaftliche Sachverhalt, Becker, RAO, § 4, Anm. 2 b). 40 RFHE 27, 22 (24), auch zum Folgenden. 41 RFHE 27, 22 (25), auch zum Folgenden. 42 Zur Mitarbeit in landwirtschaftlichen Betrieben RFH RStBl 1930, 265 (265); RStBl 1930, 706 (706 f.); zur Mitarbeit in gewerblichen Betrieben RFH RStBl 1939, 261 (261 ff.). 43 RFH RStBl 1930, 265 (265); RStBl 1930, 706 (706 f.); in einigen Fällen wurden Arbeitsverhältnisse in größeren Betrieben der Landwirtschaft jedoch anerkannt, wenn „die Umstände des Falles für ein solches Verhältnis“ sprachen, vgl. RStBl 1935, 91 (91); RStBl 1938, (779) (779). 12 die Vergütungen keine Unterhaltsgewährungen, sondern Arbeitslohn oder Gewinnbeteiligungen aus einer Mitunternehmerschaft seien.44 Die Pflicht zur Mitarbeit für dem elterlichen Hausstand zugehörige Kinder aus § 1617 BGB a.F. gelte in diesen Fällen nicht, da das ausgebildete mitarbeitende Kind seine Arbeitskraft auch anderweitig einsetzen könne. Diese Bestimmung sei zumindest im „neuzeitlichen gewerblichen Wirtschaftsleben“ durch die Entwicklung der Verhältnisse überholt, weshalb ein Arbeitsvertrag zu unterstellen sei. Auch die Gewährung von Wohnung und Verpflegung im angemessenen Maße sei als Betriebsausgabe anzusehen. Dies werde auch bei fremden Arbeitskräften berücksichtigt. B. Die Zeit nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 I. Die Rechtsprechung bis zu den „Oder-Konto“-Beschlüssen Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Verträgen zwischen Familienangehörigen war in ihren Anfängen uneinheitlich. Während Verträgen zwischen Ehegatten zunächst die Anerkennung vollständig versagt wurde, erkannte der Bundesfinanzhof Arbeitsverträge zwischen Eltern und Kindern45 und solche zur Gründung von Familienpersonengesellschaften46 an. Voraussetzung war jedoch stets, dass sie wirksam vereinbart und ernsthaft gewollt waren und somit den bis dahin von der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts und des Reichsfinanzhofs entwickelten Grundsätzen entsprachen. Erst durch zwei Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts wurden auch Ehegattenarbeitsverträge steuerlich anerkannt.47 In der Folgezeit entwickelte die Rechtsprechung die Kriterien weiter und ließ die Anerkennung bereits oftmals an einem Kriterium scheitern. Ihr Ende fand diese Rechtsprechung erst mit den „Oder-Konto“-Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts. 1. Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen Die Nichtanerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten stützte der Bundesfinanzhof auf mehrere Argumentationslinien. So führte er als ein 44 RFH RStBl 1939, 261 (261 f.), auch zum Folgenden. 45 BFH BStBl III 1955, 102 (103 f.); BStBl III 1956, 17 (18); BStBl III 1959, 322 (323). Begründet wurde dies damit, dass die Anerkennung aufgrund „der inzwischen eingetretenen Entwicklung der Verhältnisse“ geboten sei, da die bisherige Typisierung zu einer Einschränkung in der Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles und vor allem auch der rechtlichen Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen führe. 46 Grundlegend BFH BStBl III 1951, 181 ff. 47 Vgl. unten Zweites Kapitel § 4 B. 2. 13 Argument gegen die Anerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen an, dass Ehegatten, die zusammenleben und „in einen Topf wirtschaften“, als Einheit zu behandeln seien. Die Einkünfte aus einer einheitlichen Einkunftsquelle könnten nicht aufgespalten und getrennt betrachtet werden, da dies dem Wesen der Ehe nicht entsprechen würde.48 Dieser im Einkommensteuergesetz nicht ausdrücklich festgelegte Grundsatz sei Ausfluss der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise und deshalb zu beachten. Als weiteres Argument diente die Erwägung, dass durch eine Anerkennung der Vereinbarung Missbräuchen Tür und Tor geöffnet würde.49 Die enge Interessenverflechtung zwischen zusammenlebenden Ehegatten böte einen steten Anreiz zu wirtschaftlich nicht gerechtfertigten Gestaltungen aus steuerlichen Erwägungen. Die Finanzbehörden wären vor die Schwierigkeit gestellt, die mangelnde Ernsthaftigkeit nachzuweisen, was aufgrund des Interessengleichlaufs zwischen den Ehegatten nur selten gelingen würde.50 Die einzelfallbezogene Missbrauchsprüfung erfordere es in einem Umfang in die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten einzudringen, der mit den Anschauungen der gegenwärtigen Zeit über das Verhältnis von Steuerfiskus und Privatleben der Bürger nicht zu vereinbaren wäre. Zudem würde die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet. Es könnte nicht verhindert werden, dass wirtschaftlich gleichgelagerte Fälle je nach dem Geschick der Beteiligten in der äußeren Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen verschieden behandelt würden. Es sei daher gerechtfertigt, bei der Würdigung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auf die typisierende Betrachtungsweise zurückzugreifen. Hierdurch könne einer Gefährdung der leichten Durchführbarkeit der Besteuerung und des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als „eines Hauptgrundsatzes der modernen Besteuerungspraxis“ entgegengewirkt werden. Später lehnte der Bundesfinanzhof eine Anwendung der typisierenden Betrachtung in ihrer bisherigen Form ab, da diese nicht dazu führen dürfe, über die Besonderheiten des Einzelfalles hinwegzugehen.51 Dies gelte auch bei der Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten. Ein ernsthaft vereinbartes und durchgeführtes Arbeitsverhältnis sei im Einzelfall auch steuerlich zu beachten. Der mitarbeitende Ehegatte dürfe im Betrieb aber keine wesentlich andere Stellung als ein fremder Arbeitnehmer haben. 48 BFH BStBl III 1956, 233 (234), BStBl III 1957, 2 (3); dieses Argument war jedoch mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Ehegattenbesteuerung, BVerfGE 6, 55 ff., in Frage gestellt worden, so Felix, FR 1957, 149 (152). 49 BFH BStBl III 1956, 233 (234), auch zum Folgenden. 50 BFH BStBl III 1957, 2 (3), auch zum Folgenden. 51 BFH BStBl III 1958, 27 (33), auch zum Folgenden. 14 Schließlich argumentierte der Bundesfinanzhof, dass Verträgen zwischen Eheleuten aufgrund der überlagernden Wirkung der eherechtlichen Normen nicht die gleiche Bedeutung wie solchen unter Fremden zukommen könne.52 Es wäre ehewidrig, wenn sich Ehegatten während des Bestehens der Ehe untereinander auf ihre Stellung als Arbeitgeber oder Arbeitnehmer berufen und die entsprechenden Rechte gegeneinander wie Fremde geltend machen würden. Das zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bestehende Über- und Unterordnungsverhältnis fehle bei mitarbeitenden Ehegatten wegen ihrer sozialen Stellung im Betrieb des anderen Ehegatten gegenüber einem fremden Arbeitnehmer. Der mitarbeitende Ehegatte sei in den Augen der Angestellten vielmehr immer „Chef“ oder „Chefin“. 2. Verfassungsrechtliche Anerkennung und Vorgaben Mit zwei Urteilen vom 24. Januar 196253 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass auch Ehegatten-Arbeitsverhältnisse grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind. Während es im ersten Verfahren um die Versagung von Arbeitnehmervergütungen aus einem Ehegattenarbeitsverhältnis nach § 8 Ziff. 5 GewStG ging und damit das Handeln des Gesetzgebers im Vordergrund stand, unterzog das Bundesverfassungsgericht im zweiten Verfahren die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund einer verfassungsrechtlichen Prüfung. a) Versagung der Anerkennung aufgrund des § 8 Ziff. 5 GewStG Die Versagung des Abzuges von Arbeitnehmervergütungen aus einem Ehegattenarbeitsvertrages auf Grundlage des § 8 Ziff. 5 GewStG54 erklärte das Bundesverfassungsgericht in erster Linie für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.55 Es bezog in seine Überlegungen jedoch auch die Wertentscheidungen des Art. 6 Abs. 1 GG mit ein. Hierzu führte es aus, dass bei staatlichen Eingriffen wie der Besteuerung eine an Ehe oder Familie anknüpfende benachteiligende Sonderbehandlung verboten sei, soweit nicht ein besonderer Rechtfertigungsgrund anzuerkennen sei.56 Vorliegend lasse sich aus der Natur des geordneten Lebensverhältnisses jedoch kein sachlich einleuchtender Grund herleiten, der eine Versagung des Betriebsausgabenabzuges rechtfertigen würde.57 Insbesondere ergebe sich ein 52 BFH BStBl III 1958, 27 (32), auch zum Folgenden. 53 BVerfGE 13, 290 ff.; 13, 318 ff. 54 Gesetz vom 1.12.1936 - RGBl. I, S. 979, in der Fassung vom 21.12.1954 - BGBl. I, S. 473. 55 BVerfGE 13, 290 (295). 56 BVerfGE 13, 290 (295); hierzu bereits BVerfGE 6, 55 (76 ff.); 9, 237 (247 f.). 57 BVerfGE 13, 290 (302 f.). 15 solcher nicht aus dem durch die Ehe geprägten Charakter dieser Verträge. Diese würden keine Eigenschaften aufweisen, die sie von ernsthaften Arbeitsverhältnissen mit anderen Personen so unterschieden, dass die Vergütungen in diesem Fall steuerlich nicht als Betriebsausgabe, sondern wie Unternehmergewinn zu behandeln wären.58 Eine steuerliche Gleichsetzung mit dem Unternehmergewinn wäre nur dann möglich, wenn der mitarbeitende Ehegatte auf Grund der Verknüpfung von Eherecht und Gewerbesteuerrecht entweder steuerrechtlich selbst als Mitunternehmer angesehen oder mit dem Unternehmer-Ehegatten identifiziert werden könnte.59 Eine solche Betrachtung sei jedoch nicht geboten. Auch die „Chef/Chefin-Theorie“ sei verfehlt, weil diese eine andere Sphäre als den wirtschaftlichen Sachverhalt betreffe. Nichts anderes folge aus § 4 Abs. 4 Satz 2 und § 12 Ziff. 1 EStG 1955 in Verbindung mit der Unterhaltspflicht der Ehegatten. Die Abgrenzung zwischen nichtabzugsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung und absetzbaren Betriebsausgaben bedürfe einer objektiven Beurteilung am Maßstab des § 4 Abs. 4 Satz 1 EStG.60 Bei einer solchen Betrachtung seien Arbeitsleistung und Arbeitsvergütung des mitarbeitenden Ehegatten, die dem Arbeitsvertrag mit einem Betriebsfremden entsprechen, jedoch offensichtlich Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.61 Für die Beurteilung der steuerlichen Berücksichtigung derartiger Aufwendungen seien lediglich „klare Rechtsverhältnisse“ und eine „Übereinstimmung der tatsächlichen Gestaltung mit dem Vertragsinhalt“ gefordert.62 Eine generelle Nichtanerkennung sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehungen durch Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zwischen Ehegatten nach §§ 5, 6 StAnpG zu rechtfertigen. Im Übrigen könnten aber auch an den Beweis des Abschlusses und der ernstlichen Durchführung von Verträgen zwischen Ehegatten besondere Anforderungen gestellt werden, um Missbräuchen entgegenzuwirken.63 § 8 Ziff. 5 GewStG aber gehe über dieses Ziel weit hinaus, indem er auch ernsthaften und angemessenen Arbeitsverträgen die Anerkennung versage.64 Diese Steuerverschärfung und Diskriminierung von Ehegatten sei in der Sache nicht begründet, da eine ähnliche Gefahr zivilrechtlicher 58 BVerfGE 13, 290 (303). 59 BVerfGE 13, 290 (304), auch zum Folgenden. 60 BVerfGE 13, 290 (313), auch zum Folgenden. 61 BVerfGE 13, 290 (314), auch zum Folgenden. 62 BVerfGE 13, 290 (315). 63 BVerfGE 13, 290 (315 f.); vgl. auch BVerfGE 6, 55 (83 f.); 9, 237 (245). 64 BVerfGE 13, 290 (316), auch zum Folgenden. 16 Manipulationen auch zwischen Eltern und Kindern sowie unter sonstigen nahen Verwandten oder Freunden bestehe. Die generelle Nichtanerkennung als das einfachste Mittel zur Verhinderung missbräuchlicher Verträge und der damit verbundene Gedanke der Praktikabilität müsse gegenüber der besonderen Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zurücktreten, die hier den gesetzgeberischen Gestaltungsraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränke. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbiete es, Zweckmäßigkeitserwägungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen.65 b) Versagung der Anerkennung aufgrund der Rechtsprechungsgrundsätze Nichts anderes gelte, wenn sich die steuerliche Sonderbehandlung aus einem ständiger Rechtsprechung folgenden Urteil ergebe.66 Die vom Bundesfinanzhof angeführten Bestimmungen des Einkommensteuerrechts zwängen weder nach ihrem Wortlaut noch nach ihrem Sinn zur steuerlichen Nichtanerkennung der Verträge. Es sei jedoch nicht zu beanstanden, wenn an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Arbeitsverträge besondere Anforderungen gestellt werden und hierbei auf die Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarungen, ihre tatsächliche Durchführung sowie die Angemessenheit abgestellt werde.67 Beruht die Nichtanerkennung der Ehegattenarbeitsverträge auf den vom Bundesfinanzhof für diese Gestaltungen entwickelten Rechtsgrundsätzen, so darf hierdurch nicht schon die Möglichkeit der steuerlichen Berücksichtigung solcher Verträge faktisch verhindert werden. In diesem Fall gehe die Bedeutung derartiger im Wege schöpferischer Interpretation entwickelter Rechtsgrundsätze, unter die der Einzelfall wie unter eine Norm subsumiert werde, weit über den einzelnen Rechtsstreit hinaus.68 Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen gehöre grundsätzlich auch im Steuerrecht zu den Aufgaben des Richters. Unter dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaats könne es jedoch bedenklich sein, wenn der Steuertatbestand vom Richter neu geschaffen oder ausgeweitet werde. Das Steuerrecht werde von der Idee der „primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte“ getragen und lebe dementsprechend „aus dem Diktum des Gesetzgebers“. Ein Hinweis auf die legitime wirtschaftliche Betrachtungsweise könnte diese Bedenken ebenfalls nicht ausräumen.69 Zudem dürfe die rechtliche Methode nicht durch außerrechtliche Gesichtspunkte und Begriffe aufgelöst werden, wie 65 BVerfGE 13, 290 (316 f.); sowie BVerfGE 6, 55 (83 f.); 26, 321 (326 f.); 29, 104 (118). 66 BVerfGE 13, 318 (326), auch zum Folgenden. 67 BVerfGE 13, 318 (327 f.) 68 BVerfGE 13, 318 (328), auch zum Folgenden 69 BVerfGE 13, 318 (328 f.), auch zum Folgenden. 17 es durch die psychisch-sozialen Momente der „Chef/Chefin-Theorie“ geschehen sei. Auch der Gedanke der Verhinderung von Steuerumgehungen reiche nicht aus, um eine steuerliche Benachteiligung von Ehegatten zu rechtfertigen. Was für gesetzliche Bestimmungen gelte, gelte ebenso für von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsgrundsätze. Der Richter sei seiner Funktion nach enger gebunden als der Gesetzgeber.70 3. Beispiele aus dem Bereich der Darlehensverträge Insbesondere die verfassungsrechtliche Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG verlangt demnach, Verträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich anzuerkennen. An den Nachweis der Ernsthaftigkeit können jedoch besondere Anforderungen gestellt werden. Als solche nennt das Bundesverfassungsgericht die Ernsthaftigkeit, die tatsächliche Durchführung und die Angemessenheit der Vereinbarung.71 Hierbei blieb es aber nicht. Der Bundesfinanzhof stützte die Prüfung des Nachweises der Ernsthaftigkeit auch auf weitere Kriterien, was Kruse dazu veranlasste, die Voraussetzungen als „uneinnehmbares Schanzenwerk“ zu bezeichnen.72 Die Ablehnung eines einzigen Merkmals führte oftmals zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses,73 so dass jedem Merkmal die Rolle einer conditio sine qua non in dieser Frage zugewachsen war. Als Anwendungsbeispiel für diese Praxis soll die Rechtsprechung zu den Fallgruppen zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen dienen. a) Allgemeine Grundsätze Das Erfordernis einer besonderen Prüfung von Darlehensvereinbarungen zwischen Familienangehörigen sah der Bundesfinanzhof zunächst in dem Gebot des § 1 Abs. 3 StAnpG begründet, wonach Sachverhalte nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu würdigen seien; auf § 6 StAnpG, der normierte, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann, sollte es demnach nicht ankommen.74 70 BVerfGE 13, 318 (330 f.). 71 Hierzu auch Steirer, Rechtsgeschäfte zwischen Ehegatten, S. 17; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 133 f. 72 Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (83), der vier Kriterien benennt; fünf Kriterien bei Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (418); Seer, DB 1987, 713 (713); Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10381). 73 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1860; Broudré, DB 1993, 8 (9); Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 41. 74 BFH BStBl III 1964, 74 (75). 18 Vielmehr sei festzustellen, ob die bürgerlich-rechtliche Form das von den Parteien Gewollte und wirtschaftlich Erstrebte auch zutreffend wiedergebe.75 Da dies bei Angehörigenverträgen oftmals nicht der Fall sei, seien sie nur dann anzuerkennen, wenn sie ernsthaft begründet und durchgeführt werden, d.h. sie vor allem so vereinbart und vollzogen werden, wie es auch zwischen Fremden geschehen könnte.76 Später formulierte der Bundesfinanzhof dann, dass die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen sein und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten – abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund – dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen müsse. Nur auf diese Weise könne sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich wurzelten.77 Die klare und eindeutige Trennung von Einkommens- und Vermögenssphäre sei ein wesentliches Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung der hier fraglichen Rechtsvorgänge;78 ihr Fehlen stehe der Anerkennung gar entgegen.79 b) Fremdvergleich Besondere Bedeutung kam in dieser Rechtsprechungsphase dem Fremdvergleichskriterium zu. Da es Eltern freistehe, von ihren Kindern Darlehen aufzunehmen, könne ein solcher Darlehensvertrag auch dann anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammten, die die Eltern den Kindern zuvor geschenkt haben. Dies gelte insbesondere für den Fall, dass Schenkung und Darlehen „unabhängig voneinander“ vereinbart werden.80 Die Vermögensbereiche der Beteiligten stünden sich von vornherein selbständig gegenüber, wenn der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt.81 Bestehe jedoch zwischen Schenkung und Darlehensgewährung „ein offensichtlicher Zusammenhang“, weil der Steuerpflichtige die Schenkung mit der Auflage einer Darlehensgewährung verbindet, sogenannte Umwandlungsfälle, sei die Rechtslage insgesamt nach den für Rechtsverhältnisse zwischen 75 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1977, 414 (415). 76 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1986, 48 (49). 77 BFH BStBl II 1983, 555 (557); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1991, 391 (394); BStBl II 1991, 581 (583); BStBl II 1991, 882 (885); BStBl II 1991, 911 (912); BFH/NV 1991, 518 (519); BFH/NV 1991, 667 (668); BFH/NV 1991, 732 (733 f.); BStBl II 1992, 468 (469); BStBl II 1993, 289 (289); BFH/NV 1993, 590 (590); BFH/NV 1995, 197 (198). 78 BFH BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BStBl II 1993, 289 (290); BFH/NV 1993, 590 (590); hierzu bereits BStBl II 1989, 137 (139). 79 BFH BStBl II 1991, 838 (839). 80 BFH BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 81 BFH BStBl II 1991, 838 (840); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 19 nahen Angehörigen geltenden Grundsätzen unter Beachtung des Fremdvergleichs zu beurteilen. Diese Fallgestaltung stehe für die einkommensteuerrechtliche Wertung der schenkweisen Zuwendung einer Darlehensforderung nahe.82 Der Darlehensvertrag hielt nur dann dem Fremdvergleich stand, wenn eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen,83 die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet84 sowie der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert worden seien.85 Gerade bei längerfristiger Überlassung des Kapitals entspreche nur die Gewährung verkehrsüblicher Sicherheiten den zwischen Fremden regelmäßig üblichen Bedingungen und zwar selbst dann, wenn der Darlehensnehmer nachweist, dass Kreditinstitute bereit gewesen wären, auf Sicherheiten zu verzichten.86 Selbst günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe würden nicht gewährleisten, dass der Schuldner bei Fälligkeit des Rückzahlungsanspruchs seiner Zahlungsverpflichtung nachkommen könne. Die Darlehensgewährung ohne Sicherheiten sei unüblich.87 Dies gelte umso mehr, wenn Eltern und minderjährige Kinder an der Vereinbarung beteiligt sind. In diesen Fällen spreche eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die für die Kreditvergabe und Überwachung wesentlichen Informations- und Kündigungsrechte eines Darlehensgebers von minderjährigen Kindern gegenüber ihren Eltern nur schwer durchgesetzt werden könnten. Bei kurzfristigen Darlehen erfordere der Fremdvergleich aber nicht immer die Stellung von Sicherheiten.88 Auf die fehlende Sicherung, wie sie unter Fremden üblich sei, solle es aber schon dann nicht mehr ankommen, wenn die Vertragsparteien nicht das durchgeführt haben, was auch tatsächlich vereinbart worden sei.89 82 BFH BStBl II 1991, 391 (394 f.); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 83 BFH BStBl II 1972, 533 (533 f.); BFH/NV 1988, 628 (629); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590). 84 BFH BStBl II 1989, 137 (139 f.); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590). 85 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1977, 414 (415); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1983, 555 (558); BFH/NV 1987, 765 (766); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1991, 391 (394); BStBl II 1991, 882 (885); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590); BFH/NV 1994, 156 (157). 86 BFH BStBl II 1983, 555 (558 f.); BFH/NV 1991, 732 (734). 87 BFH BStBl II 1977, 414 (415); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1980, 242 (244); BFH/NV 1990, 163 (163 f.); BStBl II 1991, 291 (292); BFH/NV 1991, 732 (734). 88 BFH BStBl II 1991, 291 (293). 89 BFH/NV 1991, 667 (668). 20 c) Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen Die vorgenannten Voraussetzungen des Fremdvergleichs90 galten insbesondere in den Fällen, in denen die Vertragsbeteiligten wirtschaftlich voneinander abhängig sind. Sind der Darlehensgeber und der Darlehensnehmer dagegen wirtschaftlich voneinander unabhängig, so seien die Grundsätze zum Fremdvergleich nicht uneingeschränkt übertragbar. Den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Besicherung komme in diesen Fällen erheblich geringere Bedeutung zu.91 Maßgeblich sei vielmehr die vertragsgemäß fortlaufende Zahlung der Zinsen.92 Voraussetzung dafür sei aber zudem, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten handelt.93 Bei der erforderlichen Würdigung aller Umstände komme im Wesentlichen dem Anlass der Darlehensgewährung, seiner Verwendung sowie der Frage Bedeutung zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, insbesondere wirtschaftlich voneinander unabhängigen Personen handelt.94 d) Stehenlassen der Vergütung Haben Ehegatten einen Arbeitsvertrag ordnungsgemäß vereinbart und diesen auch durchgeführt, so könne ihm die Anerkennung nicht versagt werden, wenn die ausgezahlten Vergütungen als Darlehen zurückgewährt werden. Hinsichtlich des Darlehens müsse aber eine klare, eindeutige und leicht nachprüfbare Vereinbarung vorliegen, die ordnungsgemäß vollzogen werde. Hierdurch sollen steuerliche Manipulationsmöglichkeiten ausgeschaltet und es soll verhindert werden, dass solche Vorgänge berücksichtigt werden, die sich in Wahrheit im Bereich der ehelichen Hilfeleistung abgespielt haben.95 Erforderlich seien zumindest Vereinbarungen über Verzinsung und Rückzahlung, denn an die Vereinbarung eines Darlehens und dessen Vollzug seien die gleichen Anforderungen zu stellen, wie sie unter Fremden üblich sind.96 Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, so wirke sich dieser Mangel nicht auf das Arbeitsverhältnis mit der Folge aus, dass dieses schon nicht anzuerkennen sei.97 90 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. I 3. b). 91 BFH BStBl II 1991, 838 (840). 92 BFH BStBl II 1989, 137 (140); BStBl II 1991, 838 (840). 93 BFH BStBl II 1991, 838 (839). 94 BFH BStBl II 1991, 838 (839 f.). 95 BFH BStBl. II 1972, 533 (534). 96 BFH BStBl. II 1972, 533 (533); BStBl. II 1975, 579 (579); BFH/NV 1988, 628 (629); die Nichterfüllung dieser Voraussetzungen wurde jedoch im Einzelfall als nicht gravierend angesehen, vgl. BFH/NV 1990, 759 (760 f.). 97 BFH BStBl. II 1986, 48 (50); BFH/NV 1990, 759 (760). 21 Der Auszahlung des Gehaltes und der anschließenden Gewährung des Darlehens stehe der Fall gleich, dass dem Arbeitnehmer das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt angeboten wird und dieser die Umwandlung seines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erfüllungs statt annimmt.98 e) Schenkweise begründete Darlehensforderungen aa) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde Haben die Eltern ihren Kindern einen Geldbetrag geschenkt und lassen sie sich diesen von den Beschenkten wieder als Darlehen zurückgewähren und wurde dies in einer Urkunde vereinbart, seien die gezahlten Zinsen keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG sondern Zuwendungen, die gemäß § 12 Nr. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abzuziehen seien. Durch den notariellen Vertrag liege keine Schenkung mit einem daran anschließenden Darlehensverhältnis vor, sondern ein Schenkungsversprechen.99 Der als "Schenkung" bezeichnete Teil des Vertrages sei keine Schenkung im Sinne von § 516 Abs.1 BGB. Voraussetzung einer solchen sei, dass jemand einen anderen durch eine Zuwendung aus seinem Vermögen bereichert.100 Dies setze aber eine "Vermögensverschiebung" in der Weise voraus, dass sich ein Rechtssubjekt zum Vorteil eines anderen eines Vermögensbestandteils tatsächlich und rechtlich entäußert. Der vermögensrechtliche Charakter der Schenkung erfordere auf Seiten des Empfängers eine endgültige und materielle, nicht nur vorübergehende oder formale Vermögensmehrung. Davon könne nicht die Rede sein, wenn der Schenker dem Beschenkten mit der einen Hand gibt, was er mit der anderen sogleich wieder nimmt.101 Die Geldbeträge würden nur hin- und hergeschoben, ohne dass die erforderliche materielle Vermögensverschiebung eintrete. Die Beschenkten seien zu keiner Zeit frei in der Verfügung über die "geschenkten" Geldbeträge gewesen, da der Schenkungsvertrag und der Darlehensvertrag am selben Tag und in derselben Urkunde geschlossen wurden. Erst die Verpflichtung des Schenkers aus dem Darlehensvertrag könne seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach als Schenkungsversprechen im Sinne des § 518 Abs. 1 BGB angesehen werden. Dieses Schenkungsversprechen sei gemäß § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingt 98 BFH BStBl. II 1986, 48 (51); BFH/NV 1990, 759 (760). 99 BFH BStBl II 1984, 705 (705 f.); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520); BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198). 100 BFH BStBl II 1984, 705 (705); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520), auch zum Folgenden. 101 BFH BStBl II 1984, 705 (705); BStBl II 1992, 468 (470), auch zum Folgenden. 22 durch die Kündigung des "Darlehens".102 Die zu zahlenden "Zinsen" seien daher nicht Entgelt für ein zur Nutzung überlassenes Darlehen, sondern zusätzliche Schenkungen. Es handle sich um ein befristetes Schenkungsversprechen, bei denen es an einer betrieblichen Veranlassung fehle.103 Die Schenkung sei auf eine künftige Kapitalübertragung hin angelegt. Der Abzug von Darlehenszinsen setze jedoch voraus, dass der Schenker bereits in der Gegenwart Kapital übertragen habe, das ihm der Zuwendungsempfänger wiederum aufgrund eigener Verfügungsmacht zur Nutzung überlasse.104 Etwas anderes ergebe sich auch dann nicht, wenn man bürgerlich-rechtlich ein schenkweise zugewendetes Vereinbarungsdarlehen (§ 607 Abs. 2 BGB a.F.) annehme. Auch wenn man die pro forma vollzogenen rechtsgeschäftlichen Zwischenschritte, deren Rechtsfolgen sich jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis zum Teil gegenseitig aufheben, außer Betracht lasse, verbleibe es jedenfalls "per Saldo" dabei, dass der Kläger seinen Kindern eine Forderung schenkweise zugewendet habe.105 bb) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden Etwas anderes hat der III. Senat mit Urteil vom 20. März 1987 für den Fall entschieden, dass Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden vereinbart worden sind. In diesem Falle liege ein Schenkungsversprechen unter Auflage vor.106 Die Auflage bestehe in der Zurverfügungstellung der geschenkten Geldbeträge als Darlehen. Unerheblich sei, ob der als Schenker bezeichnete Vertragspartner die Geldbeträge ausgezahlt hat und diese kurze Zeit später wieder zurückgewährt wurden oder ob ein derartiger Vorgang unterblieben ist.107 Denn während im ersten Fall die Verträge nach §§ 929, 607 Abs. 1 BGB erfüllt worden seien, sei der zweite Fall ein solcher eines Vereinbarungsdarlehens nach § 607 Abs. 2 BGB a.F., da das Schenkungsversprechen in einen Darlehensanspruch umgewandelt worden sei. Wurden Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden vereinbart, könne der Auffassung des VIII. Senats, nach der eine Schenkung mangels Entreicherung des Schenkers und Bereicherung des Beschenkten nicht vorliege, nicht gefolgt werden. Die Bereicherung des Beschenkten liege darin, dass nach 102 BFH BStBl II 1984, 705 (706). 103 BFH BStBl II 1984, 705 (706); BStBl II 1992, 468 (470). 104 BFH BStBl II 1992, 468 (470); BStBl II 1993, 289 (293); BFH/NV 1995, 197 (198). 105 BFH BStBl II 1992, 468 (471 f.) 106 BFH BStBl II 1988, 603 (604), auch zum Folgenden. Der III. Senat folgt insoweit dem BayObLG, NJW 1974, 1142 (1142). 107 BFH BStBl II 1988, 603 (604), auch zum Folgenden. 23 Vollzug des Schenkungsvertrags bei Hingabe der Geldbeträge Gegenstände erworben wurden, über die in der Zwischenzeit auch anderweitig wirksam verfügt oder in die ein Gläubiger vollstrecken konnte. Im Falle des Vereinbarungsdarlehens sei der Beschenkte zumindest Gläubiger eines Darlehensanspruchs geworden. Erforderlich sei nur, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam vereinbart wurden und dem entsprächen, was unter Fremden üblich sei. 4. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Das Bundesverfassungsgericht hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in dieser Phase nicht beanstandet. Zwar betonte es stets, dass die Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht überbewertet werden dürfe, es aber verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei, wenn an den Nachweis der Ernstlichkeit des Vertragsabschlusses strengere Anforderungen gestellt würden.108 Werde zum Nachweis der Ernstlichkeit die Einhaltung der Formvorschriften des BGB gefordert, liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot vor. Die Folgerung, dass die Nichtbeachtung der Formvorschriften der Ernstlichkeit entgegenstehe, sei eine typisierende und generalisierende Sachverhaltswürdigung im Rahmen einer Anwendung des einfachen Steuerrechts. Diese verstoße nicht gegen das Verfassungsrecht und lasse keine grundsätzlich unrichtige Anschauung von der Bedeutung der Grundrechte erkennen.109 Ob nach § 41 Abs. 1 AO auch eine andere Auslegung möglich sei, habe das Bundesverfassungsgericht nicht zu prüfen.110 Es sei verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, wenn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Verträge unter nahen Angehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen steuerlich nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt würden und daher verlangt werde, dass zu Beginn der Vertragsbeziehung eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen worden sei, die inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entspreche und auch tatsächlich so vollzogen werde.111 Fehle es an der tatsächlichen Durchführung, so könnten hieraus Schlüsse auf die mangelnde Ernstlichkeit gezogen werden.112 108 BVerfG, HFR 1985, 283 (283); HFR 1992, 23 (23); HFR 1992, 426 (426); HFR 1992, 500 (501); HFR 1993, 544 (544). 109 BVerfG, DStZ/E 1985, 277 (277); BVerfG, HFR 1985, 283 (284); HFR 1986, 646 (646). 110 BVerfG, HFR 1985, 283 (284). 111 BVerfG, DStZ/E 1985, 277 (277); BVerfG, HFR 1987, 92 (92); HFR 1988, 242 (242); HFR 1992, 23 (23); HFR 1992, 426 (426); HFR 1993, 544 (544). 112 BVerfG, HFR 1987, 92 (93). 24 II. Die „Oder-Konto“-Entscheidung als Wendepunkt Als Wendepunkt kann erst die „Oder-Konto“-Rechtsprechung gesehen werden. Ausgehend von der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 27. November 1989,113 hat diese die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nachhaltig beeinflusst. Die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts blieben allerdings nicht ohne Kritik.114 Bevor jedoch auf die richtungsweisenden Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts eingegangen wird, soll im Vorfeld die Entscheidung des Großen Senats dargestellt werden, die den vorläufigen Abschluss der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten bildete.115 1. Der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs als Anlassfall Der Große Senat sah bei der steuerlichen Bewertung von Verträgen zwischen Ehegatten eine Einschränkung der Möglichkeit des Betriebsausgabenabzuges als notwendig an. Anders als bei Vereinbarungen zwischen Fremden, liege ihre Ursache nicht selten auch in der familiären Beziehung.116 Die Zuordnung der Vermögensverschiebung hänge von den getroffenen Vereinbarungen sowie ihrer tatsächlichen Durchführung ab und sei somit zunächst eine Frage der maßgebenden rechtlichen Vereinbarungen wie auch der Sachverhaltsermittlung. Der jeweilige Sachverhalt sei aber oft nicht zweifelsfrei feststellbar, wenn er von einer inneren Tatsache abhänge. Erforderlich sei daher ein Rückgriff auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, um ihn zuverlässig ermitteln zu können.117 Die Veranlassungsfrage müsse, wie alle sich in der Vorstellung des Menschen abspielenden Vorgänge, anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Es sei demnach gerechtfertigt, diese als Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Willensrichtung der Ehegatten als wesentlich zu erachten. Grundsätzlich anzuerkennende Arbeitsverträge zwischen 113 BFH BStBl II 1990, 160 ff. 114 Woerner, BB 1995, 2625 (2625 f.) sieht in der Entscheidung vom 27. November 1989 nur eine Bestätigung bereits früherer Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, auf die sich die Steuerpflichtigen hätten einstellen können. Durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sei die Bemühung um klare und handhabbare Grundsätze aber zunichtegemacht worden. Nach Auffassung von Sangmeister, NJW 1996, 827 (829), sei nicht klar, worin die vom Bundesverfassungsgericht festgestellte Willkür zu sehen sei, weiche die Rechtsprechung doch in keiner Weise von der bisherigen ab. Vielmehr habe das Bundesverfassungsgericht in „willkürlicher Weise“ seine Rechtsauffassung an die Stelle des Bundesfinanzhofs gesetzt. Vgl. auch Offerhaus, Stbg 1997, 241 (247). 115 So BVerfG BStBl II 1996, 34 (35). 116 BFH BStBl II 1990, 160 (163), auch zum Folgenden. 117 BFH BStBl II 1990, 160 (164), auch zum Folgenden. 25 Ehegatten müssten ernstlich, d.h. ein Leistungsaustausch auf arbeitsrechtlicher Basis muss gewollt und eindeutig vereinbart sein und damit möglichst schriftlich sowie vor Beginn des Austauschverhältnisses geschlossen werden. Zudem müssten sie inhaltlich dem entsprechen, was unter Fremden üblich sei. Hierdurch könne anhand eines äußeren Merkmals beurteilt werden, ob die Ehegatten nur formal einen Arbeitsvertrag geschlossen haben. Für die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung sei auch eine vom Arbeitgeber-Ehegatten freie und uneingeschränkte Verfügbarkeit über die Entlohnung erforderlich. Deshalb müsse der Geldbetrag von einem betrieblichen Konto des Arbeitgeber-Ehegatten auf ein Konto des anderen Ehegatten übergehen.118 Nach der Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass ein fremder Arbeitnehmer auf einen solchen Übergang des Entgelts in seinen vom Arbeitgeber unabhängigen Einkommens- und Vermögensbereich nicht verzichten werde. Bei der Überweisung auf ein Oder-Konto der Ehegatten fehle es aber hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung des Ehegatten-Dienstverhältnisses an der ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlung des Arbeitslohns. Die Anwendung dieser Grundsätze sei auch mit Rücksicht auf die Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung geboten, denn die Stetigkeit der Rechtsprechung sei ein wesentliches Element der Rechtssicherheit.119 Eine Rechtsprechungsänderung sei nur dann gerechtfertigt, wenn schwerwiegende sachliche Gründe dafür sprächen, woran es hier fehle. Zudem entspreche dies der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Dieses habewiederholt entschieden, dass keine Diskriminierung von Ehe und Familie vorliege, wenn gefordert werde, dass die Vereinbarung klar und eindeutig – wie zwischen Fremden üblich – vereinbart und auch tatsächlich durchgeführt worden sei. 2. Die „Oder-Konto“-Beschlüsse des BVerfG Diese Handhabung der Rechtsprechungsgrundsätze hielt der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht nicht in vollem Umfang stand. So sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Angehörigenverträge steuerrechtlich nur anzuerkennen seien, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart seien und entsprechend dieser Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt würden. Dies trage den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung.120 118 BFH BStBl II 1990, 160 (164), auch zum Folgenden. 119 BFH BStBl II 1990, 160 (165), auch zum Folgenden. 120 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 26 An den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Verträge seien strenge Anforderungen zu stellen. Dies gelte nicht nur für vom Gesetzgeber zu normierende Tatbestände, sondern auch für die Auslegung und Anwendung von durch die Rechtsprechung geschaffenen Regeln. Auch sei es gerechtfertigt, „äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien)“ für deren Nachweis heranzuziehen, weil die betriebliche Veranlassung als innere Tatsache nicht zweifelsfrei feststellbar sei.121 Verfassungsrechtlich unbedenklich sei ebenfalls, wenn, gestützt auf § 4 Abs. 4 i.V.m. § 12 EStG, an die tatsächliche Durchführung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses die Anforderung gestellt werde, der Arbeitnehmerehegatte müsse die unter Fremden übliche Entlohnung erhalten und hierüber frei und vom Arbeitgeberehegatten uneingeschränkt verfügen können; ferner gelte als Indiz hierfür auch, wenn auf die Form des Entgeltzugangs anhand des formalen Kriteriums der Kontoführung abgestellt werde. Auch insoweit werde ein äußerlich erkennbares Merkmal herangezogen, um den betrieblichen oder privaten Anlass einer Vermögensverschiebung zu beurteilen. Ein solches Indizmerkmal dürfe indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig sei, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden könne.122 Eine Anwendung der § 4 Abs. 4, § 12 EStG, nach der es nur auf die Art der Kontoführung ankomme, sei objektiv willkürlich und nicht mehr nachvollziehbar und verletze Art. 3 Abs. 1 GG. Ist ein Arbeitsverhältnis ernstlich vereinbart, tatsächlich erfüllt und angemessen entgolten worden, bedürfe es keiner weiteren Feststellungen und Beweise. Das nachteilige Indiz eines „Oder-Kontos“ dürfe nicht zu einem Tatbestandsmerkmal „Art der Kontoführung“ verselbständigt werden, welches allein das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses ausschließen würde. III. Die Handhabung der Grundsätze nach den „Oder-Konto“-Beschlüssen 1. Allgemeine Vorgaben Im Anschluss an die „Oder-Konto“-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hält der Bundesfinanzhof es nunmehr für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für erforderlich, dass die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 121 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 122 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 27 Üblichen entsprechen.123 Zudem wird teilweise gefordert, dass klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen,124 die ernsthaft gewollt beziehungsweise ernsthaft getroffen wurden.125 Die Anforderungen sollen den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Angehörige Rechnung tragen. Es sei geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses des Vertrages und den Nachweis seiner Ernstlichkeit strenge Anforderungen zu stellen.126 Im Hinblick auf die Verwirklichung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts sei nunmehr aber die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend für die Beurteilung.127 Die maßgeblichen Beweisanzeichen für die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Einzelfalls zu treffende Entscheidung, ob eine ernstliche Vereinbarung angenommen werden kann, sprich ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten oder dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist, dürften nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden.128 Es schließe nicht mehr jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertrags- 123 BFH BStBl II 1997, 196 (196); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 1998, 539 (541 f.); BFH/NV 1999, 24 (25); BStBl II 2000, 386 (387); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BStBl II 2001, 393 (394); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2004, 1273 (1273); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BFH/NV 2011, 1367 (1367); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2016, 1559 (1560). 124 BFH BStBl II 1998, 149 (151); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 393 (394); BStBl II 2004, 826 (827); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2014, 158 (164); BFH/NV 2014, 1949 (1951). 125 BFH BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 1999, 616 (617); BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 186 (188); BStBl II 2014, 158 (164). 126 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2014, 529 (530). 127 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BFH/NV 1999, 24 (25); BFH/NV 1999, 616 (617); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2003, 1547 (1549); BStBl II 2004, 826 (828); BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 158 (164); BStBl II 2014, 374 (377); BStBl II 2014, 527 (529); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 128 BFH/NV 2003, 1547 (1548); BStBl II 2004, 826 (827 f.); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2012, 638 (642); BFH/NV 2014, 533 (534). 28 verhältnisses aus.129 An den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses seien umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.130 Mindestvoraussetzung sei jedoch, dass die Hauptpflichten stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.131 2. Bedeutung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit Ein maßgebliches Beweisanzeichen dafür, ob die Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen dem privaten Bereich oder der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist, sei der Abschluss der Vereinbarung in einer Form, die keine Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit aufkommen lasse.132 Auch dieses Kriterium dürfe aber nicht mehr zu einem Tatbestandsmerkmal derart verselbständigt werden, dass die Nichtbeachtung der Formerfordernisse schon die Nichtanerkennung zur Folge habe.133 Demnach seien tatsächlich durchgeführte Verträge auch bei Nichtbeachtung von Formvorschriften dann anzuerkennen, wenn sich aus den übrigen Umständen ergebe, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten.134 Voraussetzung dafür sei, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung nicht angelastet werden könne.135 Dies sei dann der Fall, wenn sich die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergebe.136 Diese Auslegung oder Analogie dürfe sich nicht ohne weiteres 129 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 1999, 24 (25 f.); BFH/NV 1999, 616 (617); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2000, 699 (700); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BFH/NV 2002, 334 (334 f.); BFH/NV 2003, 1547 (1549); BFH/NV 2004, 1273 (1273 f.); BStBl II 2004, 826 (828); BFH/NV 2005, 553 (555); BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 158 (164); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 130 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 1999, 24 (26); BFH/NV 1999, 780 (782); BFH/NV 2001, 160 (161); BStBl II 2014, 158 (164). 131 BFH BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BStBl II 2002, 699 (701); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2008, 350 (351); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1560 f.); BStBl II 2017, 273 (275). 132 BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561); vgl. bereits BStBl II 1975, 141 (143). 133 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25). 134 BFH BStBl II 2000, 386 (388). 135 BFH BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2009 1427 (1429); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2016, 1559 (1562). 136 BFH BStBl II 2000, 386 (388), auch zum Folgenden. 29 aufdrängen. Weiter dürfe keine veröffentlichte Rechtsprechung existieren, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejahe. Schließlich dürfe die analoge Anwendung der Formvorschriften auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert werden. Angesichts der tatsächlichen Durchführung sei indiziell aber auch zu würdigen, dass die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit zeitnah auf die Wirksamkeit hingewirkt haben.137 Für die Beurteilung, ob der Mangel der zivilrechtlichen Form den Vertragsparteien anzulasten ist, könne nur deren Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses bedeutsam sein.138 Die steuerliche Anerkennung bei Nichtbeachtung der zivilrechtlichen Wirksamkeitserfordernisse scheint besonders gefährdet, wenn ausnahmsweise erforderliche zivilrechtliche Formvorschriften und die erforderliche Vertretung Minderjähriger nicht beachtet werden.139 a) Nichtbeachtung der Formvorschriften Die Beachtung von Formvorschriften kann unter anderem eine wesentliche Rolle spielen, wenn eine Gesellschafterstellung schenkweise übertragen werden soll. So entschied der Bundesfinanzhof zum Beispiel, dass ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft zwar grundsätzlich nicht formbedürftig sei, sich eine Beurkundungspflicht jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen (§ 518 Abs. 1 S. 1 BGB) ergeben könne, wenn dessen Inhalt die Einlage in eine stille Gesellschaft ist.140 Nichts anderes gelte, wenn eine Forderung zugewendet werde, mit der der Beschenkte seine Einlageverpflichtung aus einer bereits eingegangenen oder aber im Schenkungsvertrag angestrebten Beteiligung bewirken soll. Seien der Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag jeweils nach § 518 Abs. 1 S. 1 BGB formbedürftig, werde die vorgeschriebene notarielle Beurkundung aber nicht eingehalten, so sei zu prüfen, ob der bestehende Formmangel nach § 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt worden sei. Dies sei der Fall, wenn der schenkweise aufgenommene Gesellschafter eine mitgliedschaftliche Rechtsposition erhalte, durch die er Einfluss auf die Gesellschaft nehmen könne.141 137 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 138 BFH BStBl II 2010, 823 (825). 139 Hierzu Gemeinhardt, BB 2012, 739 (740); Kulosa, DB 2014, 972 (973). 140 BFH/NV 2014, 1949 (1952), auch zum Folgenden. 141 Der Bundefinanzhof folgt insoweit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, BGHZ 191, 354 (360 ff.). 30 b) Verträge mit Minderjährigen Im Hinblick auf die Möglichkeit eines Vertragsabschlusses mit minderjährigen Kindern gilt, dass geschäftsunfähige Kinder im Sinne von § 104 BGB oder beschränkt geschäftsfähige Kinder, für die das Geschäft nicht lediglich rechtlich vorteilhaft im Sinne des § 107 BGB ist, der Vertretung durch die Eltern nach § 1629 Abs. 1 BGB bedürfen. Diese kann jedoch nach § 1629 Abs. 2 i.V.m. § 1795 BGB ausgeschlossen sein, wenn ein Elternteil Vertragspartner des Kindes werden soll. In diesem Fall muss das Kind aufgrund des Selbstkontrahierungsverbots in § 181 BGB durch einen Ergänzungspfleger nach § 1909 Abs. 1 BGB vertreten werden.142 Zudem bedarf es für die in § 1643 BGB aufgezählten Rechtsgeschäfte der Genehmigung des Vormundschaftsgerichtes. Der Bestellung eines Dauerpflegers bedarf es jedoch nicht mehr.143 Zudem bedürfen auch Fälle der reinen Vermögensverwaltung keiner Genehmigung.144 Haben die Vertragsparteien diese Voraussetzungen aber nicht beachtet, sei in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen, dass unverzüglich nach Vertragsschluss die Bestellung eines Ergänzungspflegers beantragt wird, die Bestellung sodann in angemessener Frist erfolgt und in ebendieser Frist auch die Genehmigung erteilt wird.145 Als nicht mehr unverzüglich könne ein Zeitraum von neun Monaten zwischen dem Abschluss des Rechtsgeschäfts und dem Antrag auf Bestellung des Ergänzungspflegers angesehen werden. Haben sich die Beteiligten aber zuvor über die Notwendigkeit der Bestellung informiert und zunächst die Auskunft erhalten, eine Bestellung sei nicht erforderlich, so könne den Vertragsparteien die verspätete Bestellung nicht angelastet werden. Eine verstärkte Indizwirkung gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung bestehe, wenn der Minderjährige durch das Geschäft nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil im Sinne des § 107 BGB erlangt und es somit gemäß § 1909 Abs. 1 S. 1 BGB der Einwilligung durch einen vom Gereicht bestellten Ergänzungspfleger bedurft habe.146 In diesem Fall ergebe sich das Erfordernis der Beachtung der zivilrechtlichen Voraussetzungen bei Abschluss der Vereinbarung klar aus der Zivilrechtslage. Seien die Beteiligten zudem selbst davon ausgegangen, dass es eines Ergänzungspflegers bedurft habe, so werde die Indizwirkung noch einmal verstärkt. 142 BMF EStH 2015 4.8; BFH/NV 2016, 1559 (1561). 143 BFH BStBl II 1976, 328 (330 f.). 144 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften Bd. II, § 10, Rn. 1328. 145 BFH/NV 2009, 1118 (1120), auch zum Folgenden. 146 BFH/NV 2016, 1559 (1561 f.), auch zum Folgenden. 31 3. Neujustierung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung Weiteres Beweisanzeichen für die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Einzelfalls zu treffende Entscheidung, ob eine ernstliche Vereinbarung angenommen werden kann, sei das Kriterium des Fremdvergleichs.147 Mit seinen Entscheidungen zu Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 17. Juli 2013 und zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 22. Oktober 2013 hat der Bundesfinanzhof die Fremdvergleichsprüfung neu justiert. Maßgeblich sei nunmehr der Anlass des Vertragsschlusses. Dieser bestimme, ob eine strikte oder aber eine weniger strikte Fremdvergleichsprüfung durchzuführen ist.148 Diese Prüfung ist inzwischen auch in weiteren Urteilen aufgegriffen worden.149 Die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung soll nach dem Urteil zu Darlehensverträgen wie folgt ablaufen: Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind, sei der Fremdvergleich strikt durchzuführen. Zwar scheitere die Anerkennung nicht schon an der Schenkung, jedoch reiche eine fehlende Besicherung aus, um die Anerkennung zu versagen. Sollten die Darlehensmodalitäten einem Fremdvergleich standhalten, werde der Darlehensvertrag gleichwohl nicht anerkannt, wenn im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenkten noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden sei. Hieran fehle es, wenn der Beschenkte nicht frei darüber entscheiden kann, wie er das Geld verwenden will.150 Die zweite Fallgruppe betrifft die Gestaltung, dass in einem Arbeitsvertrag die Auszahlung des Lohns durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier soll es darauf ankommen, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach aber in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem bloßen Stehenlassen sei eine ausdrückliche Vereinbarung zur Rückzahlung und Kündigung erforderlich, der Verweis auf die dreimonatige Kündigungsfrist genüge nicht. Darlehensvereinbarungen, die erst nach dem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung abgeschlossen werden, seien 147 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BFH BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 386 (387); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2002, 334 (335); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BStBl II 2014, 527 (529); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BStBl II 2017, 273 (275). 148 BFH BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377). 149 BFH/NV 2014, 533 (535); FG München, EFG 2015, 1084 (1085); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); FG Nds., EFG 2017, 482 (484). 150 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.). 32 dagegen der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen.151 Die letzte Fallgruppe betrifft Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen sollen. Da die betriebliche Veranlassung in diesen Fällen offensichtlich sei, könne das Darlehen auch unter anderen Bedingungen als den fremdüblichen überlassen werden. Eine Gesamtwürdigung sei zwar weiterhin erforderlich, jedoch sei nicht der Fremdvergleich hinsichtlich der Klauseln, sondern die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung maßgeblich. Vereinbarte Zinsen müssten auch gezahlt werden. Ist der Darlehensgeber zudem minderjährig, sei erforderlich, dass die Zinszahlungen zum einen von sonstigen Leistungen der Eltern zu unterscheiden seien, zum anderen werde eine zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes aufgrund des Vorrangs des einkommensteuerrechtlichen Abzugsverbotes in § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG in der Regel zur Versagung des Aufwendungsabzuges führen. Darüber hinaus bestünden weitere Grenzen für diese Fallgruppe; es dürfe sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln.152 151 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 152 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 33 § 5 Angehörigenverträge und allgemeine gesetzlich normierte sowie richterrechtlich formulierte Normen zur Vertragskontrolle A. Problemstellung Die Rechtsprechung konfrontiert Verträge zwischen nahen Angehörigen jedoch nicht nur mit den von ihr entwickelten und speziell auf diese Vereinbarungen zugeschnittenen Kriterien, sondern überprüft die Vereinbarungen daneben auch auf ihre Vereinbarkeit mit den gesetzlich normierten Regeln zum Scheingeschäft gemäß § 41 Abs. 2 AO und zum Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 AO. Zudem wird in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 22. Oktober 2013 darüber nachgedacht,153 die Figur des Gesamtplans im Rahmen der Prüfung der Fremdüblichkeit einer Gestaltung heranzuziehen. Mit dieser wird ein einheitliches Argumentationsmuster zur zusammenfassenden Betrachtung mehraktiger Gestaltungen beschrieben.154 Bislang wurde die Figur des Gesamtplans jedenfalls völlig unabhängig von dem Thema „Verträge unter nahen Angehörigen“ zur Identifizierung von Gestaltungsmissbräuchen verwendet.155 B. Scheingeschäft, § 41 Abs. 2 AO In einigen Fällen prüft die Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen dahingehend, ob es sich hierbei um ein für die Besteuerung unerhebliches Scheingeschäft gemäß § 41 Abs. 2 AO handelt.156 Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt vor, wenn die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, vgl. § 41 Abs. 2 S. 2 AO. Beispiel: Mutter M schließt mit ihrer Tochter B einen Mietvertrag ab. Die monatliche Miete einschließlich Umlagen beträgt 500 €. Der Tochter stehen aus Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und Unterhaltszahlungen des Vaters monatlich insgesamt 450 € zur Verfügung. 153 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 154 Vgl. bereits Becker, RAO, § 4, Anm. 2 b); Spindler, DStR 2005, 1 (1); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (555). 155 Zum Beispiel zur Bewertung der Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß §§ 16, 34 EStG, BStBl II 2005, 395 ff.; vgl. zu den Anwendungsfeldern der Gesamtplanrechtsprechung Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, passim. 156 BFH BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768 f.); BFH/NV 2004, 1270 (1270); BStBl II 2007, 372 (373); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1804 (1804); BStBl II 2014, 527 (530). 34 Damit das Mietverhältnis steuerlich berücksichtigt werden kann, dürfen die Vertragsparteien es nicht zum Schein abgeschlossen haben. Ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Scheingeschäfts könne insbesondere sein, dass der Mieter, wie im Beispielsfall, wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.157 Auch könne das Vorliegen eines Scheingeschäfts daraus offenkundig werden, dass die Parteien die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben. Die sei etwa dann der Fall, wenn der Vermieter dem Mieter in Verwirklichung eines gemeinsam gefassten Gesamtplans die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen Rechtsgründen verpflichtet zu sein.158 Kein Scheingeschäft sei es dagegen, wenn die Vertragsparteien eine Nutzungsüberlassung der Wohnräume gegen Entgelt vereinbart und tatsächlich durchgeführt haben.159 C. Gestaltungsmissbrauch, § 42 AO Zudem überprüft die Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen an der allgemeinen Missbrauchsregel des § 42 AO.160 Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein solcher Missbrauch vor, dann entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.161 Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht 157 BFH BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768); BFH/NV 2005, 192 (193); BFH/NV 2005, 498 (499); BStBl II 2014, 527 (530). 158 BFH BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768); BFH/NV 2004, 1270 (1270); BStBl II 2014, 527 (530). 159 BFH/NV 2004, 1270 (1270). 160 BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2002, 674 (675); BStBl II 2003, 509 (509); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1270 f.); BStBl II 2004, 648 (648 f.); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2008, 502 (503); BStBl II 2014, 527 (530). 161 St. Rspr. BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2002, 674 (675); BStBl II 2003, 509 (509); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1270 f.); BStBl II 2004, 648 (648 f.); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2008, 502 (503); BStBl II 2012, 638 (642 f.); BFH/NV 2013, 1094 (1095); BStBl II 2013, 16 (18); BStBl II 2014, 527 (530). 35 unangemessen.162 Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten.163 Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.164 Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.165 Beispiel: A erhielt von seiner Mutter M im Wege vorweggenommener Erbfolge ein bebautes Grundstück, an dem zugleich zu Gunsten der M ein Wohnungsrecht eingetragen wurde. Mit notariellem Vertrag vom 7.6.2015 verzichtete die Mutter rückwirkend auf den 1.1.2014 auf das Wohnungsrecht; der Kläger verpflichtete sich stattdessen zur monatlichen Zahlung eines Betrages. Des Weiteren kann M sich gegen Aufgabe der eingeräumten Rechte einen Sicherungsnießbrauch bestellen lassen. Gleichzeitig schlossen der A und M mit Wirkung ab dem 1.1.2014 einen Mietvertrag ab. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist dieser Sachverhalt als Gestaltungsmissbrauch anzusehen. Die Parteien würden durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichen, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt. Es sei rechtsmissbräuchlich, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründen, damit aber die Position des unentgeltlich Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht veränderten. Dies sei der Fall, wenn der Abschluss eines Mietvertrages mit der entgeltlichen Aufgabe des unentgeltlichen Wohnungsrechts verbunden werde und dieses Vertragsgeflecht den Verzichtenden im Ergebnis so stelle, wie er stünde, wenn die vertraglichen Vereinbarungen auf der Nutzungsebene nicht abgeschlossen worden wären und er unverändert sein unentgeltliches Nutzungsrecht ausüben 162 BFH BStBl II 1983, 272 (277); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649). 163 BFH BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 164 BFH BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 509 (510); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2012, 638 (642 f.); BStBl II 2014, 527 (530). 165 BFH/NV 2013, 1094 (1095); BStBl II 2014, 527 (530). 36 würde. Deshalb entstehe der Steueranspruch des A so, wie er bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung durch M entstünde.166 Der Bundesfinanzhof sah § 42 AO zudem dann verwirklicht, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten. Verständige Parteien, welche Räume zur eigenen Nutzung benötigen, würden ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten Räumlichkeiten einräumen, um diese im Anschluss gegen Entgelt anzumieten, sondern würden sich die benötigten Räume zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen.167 Dagegen liege bei Abschluss eines Mietvertrags ein Missbrauch nicht schon deshalb vor, weil das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen wurde.168 Unschädlich sei auch, wenn die Miete ganz oder teilweise aus vom Vermieter geschuldeten Barunterhalt gezahlt werde.169 Auch die gleichzeitige Vereinbarung eines dinglichen Nutzungsrechts und eines Mietvertrages soll dann kein Missbrauch sein, wenn das dingliche Nutzungsrecht zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart wird, zumal es auch außersteuerlichen Zwecken dienen könne.170 D. Figur des Gesamtplans In seiner Entscheidung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 22. Oktober 2013 denkt der Bundesfinanzhof schließlich darüber nach, ob das Vertragsverhältnis aufgrund eines Gesamtplans als nicht fremdüblich zu würdigen ist.171 Die Rechtsfigur des Gesamtplans dient dazu, dass eine auf einheitlicher Planung beruhende und in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist.172 Die Zusammenfassung zu einem einheitlichen Vorgang soll dann erfolgen, wenn die Rechtsgeschäfte als bloße 166 BFH BStBl II 2004, 648 (649). 167 BFH BStBl II 2014, 527 (530). 168 BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271). 169 BFH BStBl II 2000, 223 (224). 170 BFH BStBl II 1998, 539 (540 f.). 171 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 172 BFH BStBl II 2006, 359 (360); BFH/NV 2013, 1094 (1095). 37 Teilschritte keine eigenständige Bedeutung haben und vom Steuerpflichtigen sämtlich beherrscht werden.173 Beispiel: Der Großvater gewährte seinem Sohn ein Darlehen und gab noch am selben Tag gegenüber seinen Enkelkindern ein Schenkungsversprechen hinsichtlich der Forderungen aus dem Darlehensvertrag ab. In der eingangs erwähnten Entscheidung vom 22. Oktober 2013 trifft der Bundesfinanzhof keine Aussage darüber, welche Folgen sich aus der Annahme eines Gesamtplans ergeben würden.174 Er führt lediglich aus, dass selbst wenn es aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder zu Gläubigern des Darlehensnehmers zu machen, dieser Gesichtspunkt bislang in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen nicht herangezogen worden ist, um das Vertragsverhältnis als fremdüblich zu würdigen.175 Dagegen ist diese Argumentationsfigur in anderem Zusammenhang mit Angehörigenvereinbarungen bereits mehrfach herangezogen worden. So entschied der Bundesfinanzhof, dass bei einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen eine Scheinhandlung nach § 41 Abs. 2 AO vorliegen könne, wenn der Vermieter die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplans alsbald dem Mieter wieder zuwendet.176 Als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO177 wertete der Bundesfinanzhof einen Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen, wenn der Verkäufer dem Käufer den Kaufpreis später zurückschenke und diese Schenkung bereits bei Vereinbarung und Zahlung des Kaufpreises vereinbart und damit von vornherein Gegenstand 173 BFH BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2012, 638 (643); BFH/NV 2013, 1093 (1095). 174 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 175 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 176 BFH BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613). 177 Es wird zum einen vertreten, dass die Figur des Gesamtplans ein Anwendungsfall des § 42 AO sei, so BFH BStBl II 2010, 471 (474); BFH/NV 2011, 636 (636); Crezelius, FR 2003, 537 (538); Rose, FR 2003, 1274 (1276); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (557); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 102 ff. Andererseits wird die Auffassung geteilt, dass die Argumentation mittels Gesamtplan auch unabhängig von § 42 AO erfolgen könne BFH BStBl II 2001, 229 (230 f.); BStBl II 2005, 395 (397 f.); BStBl II 2014, 158 (162 ff.); BStBl II 2014, 388 (390); BStBl II 2015, 536 (538 f.); offen lassend BStBl II 2012, 638 (643). Neben dem gemeinsamen Anwendungsbereich von Gesamtplanrechtsprechung und Gestaltungsmissbrauch sollen auch Fälle existieren, die auf einem Gesamtplan beruhen, aber keinen Gestaltungsmissbrauch darstellen und umgekehrt, vgl. Spindler, DStR 2005, 1 (3); Tanzer, DStJG 33, S. 189 (205); Offerhaus, FR 2011, 878 (878); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 128; Krüger, DStZ 2014, 194 (202); Schmidtmann, FR 2015, 57 (60 f.). 38 eines Gesamtplans gewesen sei, dem Käufer das Wohnhaus unentgeltlich zu überlassen und durch die Vereinbarung der Kaufpreiszahlung lediglich die Festsetzung einer Eigenheimzulage zu ermöglichen.178 Schließlich wendete der Bundesfinanzhof die Figur der Gesamtplans bereits mehrfach unabhängig von § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO an, um eine Schenkung unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen als befristetes Schenkungsversprechen zu beurteilen, dem es an einer betrieblichen Veranlassung fehlt.179 Dies sei nicht nur auf die Fälle zu beschränken, in denen Schenkungs- und Darlehensvertrag in ein und derselben Vertragsurkunde niedergelegt sind.180 Maßgeblich sei vielmehr, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe. Es komme demnach auf die subjektiven Vorstellungen der Vertragschließenden an, die einer Objektivierung nur schwer zugänglich seien. Daher könne die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit ein Indiz für die Abhängigkeit zwischen beiden Geschäften darstellen. 178 BFH BStBl II 2006, 359 (360). 179 BFH BStBl II 2001, 393 (394 f.); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28); vgl. auch oben Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. e) aa). 180 BFH BStBl II 2001, 393 (395), auch zum Folgenden. 39 § 6 Behandlung von nahestehenden Personen in anderen Bereichen des Steuerrechts Wie schon mehrfach erwähnt, handelt es sich bei den Regeln zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen um Rechtsprechungsgrundsätze. Eine spezielle gesetzliche Grundlage für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Angehörigenverträgen und eine Definition des „nahen Angehörigen“ fehlen somit. In anderen Steuergesetzen wie zum Beispiel § 1 Abs. 2 AStG, § 32d EStG und § 8a Abs. 2, Abs. 3, § 8b Abs. 1 S. 4, Abs. 3 S. 5 oder § 8c Abs. 1 KStG wird der Begriff der „nahestehenden Person“ dagegen ausdrücklich erwähnt und die Behandlung derartiger Näheverhältnisse durch Korrekturmaßstäbe wie den Fremdvergleichsgrundsatz geregelt. Ein weiteres Institut, welches sich mit Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen befasst, stellt die Figur der verdeckten Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht dar, die ebenfalls im Wesentlichen durch die Rechtsprechung entwickelt worden ist. Die in diesen Bereichen des Steuerrechts zum Anknüpfungspunkt gemachten Näheverhältnisse dürfen jedoch keinesfalls mit den hier zu erörternden Verträgen zwischen Familienangehörigen gleichgesetzt werden.181 Jedenfalls hat der Gesetzgeber in einer Reihe von Steuergesetzen auf die Problematik von Vermögensverschiebungen zwischen nahestehenden Personen ausdrücklich reagiert. A. Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG I. Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG Das EStG schließt in seinem § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7, Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7 EStG den Abgeltungsteuersatz aus, wenn nahestehende Personen beteiligt sind. Schließen Familienangehörige einen Darlehensvertrag miteinander, der steuerlich anzuerkennen ist, erzielt der Darlehensgeber Einkünfte aus Kapitalvermögen und kann grundsätzlich den Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 S. 1 EStG geltend machen. § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG soll nun aber eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes verhindern.182 181 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 4, 75; zur Bestimmung des Begriffs der „nahestehenden Person“ im Steuerrecht vgl. dort S. 75 ff. 182 BT-Drucks. 16/4841, S. 60 f. 40 Der Tatbestand nimmt ein „Zusammenwirken mehrerer Personen in den Blick“,183 die durch den Abschluss von Darlehensvereinbarungen Einkünfte zwischen sich verschieben wollen, so dass der Darlehensschuldner Zinsaufwendungen geltend machen kann, während der Darlehensgläubiger nur dem Abgeltungsteuersatz unterliegt. Von besonderer Bedeutung ist daher der Begriff der „nahestehenden Person“, der als Tatbestandsmerkmal die Verlagerung von Einkünften typisiert unterstellt. Ist dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt, wird unwiderlegbar vermutet, dass die beteiligten Personen gerade die Ausnutzung der Steuerspreizung im Sinn haben.184 Fraglich ist insofern, wann die Vertragspartner als nahestehende Personen im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG anzusehen sind und für sie der Abgeltungsteuersatz keine Anwendung findet. II. Das Merkmal „Näheverhältnis“ Der Bundesfinanzhof hat sich jüngst in mehreren Urteilen mit der Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person in § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG auseinandergesetzt. Dieser sei ein unbestimmter auslegungsbedürftiger Rechtsbegriff, der nicht durch analoge Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG oder § 138 InsO ausgefüllt werden könne, da diese unterschiedliche Zwecke verfolgten.185 Eine weite Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person sei nicht möglich, weshalb nicht schon die Angehörigeneigenschaft des § 15 AO ausreichend sei. Nach der Gesetzesbegründung186 liege ein Näheverhältnis nur dann vor, „wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.“ Ein bloß aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes Interesse sei daher nicht ausreichend, um eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs anzunehmen.187 Ein solch einschränkendes Verständnis des „Nahestehens“ sei durch die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG bedingt. Dieser würde es wider- 183 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 174. 184 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 176. 185 BFH BStBl II 2014, 986 (988); BStBl II 2014, 990 (991); BStBl II 2014, 992 (994); BStBl II 2014, 995 (997). 186 BT-Drucks. 16/4841, S. 61. 187 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 990 (991); BStBl II 2014, 992 (994); BStBl II 2014, 995 (997); BStBl II 2015, 397 (398). 41 sprechen, wenn der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs ausschließlich an die enge familiäre Beziehung geknüpft und anders als bei fremden Dritten auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhielte. Sei dies der Fall, sei es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes allein aufgrund der familiären Beziehung zu vermuten.188 Eine Vorstellung von der Familie als einheitlichem Bilanzraum sei unzutreffend, denn Ehe und Familie begründeten bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft.189 Lägen jedoch unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vor, die für die Annahme gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen sprechen, sei der Einwand, dass Verheiratete gegenüber Ledigen schlechter gestellt würden, unbegründet. Die Benachteiligung der Verheirateten erfolge nicht aufgrund der unwiderlegbaren Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs, sondern aufgrund konkreter Anhaltspunkte.190 Aufgrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG könne ein „Nahestehen“ im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG nur angenommen werden, wenn die Absicht einer mittelbaren Vermögensverlagerung zwischen den Beteiligten einzig als ausschlaggebender Grund in Betracht komme und hieran ein eigenes Interesse der sich nahestehenden Personen bestehe. Der Finanzverwaltung obliege jedoch die objektive Beweislast, wobei sich ein Nachweis aber als umso schwieriger erweisen dürfte, wenn die Vereinbarung schon dem zwischen fremden Dritten Üblichen entspricht.191 B. Nahestehende Personen im AStG Das AStG enthält in seinem § 1 für grenzüberschreitende Beziehungen zwischen nahestehenden Personen eine selbständige Rechtsgrundlage für Einkünfteberichtigungen. Dessen Abs. 1 S. 1 normiert den Fremdvergleichsgrundsatz als Korrekturmaßstab für die Fälle, in denen es zu einer Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen kam, die dieser aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person erzielt hat. Hat der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), so sind die Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen 188 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995); BStBl II 2015, 397 (398). 189 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995). 190 BFH BStBl II 2015, 397 (398). 191 Hierzu eingehend Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 191 f. 42 angefallen wären. § 1 Abs. 2 AStG definiert, wer als nahestehende Person anzusehen ist. Da es hier in den internen Beziehungen vielfach an Interessengegensätzen zwischen den Beteiligten fehlen wird und die Einkünftezuordnungen in der Unternehmensgesamtheit so gestaltet werden können, dass sich dies auf die Verteilung des Steuersubstrats auf die beteiligten Staaten auswirkt, soll mit Hilfe des „dealing-at-arm’s-length“-principle (siehe auch Art. 9 OECD-MA) eine an den Verhältnissen des freien Marktes orientierte objektive Verteilung des Steuersubstrats erreicht werden.192 Vorzunehmen ist ein Soll-Ist-Vergleich, wozu auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses der Geschäftsbeziehung abgestellt werden muss.193 Diese Fiktion führt nicht zur Nichtanerkennung der Vertragsgestaltung, sondern zur Anpassung an die üblichen Bedingungen.194 Anerkannter Maßstab für den Fremdvergleich ist dabei das „Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“, vgl. § 1 Abs. 1 S. 3 AStG. C. Nahestehende Personen im KStG am Beispiel der vGA Ein weiteres Beispiel für Rechtsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen stellt die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar. Die Voraussetzungen einer vGA werden für die Ebene der Kapitalgesellschaft und die Ebene des Gesellschafters unterschiedlich definiert.195 Auf Ebene der Kapitalgesellschaft wird eine vGA als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führen kann und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.196 Auf der Ebene des Gesellschafters wird eine vGA als Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Gesellschaft an ihren Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person verstanden, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt.197 Für die Ebene der Kapitalgesellschaft ist § 8 Abs. 3 S. 2 KStG die Rechtsgrundlage. Nach diesem dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern. Auf Seite der Gesellschafter ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG die Grundlage. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen gehören zu 192 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 4. 193 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 35. 194 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 48 ff. 195 So Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 31. 196 BFH BStBl II 2016, 491 (492). 197 BFH BStBl II 2000, 545 (546). 43 den sonstigen Bezügen aus Aktien, Genussrechten und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal ist in beiden Definitionen die „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“. Deren Feststellung wirft Probleme auf, weshalb die Rechtsprechung auch hier eine Vielzahl von Kriterien aufgestellt hat, die gemeinhin als „Indizien“ bezeichnet werden.198 So soll eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.199 Dieser objektive Maßstab orientiert sich als typisierte Denkfigur zwar an den zivilrechtlichen Vorgaben; im Übrigen stellt er aber einen eigenständigen steuerrechtlichen Maßstab dar.200 Das hypothetische Verhalten eines solchen Geschäftsleiters ist der Veranlassungsfrage zugrunde zu legen und kann durch einen konkreten Fremdvergleich zwischen dem Steuerpflichtigen und einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen ergänzt werden.201 Bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person soll eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen sein, wenn diese auf keiner klaren, eindeutigen und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung beruhen, die zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt worden ist. Diese Kriterien sind eine Variante des Fremdvergleichs, die vom Gedanken der Missbrauchsvermeidung getragen werden, welcher hierdurch typisierend handhabbar gemacht werden soll. Diese Kriterien seien gewisse Sollvorgaben, bei deren Nichtvorliegen eine Überlagerung durch das Gesellschaftsverhältnis vermutet werde.202 Daneben bedient sich die Rechtsprechung noch weiterer „Hilfskriterien“ im Rahmen der Veranlassungsprüfung, namentlich jener der Ernsthaftigkeit und der Üblichkeit. Die Unüblichkeit der Vereinbarung sei allenfalls Indiz für die mangelnde Ausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen, da auch ein unübliches Geschäft ausschließlich betrieblich veranlasst sein könne.203 198 Kritisch Gosch, KStG, § 8, Rn. 302 ff.; hierzu auch Schmidt-Liebig, FR 2003, 273 (278 f.), der hierin eine typologische Rechtsanwendung sieht. 199 Gosch, KStG, § 8, Rn. 166; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 51. 200 Gosch, KStG, § 8, Rn. 300 f.; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 52 f. 201 Gosch, KStG, § 8, Rn. 300 f. 202 Gosch, KStG, § 8, Rn. 318 ff. 203 Gosch, KStG, § 8, Rn. 345 ff.; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 57. 44 § 7 Ergebnisse des Zweiten Kapitels (1) Das Preußische Oberverwaltungsgericht hat Vereinbarungen zwischen einem Vater und den in seinem Betrieb mitarbeitenden Kindern unter gewissen Voraussetzungen anerkannt und dies zumindest gewerbesteuerlich auch auf Verträge zwischen Ehegatten erstreckt. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs versagte derartigen Vereinbarungen unter Anwendung der typisierenden Betrachtungsweise oftmals die Anerkennung. (2) Der Bundesfinanzhof lehnte die Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten anfangs ab, erkannte aber andere Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen an. Das Bundesverfassungsgericht entschied, dass auch ernsthafte Arbeitsverträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich anzuerkennen sind. In der Folgezeit entwickelte der Bundesfinanzhof immer weitere Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen im Familienverbund, wobei bereits das Nichtvorliegen eines dieser Merkmale ausreichte, der Gestaltung die Anerkennung zu versagen. (3) Der bestehenden Praxis der Nichtanerkennung der Verträge schoben die „Oder-Konto“-Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts einen Riegel vor. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen kann nicht schon aufgrund eines einzelnen Beweisanzeichens die Anerkennung versagt werden, wenn die überwiegenden Umstände für die betriebliche Veranlassung sprechen. (4) Ihren vorläufigen Abschluss hat die Entwicklung in der anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung gefunden. Je nach Anlass des Vertragsschlusses ist eine strenge oder aber eine weniger strenge Fremdvergleichsprüfung durch zu führen. (5) Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden darüber hinaus auch anhand des § 41 Abs. 2 AO und des § 42 AO überprüft. Zudem kommt auch der Figur des Gesamtplans eine besondere Funktion bei der Beurteilung zu, ob Vereinbarungen im Familienverbund steuerlich anerkannt werden können. (6) Eine Reihe spezieller steuergesetzlicher Vorschriften regelt die Behandlung von Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG schließt die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes für Einkünfte aus Kapitalvermögen aus, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind. Aufgrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG kann ein „Nahestehen“ aber nur unter engen Voraussetzungen angenommen werden. Die bloße Familienangehörigkeit reicht nicht aus. § 1 AStG enthält eine ausdrückliche Normierung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Berichtigung von Einkünften für Fälle, in denen bei Geschäfts- 45 beziehungen zum Ausland andere Preise zugrunde gelegt werden, als sie voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten. Ein ebenfalls von der Rechtsprechung entwickeltes Institut ist die vGA. Mit diesem wird bewertet, ob eine Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit steuerlich unbeachtlich ist. Zu dieser Feststellung zieht die Rechtsprechung einzelne Kriterien, wie zum Beispiel die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers als Form des Fremdvergleichs, heran. 46 Drittes Kapitel: Maßstäbe der steuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes § 8 Vorüberlegungen zur Maßstabssuche. Einordnung der Rechtsprechungsgrundsätze Die Neujustierung der Rechtsprechung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung macht deutlich,204 dass die Entwicklung hinsichtlich Formulierung und Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen noch nicht an ihr Ende gelangt ist. Die mit dieser beständigen Fortentwicklung der Anerkennungsvoraussetzungen hervorgerufenen Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen bei der Planung einerseits und den Anwendungsschwierigkeiten für die Verwaltung und die Rechtsprechung andererseits, machen die Identifizierung der Maßstäbe erforderlich, die hinter den Maßstäben zur Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund stehen. Als Kontinuitätsfaktor erweist sich in diesem Zusammenhang aber die materiellrechtliche Warte, von der aus Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes zu bewerten sind. So gilt es im Rahmen von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen zum einen zu beurteilen, ob Geldzahlungen unter dem Gesichtspunkt Zinsen als erwerbsbezogener Aufwand gemäß § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden können oder aber steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen und private Zuwendungen nach § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellen. Zum anderen ist fraglich, ob der Darlehensgeber tatsächlich Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Die Problematiken im Zusammenhang mit Angehörigenverträgen treten besonderes deutlich zu Tage, wenn es um die Anwendung dieser Normen auf 204 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 47 die eingangs dargestellten unterschiedlichen Fallkonstellationen205 im Zusammenhang mit Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen geht. So soll dem Fremdvergleichskriterium in der Fallgruppe der Umwandlungsdarlehen eine erheblich höhere Bedeutung zu kommen, als bei den Investitionsdarlehen, schaden hier doch geringfügige Abweichungen vom Üblichen einer steuerrechtlichen Anerkennung des Vertrages nicht.206 Schließen Eltern mit ihren minderjährigen Kindern einen Darlehensvertrag ab und bedarf es der Bestellung eines Ergänzungspflegers, dann kommt der Nichtbeachtung der zivilrechtlichen Wirksamkeitserfordernisse nur noch die Bedeutung eines Beweisanzeichens zu, welches für sich genommen keine ausschlaggebende Wirkung mehr hat, um der Vereinbarung die Anerkennung versagen zu können.207 Diese unterschiedlichen Maßgeblichkeiten bei der Beurteilung von Angehörigenverträgen werfen die Frage auf, ob der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen etwas Regelhaftes entnommen werden kann. Eine methodische Antwort hierauf kann dann gegeben werden, wenn eine Verortung der Grundsätze im Vorgang der Rechtsanwendung gelingt. Die Ausgangsfrage lautet demnach: Handelt es sich um die inhaltliche Konkretisierung materieller Steuertatbestände, also um im Wege richterrechtlicher Rechtsfortbildung aufgestellte Tatbestandsmerkmale oder lediglich um ergänzende beweisrechtliche Regeln?208 Allerdings bestehen auch hinsichtlich dieser Frage unterschiedliche Haltungen im steuerrechtlichen Schrifttum. Als Vorüberlegung zur Maßstabssuche soll daher zunächst eine Verortung der Grundsätze im Prozess der Rechtsanwendung in Auseinandersetzung mit den verschiedenen Auffassungen zur Natur der Anerkennungsvoraussetzungen erfolgen. Anschließend ist auf den eigentlichen Kern der Rechtsprechung einzugehen, der das Fundament für die weitergehende Suche nach den Maßstäben bildet, an denen sich auch eine zukünftige Rechtsprechungsentwicklung orientieren muss. 205 Vgl. Einleitung § 2 A. 206 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 207 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 208 Zu dieser Fragestellung schon Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (102); Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355. 48 A. Bewertung der Grundsätze im Schrifttum I. Beweisanzeichen Ein Großteil des Schrifttums verortet die Rechtsprechungsgrundsätze inzwischen im Beweisrecht.209 Einzelne Merkmale wie die Überweisung auf ein „Oder-Konto“ können nicht allein die Nichtanerkennung der Verträge rechtfertigen. Auch die Voraussetzungen der Ernsthaftigkeit, Klarheit, zivilrechtlichen Wirksamkeit, tatsächlichen Durchführung und des Fremdvergleichs seien lediglich Beweisanzeichen, die nicht mehr ausnahmslos erfüllt sein müssten, sondern die nur bei einer Gesamtbetrachtung die betriebliche Veranlassung einer Zuwendung ausschließen könnten, wobei ihnen aber im Einzelfall erhöhte, geminderte oder überhaupt keine Bedeutung zukommen könne.210 Hieraus wird teilweise gefolgert, dass Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs §§ 85, 88 AO und § 76 FGO sind.211 II. Qualitative Ausgestaltung des Beweismaßes Osterloh hält die Grundsätze für „qualitative Ausgestaltungen des Beweismaßes bei der Anwendung steuermindernder Normen auf Vermögensdispositionen zwischen nahen Angehörigen“, die „das Maß des durch die materielle Beweislast zugewiesenen Beweisrisikos der betroffenen Steuerpflichtigen bestimmen“.212 Erfüllt der Steuerpflichtige die Anforderungen nicht, so soll die Beweislastentscheidung zu seinen Ungunsten ausfallen.213 Eine solche, durch Typisierung begründete Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes durch 209 Wolf-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Felix, FR 1996, 729 (732 ff.); Pezzer, DStZ 2002, 850 (853 f.); Seeger, DStR 1998, 1339 (1342); Kupfer, KÖSDI 2001, 12777 (12778); Brockmeyer, in: FS Offerhaus, S. 13 (25 f.); Spindler, StbJb. 2002/03, 60 (64 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 154 ff.; Schenke, Rechtsfindung, S. 152 f.; Hintze, Indizien, S. 183 ff.; Pahlke, DStR-Beih 2011, 66 (71); Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 75; für die österreichische Sichtweise bereits Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (114 ff.). 210 Wolf-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Felix, FR 1996, 729 (732) Pezzer, DStZ 2002, 850 (853 f.); Seeger, DStR 1998, 1339 (1342); Kupfer, KÖSDI 2001, 12777 (12778); Brockmeyer, in: FS Offerhaus, S. 13 (25 f.); Heuermann, StuW 2009, 356 (356); Hintze, Indizien, S. 184; Pahlke, DStR-Beih 2011, 66 (71). 211 Wolff-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Pezzer, DStZ 2002, 850 (854); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 67; ähnlich wohl auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rz. 145; a.A. Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407); Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 19; Kulosa, DB 2014, 972 (972); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30. 212 Osterloh, Gesetzesbindung, S 367; Fischer, DStZ 1997, 357 (360); Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 213 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 393; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 49 die Rechtsprechung sei möglich.214 Trotz ihres beweisrechtlichen Charakters handle es sich aber um eine Rechtsfrage, die der Revision zugänglich sei.215 Dem folgend, unterscheidet Sieker zwischen den einzelnen Aspekten des Fremdvergleichs und deren Konkretisierungen. Den Anerkennungsvoraussetzungen soll die Funktion zusätzlicher beweisrechtlicher Tatbestandsmerkmale zukommen, deren Vorliegen über die Anwendung der dem Steuerpflichtigen günstigen Norm entscheide.216 Die Konkretisierungen seien dagegen bloße Indizien, die daraufhin zu würdigen seien, ob sie einen Rückschluss auf das Anerkennungsmerkmal zuließen. Sie sollen nur dann von Bedeutung sein, wenn der Sachverhalt nicht bereits auf andere Weise feststeht.217 Die Verwendung der anderen Merkmale bleibe hiervon unberührt, da die Würdigung der einzelnen Beweisanzeichen immer der Typisierungsfunktion der Anerkennungsvoraussetzungen Rechnung tragen müsse.218 III. Objektivierende Rechtsanwendung Hingegen versteht Weber-Grellet die Rechtsprechungsgrundsätze als Teil einer objektivierenden Rechtsanwendung.219 Die Einkünfte- und die Gewinnerzielungsabsicht seien keine Tatsachen, sondern Tatbestandsmerkmale, denen der Sachverhalt im Wege der Subsumtion zuzuordnen sei.220 Dies ergebe sich auch aus § 38 AO, der nur die (objektive) Verwirklichung des Tatbestandes verlange. Der Steueranspruch entstehe unabhängig vom Verwirklichungswillen.221 Absichten in steuerrechtlichen Tatbeständen enthielten eine Aufforderung zum „normativen Fremdvergleich“.222 Dieser sei das methodische Instrument zur Abgrenzung der betrieblichen von der auf dem Gesellschaftsverhältnis basierenden Veranlassung.223 Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs hätten dabei unterschiedliches Gewicht. Die Wirkung eines Indizes besäßen die Kriterien der inhaltlichen Angemessenheit, der eindeutigen und klaren 214 Zustimmend auch Fischer, DStZ 1997, 357 (360 f.). 215 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 328; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112 Fn. 287. 216 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 217 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112 f. 218 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 113. 219 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 218 ff. 220 f.; ähnlich Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 232. 220 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 218; ders., DStR-Beih 2007, 40 (46). 221 Weber-Grellet, DStR-Beih 2007, 40 (47). 222 Weber-Grellet, DStR-Beih 2007, 40 (46 f.). 223 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 221. 50 Vereinbarung, der zivilrechtlichen Wirksamkeit sowie des tatsächlichen Vollzugs.224 IV. Konkretisierung des Veranlassungsprinzips Wassermeyer hält den Fremdvergleich für eine Konkretisierung des Veranlassungsprinzips.225 Bei einer anderweitigen Einordnung fiele die Durchführung des Fremdvergleiches ausschließlich in den Aufgabenbereich der Finanzgerichte. Der Bundesfinanzhof könnte den durchgeführten Fremdvergleich aufgrund des § 118 Abs. 2 FGO dann nur auf einen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hin überprüfen. Er führe den Fremdvergleich jedoch selbst durch, zumal es nicht um die Erforschung oder Feststellung des Sachverhaltes, sondern um „dessen Subsumtion unter Vorschriften gehe, die eine Veranlassung durch eine bestimmte Einkunftsquelle fordern“.226 Der unklare Inhalt des Veranlassungsprinzips müsse unter Heranziehung von Hilfskriterien, wie eben des Fremdvergleichs, ausgelegt werden. Ein hiervon abweichendes Verhalten sei jedoch nur eine widerlegbare Vermutung für eine private Veranlassung, das mithin als Beweisanzeichen für den Willen der vertragsschließenden Parteien dient.227 Zur Bewertung der Üblichkeit lägen dem Fremdvergleich allgemeine Erfahrungssätze zugrunde. Die Kriterien „ernstlich“, „klar und eindeutig“ und „zivilrechtlich wirksam“ vereinbart seien nur Unterkriterien des Fremdvergleichs.228 B. Bewertung der Rechtsprechung Um die Maßstäbe hinter den Maßstäben identifizieren zu können, gilt es zunächst über die hinter der Aufstellung der Anerkennungsvoraussetzungen für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen liegende Ratio Klarheit zu gewinnen. Durch die Wahl einer der vielfältigen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten sollen Einkunftsquellen auf Angehörige verlagert, die steuerliche Erfassung bestimmter Vermögensmehrungen verhindert oder steuermindernde Auf- 224 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 220. 225 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407); dem folgend Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 19; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 30; Levedag, in: Handbuch Stille Gesellschaft, Rn. 21.8. 226 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407). 227 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (408 f.). 228 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (409 f.). 51 wendungen geschaffen werden. Ziel ist die Gesamtsteuerbelastung der Beteiligten zu senken.229 Beispiel 1: V nimmt seine Tochter T mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag als Kommanditistin in sein Einzelunternehmen auf. Die von T zu erbringende Einlage i.H.v. 50.000 € wird T von V geschenkt. Wird die Vereinbarung anerkannt, erzielen sowohl V als auch T Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. V hat einen Teil seiner Gewinne auf T verlagert. Dies hat zur Folge, dass Einkommensteuer-Grundfreibeträge mehrfach in Anspruch genommen werden können und eine Progressionsmilderung erreicht wird, die die ertragsteuerliche Belastung erheblich abschwächt.230 Beispiel 2: A ist selbständiger Anwalt und schließt mit seiner Ehefrau E einen Arbeitsvertrag ab, nach dem E für die Mitarbeit als Bürokraft 50 € brutto/Stunde erhält. Tatsächlich vereinbart und abgerechnet werden 40 Stunden/Woche. Monatlich werden, nach Abzug von Lohnsteuer und Sozialversicherung, 4.000 € auf das Konto der E überwiesen. Die Zahlung des Arbeitslohns mindert den Gewinn des A, die dieser aus Einkünften aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Der Lohn ist als Aufwendung nach § 4 Abs. 4 EStG von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist. Für E ergibt sich, dass diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Durch Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrags nach § 9a Abs. 1 S. 1 Nr. 1a) EStG und aufgrund des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 S. 2 EStG können sich auch hier erhebliche Vorteile ergeben. Die soeben angeführten Beispiele, die eingangs dargestellten Fallgruppen zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen und die unterschiedliche Sichtweise auf die Rechtsprechungsgrundsätze im Schrifttum zeigen, dass die Vielgestaltigkeit dieses Problems nicht einheitlich erfassbar ist und es zu Überschneidungen in den einzelnen Gedankengängen kommen kann.231 229 Zu diesem Ziel Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (304); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (168); Koenig, in: ders., AO, § 42, Rz. 44; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 121. 230 Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rz. 740; Levedag, in: Handbuch Stille Gesellschaft, Rn. 21.3. 231 So bereits Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Märkle, BB-Beil 1993, 1 (2). 52 Als wesentlich für die Betrachtung muss daher zunächst festgehalten werden, dass zwischen der Gestaltung „einfacher Leistungsbeziehungen“ und solchen Sachverhalten zu unterscheiden ist, in denen Vermögen auf die Angehörigen übertragen und zugleich eine schuldrechtliche Leistungsbeziehung begründet werden soll.232 Während sich der ersten Kategorie der zweite Beispielsfall zuordnen lässt, kann für die zweite Kategorie der erste Beispielsfall als Paradefall der Verlagerung von Einkünften angeführt werden.233 Eine weitere Gemeinsamkeit, auf der die gesamten Überlegungen zu Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen beruhen, liegt darin, dass die Gestaltung nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden darf, wenn die an den Angehörigen gezahlten Beträge und Zuwendungen solche im Sinne von § 12 Nr. 1, Nr. 2 EStG sind.234 Kurzum: Es geht um die Zuordnung der Vereinbarung zu der betrieblichen oder privaten Sphäre.235 Schenkt zum Beispiel ein Elternteil seinem Kind einen gewissen Geldbetrag und lässt sich diesen zugleich als Darlehen zurückgewähren, so dient diese Gestaltung zum einen dazu, dem Kind das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen zu ermöglichen. Zum anderen sollen die Zinsen bei dem darlehensnehmenden Elternteil als Erwerbsaufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden können. Fraglich ist aber, ob der von dem Kind überlassene Kapitalbetrag tatsächlich aus dessen Sphäre stammt oder es sich um eigenes Kapital des Elternteils handelt und nur der Unterhaltszuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dient.236 Um nun aber den wahren Rechtsgrund für die Zuwendung festzustellen und um zu verhindern, dass die Rechtsfolge des § 12 Nr. 1 u. Nr. 2 EStG, sprich die Zuordnung zur steuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre, umgangen wird, hält es die Rechtsprechung aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen den Beteiligten für geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses des der Vermögensverschiebung zugrundeliegenden Vertrages und den Nachweis der Ernstlichkeit strenge Anforderungen zu stellen. Dies soll der 232 Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (308); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (168); Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rn. 137. 233 Zu diesem vielfach verwendeten Beispiel, Schmidt, StbJb. 1975/76, 147 (177). 234 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355; Lang, Bemessungsgrundlage, S. 245 ff.; Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Broudré, DB 1993, 8 (8); Kulosa, DB 2014, 972 (972); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 12, Rz. 23; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rz. 137. 235 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2014, 527 (529); BStBl II 2017, 273 (275). 236 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (456); Lang, Bemessungsgrundlage, S. 246; Danzer, Steuerumgehung, S. 30. 53 Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Angehörige Rechnung tragen.237 Kern der Rechtsprechungsgrundsätze ist somit die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem Leistungen, die nicht zum steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich gehören, dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zugeordnet werden.238 C. Folgerungen für die Einordnung des Kriteriums der Ernsthaftigkeit Ist Sinn und Zweck der Grundsätze zur Behandlung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen gestellt werden, so stellen diese ein Korrektiv für die Anlehnung des Steuerrechts an zivilrechtliche Gestaltungen dar.239 Gerade im Steuerrecht ist es aber – auch zwischen Angehörigen – ein verbreitetes und hinzunehmendes Bestreben, die eigenen Rechtsverhältnisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass Steuerbelastungen vermieden werden.240 Ist es aber möglich und erforderlich, an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen zu stellen, dann zielt jener „Topos der Ernsthaftigkeit“241 auf die Vermeidung von Missbräuchen durch die Steuerpflichtigen242 ab und kann als Anknüpfungspunkt für die Feststellung der eigentlichen Motivation hinter der Gestaltung, also ihren betrieblichen oder privaten Rechtsgrund, dienen.243 237 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2014, 529 (530). 238 Lediglich auf letzteren Punkt abstellend Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 66; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 138 f. 239 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 88; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S.°112. 240 St. Rspr. BVerfGE 9, 237 (249 f.); BFH BStBl III 1951, 181 (183); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 241 Gosch, DStZ 1997, 1 (2). 242 Gosch, DStZ 1997, 1 (1); Fischer, DStZ 1997, 357 (357); Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 229. 243 Wolff-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 Fn. 22); Gosch, DStZ 1997, 1 (2); Pezzer, DStZ 2002, 850 (853); Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10381); Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 62; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rz. 520; dazu, dass die Ernsthaftigkeit im hier verstandenen Sinne wohl nicht mit dem Scheingeschäft gleichgesetzt werden kann auch Meßmer, StbJb. 1979/80, 163 (198); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (197); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 138; kritisch Wacke, Beweislast, S. 59 ff.; vgl. auch Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 108; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 37; Fischer, in: Handbuch der Personengesellschaften Teil II, § 10, Rn. 1321, die im Merkmal der „Ernsthaftigkeit“ eine konsequente Anwendung des § 41 Abs. 2 AO sehen. 54 Das Merkmal der „Ernsthaftigkeit“ erlangt damit eine besondere Bedeutung, zumal es vom Bundesverfassungsgericht anerkannt und von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zuweilen auch als „Tatbestandselement“244 bezeichnet wird. Die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ist zum einen der Anlass für die Prüfung mittels der Kriterien zur Anerkennung von Familienverträgen, ihr Oberbegriff, und zum anderen auch Ergebnis dieser Prüfung.245 Ob man die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung als Tatbestandsmerkmal verstehen möchte,246 ist dabei unerheblich, denn sie ist zumindest Prüfmaßstab für die Gestaltungen. Hieraus lassen sich für die Einordnung zwei wesentliche Folgerungen ziehen. I. Anknüpfungspunkt für die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen Durch die Anforderung der „Ernsthaftigkeit“ wird zunächst eine Vermeidungsstrategie begründet,247 ohne die positivrechtliche Norm des § 42 AO zu bemühen. Dies ist eine Frage der materiellen Normen und ihrer Anwendung.248 Insofern geht es hier in der Tat um die Möglichkeit der Konkretisierung der materiellrechtlichen Normen des EStG. Es ist danach zu fragen, inwiefern eine auf § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13-24 EStG gestützte Rechtsanwendung der Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen dienen kann.249 Schmidt hat diese Regelungen als die „normativen Säulen, an denen sich die Problematik der Einkommensverlagerung […] hochrankt“, ausgemacht.250 244 BFH BStBl II 1975, 141 (143); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 245 Gosch, DStZ 1997, 1 (2). 246 Zu dieser Überlegung bereits Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (421), die dies aber im Folgenden ablehnen. 247 Gosch, DStZ 1997, 1 (1); Fischer, DStZ 1997, 357 (357); Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 228; so schon Knobbe-Keuk, StbJb. 1984/85, 81 (86), nach der die Verhinderung von Missbräuchen das einzig legitime Ziel für die Aufstellung von besonderen Nachweisanforderungen sei. 248 Danzer, Steuerumgehung, S. 143 ff.; Schwendy, in: FS Schmidt, S. 787 (791); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30; Kulosa, DB 2014, 972 (972). 249 Für eine vorrangige Anwendung der Rechtsprechung zur Verlagerung von Einkünften Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Schwendy, in: FS Schmidt, S. 787 (796); Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rz. 122; von einer von § 42 AO unabhängigen eigenständigen Lösung spricht auch Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1149). 250 Schmidt, StbJb. 1975/76, 149 (154); Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 10; ähnlich Schmidt- Liebig, DB 1983, 52 (53); Stadie, Zurechnung, S. 19; Osterloh, Gesetzbindung, S. 356; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 12, Rz. 27; Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 60; auf § 12 EStG abstellend Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10380); Spindler, DB 1997, 643 (645); Heuermann, DB 2007, 1267 (1267); Kulosa, DB 2014, 972 (972). § 12 EStG kommt jedoch nur die Funktion eines klarstellenden Rechtssatzes zu, Lang, Bemessungsgrundlage, S. 77. Sobald die Voraussetzungen der § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG gegeben sind, können Aufwendungen bereits einer steuerbaren Tätigkeit positiv zugeordnet werden und zugleich kann eine negative Zuordnung zur privaten Sphäre verneint werden, weshalb es nicht mehr auf § 12 EStG ankommt. 55 Voraussetzung für die Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen ist nach der Rechtsprechung jedenfalls, dass eine eindeutige und ernstliche Vereinbarung vorliegt und diese auch tatsächlich durchgeführt wird,251 so dass diese Kriterien als Mindestvoraussetzung252 gelten können. Des Weiteren kann es, je nach Fallgestaltung, auch darauf ankommen, dass die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Nur die Anerkennung der Vereinbarung führt zu der gewünschten Verlagerung der Einkünfte als Rechtsfolge. Der Schluss auf eine Rechtsfolge ist aber Rechtsanwendung und nicht Beweiswürdigung, denn deren Ziel ist die Feststellung von Tatsachen und nicht die der Rechtsfolge.253 Die Frage, ob auf Grundlage der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Betriebsausgaben besondere Nachweisanforderungen an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gestellt werden können, ist eine solche der Rechtsanwendung, besonders aber der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG. II. Anknüpfungspunkt für die Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre Neben dem Ob stellt sich auch die Frage nach dem Wie ihrer Anwendung. Vor diesem Hintergrund kann es insoweit zunächst als unerheblich angesehen werden, auf welcher Ebene man die Grundsätze einordnen möchte, also ob als Normkonkretisierung oder Sachverhaltsfeststellung, denn es geht immer darum, aufgrund einer Würdigung den Schluss zu ziehen, ob die fragliche Leistung im betrieblichen oder im privaten Bereich ihren Ursprung hat.254 Jedoch erfordert die Frage nach der betrieblichen Veranlassung auch immer eine hinreichende Sachverhaltsaufklärung.255 Sieht man die Ernsthaftigkeit daher auch als Gegenstand der Frage nach der Motivation der Steuerpflichtigen an und ist diese als innere Willensrichtung nicht zweifelsfrei feststellbar, bedarf es der Anwendung „äußerlich erkennbarer Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien)“.256 Das Erfordernis der Ernsthaftigkeit kann demnach als ein Bündel 251 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), dies verlangt auch die Finanzverwaltung, BMF EStH 2015 4.8. 252 BFH BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BStBl II 2002, 699 (701); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2008, 350 (351); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 1949 (1951); „Grundvoraussetzungen“ bei Schmidt-Liebig, BB 1983, 52 (54). 253 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 85. 254 Spindler, StbJb. 2002/03, 61 (77); ähnlich Heuermann, DB 2007, 1267 (1269). 255 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30. 256 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 56 von Voraussetzungen verstanden werden,257 zu denen die zivilrechtliche Wirksamkeit258 und die Vergleichbarkeit mit Verträgen zwischen Fremden259 zählt. Geringe Abweichungen vom Fremdüblichen dürfen aber keine Auswirkungen mehr auf die Anerkennung haben, sondern sind allenfalls Indizien, die in ihrer Gesamtheit dahingehend zu würdigen sind, ob sie für oder gegen die Ernsthaftigkeit sprechen.260 Eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles ist jedoch nicht zwingend notwendig,261 sondern nur, wenn kein einzelner Satz der Lebenserfahrung angewendet werden kann, der stark genug ist, auf die Tatsache zu schließen.262 In diesem Rahmen findet eine Verortung der Rechtsprechungsgrundsätze auf der Ebene des Beweisrechts ihre Rechtfertigung. 257 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1849; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (189). 258 BFH BStBl II 1975, 141 (142); BStBl II 1980, 449 (449); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 259 BFH BStBl III 1958, 445 (446); BStBl II 1983, 173 (175 f.); BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2002, 334 (335); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 533 (534); Vgl. bereits Schmidt-Liebig, BB 1983, 52 (54); ähnlich Seer, DB 1987, 713 (715). 260 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. 261 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 113 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157; Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 270. 262 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157. 57 § 9 Das Erfordernis besonderer Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Ob“ Anknüpfend an die soeben vorgenommene Unterscheidung, gilt es zunächst danach zu fragen, ob besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gestellt werden können. Da die Ehe und die Familie aber durch Art. 6 Abs. 1 GG einem besonderen Schutz unterliegen, scheint eine Praxis, die Verträge zwischen Familienangehörigen anderen steuerrechtlichen Voraussetzungen unterwirft als Verträge zwischen fremden Dritten, hiermit nicht in Einklang zu bringen zu sein. Gleichwohl halten es Verwaltung und Rechtsprechung aus Gründen der Missbrauchsvermeidung für geboten, an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen zu stellen, ohne hierin einen Wiederspruch zu Art. 6 Abs. 1 GG zu erblicken.263 Ob diese Auffassung aber auf Erwägungen beruht, die mit Art. 6 Abs. 1 GG in Einklang zu bringen sind, gilt es im Folgenden zu untersuchen. A. Schutz von Angehörigenverträgen durch das Grundrecht von Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG Ausgangspunkt der Überlegungen zu der Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen, ist Art. 6 Abs. 1 GG. Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Dies garantiert nicht nur die Institute Ehe und Familie, sondern enthält eine verbindliche Wertentscheidung für das gesamte den Bereich von Ehe und Familie betreffende private und öffentliche Recht.264 Um diesem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG zu genügen, ist es insbesondere Aufgabe des Staates, alles zu unterlassen, was Ehe und Familie beschädigt oder sonst beeinträchtigt; zudem hat der Staat Ehe und Familie durch geeignete Maßnahmen zu fördern.265 Aufgrund seiner Wertentscheidung setzt Art. 6 Abs. 1 GG einen 263 BVerfG, HFR 1985, 283 (283 f.); HFR 1986, 646 (646); HFR 1987, 34 (34); BVerfG BStBl II 1996, 34 (36); BFH BStBl II 1998, 149 (151); BFH/NV 1999, 616 (617); BStBl II 2001, 186 (188); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BStBl II 2004, 826 (827). 264 BVerfGE 6, 55 (72); 55, 114 (126); 105, 313 (346); 108, 351 (363 f.); 124, 199 (225); 131, 239 (259); 133, 377 (409). 265 BVerfGE 6, 55 (76); 28, 104 (113); 53, 224 (248); 76, 1 (41); 80, 81 (92 f.); 99, 216 (231 f.); 124, 199 (225); 131, 239 (259); 133, 377 (409). 58 Maßstab, den Gesetzgebung, Exekutive und Judikative gleichermaßen zu beachten haben.266 Für die Gestaltung von Vereinbarungen im Familienverbund folgt aus Art. 6 Abs. 1 GG zunächst, dass die Sphäre privater Lebensgestaltung der staatlichen Einwirkung entzogen ist.267 Es sind solche Maßnahmen zu vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen. In diesen Bereich fällt auch die Entscheidung darüber, ob ein Ehepartner sich ausschließlich dem Haushalt und der Erziehung der Kinder widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will.268 Untersagt Art. 6 Abs. 1 GG somit „jede staatliche Steuerung wesenhaft familiärer Dispositionen“,269 muss Eheleuten und Familienangehörigen auch zugestanden werden, untereinander Vereinbarungen zu schließen, welche die vermögensrechtliche Sphäre bestimmen. Die Sphäre der privaten Lebensgestaltung umfasst auch den Abschluss von Arbeitsverträgen oder anderen schuldrechtlichen Verträgen. Es kann keinen Unterschied machen, ob sich ein gewerbetreibender für die Erfüllung von Tätigkeiten in seinem Betrieb der Arbeitskraft eines Fremden oder aber eines Familienangehörigen bedient oder aber ob der Familienangehörige seine Arbeitskraft in einem fremden Betrieb oder dem eines Angehörigen einbringt.270 Mit Art. 6 Abs. 1 GG ist es demnach nicht zu vereinbaren, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen generell nicht anerkannt werden.271 Zudem ist insbesondere im Hinblick auf die gleichheitsrechtliche Dimension272 des Art. 6 Abs. 1 GG fraglich, ob es zulässig ist, an den Nachweis 266 Wacke, Beweislast, S. 24 ff.; Seiler, Grundzüge, S. 42; Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6 GG, Rz. 67. 267 St. Rspr. BVerfGE 6, 55 (82); 21, 329 (353); 33, 236 (238); 53, 257 (296); 61, 319 (346 f.); 99, 216 (231); 103, 89 (101); 107, 27 (53); 133, 377 (410); G. Kirchhof, AöR 129 (2004), 542 (565). 268 BVerfGE 66, 84 (94); 87, 234 (258 f.); 133, 377 (410). 269 Seiler, Grundzüge, S. 39. Die innere Gestaltungsfreiheit von Ehe und Familie ist resistent gegen steuerliche Regulierung, ihr besonderer Schutz verträgt steuerliche Diskriminierung nicht, vgl. Isensee, StuW 1994, 9 (10). 270 Schön, in: FS Klein, S. 467 (486). 271 BVerfGE 13, 290 (290 ff.); 13, 318 (318 ff.); 16, 241 (243); 29, 104 (112); 69, 188 (205 ff.); Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 139; von Coelln, in: Sachs, GG, Art. 6, Rn. 40 f.; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 525; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 129. 272 Hierzu Seiler, Grundzüge, S. 44 f.; G. Kirchhof, AöR 129 (2004), 542 (574); Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6, Rz. 31 f. Daher kann es auch grundsätzlich dahinstehen, ob Art. 3 Abs. 1 GG durch Art. 6 Abs. 1 GG verdrängt wird, so BVerfGE 99, 216 (232), oder aber Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG, so BVerfGE 103, 242 (263), denn die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zieht in jedem Fall eine wesentliche Schranke, so Seiler, S. 44 f. Fn. 148. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann maßgebend, wenn sich dieser als sach- 59 des Abschlusses und die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung besondere Nachweisanforderungen zu stellen. Als Benachteiligungsverbot verbietet Art. 6 Abs. 1 GG, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen.273 Es steht jeder belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz der Ehe oder Familie anknüpft.274 Liegt eine Ungleichbehandlung vor, kann somit die Existenz einer Ehe oder Familie als solches nicht zu deren Rechtfertigung herangezogen werden.275 Gleichwohl statuiert Art. 6 Abs. 1 GG kein grundsätzliches Differenzierungsverbot,276 weshalb auch hier als Vergleichsmaßstab das Leistungsfähigkeitsprinzip herangezogen werden kann.277 Die eheliche Lebensund Wirtschaftsgemeinschaft kann zum Anknüpfungspunkt wirtschaftlicher Rechtsfolgen genommen werden,278 wenn sich für eine Differenzierung aus der Natur des geregelten Lebensverhältnisses oder aus den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben für eine bestimmte Steuerart einleuchtende Sachgründe ergeben.279 Bei den Anforderungen, die Rechtsprechung und Verwaltung an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen stellen, handelt es sich jedenfalls um einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG im Hinblick auf das Benachteiligungsverbot, da an Vereinbarungen zwischen Fremden wie auch zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaften, keine derartigen Anforderungen gestellt werden.280 Da jedoch nur unzulässige Eingriffe auch eine Verletzung der Grundrechte darstellen, besteht immer die Möglichkeit der Rechtfertigung des Eingriffs. Nur ein nicht gerechtfertigter Eingriff stellt eine Verletzung eines Grundrechts dar.281 näher erweist, vgl. Kotzur, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 6, Rdn. 97; P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 210. 273 BVerfGE 12, 151 (163); 13, 290 (299); 28, 324 (346 f.); 43, 108 (118 ff.); 76, 1 (72 f.); 82, 60 (80 f., 86 ff.); 87, 1 (35 ff.); 99, 216 (232 f.); 103, 242 (263 ff.); 114, 316 (333). 274 BVerfGE 99, 216 (232); vgl. auch BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995); BStBl II 2015, 397 (398); Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 24; Beul/Beul, DStR 1985, 13, 14; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (194); Schön, in: FS Klein, S. 467 (482); Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 15. 275 Kempny, StuW 2014, 185 (191). 276 Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6, Rz. 83; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 416. 277 Seiler, Grundzüge, S. 46. 278 BVerfGE 28, 324 (347); 114, 316 (333); BVerfG, HFR 2009, 1027 (1027). 279 BVerfGE 114, 316 (333); BVerfG, HFR 2009, 1027 (1027). 280 Schön, in: FS Klein, S. 465 (481 f.). 281 Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 245 f. 60 B. Rechtfertigung des Eingriffs in den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie Als vorbehaltslos gewährleistetes Grundrecht282 ist Art. 6 Abs. 1 GG nur durch kollidierendes Verfassungsrecht einschränkbar.283 Zu den verfassungsimmanenten Schranken vorbehaltslos gewährleisteter Grundrechte zählen die Grundrechte Dritter sowie andere Güter von Verfassungsrang.284 Verwaltung und Rechtsprechung rechtfertigen die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen vornehmlich mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Zweck der Missbrauchsabwehr und stützen sich somit auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Als den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG rechtfertigendes kollidierendes Verfassungsrecht kommt zudem aber auch der aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Grundsatz der Gesetzmäßigkeit in Betracht, so dass im Folgenden der Inhalt dieser beiden verfassungsimmanenten Schranken zu erörtern und ihre Bedeutung im Zusammenhang mit Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen darzulegen ist. I. Kollidierendes Verfassungsrecht 1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung Gemäß Art. 20 Abs. 3 GG sind die Verwaltung und die Rechtsprechung an „Gesetz und Recht“ gebunden. Das Prinzip der Gesetzmäßigkeit wird dabei durch den Vorrang des Gesetzes und den Vorbehalt des Gesetzes konkretisiert285 und findet seine Ausprägung nicht nur im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG, sondern darüber hinaus auch im Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 1, Abs. 2 GG.286 Die Gesetzesbindung der Verwaltung und der Rechtsprechung ist das entscheidende Instrument dafür, dass sich der im Parlament demokratisch gebildete Wille auch in der Vollziehung der diesen Willen beinhaltenden Gesetze 282 BVerfGE 24, 119 (135); 31, 58 (68 f.); Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 730; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 712; Burgi, in: Friauf/Höfling, Berliner Kommentar, Art. 6, Rn. 28. 283 BVerfGE 28, 243 (260 f.); 30, 173 (193); 32, 98 (108); 33, 52 (70 f.); 47, 327 (369); 77, 240 (253); 81, 287 (292 f.); 83, 130 (139); 93, 1 (21); 107, 104 (118); 108, 282 (297); 138, 297 (333). 284 BVerfGE 28, 243 (260 f.); 41, 29 (50 f.); 41, 88 (107); 44, 37 (49 f.); 52, 223 (247); 93, 1 (21); 108, 282 (297); 138, 296 (333). 285 Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rn. 1; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 332; Kube, Finanzgewalt, S. 128; Tipke, StRO I, S. 120. 286 Kube, Finanzgewalt, S. 128; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3, Rz. 231 f. 61 durchsetzt.287 Zudem darf die Verwaltung immer nur im öffentlichen Interesse tätig werden, was positivrechtlich ebenfalls aus dem Demokratieprinzip in Art. 20 Abs. 1 GG sowie dem Rechtsstaatsprinzip in Art. 20 Abs. 3 GG folgt.288 Ein sozialer Rechtsstaat verpflichtet alle Steuerpflichtigen zu solidarischem Verhalten, so dass es Aufgabe der Finanzbehörden ist, diesen Anspruch auch durchzusetzen.289 Insbesondere der Vorrang des Gesetzes bringt die Bindung an die bestehenden Gesetze zum Ausdruck. Er besagt zum einen positiv, dass entsprechend der Gesetze gehandelt werden muss, zum anderen negativ, dass keine gegen die Gesetze verstoßenden Maßnahmen getroffen werden dürfen.290 Die „Verpflichtungswirkung des Gesetzes“291 statuiert somit ein Anwendungsgebot und ein Abweichungsverbot.292 Der Grundsatz zwingt den Rechtsanwender zur Anwendung der Norm. Zugleich wird so die demokratische Legitimierung der Rechtsanwendung gesichert, die gleichermaßen eine objektive Entscheidung, Rechtsanwendungsgleichheit293 und Rechtssicherheit bedingen muss.294 Im Abgabenrecht hat der vorgenannte Verfassungsgrundsatz seinen Niederschlag in § 85 S. 1 AO gefunden. Hiernach sind die Finanzbehörden verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Sie müssen die wegen Verwirklichung eines steuerrechtlichen Tatbestands entstandenen Steueransprüche (§ 38 AO) festsetzen und die Steuer erheben.295 Nur dann, wenn es das Gesetz, wie in den §§ 156, 163, 227 AO ausnahmsweise zulässt, kann die Finanzbehörde davon absehen, die Steuer festzusetzen oder eine festgesetzte Steuer zu erheben. Kommt die Finanzbehörde dieser Pflicht nicht nach und besteuert einen Vorgang nicht, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, so handelt sie verfassungswidrig.296 Umgekehrt ist aber zum Beispiel die Berücksichtigung 287 Jestaedt, in: Ehlers/Pünder, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 11, Rn. 5; ähnlich Gärditz, in: Friauf/Höfling, Berliner Kommentar, Art. 20 (6. Teil), Rn. 217. 288 Ehlers, in: ders./Pünder, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 1, Rn. 37. 289 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 12; Spilker, Amtsermittlung, S. 54 290 Vgl. nur Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rn. 2. 291 Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20, Rn. 110; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 332. 292 Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, § 101, Rn. 4 f.; Barth, Rechtsfortbildung, S. 298; Reimer, in: HRSAV, GVwR I, § 9, Rz. 76. 293 Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 113 f.; P. Kirchhof, FS RFH-BFH, S. 285 (285); Hillgruber, JZ 1996, 118 (118). 294 Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 114 f.; Bydlinski, Juristische Methodenlehre, S. 325 ff.; Barth, Rechtsfortbildung, S. 298. 295 BFH/NV 2017, 498 (504); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 318; Tipke, StRO I, S. 131; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32; Wünsch, in: Koenig, AO, § 85, Rn. 11; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3, Rz. 238. 296 Birk, StuW 1989, 212 (213); Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32. 62 von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG unzulässig, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Würden es die Finanzbehörden und Finanzgerichte daher im Fall von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen unterlassen, den Sachverhalt zum Beispiel hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung näher aufzuklären, wenn es tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt und die Leistung ihren Grund somit nicht in der schuldrechtlichen Beziehung, sondern in privaten Motiven der Vertragsparteien hat, so läge hierin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit. Angesichts dieser Tatsache ergibt sich bereits aus der einfach-rechtlichen Gewährleistung der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung aller Beteiligten in § 85 AO, dass an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen nicht nur gestellt werden dürfen, sondern auch müssen, wenn es aufgrund des besonderen Näheverhältnisses tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt.297 2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung a) Bedeutung des Gleichheitssatzes für das Steuerrecht Kommt bereits der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit als kollidierendes Verfassungsrecht in Betracht, welches den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG durch die Anwendung der besonderen Anerkennungsvoraussetzungen zu rechtfertigen vermag, so wird dieser Eingriff zusätzlich durch den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtfertigt. Dieses Gebot verlangt die rechtliche und tatsächliche gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen. Der Eingriff in die Sphäre des Steuerpflichtigen gewinnt seine Rechtfertigung gerade aus der Gleichheit der Lastenzuteilung,298 weshalb eine Verletzung dieses Gebots zu einer Desintegration des Gemeinwesens führt.299 Die Gegenseitigkeit der Verantwortung für die Solidaritätsgemeinschaft der Steuerpflichtigen verwirklicht sich erst in der „Gleichheit im Belastungserfolg“.300 Art. 3 Abs. 1 GG wird so zum Maßstab für die gleichheitsgerechte Besteuerung.301 297 Zutreffend daher Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853. 298 BVerfGE 84, 239 (269); 93, 121 (134). 299 Isensee, in: FS Ipsen, S. 409 (418); ähnlich Eckhoff, in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1601 (1602). 300 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 127 ff.; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 43 f.; ders., in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1601 (1602). Die gleichmäßige Beteiligung aller Bürger an den Aufgaben des Gemeinwesens weist über diese gleichheitsrechtliche Bedeutung auch eine demokratische Komponente auf, vgl. Isensee, in: FS Ipsen, S. 409 (430). 301 Wendt, DÖV 1988, 710 (713); Müller-Franken, in: GS Trzaskalik, S. 195 (203); Thiemann, Folgerichtigkeitsgebot, S. 179 (181). 63 Diesem Belastungsgedanken wird aber durch steuermindernde und steuervermeidende Sachverhaltsgestaltungen die gleichheitsrechtliche Wirkung genommen.302 Daher wird das Erfordernis der Missbrauchsvermeidung, auch im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG, zu Recht als legitimes Ziel zur Gewährleistung einer gleichmäßigen Beteuerung anerkannt.303 Für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hat das Bundesverfassungsgericht dieses Erfordernis in den „Oder-Konto“-Beschlüssen explizit bestätigt, indem es die von der Rechtsprechung aufgestellten Anerkennungsvoraussetzungen mit der Begründung akzeptierte, dass sie den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung tragen. Dieser Gefahr kann der Gesetzgeber durch die Normierung entsprechender missbrauchsverhindernder Tatbestände und die Rechtsprechung durch Auslegung und Anwendung dieser Tatbestände entgegenwirken.304 Der Bundesfinanzhof hat sich diese Begründung, wie bereits mehrfach erwähnt, ebenfalls zu Eigen gemacht.305 b) Rechtsetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist daher der Maßstab, der das Steuerrecht seit jeher am intensivsten geprägt hat. Er gilt für die Gesetzgebung, die Verwaltung und die Rechtsprechung gleichermaßen, denn Art. 3 Abs. 1 GG garantiert sowohl die Rechtssetzungs- als auch die Rechtsanwendungsgleichheit. Dies hat das Bundesverfassungsgericht im Zinsurteil306 prägnant hervorgehoben. Die Steuerpflichtigen werden durch ein Steuergesetz nur rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet, wenn zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, zum anderen die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung gewährleistet ist.307 Bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steht das Handeln von Verwaltung und Rechtsprechung im Vordergrund, so dass 302 P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 151. 303 BVerfGE 13, 290 (315); 13, 318 (330 f.); 13, 331 (344 f.); 16, 203 (208 ff.); 22, 156 (161); 26, 321 (326); 29, 104 (118); 35, 324 (341); 69, 188 (205); 89, 15 (24); 120, 1 (49); vgl. auch P. Kirchhof, StuW 1983, 173 (175); ders., StuW 1984, 297 (307); Rose, FR 2003, 1274 (1274); Drüen, StuW 2008, 3 (13); ders., StuW 2008, 154 (157); Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221 (225); Jachmann, DStR-Beih 2009, 129 (131); Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 50 ff. 304 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 305 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. 306 BVerfGE 84, 239 ff. 307 BVerfGE 84, 239 (268); dies aufgreifend BVerfGE 110, 94 (112 ff.); 118, 168 (196). Hierzu auch BFH/NV 2017, 498 (504); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 318; Birk, StuW 1989, 212 (213); Tipke, StRO I, S. 131; Jakob, Abgabenordnung, Rn. 62. 64 Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit berührt ist. „‚Gleichheit vor dem Gesetz‘ kann für den Rechtsanwender aber nur ‚Gleichheit durch das Gesetz‘ bedeuten. Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit fallen im Stadium der Vollziehung zusammen. Egalität verwirklicht sich durch Legalität.“308 Maßstab für die Bestimmung der steuerlichen Gleichheit ist das Gesetz.309 Es ist „ausnahmslos ohne Ansehen der Person zu verwirklichen“310 oder wie Hensel es formulierte: „Ich verlange, daß mein Nachbar ebenso schwer von der Steuerlast betroffen wird wie ich selbst.“311 Da das Gesetz aber, wie das Bundesverfassungsgericht im Zinsurteil entschieden hat, noch nicht für sich allein die Belastungsgerechtigkeit gewährleistet, sondern sich dieser erst im Vollzug realisiert, wird dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erst dann entsprochen, wenn das Gesetz auf alle Fälle angewendet wird, die den Tatbestand der Norm erfüllen312 und umgekehrt auf keinen Fall angewendet wird, der den Tatbestand nicht erfüllt. Nur tatsächliche Rechtsanwendungsgleichheit schützt den Steuerehrlichen.313 Erforderlich ist daher, dass der im Steuergesetz zum Ausdruck gebrachte Belastungsgrund zuverlässig zur Geltung gebracht wird.314 Eine über das Gebot der Gesetzmäßigkeit hinausgehende Bedeutung soll das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit nach überwiegender Auffassung in der Literatur für die Fälle erlangen, in denen das Gesetz einen Ermessens- und Beurteilungsspielraum vorsieht.315 Zutreffender dürfte es aber sein, diese über das Gebot der Gesetzmäßigkeit hinausgehende Bedeutung grundsätzlich immer dann anzunehmen, wenn die Verwaltung ihre Interpretationsmöglichkeiten wahrnehmen will.316 Der Gleichheitssatz verlangt für diesen Fall, dass die Interpretationsspielräume nach einheitlichen (gleichen) Voraussetzungen 308 Isensee, Verwaltung, S. 133 f.; vgl. auch Alexy, Theorie der Grundrechte, S. 358; Kloepfer, Gleichheit als Verfassungsfrage, S. 25; Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts, Rn. 430; Kirchhof, in: FS-RFH-BFH, S. 285 (299); Michael, Der allgemeine Gleichheitssatz als Methodennorm, S. 247; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 68; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 37. 309 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 67. 310 BVerfGE 66, 331 (351 f.), 71, 354 (362). 311 Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1927, 39 (62). 312 Isensee, StuW 1994, 3 (8). 313 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 35. 314 Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (290). 315 Statt vieler Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 116 f.; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 39. 316 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 98. 65 vervollständigt und konkretisiert werden.317 Für die Verwaltung und Rechtsprechung gelten die gleichheitsrechtlichen Anforderungen, die auch den Gesetzgeber binden.318 Die Gründe, die Rechtsprechung und Verwaltung zur Differenzierung heranziehen, müssen auf sachlich begründeten Erwägungen beruhen, die sich am Regelungsziel und Regelungsgegenstand orientieren.319 Unabhängig von dieser Frage ergibt sich aus dem Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit jedenfalls, dass eine vom Gesetz nicht gedeckte Gewährung eines steuerlichen Vorteils die Steuerpflichtigen ungleich behandelt und so mit dem Gebot der Gleichheit der Besteuerung, zu dessen Wahrung die Verwaltung durch Art. 3 Abs. 1 GG objektiv-rechtlich verpflichtet ist, unvereinbar wäre. Verwaltung und Rechtsprechung haben die steuerliche Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen, wenn sie steuerliche Normen konkretisieren.320 Der Gesetzgeber hat sich in § 2 Abs. 2 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG zur Besteuerung nach dem objektiven Nettoprinzip entschieden. Hieraus folgt, dass Erwerbsaufwendungen nur dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind, wenn sie die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auch tatsächlich beeinflussen. Dies ist aber dann nicht der Fall, wenn Familienangehörige durch Vertragsgestaltungen Einkünfte verlagern, ohne dass die Vereinbarung ihren Rechtsgrund in der betrieblichen Sphäre hat. Indem Verwaltung und Rechtsprechung aber besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen und so der Gefahr des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten entgegenwirken, verwirklichen sie das objektive Nettoprinzip und wahren den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. II. Eingriff nur auf Grund eines Gesetzes 1. Geltung des Vorbehaltes des Gesetzes Auch wenn somit die Möglichkeit besteht, die Einschränkung des grundrechtlichen Schutzes von Ehe- und Familie durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung als kollidierendes 317 P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (299); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 484 ff.; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 98 f.; vgl. auch Kloepfer, Gleichheit als Verfassungsfrage, S. 27: „Gleichheit durch gleiche Rechtsanwendung.“ 318 Friauf, DStJG 5, S. 53 (54); Alexy, VVDStRL 61 (2002), 7 (11); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 499; Desens, Bindung der Finanzverwaltung. S 249; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 39; Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 116 f. 319 Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 500. 320 BVerfGE 101, 132 (138); P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR VIII, § 181, Rn. 226; Englisch, in: FS Lang, S. 167 (180); Desens, Bindung der Finanzverwaltung, S. 249. 66 Verfassungsrecht zu rechtfertigen, handelt es sich um einen Eingriff in eine grundrechtliche Freiheit, für die die Verwaltung einer gesetzlichen Grundlage bedarf.321 Gerade für das Steuerrecht hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass dieses „aus dem Diktum des Gesetzgebers“322 lebt. Hieraus folgt, dass jeder Eingriff eines formellen Gesetzes als Handlungsermächtigung bedarf.323 Ein Eingriff in die Sphäre des Steuerpflichtigen kann zumindest hinsichtlich der Garantie der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) angenommen werden.324 Für die Festsetzung und Erhebung einer Steuer ist daher Voraussetzung, dass ein hinreichend bestimmter formell-gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den die Rechtsfolge der Steuer knüpfen kann.325 Für den hier zu rechtfertigenden Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG durch das Sonderregime für Vertragsgestaltungen zwischen Familienangehörigen entfaltet der Vorbehalt des Gesetzes somit seine Funktion als materieller Grundrechtsschutz.326 Zudem sind die allgemeinen Anforderungen an ein grundrechtseingreifendes Handeln zu beachten. Die rechtsstaatliche Garantiefunktion des grundrechtlichen Vorbehalts des Gesetzes liegt nämlich darin, Art und Ausmaß zulässiger Grundrechtsbeschränkung im Vorhinein abstrakt-generell festzulegen und damit zugleich ein Übermaß an Freiheitsbeschränkungen im Einzelfall auszuschließen.327 Insoweit steht hier vor allem der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Vordergrund. Dies bedeutet konkret, dass nur solche Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen formuliert werden dürfen, die nötig sind, um die Gefahr eines Missbrauchs zu bannen. „Wie“ diese Anforderungen formuliert werden können, soll an anderer Stelle dieser Untersuchung näher dargelegt werden.328 321 Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rz. 16. 322 BVerfGE 13, 318 (328); diese Aussage ist zurückzuführen auf Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658. 323 Hensel, Steuerrecht, S. 45; Maurer, Allg. VerwR, § 4, Rn. 3; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VI, Rz. 75; Reimer, in: HRSAV, GVwR I, § 9, Rn. 25; Drüen, StuW 2008, 154 (160); Jakob, Abgabenordnung, Rn. 52; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 172. 324 Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 477. 325 Tipke, StRO I, S. 128; Kube, Finanzgewalt, S. 129; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 31. 326 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 281. 327 Hillgruber, in: Isensee/Kirchhof, HStR IX, § 201, Rn. 27. 328 Vgl. unten Viertes Kapitel § 11. 67 2. Überblick über die Rechtsgrundlagen Fraglich ist zunächst, ob der Umgang mit Angehörigenverträgen von Verwaltung und Rechtsprechung die Anforderungen an den Vorbehalt des Gesetzes erfüllt, es also eine gesetzliche Grundlage gibt, auf welche diese Anforderungen gestellt werden können. Anders als in anderen Bereichen des steuerlichen Umgangs mit Verträgen in besonderen Näheverhältnissen, hat der Gesetzgeber im Bereich der Nähe zwischen Angehörigen keine besonderen Grundlagen im Einkommensteuerrecht geschaffen. Die Notwendigkeit, aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen den Beteiligten besondere Nachweisanforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen, lässt sich den einkommensteuerrechtlichen Normen somit nicht ausdrücklich entnehmen, weshalb es an einer positivrechtlichen beziehungsweise spezialgesetzlichen Missbrauchsnorm zur Verhinderung von Steuerumgehungen durch Angehörigenverträge fehlt. Die zentrale Frage ist, ob Leistungen an Familienmitglieder dem steuerlich unbeachtlichen Bereich der Einkommensverwendung oder aber dem steuerlich beachtlichen Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen sind.329 In diesem Rahmen stellt sich dann zum einen die Frage, ob die Leistungen als Aufwendungen die steuerpflichtigen Einkünfte des Zuwendenden mindern können, zum anderen ob die Leistungen dem Empfänger als Einkünfte zuzurechnen sind. § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13-24 EStG erweisen sich insoweit als die „normativen Säulen, an denen sich die Problematik der Einkommensverlagerung […] hochrankt“.330 Für die Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist demnach die steuerrechtliche Norm relevant, die sich für den konkreten Sachverhalt als entscheidungserheblich erweist.331 Macht der Steuerpflichtige zum Beispiel geltend, dass er aufgrund eines Darlehensvertrages mit einem nahen Angehörigen Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat, dann sind die Vorschriften über die Zurechnung von Einkünften, sprich § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, maßgeblich. Macht der Steuerpflichtige dagegen den Abzug von Betriebsausgaben geltend, so sind § 2 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nrn. 1 u. 2 EStG die maßgeblichen Rechtsgrundlagen zur Bewertung der Vereinbarung. Dies gilt auch für die Entscheidungen, in denen die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO als Rechtsgrundlage genannt werden. Auch hier geht es darum, 329 Vgl. nochmals Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355; Drittes Kapitel § 8 B. 330 Schmidt, StbJb. 1975/76, 149 (154); vgl. auch Osterloh, Gesetzbindung, S. 355. 331 Ebenso Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 172. 68 aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss zu ziehen, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermögliche dann die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt.332 Es handelt sich insofern um die verfahrensrechtliche Grundlage der erforderlichen Sachverhaltsermittlung, nicht dagegen um die materielle Rechtsgrundlage für die Versagung des Betriebsausgabenabzuges.333 Da diese Normen aber weder die Kriterien nennen, an denen Verträge unter nahen Angehörigen gemessen werden sollen, noch einen Hinweis darauf geben, wie diese gewonnen werden können, können die Kriterien nur im Wege der Rechtsanwendung entnommen werden. Fraglich ist somit, ob ein solches Vorgehen den Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung genügt. Es geht um das Verhältnis der Rechtsfortbildung zum Vorbehalt des Gesetzes im Steuerrecht. 3. Allgemeine Bestimmungen der AO Allerdings kommt es hierauf schon dann nicht mehr an, wenn die gesetzlichen Bestimmungen der Abgabenordnung, sprich § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO, mit welchen ebenfalls an Angehörigenverträge herangetreten wird,334 nicht an Stelle der von der Rechtsprechung geschaffenen Regeln als maßgebende Grundlagen angesehen werden können. In diesem Fall würde die Rechtsanwendung ohne Weiteres dem Vorbehalt des Gesetzes genügen. Zunächst könnte die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen in der Tat allein an § 41 Abs. 2 AO zu messen sein. Nach § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. § 41 Abs. 2 AO ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nach der die Besteuerung an die tatsächlichen Gegebenheiten anzuknüpfen hat.335 332 BFH BStBl II 2002, 699 (700 f.); BStBl II 2003, 243 (245); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2005, 339 (340); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BFH/NV 2014, 529 (530); BStBl II 2015, 638 (641); BStBl II 2017, 273 (275). 333 So auch Kulosa, DB 2014, 972 (972); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 174. 334 Vgl. Zweites Kapitel § 5 B. und C. 335 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 64. 69 Nach herrschendem Verständnis erfasst § 41 Abs. 2 AO in seinem normativen Kern den Anwendungsbereich des § 117 BGB.336 Auch das Bundesverfassungsgericht hat es nicht als Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG betrachtet, dass der Bundesfinanzhof den Begriff des Scheingeschäfts des § 41 Abs. 2 AO im gleichen Sinne wie dem des § 117 BGB versteht.337 Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorgerufen haben, die mit dem Geschäft verbundenen Rechtsfolgen aber nicht eintreten lassen wollen; maßgeblich ist der fehlende Rechtsbindungswille.338 Ob dieser fehlt, ist im Einzelfall unter Heranziehung äußerer Tatsachen zu prüfen.339 Scheingeschäfte sind steuerrechtlich insbesondere deshalb unerheblich, weil sie nicht durchgeführt werden.340 Die Rechtsprechung versucht, mit den zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien als äußere Beweisanzeichen ebenfalls die inneren Tatsachen zu ermitteln, auf der die Vereinbarung ruht, sprich ob sie der relevanten steuerlichen Sphäre zuzuordnen ist oder nicht. Es ließe sich als innere Tatsache daher durchaus auch die Vorstellung der Parteien sehen, das Erklärte nicht zu wollen und in Wirklichkeit bloß etwas einander zuzuwenden. Die innere Tatsache wäre dann ein dissimuliertes Geschäft und das Erklärte wäre dann ein Scheingeschäft.341 Es ist nun jedoch so, dass wenn die Parteien eine bestimmte Rechtsgestaltung lediglich aus steuerliche Gründen wählen, es regelmäßig nicht am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlen wird,342 so dass § 41 Abs. 2 AO in diesen Fällen schon nicht zur Anwendung kommen kann. Lediglich dann, wenn die Parteien die notwendigen Folgerungen bewusst nicht gezogen haben, liegt ein Scheingeschäft i.S.v. § 41 Abs. 2 AO vor und die Vereinbarung ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen. Allerdings kann mithilfe des § 41 Abs. 2 AO eben nur bestimmt werden, ob die Vereinbarung generell bei der Besteuerung berücksichtigt werden kann. Es lässt sich mit seiner Hilfe jedoch keine Aussage darüber treffen, ob die aufgrund des Vertrages erbrachte Leistung dem steuerlich relevanten Bereich der 336 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 151; kritisch Walz, Steuergerechtigkeit, S. 229 f. 337 BVerfG, NJW 2008, 3346 (3347). 338 Ellenberger, in: Palandt, BGB, § 117, Rz. 3; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 155; Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (148). 339 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 66; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41, Rz. 241. 340 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 99. 341 So Heuermann, DB 2007, 1267 (1268). 342 Crezelius, in: FS Otte, S. 38 (50); Singer, in: Staudinger, BGB, § 117, Rn. 13; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 68. 70 Einkunftserzielung oder der unbeachtlichen privaten Sphäre im Sinne von § 12 Nrn. 1 u. 2 EStG zuzuordnen ist, so dass in einem Zwischenschritt die besonderen Nachweisanforderungen heranzuziehen sind.343 Weisen die Parteien dagegen den erforderlichen Rechtsbindungswillen auf, so kann für diese Fälle § 42 AO die maßgebliche Rechtsgrundlage sein, da das Geschäft im Fall des § 42 AO dem Gestaltungswillen entspricht.344 Auch § 42 AO kommt jedoch als vorrangige Rechtsgrundlage zur Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht in Betracht. Zwar lässt sich ebenfalls ein gewisser Gleichlauf zwischen der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen und der Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 41 Abs. 2 AO feststellen; die Kriterien zu Angehörigenverträgen stehen jedoch neben der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO und sind vorrangig vor diesem zu prüfen.345 So kann im Rahmen des § 42 AO ebenfalls nur im Einzelfall bestimmt werden, ob eine Gestaltung als unangemessen anzusehen ist.346 Ob eine Gestaltung unangemessen ist, bestimmt sich danach, ob sie „ohne Berücksichtigung der beabsichtigten steuerlichen Effekte unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint.“347 Zudem ist die Angemessenheit ein Relationsbegriff und verlangt als solcher immer einen Bezugspunkt und einen Wertungsmaßstab.348 Während sich der Bezugspunkt aus der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO ergibt, also aus einer „den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung“,349 ist der Wertungsmaßstab dem Steuer- 343 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 133 ff. 344 Hensel, Steuerrecht, S. 98; Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (88); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 22; Ellenberger, in: Palandt, BGB, § 117, Rz. 5; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 74; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 101; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 23. Daher können § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO auch nur alternativ herangezogen werden, Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 74; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 23. 345 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 865; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rz. 122; Koenig, in: ders., AO, § 42, Rn. 38. 346 BFH BStBl II 2014, 527 (530); Hey, DB 2009, 1044 (1046); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO, Rz. 15. 347 BMF BStBl I 2014, 290 AEAO Nr. 2.2. 348 BT-Drucks. 16/7036, S. 24; so auch schon Hensel, Steuerrecht, S. 95; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO, Rz. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126. 349 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49. 71 gesetz zu entnehmen, dessen Telos durch die gewählte Gestaltung (mutmaßlich) umgangen wird.350 Wie für § 41 Abs. 2 AO gilt aber auch hier, dass mittels § 42 AO nur geprüft werden kann, ob der mit der Gestaltung eingeschlagene Weg insgesamt der Besteuerung zugrunde zu legen ist, nicht aber, welcher Sphäre die Vereinbarung zuzuordnen ist.351 Es soll jedoch nicht bestritten werden, dass einzelne Gestaltungen nicht bereits als Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO zu qualifizieren sind oder aber die Gestaltung missbräuchlich ist, obwohl die Vereinbarung den Anerkennungsvoraussetzungen entspricht. Es empfiehlt sich daher bei der Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die in der Literatur352 vorgeschlagene dreistufige Prüfungsreihenfolge heranzuziehen. (a) Liegt ein Scheingeschäft nach § 41 Abs. 2 AO vor? (b) Erfüllt das Angehörigengeschäft die von der Rechtsprechung für seine steuerrechtliche Anerkennung speziell entwickelten Kriterien und ist damit dem betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich zuzuordnen? (c) Stellt die von den Beteiligten gewählte Gestaltung einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar? 4. Richterliche Rechtsfortbildung a) Rechtsanwendung als Vorgang der Rechtserkenntnis und Rechtserzeugung Da die gesetzlichen Normen der Abgabenordnung nicht die Rechtsgrundlage für die Kriterien zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sind, können diese nur im Wege der Rechtsanwendung der einkommensteuerrechtlichen Normen über den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie über die Zurechnung von Einkünften entnommen werden. Gerade im Steuerrecht ist der Rechtsanwender aber oftmals einer atypisch gewählten Sachverhaltsgestaltung ausgesetzt,353 deren Subsumtion unter die entscheidungserheblichen Normen des Einkommensteuerrechts erhebliche Probleme aufwerfen kann. 350 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 18; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126. 351 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 133 ff. 352 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 866; Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 35 f.; Spindler, DB 1997, 643 (645); Rehn, Verträge zwischen Angehörigen, S. 79; eingeschränkt auch Kulosa, DB 2014, 972 (972). 353 P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (290). 72 Der Vorgang der Rechtsanwendung ist jedoch nicht bloße Subsumtion des Sachverhalts unter die Norm, sondern beinhaltet immer auch ein schöpferisches Element.354 Die Rechtslehre von Hans Kelsen und Adolf Julius Merkl hat aufgezeigt, dass von einem „arbeitsteiligen Rechtserzeugungsverfahren“355 auszugehen ist, in welchem die Kompetenz zur Rechtserkenntnis und Rechtserzeugung den drei Gewalten prozedural, organisatorisch und institutionell zugewiesen ist.356 In dessen Mittelpunkt steht der Stufenbau der Rechtsordnung,357 nach dem die Norm der höheren Stufe die Erzeugungsregel für die Norm der rangniedrigeren Stufe enthält.358 Den zuständigen Organen wird eine rechtserzeugende Funktion zuerkannt, ohne die Bindung an die vorgegebenen Normen zu vernachlässigen,359 wodurch die heteronomen Elemente der Bindung und autonomen Elemente des schöpferischen Moments ausreichend berücksichtigt werden können.360 Dementsprechend ist die Unterscheidung zwischen exekutiver und judikativer Rechtsanwendung und der der Legislative vorbehaltenen Rechtsetzung nur eine Schein-Alternative.361 Jeder Akt der Rechtsanwendung auf einer Stufe erzeugt einen neuen oder mehrere Rechtssätze auf einer anderen Stufe.362 Jede Norm besitzt somit ein „doppeltes Rechtsantlitz“363, nach der die rang- 354 Zu der Überwindung des Subsumtionsideals Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1931, 115 (118); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 350; Larenz, Methodenlehre, S. 315; Barth, Rechtsfortbildung, S. 28; Hey, Steuerplanungssicherheit, S. 588; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 56; Jestaedt, Das mag in der Theorie, S. 20ff., 46 ff.; Desens, Bindung der Finanzverwaltung, S. 284; Schenke, Rechtsfindung, S. 22 m.w.N. 355 Merkl, Prolegomena einer Theorie des rechtlichen Stufenbaues (1931), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 437 (438). 356 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 298 f. 357 Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (85 ff.); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 228 ff.; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 300. 358 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (232 ff.); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 236 ff.; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 307, 319 ff.; ders., Das mag in der Theorie, S. 24 ff.; Isensee, in FS Winkler, S. 367 (372 Fn. 15); Bumke, in: Richterrecht, S. 33 (37). 359 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 304 f. 360 Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (85 ff.); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 306. 361 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 307 ff.; ders., in: Richterrecht, S. 49 (62). 362 Merkl, Prolegomena einer Theorie des rechtlichen Stufenbaues (1931), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 437 (477); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 318. 363 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (234). 73 höhere Norm angewandt, d.h. ausgelegt, sprich erkannt wird, um im Rahmen dieser inhaltlichen Vorgaben die rangniedrigere Norm zu erzeugen.364 Die Feststellung des Rechtserzeugungsrahmens im Wege der Rechtserkenntnis hat sich dabei der allgemeinen Auslegungsmethoden zu bedienen,365 ohne dass die der Rechtserkenntnis dienende Auslegungsmethode die Bindung an Gesetz und Recht verfälscht.366 Ziel der Rechtserkenntnis ist die Ermittlung und Klarstellung des Sinns der Gesetzesworte, also des Inhalts der Norm,367 welcher vom Rechtsanwender als rechtliches Argument auf den zugrundeliegenden Fall übertragen werden muss, um zu dem Schluss zu gelangen, ob das Gesetz auf diesen Sachverhalt nun anzuwenden ist oder nicht.368 In dieser Bindung an das vorgegebene Recht ist der Rechtsanwender dann im Rahmen seiner Rechtsetzungsaufgabe ermächtigt, Recht zu erzeugen.369 Kommt der Rechtsanwender daher zu dem Schluss, dass die einkommensteuerrechtlichen Normen nichts zur Behandlung von Familienverträgen aussagen, so hat er in schöpferischer Eigenleistung eine eigene Wertung zu setzen,370 was herkömmlicherweise mit Rechtsfortbildung beschrieben wird. b) Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht Die Befugnis der Gerichte zur Auslegung und Rechtsfortbildung ist allgemein anerkannt und für das Steuerrecht in § 11 Abs. 4, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO festgehalten. Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen, die Auslegung unbestimmter 364 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (234); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 318 ff.; ders., in: Richterrecht, S. 49 (63); ebenso bereits Heck, AcP 112 (1914), 100 f.: Gebotsinhalt als Maßstab für die wertende Gebotsbildung; vgl. auch Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 163 („Bedeutungsfeststellung und Bedeutungsfestsetzung“); v. Arnauld, RT 2001, 465 (479) („Rechtsfeststellung und Rechtsfestsetzung“); Isensee, in: FS Winkler, S. 367 (372): „Auslegung ist deskriptive Rechtserkenntnis, Anwendung präskriptive Rechtserzeugung“. 365 Kruse, GoB, S. 180 f.; Jestaedt, ZÖR 55 (2000), 133 (135). 366 Jestaedt, in: Richterrecht, S. 49 (66). 367 BFH BStBl II 2011, 277 (280); BStBl II 2014, 135 (138); BStBl II 2015, 393 (395); Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (94 f.); Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1931, 115 (120); Isensee, in: FS Winkler, S. 367 (376); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 329; Schenke, Rechtsfindung, S. 26; Lang, in: FS Höhn, S. 159 (173); Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 717 f.; Tipke StRO III, 1597 f. 368 Braun, Einführung in die Rechtsphilosophie, S 380 f. 369 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 324; ders., in: Richterrecht, S. 49 (63); Walter, in: FS Klug, S. 187 (193); ähnlich Korinek, in: FS Walter, S. 363 (367). „Richterliche „Rechtsanwendung bedeutet Rechtsetzung in Bindung an das bestehende Recht“, Jestaedt, ZÖR 55 (2000), 133 (153); ebenso Hillgruber, JZ 2008, 745 (745 f.). 370 Heck, AcP 112 (1914), 90, 98; Beisse, StuW 1981, 1 (8): „eigentliche Interpretationsentscheidung, ihr dezisionistisches Moment“; a.A. Meßmer, in: FS Döllerer, S. 429 (440); Leisner, Kontinuität, S. 537 f. 74 Rechtsbegriffe und die Befugnis zur Rechtsfortbildung gehören auch im Steuerrecht zu den anerkannten Aufgaben der Rechtsprechung.371 Auch der im Steuerrecht strikt geltende Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes,372 steht dem nicht entgegen. Im Wege der Rechtsfortbildung dürfen lediglich keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden.373 Das Steuerrecht lebt aus dem „Diktum des Gesetzgebers“.374 Dieser entscheidet allein über die Steuerwürdigkeit bestimmter Sachverhalte, da es keinen Sachverhalt gibt, der seiner Natur nach besteuert werden müsste.375 Die hieraus folgenden Zusammenhänge sind aber sehr wohl der Rechtsanwendung zugänglich.376 Hat der Gesetzgeber nämlich eine Sachgesetzlichkeit statuiert, muss der Rechtsanwender das Gesetz zu Ende denken.377 Der Steuerrechtsnorm kommt somit die Funktion einer durch Auslegung und Anwendung zu vollziehenden Eingriffsermächtigung zu.378 Ist eine Rechtsfrage unbewusst von der Gesetzgebung offengelassen worden, dann muss der Rechtsanwender diese beantworten.379 Dies ist auch ein Erfordernis des Systems der Gewaltenverschränkung, die das Grundgesetz etabliert hat.380 Insbesondere eine gesetzesimmanente Rechtsfortbildung, die an den Zweck der Norm anknüpft und diesen folgerichtig zu Ende denkt, verstößt daher nicht gegen den 371 BVerfGE 13, 153 (164); 13, 318 (328); 69, 188 (204); 71, 354 (362); BVerfG BStBl II 1992, 212 (213). 372 So Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, GG, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 481 f; ebenfalls Barth, Rechtsfortbildung, S. 433 ff.; a.A. Osterloh, Gesetzesbindung, S. 160 f.; zum Vorbehalt des Gesetzes als Grenze der Rechtsfortbildung auch Hillgruber, JZ 1996, 118 (123); Müller- Franken, DStZ 2004, 606 (610); Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 697. 373 BVerfGE 13, 318 (328). 374 BVerfGE 13, 318 (328); diese Aussage ist zurückzuführen auf Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658. 375 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 45 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 362. 376 Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658 f.; zu dieser Formulierung als bloßes Steuerfindungsverbot auch Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 88; Englisch, StuW 2015, 302 (306). 377 Woerner, GS Knobbe-Keuk, S. 967 (978); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 362a. 378 Isensee, Verwaltung, S. 21 ff.; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 54. 379 Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, Vorbem. z. Ar. 104a-115, Rz. 484. 380 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 75; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HStR II, § 26, Rn. 60; Barth, Rechtsfortbildung, S. 200 ff.; Englisch, StuW 2015, 302 (305). 75 Vorbehalt des Gesetzes, sondern verwirklicht diesen vielmehr.381 Eine derartige Rechtsfortbildung ist denkender Gehorsam gegenüber dem Gesetzgeber.382 Auch wenn sich die Rechtsfortbildung im Steuerrecht somit grundsätzlich als unbedenklich erweist,383 gilt es zu beachten, dass sich dieses Vorgehen immer im „Spannungsfeld der grundgesetzlichen Macht- und Kompetenzverteilungen“ bewegt.384 Daher sind auch hier die Grenzen der Rechtsanwendung zu beachten, die aus der Verfassung abgeleitet werden.385 Der Aufgabe und Befugnis zur „schöpferischen Rechtsfindung und Rechtsfortbildung“ sind mit Rücksicht auf den aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit unverzichtbaren Grundsatz der Gesetzesbindung der Rechtsprechung Grenzen gesetzt.386 Der Richter darf seine eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung nicht an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen,387 da nur so dem Demokratieprinzip, dem Grundsatz der Gewaltenteilung und der Bindung an Gesetz und Recht Rechnung getragen werden kann.388 Zudem hat er den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung zu folgen.389 381 Paulick, in: GS Spitaler, S. 165 (191); Lang, in: FS Höhn, S. 159 (181); Englisch, StuW 2015, 302 (308); ähnlich Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20, Rn. 121. Vgl. auch Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 302; Drüen, StuW 2008, 154 (160). 382 Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 90; Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 867; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 82; ders., StuW 2015, 302 (304). 383 Bedenken bestehen insbesondere gegen die belastende Analogie, vgl. Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303 (316 ff.); Friauf, DStJG 5, S. 53 (60 ff.); Drüen, StuW 2008, 154 (160); Schön, DStJG 33, S. 29 (54 f.). 384 Ipsen, Richterrecht und Verfassung, S. 54 f.; Danzer, Steuerumgehung, S. 49; v. Arnauld, RT 2001, 465 (468). 385 Schneider, DÖV 1975, 443 (452); Stern, Staatsrecht III/2, S. 1636; Ipsen, Richterrecht und Verfassung, S. 47 ff.; Hillgruber, JZ 1996, 118 (118 ff.); Barth, Rechtsfortbildung, S. 177 ff.; Rüthers, JZ 2006, 53 (56). 386 BVerfGE 128, 193 (210); 135, 1 (19); BVerfG, NJW 2012, 669 (670); BVerfG, WM 2016, 1431 (1432). 387 BVerfGE 128, 193 (210); BVerfG, NJW 2012, 669 (670); BVerfG, WM 2016, 1431 (1432); hierzu auch Looschelders/Roth, Juristische Methodik, S. 288; Weber-Grellet, DStR 1991, 438 (442); Englisch, StuW 2015, 302 (307). 388 Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 812; ebenso Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 169, 181, 189; Barth, Rechtsfortbildung, S. 326; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 351 ff. Auch wird so einer zu starken Subjektivität im Sinne der Ersetzung der gesetzgeberischen Grundentscheidung durch eine politische Eigenwertung des Richters entgegengewirkt, vgl. Lang, in: FS Höhn, S. 159 (173). 389 BVerfGE 122, 248 (252); 128, 193 (210 f.); 132, 99 (127 f.); hierzu auch Müller-Franken, DStZ 2004, 606 (608); Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 701. 76 c) Richterliche Rechtsfortbildung und Verträge unter nahen Angehörigen Nichts anderes gilt für die Behandlung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Um einem Missbrauch durch Vertragsgestaltungen entgegenzuwirken, darf auch die Rechtsprechung die gesetzlichen Tatbestände anwenden.390 Gleiches gilt für die mit dem Sachverhalt zuerst konfrontierte Verwaltung. Erkennen Verwaltung und Rechtsprechung daher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen auf Grundlage der § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG und § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG unter Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen nicht an, so hat dies zur Folge, dass zum Beispiel Zinsaufwendungen im Rahmen von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden können. Dabei stellen die Aufwendungen bei oberflächlicher Betrachtung aber Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG oder § 9 Abs. 1 EStG dar.391 Da das in § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG enthaltene Veranlassungsprinzip aber Ausfluss des objektiven Nettoprinzips ist,392 dürfen nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auch tatsächlich beeinflussen. § 4 Abs. 4 EStG wird so zu einer Vorschrift der Einkünfteermittlung, die die betriebliche von der privaten Sphäre trennen soll.393 Aufwendungen sind daher nur dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, wenn sie tatsächlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Dies erfordert, dass die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind.394 Maßgeblich hierfür sind die Gründe, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Sie bilden das „auslösende Moment“ für die Überlegungen des Steuerpflichtigen, die Kosten zu tragen. Haben daher die Aufwendungen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips ihren Rechtsgrund nicht oder nur in unbedeutendem Maße in der privaten Lebenssphäre, so sind sie als Betriebsausgaben abziehbar, wenn nicht anderweitige gesetzliche Regelungen entgegenstehen. 390 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 391 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (456); Danzer, Steuerumgehung, S. 28; § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 EStG werden insoweit inhaltsgleich verstanden. Zur Begründung Lang, Bemessungsgrundlage, S. 319; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 9, Rz. 40 ff. 392 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 10; Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 165; Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 25. 393 Söhn, DStJG 3, S. 13 (25); ähnlich Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 262; Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 25. 394 BFH BStBl II 1990, 817 (823); BStBl II 2010, 672 (681); BFH, DStR 2017, 2164 (2165 f.) auch zum Folgenden. 77 Die Rechtsfolgenanordnung des § 4 Abs. 4 EStG ist damit nicht bereits vorgegeben, sondern wird im Prozess der Ermittlung erst konkretisiert.395 Dies kann es erforderlich machen, wertende Gesichtspunkte zu entwickeln, nach denen eine Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre erfolgen kann.396 Bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen halten Verwaltung und Rechtsprechung es für erforderlich, äußere Beweisanzeichen zu Feststellung der inneren Tatsachen, auf der die Vereinbarung beruht, heranzuziehen. Die Anerkennungsvoraussetzungen zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen lassen sich daher als „Hilfstatsachen“ bezeichnen. Sie ergänzen die Anwendungsvoraussetzungen der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Betriebsausgaben mit der Folge, dass bei ihrem Vorliegen die nach der „Grundnorm“ erheblichen Haupttatsachen als festgestellt anzusehen sind, sofern nicht Anhaltspunkte für das Gegenteil bestehen.397 Schließt nun ein Vater mit seinem Sohn einen Darlehensvertrag und will er die Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG geltend machen, dann dürfen nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 EStG nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die seine Bemessungsgrundlage auch tatsächlich mindern. Es widerspricht einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und damit auch Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 EStG, wenn im Falle von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die Parteien durch Verlagerung von Einkünften Progressionsminderungen erreichen, die ihnen sonst nicht zustehen würden.398 Verwaltung und Rechtsprechung verwirklichen daher das objektive Nettoprinzip durch Anwendung der Kriterien zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, wenn sie die einkommensteuerrechtlichen Normen durch die Anwendung von „Hilfstatsachen“ konkretisieren. Es handelt sich nach alledem um eine zulässige Form der Rechtsanwendung. 395 Vgl. auch Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606). 396 Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 20. 397 Zum Ganzen Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606). 398 Teschke, Konzeption, S. 58. 78 § 10 Ergebnisse des Dritten Kapitels (1) Bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist zwischen Gestaltungen zu unterscheiden, in denen lediglich „einfache schuldrechtliche Leistungsbeziehungen“ begründet werden und Gestaltungen, in denen Vermögen auf die Angehörigen übertragen und zugleich eine schuldrechtliche Leistungsbeziehung begründet wird. (2) Ziel der Anerkennungsvoraussetzungen ist die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem festgestellt wird, ob die bewirkten Leistungen dem steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich oder dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zuzuordnen sind. (3) Bei der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen geht es zum einem um die Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen. Zum anderen stellt sich die Frag wie Verwaltung und Rechtsprechung die Kriterien anwenden dürfen, um zu würdigen, ob die fragliche Leistung ihren Ursprung im betrieblichen oder im privaten Bereich hat. (4) Ausgangspunkt für die Frage nach dem Ob ist Art. 6 Abs. 1 GG. Bei den Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen handelt es sich um einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG, da an Vereinbarungen zwischen Fremden wie auch zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft keine derartigen Anforderungen gestellt werden. (5) Als kollidierendes Verfassungsrecht kann der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung diesen Eingriff rechtfertigen. Dieser Grundsatz würde verletzt, wenn Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen würden oder Einkünfte zugerechnet würden, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Unterlassen es die Finanzbehörden und Finanzgerichte daher im Fall von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, den Sachverhalt hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung näher aufzuklären, wenn es zwischen nahen Angehörigen tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt und die Leistung ihren Grund somit nicht in der schuldrechtlichen Beziehung, sondern in privaten Motiven der Vertragsparteien hat, so liegt hierein ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit. (6) Auch der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigt als kollidierendes Verfassungsrecht den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG. Damit durch steuervermeidende Sachverhaltsgestaltungen die rechtliche und tatsächliche gleichmäßige Belastung aller Steuerpflichtigen nicht 79 gefährdet wird, kann das Erfordernis der Missbrauchsvermeidung als legitimes Ziel zur Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zur Rechtfertigung der Anerkennungsvoraussetzungen herangezogen werden. Maßstab für die Bestimmung der steuerlichen Gleichheit ist das Gesetz. Eine vom Gesetz nicht gedeckte Gewährung eines steuerlichen Vorteils ist mit dem Gebot der Gleichheit der Besteuerung unvereinbar. Die Anwendung der besonderen Anforderungen zur Verhinderung des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten wahrt den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. (7) Der Eingriff in die grundrechtliche Freiheit des Art. 6 Abs. 1 GG bedarf aufgrund des Vorbehalts des Gesetzes einer gesetzlichen Grundlage. Der Gesetzgeber hat im Bereich der Nähe zwischen Angehörigen keine besonderen Grundlagen im Einkommensteuerrecht geschaffen. Verwaltung und Rechtsprechung prüfen daher, ob die Leistungen als Aufwendungen die steuerpflichtigen Einkünfte des Zuwendenden mindern können oder ob die Leistungen dem Empfänger als Einkünfte zuzurechnen sind. (8) Die ebenfalls von der Verwaltung und der Rechtsprechung herangezogenen § 41 Abs. 2, § 42 AO sind nicht die Rechtsgrundlage für die besonderen Anerkennungsvoraussetzungen. Sie können nur bestimmen, ob die Vereinbarung generell bei der Besteuerung berücksichtigt werden kann. Es lässt sich mit ihnen jedoch keine Aussage darüber treffen, ob die aufgrund des Vertrages erbrachte Leistung dem steuerlich relevanten Bereich der Einkünfteerzielung oder der unbeachtlichen privaten Sphäre zuzuordnen ist. Sie sind neben den Anerkennungsvoraussetzungen anzuwenden. (9) Die Anerkennungsvoraussetzungen sind im Wege der Rechtsanwendung zu gewinnen. Um einem Missbrauch durch Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen entgegenzuwirken, dürfen auch Verwaltung und Rechtsprechung die gesetzlichen Tatbestände anwenden. Die Rechtsfolgenanordnungen der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Aufwendungen werden erst im Prozess der Ermittlung konkretisiert. Die Anerkennungsvoraussetzungen zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sind „Hilfstatsachen“, die die Anwendungsvoraussetzungen dieser Normen ergänzen. 80 Viertes Kapitel: Die Formulierung und Anwendung der Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Wie“ § 11 Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als zentraler Maßstab A. Ausgangspunkt Da die Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen, positiv beantwortet wurde, ist nunmehr danach zu fragen, in welcher Form sie dies können. Ausgangspunkt hierfür ist wiederum das verfassungsrechtliche Spannungsfeld zwischen dem Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG einerseits und der Gewährleistung einer gesetzmäßigen (Art. 20 Abs. 3 GG) und gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen nach Art. 3 Abs. 1 GG andererseits. Ausgehend von diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben ist daher danach zu fragen, wie die Verwaltung und die Rechtsprechung die besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen formulieren und sodann auf den konkret zu entscheidenden Sachverhalt anwenden können. Verwaltung und Rechtsprechung stehen hierbei vor der Aufgabe, diese verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen gleichsam zur Wirkung zu bringen. Das Ziel der Missbrauchsvermeidung darf nicht einseitig zu Lasten der Steuerpflichtigen derart überbetont werden, dass die verfassungsrechtliche Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG nicht mehr ausreichend berücksichtigt wird. Die Lösung dieses Problems ergibt sich aus dem Verfassungsrecht selbst. Konflikte zwischen kollidierenden Verfassungsgütern, wie vorliegend zwischen dem Schutz von Ehe und Familie und einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung, sind „nach Maßgabe der grundgesetzlichen Wertordnung und unter Berücksichtigung der Einheit dieses grundlegenden Wertsystems durch 81 Verfassungsauslegung zu lösen.“399 Die kollidierenden Positionen sind unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls gegeneinander abzuwägen.400 „Spezifischer Ausgleichsregulator“ hierfür ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.401 Nach dem Prinzip des schonenden Ausgleichs402 respektive der praktischen Konkordanz403, sind die Wechselwirkungen zwischen den kollidierenden Verfassungsgütern zu erfassen und derart zu begrenzen,404 dass „ein verhältnismäßiger Ausgleich der gegenläufigen, gleichermaßen verfassungsrechtlich geschützten Interessen mit dem Ziele ihrer Optimierung gefunden“ wird.405 Aufgrund des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit muss daher mit der die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hervorgerufene Einschränkung des Art. 6 Abs. 1 GG besonderen Voraussetzungen standhalten. So müssen Verwaltung und Rechtsprechung mit der Anwendung der Grundsätze ein legitimes Ziel verfolgen, ihre Anwendung muss geeignet sein, dieses Ziel zu fördern, sie muss sich als erforderlich erweisen und schließlich muss die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen in einem angemessenen Verhältnis zu dem Gewicht und der Bedeutung des Grundrechts stehen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erweist sich somit als der entscheidende Maßstab hinter den Maßstäben, den Verwaltung und Rechtsprechung bei der einkommensteuerrechtlichen Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund zu beachten haben. Wie die Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit als leitender Maßstab bei der zukünftigen Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen einen notwendigen Beitrag zur Systematisierung und zur Bewertung neu zu entscheidender Fälle leisten kann, sprich sich konkret auf die hier interessierende Fragestellung auswirkt, soll im Folgenden näher erörtert werden. B. Legitimes Ziel Zunächst müssen Verwaltung und Rechtsprechung ein legitimes Ziel verfolgen, wenn sie die Angehörigenverträge an den besonderen Kriterien messen. Das 399 BVerfGE 30, 173 (193). 400 Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 401 Stern, in: ders., Staatsrecht III/2, S. 627 f.; Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 402 Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, S. 153. 403 Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts, Rn. 72. 404 Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 405 BVerfGE 81, 287 (292); 83, 130 (143). 82 legitime Ziel ist der maßgebliche Bezugspunkt für die Verhältnismäßigkeitsprüfung, so dass es genau bestimmt sein muss.406 Erforderlich ist, dass der Staat den Zweck als solchen überhaupt verfolgen darf;407 ob ein Zweck in concreto legitim ist, hängt dabei von dem Grundrecht ab, in das eingegriffen wurde.408 Sodann muss dem verfolgten Ziel tatsächlich auch eine Gefährdung drohen. I. Legitimität des Ziels Das Ziel hinter den besonderen Anerkennungsvoraussetzungen ist es, der Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Familienangehörige aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes Rechnung zu tragen,409 da nicht immer zweifelsfrei feststellbar ist, ob die Vermögenszuwendung betrieblich veranlasst ist oder ihren Grund in der familiären Beziehung hat.410 Die besonderen Anforderungen verfolgen somit zum einen das Ziel, Missbräuche zu verhindern; zum anderen sollen sie den Finanzbehörden und den Finanzgerichten die Feststellung innerer Tatsachen erleichtern. Sie tragen somit einerseits dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, andererseits dem Amtsermittlungsgrundsatz in §§ 88, 85 AO und in § 76 FGO Rechnung.411 Es gilt dabei zunächst festzuhalten, dass das Ziel der Missbrauchsvermeidung und somit auch die Wahrung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung sowie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für sich betrachtet jedenfalls „abstrakt“ legitime Ziele darstellen, die der Gesetzgeber, die Verwaltung und die Rechtsprechung verfolgen dürfen.412 II. Gefährdung des Ziels Voraussetzung für die Legitimität eines Ziels ist aber nicht bereits, dass dieses abstrakt zulässigerweise verfolgt werden darf. Vielmehr kann der Eingriff in ein Grundrecht nur dann als legitim anerkannt werden, wenn dieser auch wirklich dazu dient, eine Gefahr für das Ziel abzuwehren.413 Nur dann, wenn Verwaltung und Rechtsprechung darauf abzielen, eine konkret fassbare Gefahr für die 406 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 181. 407 Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 297; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 615. 408 Michael/Morlok, Grundrechte Rn. 615. 409 Für Knobbe-Keuk, StbJb. 1984/85, 81 (86), ist dies auch der einzige Grund, der die besonderen Nachweisanforderungen zu rechtfertigen vermag. 410 Vgl. nur BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 411 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853; Drüen, StuW 2008, 154 (158). 412 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36); Koenig, in: ders., AO, § 42, Rz. 7. 413 Zum Erfordernis einer konkreten Gefährdung des legitimen Zwecks vgl. BVerfGE 90, 145 (181 f.); 124, 300 (332). 83 Gleichmäßigkeit und die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung abzuwenden, verfolgen sie einen legitimen Zweck, wenn sie die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen im Familienverbund einschränken.414 Für den Schutz von materiellen Rechtsgütern ergibt sich hieraus eine Art Eingriffsschwelle für die Gefahrenabwehr: Gefahren, die lediglich von dem Abschluss einer derartigen Vereinbarung als solche ausgehen, sind zu abstrakt, als dass sie dazu berechtigten, diese staatlicherseits zu untersagen. Dieser Grenzziehung hat auch eine Prüfung anhand des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu folgen. Je konkreter und unmittelbarer die Grundsätze der Gleichmäßigkeit und der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durch eine derartige Vereinbarung gefährdet werden, desto geringer sind die Anforderungen an einen Eingriff; je vermittelter und entfernter die drohenden Rechtsgutverletzungen aber bleiben, desto höher sind die zu stellenden Anforderungen.415 Übertragen auf die hier interessierende Fragestellung, bedeuten diese Überlegungen konkret, dass überhaupt eine gewisse Missbrauchsanfälligkeit des zu überprüfenden Regelungsbereichs, sprich der Vereinbarung von zivilrechtlichen Verträgen im Familienverbund, bestehen muss, um von einer konkreten Gefährdung der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung ausgehen zu können. Nur wenn dies der Fall ist, ist es gerechtfertigt, besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen. Andernfalls entfällt das Bedürfnis nach Missbrauchsabwehr.416 Um aber feststellen zu können, ob eine zwischen nahen Angehörigen gewählte Gestaltung missbrauchsanfällig ist oder nicht, ist eine Würdigung aller Umstände der konkret zu beurteilenden Vertragsbeziehung erforderlich. Es verbietet sich nämlich ein prinzipielles Misstrauen gegenüber Familienverträgen im Sinne von tatsächlichen oder rechtlichen Vermutungen.417 Daher gilt bei Personen, die eine größere „persönliche“ Unabhängigkeit voneinander besitzen, dass aus mehreren Indizien eigens aufgewiesen werden muss, warum hier von Gefahren eines Vertrages unter nahen Angehörigen auszugehen ist. Maßgeblich zu berücksichtigen ist in diesen Fällen, ob ein den „Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis“ angenommen werden kann.418 Es müssen demnach besonders schwerwiegende 414 Zum Gedanken der Eingriffsschwelle vgl. BVerfGE 124, 300 (333), auch zum Folgenden. 415 BVerfGE 124, 300 (333). 416 Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 141. 417 Wacke, Beweislast, S. 28 ff.; Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 45 ff., 130 ff.; Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (108 ff.); Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (422); Beul/Beul, DStR 1985, 13 (14); Schön, in: FS Klein, S. 467 (489); kritisch auch Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1870. 418 BFH/NV 2003, 617 (617); BFH/NV 2010, 887 (887); BFH/NV 2012, 1308 (1308); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BStBl II 2014, 527 (529); Gemeinhardt, BB 2012, 739 (739). 84 und vor allem wirtschaftliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die vertraglich vereinbarten Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden. In Bezug auf Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen begründet die Rechtsprechung das Erfordernis der besonderen Nachweisanforderungen damit, dass bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend seien. Denn der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner begründe im Allgemeinen die Vermutung, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehle es dagegen an einem solchen Interessengegensatz, bedürfe es einer Überprüfung, ob die Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen oder aus sonstigen Rechtsgründen erbracht würden.419 Bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sei es jedenfalls denkbar, dass die Leistung neben der betrieblichen Veranlassung auch durch private Zuwendungs- oder Unterhalts- überlegungen motiviert ist.420 Dieser Ansatzpunkt überzeugt. Gerade Beziehungen zwischen Ehegatten oder Eltern und Kindern sind regelmäßig durch güterrechtliche, unterhaltsrechtliche, erbrechtliche und steuerrechtliche Regeln geprägt. Diese können, wie Osterloh bereits deutlich dargelegt hat, „spezifische objektive wirtschaftliche Interessen der Beteiligten an bestimmten Vermögensdispositionen und deren steuerrechtlicher Bewertung begründen“, so dass ein grundlegender Unterschied zu der Interessenlage zwischen untereinander fremden Vertragsparteien besteht.421 Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können demnach nicht zwingend die gleiche „Richtigkeitsgewähr“ zugesprochen werden, wie Vereinbarungen zwischen fremden Dritten. Für Vereinbarungen, an denen fremde Vertragsparteien beteiligt sind, streitet vielmehr die Vermutung, dass solche Gestaltungen „Instrumente rationalen ökonomischen Handelns der jeweils auf den eigenen Nutzen bedachten Beteiligten“ sind.422 Bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen lässt sich ein ökonomisch rationales Handeln aber auch dann erklären, wenn sie nicht betrieblich, sondern privat veranlasst sind. Dies ergibt sich aus den objektiven wirtschaftlichen 419 BFH BStBl II 2001, 299 (301); BFH/NV 2003, 318, (319); BStBl II 2009, 798 (801); BFH/NV 2015, 1572 (1574); BFH/NV 2017, 451 (453); BFH, DStR 2017, 2164 (2166); FG Saarland, EFG 2003, 1430 (1431); FG Bremen, DStRE 2016, 964 (966); FG Nds., EFG 2017, 482 (483). 420 Vgl. nur BFH BStBl II 2013, 1015 (1017); BStBl II 2014, 374 (377). 421 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 387 f. 422 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 389 auch zum Folgenden; kritisch Beinert, DStJG 1, S. 141 (143); Dornbach, FR 1979, 417 (423). 85 Interessen der Familienangehörigen, die durch ihre erbrechtliche, güterrechtliche oder steuerrechtliche Stellung begründet wird. Jedoch ist hier sodann durchaus von entscheidender Bedeutung, ob die Vertragspartner minderjährig oder volljährig sind oder aber inwiefern sie tatsächlich wirtschaftlich unabhängig voneinander sind,423 wie die Rechtsprechung es selbst schon in verschiedenen Urteilen betont hat.424 Derartige tatsächliche Momente sind Anhaltspunkte für oder gegen einen fehlenden Interessengegensatz und somit für das Vorliegen einer konkreten Gefahr für eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung. C. Geeignetheit Steht fest, dass Verwaltung und Rechtsprechung mit der Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ein legitimes Ziel verfolgen, wenn sie eine konkrete Gefährdung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit und der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung unterbinden, so ergibt sich aus dem Erfordernis der Geeignetheit, dass sie nur solche Kriterien zum Nachweis der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung formulieren und anwenden dürfen, die tauglich sind das verfolgte Ziel zu erreichen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn sie zur Erreichung des Zwecks objektiv beitragen können.425 Gefordert ist jedoch keine optimale Eignung der Maßnahme. An der Eignung einer Maßnahme fehlt es nur, wenn die Zweckerreichung überhaupt nicht gefördert wird.426 Gegen die Geeignetheit einzelner Kriterien zur Überprüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, namentlich das Kriterium des Fremdvergleichs und das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit, werden seitens der steuerrechtlichen Literatur Bedenken vorgebracht. I. Geeignetheit des Kriteriums des Fremdvergleichs So wird in der Literatur427 vertreten, dass das Kriterium des Fremdvergleichs nicht geeignet sei, Aufschluss darüber zu geben, ob die Leistung auf vertraglicher Grundlage erbracht wurde. Die Parteien würden nur zu denjenigen Punkten Regelungen treffen, die ihnen auch regelungsbedürftig erscheinen, weshalb ein 423 Vgl. Osterloh, Gesetzesbindung, S. 388. 424 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. c). 425 Vogel in: DWVM, Gefahrenabwehr, S. 420; Stern, Staatsrecht III/2, S. 776. 426 Vogel, in: DWVM, Gefahrenabwehr, S. 421; Stern, Staatsrecht III/2, S. 776; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 619; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 118; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 182. 427 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 192 f. 86 konkreter Vergleich mit dem bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten Üblichen von vornherein ausgeschlossen erscheine. Aus diesem Argument kann jedoch nicht ohne Weiteres darauf geschlossen werden, dass das Kriterium des Fremdvergleichs nicht geeignet ist, das von der Verwaltung und der Rechtsprechung verfolgte Ziel der Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung zu fördern. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Oftmals wird sich gerade erst durch Anwendung des Fremdvergleichskriteriums der Zusammenhang mit der Erwerbssphäre zuverlässig nachweisen lassen.428 Es ist in der Tat Ausfluss der Privatautonomie, dass die Vertragsparteien nur solche Regelungen in ihrer Vereinbarung treffen, die ihnen auch wirklich regelungsbedürftig erscheinen. Enthält ein Vertrag nun aber zum Beispiel eine Regelung, nach der eine Besicherung des Darlehens für nicht erforderlich gehalten wird oder nach der die Zahlung der Nebenkosten nicht im Voraus, sondern einmal jährlich für das gesamte Jahr erfolgen soll, so müssen Verwaltung und Rechtsprechung aus diesen und den übrigen Umständen des Vertrages auf die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung schließen können, wenn es zwischen den Parteien an einem Interessengegensatz fehlt. Es muss für sie mit der notwendigen Überzeugung feststehen, dass sich die Vertragsparteien wirtschaftlich auch tatsächlich wie Darlehensgeber und Darlehensnehmer oder aber Vermieter und Mieter verhalten und die Vereinbarung somit betrieblich veranlasst ist. Aus dem Vergleich mit dem, was unter Fremden üblich ist, können Verwaltung und Rechtsprechung daher durchaus beurteilen, ob die Vereinbarung ihren Ursprung nicht doch in der privaten Sphäre hat. Bezogen auf das oben gebildete Beispiel der einmaligen Zahlung der Nebenkosten, kommt man aufgrund eines Fremdvergleichs aber sehr wohl zu dem Ergebnis, dass ein wirtschaftlich denkender fremder Vermieter keineswegs eine Vereinbarung eingehen wird, bei der die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet werden. Mietzahlungen über Wohnraum und Nebenkostenvorauszahlungen werden regelmäßig und üblicherweise monatlich im Voraus geleistet, da der Vermieter sich so eine Vorfinanzierung entsprechender Aufwendungen ersparen kann.429 Insofern ist der Fremdvergleich durchaus geeignet nachzuweisen, ob die Vereinbarung in Zusammenhang mit der Erwerbssphäre steht. Eine andere Frage ist hingegen, wie man dieses Kriterium im Einzelfall formuliert und 428 So zutreffend Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 856. 429 BFH BStBl II 2017, 273 (275 f.). 87 anwendet. Dies dürfte aber mehr eine Frage der Erforderlichkeit als der Geeignetheit sein.430 II. Geeignetheit des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit Gerade das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist in der Literatur ausführlich diskutiert worden.431 Gegen die Anwendung dieses Merkmals zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen wird insbesondere § 41 Abs. 1 S. 1 AO angeführt. Nach dessen Wortlaut kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht an. Aus diesem Wortlautargument und aus der Maxime des Steuerrechts, die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfassen zu wollen, wird nun gefolgert, dass es nur auf die tatsächlich erfolgten Vermögensvorgänge ankomme, nicht dagegen, ob dies auf einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung beruht.432 § 41 Abs. 1 S. 1 AO lasse es daher genügen, dass das wirtschaftliche Ergebnis eingetreten sei.433 Zudem spreche gerade die genaue Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse eher für ein Scheingeschäft.434 Im Hinblick auf diese Argumente sind daher Zweifel an der Geeignetheit der Anwendung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung durchaus angebracht; der Schluss, dass das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit schon gar kein Indiz dafür sein könne, ob die Vereinbarung ernsthaft gewollt sei, kann hieraus aber nicht gezogen werden.435 Schon Ruppe hat in seinem Vortrag zur Frage der Einkünfteverlagerung zwischen nahen Angehörigen der zivilrechtlichen Wirksamkeit zumindest eine Indizwirkung beigemessen und ausgeführt, dass es durchaus Fälle geben kann, „in denen bestimmte materielle Konsequenzen, die für die Besteuerung maßgebend sind, nicht eintreten. Dass auch in diesem Fall in Wahrheit die materielle Konsequenz der Formerfüllung und nicht diese selbst es ist, die 430 Vgl. unten Viertes Kapitel § 11 D. 431 Rönitz, FR 1977, 512 ff.; Kruse, JbFStR 1977/78, 82 ff.; Beul/Beul, DStR 1985, 13 ff.; Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 112 ff.; Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 ff.; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 ff.; Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 ff.; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 180 ff. 432 Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (92); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (176); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 179. 433 Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945). 434 Zu diesem Argument bereits Rönitz, FR 1977, 512 (514); Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (88); Beul/Beul, DStR 1985, 13 (16); Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (423); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 180. 435 So aber Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 182. 88 besteuerungsrelevant wird, liegt freilich auf der Hand. – Auf der anderen Seite kann die Einhaltung von Formvorschriften im Einzelfall ein Indiz hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung abgeben.“436 Dass diese Überlegungen Ruppes überzeugend sind, wird deutlich, wenn man in die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen den Aspekt des Minderjährigenschutzes mit einbezieht. Gerade bei Verträgen mit Minderjährigen spielt das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit, wie bereits erwähnt,437 eine erhebliche Rolle. Beispiel: V nimmt seine minderjährige Tochter T mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag als Kommanditistin in sein Einzelunternehmen auf. In dem Gesellschaftsvertrag wird ein umfangreiches Wettbewerbsverbot vereinbart, das eine Zuwiderhandlung der T unter Strafe stellt. Ein Ergänzungspfleger wird nicht bestellt. Damit V und T Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden können, müssen sie als Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sein. Voraussetzung hierfür ist, neben der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und dem Tragen von Mitunternehmerrisiko,438 das Bestehen eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses.439 Die Vereinbarung des Wettbewerbsverbots ist für die minderjährige T aber nicht lediglich rechtlich vorteilhaft, so dass es gemäß § 1909 Abs. 1 S. 1 BGB der Einwilligung durch einen vom Gereicht bestellten Ergänzungspfleger bedurft hätte440 und ein zivilrechtlich wirksames Gesellschaftsverhältnis schon nicht besteht. Ist die KG im vorliegenden Fall jedoch bereits in Vollzug gesetzt worden, so könnte man durchaus darüber nachdenken, ob in diesem Fall nicht die Grundsätze der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft eingreifen könnten, da die Vertragsbeteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten lassen wollen. Nach der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft wäre die in Vollzug gesetzte KG, deren Gesellschaftsvertrag mangels Vertretung vorliegend unwirksam wäre, nicht von Anfang an als nicht existent anzusehen. Die 436 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (12). Dieser Auffassung hat sich die überwiegende Meinung in der Literatur angeschlossen, vgl. Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (61); Schön, in: FS Klein, S. 467 (490); Seeger, DStR 1998, 1339 (1343); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 163; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 164. 437 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. b). 438 St. Rspr. seit BFH BStBl II 1984, 751 (769). 439 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 1112. 440 BFH/NV 2016, 1559 (1561 f.), auch zum Folgenden. 89 Gesellschaft wird vielmehr zum Zwecke der Wahrung von Belangen der Gesellschafter und des Rechtsverkehrs als grundsätzlich wirksam behandelt.441 Im Steuerrecht ergibt sich dies schon aus § 41 Abs. 1 AO.442 Die Grundsätze über die fehlerhafte Gesellschaft gelten aber nach der bisherigen zivilrechtlichen Rechtsprechung und herrschenden Lehre nicht für die Fälle, in denen geschäftsunfähige oder beschränkt geschäftsfähige Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt sind, da deren Schutz dem Schutz des Rechtsverkehrs vorgeht.443 Eine fehlerhafte Gesellschaft wird danach nicht anerkannt, soweit ein Gesellschafter geschäftsunfähig ist oder die elterliche oder familiengerichtliche Genehmigung fehlt. Der Minderjährige nimmt insoweit an den Verlusten der Gesellschaft nicht teil. Dann kann er aber auch nicht an den Gewinnen teilhaben oder sonstige Rechte als Gesellschafter besitzen – eine Aufspaltung in Vor- und Nachteile ist nämlich weder gerecht noch konsequent durchführbar.444 Der Minderjährigen kann in diesem Fall nicht als Gesellschafter besteuert werden. Es ist nicht möglich, dass das durch die Vereinbarung angestrebte wirtschaftliche Ergebnis eintreten kann.445 In diesen Fällen ist das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit als Beweisanzeichen daher durchaus geeignet um festzustellen, ob die Vereinbarung ernsthaft gewollt ist. Eine andere Frage ist jedoch auch hier, wie Verwaltung und Rechtsprechung die Anforderung formulieren und anwenden können. Nach der neueren Rechtsprechung ist bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen vorrangig zu würdigen, ob die Vertragsparteien die Vereinbarung tatsächlich wie vereinbart durchgeführt und zeitnah auf die Bestellung eines Ergänzungspflegers hingewirkt haben.446 Dem Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit komme jedoch dann verstärkte Indizwirkung zu, wenn den Vertragsparteien der Nichtbeachtung der Formerfordernisse angelastet werden kann.447 441 Wertenbruch, in: E/B/J/S; HGB, § 105, Rn. 246; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, §°105, Rn. 75. 442 Vgl. Klein, AO, § 41, Rn. 1: „alle Fallgruppen fehlerhafter Rechtsgeschäfte“. 443 BGH, NJW 1992, 1503 (1504); Westermann, in: Handbuch Personengesellschaft Teil I, § 8, Rn. 216; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB § 105, Rn. 84; Blaurock, in: Handbuch stille Gesellschaft, Rn. 11.24; a.A. Wertenbruch, in: E/B/J/S; HGB, § 105, Rn. 257. 444 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB § 105, Rn. 84. 445 BFH BStBl II 1973, 307 (308); zustimmend Meßmer, StbJb. 1979/80, 163 (246); Danzer, Steuerumgehung, S. 153; a.A. Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (269). 446 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 447 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 90 Gegen diese Anwendung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit wird nunmehr aber vorgebracht, dass gerade das Abstellen auf die verstärkte Indizwirkung bei Anlastbarkeit der Nichtbeachtung der Formerfordernisse448 deutlich mache, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit zum entscheidenden Faktor der Anerkennung werde.449 Zudem bürde die Anlastbarkeit bei angeblich klarer Zivilrechtslage dem Durchschnittssteuerpflichtigen ein nicht zu beherrschendes Risiko auf.450 Diese Kritik zielt jedoch ebenfalls mehr auf die Frage der Erforderlichkeit ab und kann daher keine grundsätzlichen Zweifel an der Geeignetheit der Anwendung dieses Kriteriums wecken. Das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist in seiner Funktion als Beweisanzeichen ein Hilfsmittel der Würdigung des Sachverhaltes. Mit ihm kann festgestellt werden, ob die Vereinbarung ernsthaft getroffen wurde, sprich betrieblich veranlasst ist oder eben nicht. Als ein solches Hilfsmittel ist dieses Kriterium aber durchaus geeignet, den von der Verwaltung und der Rechtsprechung verfolgten Zweck einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung zu fördern. D. Erforderlichkeit Wie sich in den vorherigen Ausführungen bereits angedeutet hat, liegt der Schwerpunkt in der Beantwortung der Frage, wie Verwaltung und Rechtsprechung die besonderen Anforderungen formulieren und anwenden können. Die Auflösung des verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnisses zwischen dem Schutz von Ehe und Familie und der Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung liegt somit im Grundsatz der Erforderlichkeit. Als „Kern des Übermaßverbotes“451 verlangt dieser Grundsatz, dass Eingriffe in grundrechtlich geschützte Positionen möglichst schonend vorgenommen werden. Es darf kein milderes, die Grundrechte weniger intensiv beschränkendes Mittel geben, dass das Ziel der staatlichen Maßnahme ebenso effektiv erreicht.452 Das mildere Mittel muss sich aber als eindeutig gleichwertige 448 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 449 Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 183. 450 Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 72. 451 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (618); Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 183. 452 BVerfGE 17, 269 (279 f.); 19, 342 (351 ff.); 53, 135 (145 ff.); 67, 157 (177); 90, 145 (172 f.); 118, 168 (194 f.); 120, 274 (321); 126, 112 (144 f.); 135, 90 (118). 91 Alternative erweisen, d.h. die weniger intensive Belastung des Regelungsadressaten muss das Ziel evident mit gleicher Wirksamkeit erreichen können.453 I. Bedeutung für die Formulierung von Anforderungen Aus dem Grundsatz der Erforderlichkeit folgt für die hier zu untersuchende Fragestellung zunächst, dass Verwaltung und Rechtsprechung bei der Formulierung der Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Schranken gezogen sind. Dies ist die unmittelbare Folge der „Oder-Konto“-Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts. In diesen hat es zunächst einmal zu Gunsten der bisherigen Praxis von Verwaltung und Rechtsprechung entschieden, dass diese, um der Gefahr des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorbeugen zu können, an den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Vereinbarung strenge Anforderungen stellen dürfen.454 Damit die Vermögenszuwendung der steuerlich beachtlichen betrieblichen/beruflichen oder aber der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre zugeordnet und die Schwierigkeiten der Feststellung innerer Tatsachen überwunden werden können, dürfen Verwaltung und Rechtsprechung auch äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen heranziehen. Die Einschränkung durch das Bundesverfassungsgericht für die Formulierung der Anforderungen erfolgte aber dahingehend, dass ein einzelnes Indizmerkmal schon dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden darf, wenn ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig ist, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann. Ein nachteiliges Indiz darf nicht mehr zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden. Verwaltung und Rechtsprechung dürfen die Anforderungen daher zum Beispiel nicht mehr dahingehend formulieren, dass es für die Ernsthaftigkeit eines Darlehensvertrages allein auf die Vereinbarung einer Besicherung ankommt, wenn die betriebliche Veranlassung schon anderweitig festgestellt wurde. Eine solche Formulierung der Anerkennungsvoraussetzungen würde den Grundsatz des geringstmöglichen Eingriffs als wesentliches Teilelement des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit missachten. Das Bundesverfassungsgericht hat insofern die Praxis, die bereits ein einzelnes Merkmal ausreichen ließ, um der Vereinbarung die Anerkennung zu 453 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 183; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 119; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20, Rz. 114; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 622. 454 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 92 versagen, korrigiert und folgerichtig am Zweck der Aufstellung der besonderen Anforderungen ausgerichtet. Geht es nämlich in vielen Fällen darum, die Feststellung innerer Tatsachen zu erleichtern, so bewegen sich Verwaltung und Rechtsprechung im Bereich der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung.455 Dies erfordert es, Tatfrage und Rechtsfrage strikt auseinander zu halten.456 Daher können die Kriterien, wenn sie ihrem Zweck nach der Feststellung der inneren Tatsachen der vertragsschließenden Angehörigen dienen sollen, eben nur Indizien und keine Tatbestandsmerkmale sein. Einzig dies entspricht einer folgerichtigen Umsetzung am Ziel der Anerkennungsvoraussetzungen. Den verfahrensrechtlichen Grundsätzen über die Sachaufklärung kann nicht dadurch entsprochen werden, dass unwiderlegbare Beweisvermutungen aufgestellt werden.457 Vielmehr entspricht es einer verhältnismäßigen Missbrauchsabwehr, wenn trotz des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen der Gegenbeweis zulässig ist.458 Die Anwendung einzelner Indizmerkmale ist demnach nur dann erforderlich, wenn nicht schon anderweitig feststeht, dass die Vereinbarung betrieblich veranlasst ist. Gleichwohl muss auch hier für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestehen, dieses Beweisanzeichen mittels eines Gegenbeweises zu widerlegen. Die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist jedenfalls bemüht, diese Vorgaben umzusetzen. So formuliert der Bundesfinanzhof zum Beispiel, dass es zwar weiterhin ein Erfordernis für die Anerkennung der Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen sei, dass die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden müssen.459 Jedoch schließe nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. 455 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 111, Rz. 3; Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 3 Hansen, JuS 1992, 327 (329 f.); Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1074); Spindler, StbJb. 2002/03, S. 61 (61 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 160 ff., 231 ff. 456 Zu diesem Anliegen der Rechtsprechung vgl. nochmals Pezzer, StbJb 1996/97, S. 25 (27); ders., DStZ 2002, 850 (852); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157; ebenso Fischer, in: Handbuch der Personengesellschaften Teil II, § 10, Rn. 1321. 457 BFH BStBl II 2001, 393 (395); Ruppe, DStJG 3, S. 103 (134); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 115. 458 Drüen, StuW 2008, 3 (13); Hey, StuW 2008, 167 (176). 459 BFH BStBl II 2000, 386 (388); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1560), auch zum Folgenden. 93 Die Rechtsprechung wendet in diesem Fall das mildere Mittel an, wenn sie die Vereinbarung anerkennt, obwohl geringfügig vom Üblichen abgewichen wird. Auf diese Weise berücksichtigt sie bei der Würdigung des konkreten Falles auch die Vertragsgestaltungsfreiheit der Parteien. Geringfügige Abweichungen werden akzeptiert, zumal diese auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten oftmals vorkommen. Die praktizierte Vertragsfreiheit ist hier nämlich die Regel.460 Dem Grundsatz der Erforderlichkeit entspricht es zudem, dass die Rechtsprechung dem Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit lediglich dann eine verstärkte Indizwirkung beimisst, wenn den Vertragsparteien angelastet werden kann, dass sie die zivilrechtlichen Formerfordernisse nicht beachtet haben.461 Zudem würdigen Rechtsprechung und Verwaltung indiziell zu gleich aber auch, dass die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird und die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit zeitnah auf die Wirksamkeit hingewirkt haben.462 Auch hier stuft die Rechtsprechung erkennbar ab und schließt nicht sofort vom Fehlen eines Formerfordernisses auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung. Als weiteres Beispiel für eine verhältnismäßige Formulierung der Rechtsprechungsgrundsätze lässt sich nunmehr insbesondere anführen, dass die Rechtsprechung für einige Fallgruppen strengere Anforderungen formuliert, als für andere. Ebenso wie bei der Beurteilung von Darlehensverträgen ist bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig.463 Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, sei der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden. Auch bei anderen Vertragsarten lassen sich derartige Unterscheidungen zwischen verschieden Gestaltungsformen finden. So wurde ein Mietvertrag als nicht fremdüblich eingestuft, weil die Mutter, als Mieterin ihres Sohnes, diesem zuvor einen Geldbetrag geschenkt hat und die Schenkung jährlich widerrufen werden kann.464 Ein fremder Mieter, so die Auffassung des Bundesfinanzhofs, hätte sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht eingelassen. Zudem werde 460 Westerfelhaus, DB 1997, 2033 (2038). 461 BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 462 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 463 BFH BStBl II 2013, 1015 (1018), auch zum Folgenden. 464 BFH/NV 2017, 216 (216 f.), auch zum Folgenden. 94 eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt, so dass dies ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zum Ausdruck bringt und die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung dokumentiert. Hingegen wird eine Vereinbarung weniger streng behandelt, wenn es sich um ein Dauerschuldverhältnis handelt. Existieren hier unklare Vereinbarungen zwischen den Parteien, so kann für deren Auslegung die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden.465 Zudem verliert das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizienwürdigung an Gewicht, wenn ein Steuerpflichtiger sowohl an einen fremden Dritten als auch an einen Angehörigen vermietet hat und beide Mietverträge nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchführung gleichartige Mängel aufweisen. Die Mängel des Angehörigenvertrages deuten in einem solchen Fall nicht ohne Weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustauschs hin. Schließlich unterscheiden Verwaltung und Rechtsprechung danach, ob die Vertragsparteien wirtschaftlich voneinander unabhängig sind oder nicht und stellen für den Fall der wirtschaftlichen Abhängigkeit ebenfalls strengere Anforderungen an die Anerkennung.466 Diese Unterscheidung zwischen verschiedenen Fallgruppen von Verträgen, an denen nahe Angehörige beteiligt sind, ist geradezu elementar, um dem Grundsatz der Erforderlichkeit zu genügen, werden so doch notwendige Abstufungen vorgenommen. Sie ist zudem von Art. 3 Abs. 1 GG gedeckt. Dieser verbietet es nicht, zwischen Sachverhalten zu differenzieren, in denen die Missbrauchsgefahr bei einem der betroffenen Kreise tatsächlicher Gestaltungsformen erfahrungsgemäß größer ist.467 Um aber Anwendungsmaßstäbe für die Beurteilung missbräuchlicher Gestaltungen finden zu können, bedarf es zuvor aber auch einer genauen Betrachtung der verschiedenen Fallgruppen.468 Ziel jeder Rechtsanwendung ist es zu wissen, welche Fälle zweifelsfrei vom Tatbestand erfasst werden.469 Die 465 BFH BStBl II 2002, 699 (701), auch zum Folgenden. 466 BMF BStBl I 2011, 37 (37); BFH, DStR 2017, 2164 (2167); dass die Rechtsprechung ernsthaft darum bemüht ist, die Anwendung der besonderen Anforderungen am Zweck der Missbrauchsvermeidung zu orientieren, zeigt sich auch daran, dass im Falle einer überhöhten Zahlung des Arbeitslohnes zwischen Ehegatten der Vertrag, wenn er im Übrigen den Anerkennungsvoraussetzungen standhält, gleichwohl anerkannt und lediglich die Höhe des Betriebsausgabenabzuges auf das Angemessene reduziert wird, vgl. BFH BStBl II 1984, 60 (61); FG Nds., EFG 2014, 822 (823); FG Nds., EFG 2017, 482 (484). 467 BVerfGE 22, 156 (161); P. Kirchhof, StuW 1984, 297 (307). 468 Crezelius, FR 2003, 537 (539); Heuermann, StuW 2004, 124 (127). 469 Engisch, Logische Studien der Gesetzesanwendung, S. 26. 95 Unterteilung in Fallgruppen hilft den Rechtsanwendungsvorgang zu rationalisieren, denn der juristische Schluss wird immer durch die Übersetzung vom Allgemeinen auf das Konkrete unsicher. Während nämlich die Gesetzesmerkmale zur abstrakten Umschreibung eines Sachverhaltes begrenzt sind, erweist sich die Zahl der Merkmale eines konkreten Lebenssachverhaltes als nahezu unerschöpflich.470 Durch konstruierendes Nachzeichnen gewinnt das Recht aber an Verständlichkeit und Sichtbarkeit.471 Bezogen auf die Missbrauchsanfälligkeit einer Gestaltung bedeutet dies, dass Finanzverwaltung und Rechtsprechung durch einen stetigen Prozess der Beobachtung der in der Lebenswirklichkeit vorgefundenen Gestaltungen solche identifizieren müssen, die dem gesetzlichen Leitbild entsprechen. Sodann können die atypischen Konstellationen ausgemacht und daraufhin überprüft werden, ob sie noch unter die Norm subsumiert werden können oder nicht. Das Normative wird so aufgefüllt durch das „ontisch Normale“.472 Anders: Es stellt sich die Frage, ob an einen unüblichen Sachverhalt die gleichen Rechtsfolgen wie an einen üblichen Sachverhalt geknüpft werden können. Diese Frage wird dann entweder bejaht oder aufgrund der Unterschiede im steuerspezifischen Wertgehalt und der den Normen immanenten Zwecksetzungen verneint.473 Der Rechtsanwender hat im Steuerrecht danach zu fragen, welche der verschiedenen denkbaren Lösungen des Falls vor dem Hintergrund der bereits entschiedenen Fälle am ehesten zu einer gerechten Lastenverteilung führt.474 II. Bedeutung für die Anwendung der Anforderungen Eine solche Rechtsanwendung, wie zum Beispiel die Formulierung der Anerkennungsvoraussetzungen im Wege der Fallgruppenbildung, darf aber nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung erforderlich ist. Bewegen sich Verwaltung und Rechtsprechung bei der Zuordnung der aufgrund der Vereinbarung erfolgten Leistungen zur relevanten oder nichtrelevanten steuerlichen Sphäre im Bereich der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung, dann dürfen an die Prüfung von Angehörigenverträgen nur solche Kriterien angelegt werden, die sich hierfür als notwendig erweisen. Die Vorgaben für die Sachverhaltsfeststellung und den Vorgang der Beweiswürdigung durch Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung ergeben sich dabei aus den steuerverfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung 470 Vogel, JbFStR 1978/79, S. 34 (35). 471 P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 20. 472 Isensee, Verwaltung, S. 93. 473 Schmidt, JbFStR 1978/79, 282 (284 f.); Söffing, StbJb. 1978/1979, 301 (318 f.). 474 Vogel, JbFStR 1978/79, 34 (52 f.). 96 und den prozessualen Vorschriften der Finanzgerichtsordnung. Von besonderer Bedeutung ist dabei der behördliche Amtsermittlungsgrundsatz in §§ 85, 88 AO. Die Verwaltung ist als erstes mit dem entscheidungserheblichen Sachverhalt konfrontiert475 und muss eine Entscheidung darüber treffen, ob die Vereinbarung der betrieblichen oder privaten Sphäre zuzuordnen ist. Zu diesem Zweck bestimmen die Finanzbehörden nach § 88 Abs. 2 S. 1 AO Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit. Der Amtsermittlungsgrundsatz dient somit dazu, diese Grundsätze zu verwirklichen.476 Das Ziel der Sachverhaltsaufklärung ist die materielle Wahrheit, sprich die Feststellung des tatsächlichen Sachverhalts.477 Würde die Feststellung des Sachverhaltes vom Vorbringen der Beteiligten abhängen, könnten diese den entscheidungserheblichen Sachverhalt selbst bestimmen. Finanzbehörden und Finanzgerichte wären der Willkür der Steuerpflichtigen ausgesetzt. Dies läuft aber einer gleichmäßigen Besteuerung zuwider478 und entspräche nicht dem „Gebot der Rationalität staatlichen Handelns“.479 Das Prinzip der „materiellen Wahrheitserforschung“ verpflichtet die Behörden solange zur Ermittlung, wie Zweifel am Vorhandensein oder Nichtvorhandensein an der Erfüllung des Rechtssatzes bestehen.480 Den ermittelten Sachverhalt haben die Finanzbehörden und Finanzgerichte frei zu würdigen, um zu einer Überzeugung von der Wahrheit der strittigen Tatsachenbehauptungen gelangen zu können.481. Nach § 96 Abs. 1 S. 1 FGO entscheidet „das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung“. Auch wenn die Abgabenordnung für die Finanzbehörden keine entsprechende Vorschrift enthält, gilt hier jedoch nichts anderes.482 Der Sachverhalt muss dabei aufgrund der Geltung Regel- 475 Isensee, Verwaltung, S. 24 f. 476 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 8; vgl. auch Wittmann, StuW 1987, 35 (36); Spilker, Amtsermittlung, S. 54. 477 Isensee, Verwaltung, S. 105: „Materielle Wahrheit bedeutet einzelfallgerechten Gesetzesvollzug“; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 13; Hintze, Indizien, S. 13; Spilker, Amtsermittlung, S. 86; wohl auch Rönitz, DStJG 3, S. 297 (303); a.A. Thürmer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 76 FGO, Rz. 15; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO, Rz. 3. 478 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 13, 73 ff. 479 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 63. 480 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 73; Spilker, Amtsermittlung, S. 132. 481 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 1 f.; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 69. 482 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 35. 97 beweismaßes auch im Steuerrecht483 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen.484 Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur dann der Fall, wenn nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten485 feststeht, ob diese entweder durch die Einkünfteerzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind. Fraglich ist, ob von einer solchen Gesamtwürdigung bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen abgesehen werden kann. Dafür sprechen könnte nunmehr § 88 Abs. 2 S. 2 AO. Dieser wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens486 in § 88 AO aufgenommen und schreibt die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit ausdrücklich fest. Nach § 88 AO Abs. 2 S. 2 AO kann die Finanzbehörde bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen ihre allgemeinen Erfahrungen sowie die Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Ermittlungen berücksichtigen. Unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten kann die Finanzbehörde somit auch auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abstellen.487 Allerdings dürfen diese Gesichtspunkte nicht dahingehend verstanden werden, dass hiermit ein wirtschaftliches Maximalprinzip verbunden ist, d.h. durch begrenzten Verwaltungsaufwand den höchstmöglichen fiskalischen Ertrag zu erwirtschaften.488 Sie sollen vielmehr funktional der Verwirklichung der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen.489 483 Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 279 ff., 303 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 166; prinzipiell zustimmend Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 56; a.A. für das Verwaltungsverfahren Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 29. 484 Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (81); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 277 ff.; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; Spilker, Amtsermittlung, S. 150 f. 485 Vgl. statt vieler BFH BStBl II 2014, 374 (377). Dies ist in erster Linie typisch für den Indizienbeweis als Form der mittelbaren Beweisführung, vgl. Hansen, JuS 1992, 327 (329 f.); Spindler, StbJb. 2002/03, 61 (61 ff.); Hintze, Indizien, S. 17 f.; Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 144. Der Bundesfinanzhof spricht in diesem Zusammenhang auch von „Gesamtbetrachtung“ und „Gesamtwürdigung“. 486 Gesetz v. 18 Juli 2016, BGBl I 2016, 1679 ff. 487 BT-Drucks. 18/7457, 68 ff. 488 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 101; Seer, StuW 2015, 315 (320). 489 Seer, StuW 2015, 315 (320); Roser, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 88 AO, Rn. 6.4. 98 Die Verwaltung darf bei der Sachverhaltsfeststellung daher grundsätzlich Praktikabilitätserwägungen490 berücksichtigen. Im Rahmen der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen darf aber zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nicht mehr als das für diesen Zweck Notwendige verlangt werden.491 Dies bedeutet konkret, dass Verwaltung und Rechtsprechung bei der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen nicht von einer Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten absehen dürfen, um zu beurteilen, ob die Vereinbarung der Besteuerung zugrunde zu legen ist oder nicht. Zur Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen kommt es entscheidend auf die Würdigung aller Umstände des Falles an, auf den Anlass, aus dem heraus ein Vertrag zu prüfen ist. Dementsprechend sind für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen solche Formen der Beweiswürdigung zulässig, die die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen. Gerade die Möglichkeit, einzelne Abweichungen durch Heranziehung gegenläufiger Indizien ausgleichen zu können, trägt dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung,492 wohnt dem Erforderlichkeitsgrundsatz doch schon eine „individuelle Tendenz“ inne.493 Diese Grenzziehung für die Anwendung der besonderen Anforderungen ergibt sich auch aus der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG. Den diesem Grundrecht immanenten Wertentscheidungen dürfen keine Zweckmäßigkeitserwägungen vorangestellt werden.494 Dies bedeutet jedoch nicht, dass generell auf eine effektive Missbrauchsabwehr zu verzichten ist. Daher kann es im Einzelfall geboten sein, unter Zuhilfenahme besonderer Beweisanforderungen, die Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen zu versagen.495 Sonstige Belastungen sind mit Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, wenn sie wegen der besonderen Gefahr der Steuerumgehung aufgestellt werden.496 Im Umkehrschluss kann man folgern, dass es Verwaltung und Rechtsprechung nicht versagt ist, die Kriterien anzuwenden und aufgrund der Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten und aufgrund des 490 Zur Gleichsetzung der Praktikabilität mit dem Begriff der Wirtschaftlichkeit Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 71 ff. 491 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853. 492 Kulosa, DB 2014, 972 (975); zum Gedanken einer angemessenen Missbrauchskontrolle auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339. 493 Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, S. 162; Stern, Staatsrecht III/2, S. 780. 494 BVerfGE 6, 55 (83 f.); 13, 290 (316 f.); 26, 321 (326 f.); Wacke, Beweislast, S. 55 ff.; Beul/Beul, DStR 1985, 13 (15). 495 Schön, in: FS Klein, S. 467 (489). 496 BVerfGE 6, 55 (83 f.); 9, 237 (245); 13, 290 (316); 13, 318 (327); 18, 257 (269 f.). 99 fehlenden Interessengegensatzes zu einer Missbrauchsvermutung zu gelangen, solange diese widerlegbar ausgestaltet sind.497 III. Insbesondere: Bedeutung des Vorliegens eines Gesamtplans für den Fremdvergleich Wie sich die Schrankenziehung durch den Erforderlichkeitsgrundsatz auf die Formulierung und die Anwendung neuer Kriterien zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen auswirkt, lässt sich anhand des Kriteriums des Fremdvergleiches erörtern. Im Zusammenhang mit diesem Kriterium wird im Rahmen der Investitionsdarlehensfälle seit neuestem die Frage gestellt, ob die bereits erwähnte Figur des Gesamtplans eine Rolle spielen kann. Der Bundesfinanzhof äußerte sich dahingehend, dass der Gesamtplangedanke bislang noch nicht in die Überlegungen zu Investitionsdarlehen mit einbezogen worden ist.498 Dies trifft jedoch keine Aussage darüber, ob ein solcher als schädlich oder unschädlich einzustufen ist.499 Durch die Argumentationsfigur des Gesamtplans soll eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung basieren, für die steuerliche Beurteilung zu einem wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst werden.500 Die Steuerpflichtigen zielen durch den Abschluss mehrerer Rechtsgeschäfte darauf ab, in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht voneinander unabhängige Gestaltungen zu suggerieren.501 Um eine einheitliche steuerliche Beurteilung dieser beiden Gestaltungen zu ermöglichen, wird der diesen zugrundeliegende Sachverhalt auf seinen eigentlichen wirtschaftlichen Kern verkürzt, damit eine den Wertungen des Steuergesetzes entsprechende Rechtsfolgenanordnung getroffen werden kann.502 Da sich das Vorliegen eines Gesamtplans als innere Tatsache oftmals nicht zweifelsfrei feststellen lassen wird, muss auf äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen zurückgegriffen werden.503 Als solche können der sachliche und der zeitliche Zusammenhang herangezogen werden.504 Ein sachlicher 497 Hey, DStJG 33, S. 139 (169 f.); Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 211; Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 76. 498 Vgl. Zweites Kapitel § 5 D. 499 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 500 Vgl. Zweites Kapitel § 5 D. 501 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 123; Heuermann, StuW 2004, 124 (128). 502 Förster, in: FS Korn, S. 3 (14); Osterloh, JöR 56 (2008), 141 (150); zur Erfassung des wirtschaftlichen Kerns als Ziel der Figur des Gesamtplans auch Schön, DStR-Beih 2007, 20 (21); Tanzer, DStJG 33, S. 189 (191); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 103. 503 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 504 Förster, in: FS Korn, S. 3 (9); Offerhaus, FR 2011, 878 (879); Krüger, DStZ 2014, 194 (200); nach der Auffassung von Söffing, BB 2004, 2777 (2778), muss zumindest ein sachlicher Zusammen- 100 Zusammenhang wird regelmäßig dann bestehen, wenn ein übergeordnetes Endziel erkennbar ist, in dessen Rahmen die verwirklichten Schritte eingeordnet werden können.505 Schließlich ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige alle Teilakte beherrscht, d.h. weder Markt- und Umweltrisiken oder Risiken im Vertragsverhalten der Parteien bestehen.506 Ein Beweisanzeichen für die Beherrschbarkeit der Teilschritte kann sein, dass vertragliche Vereinbarungen bestehen, die die beteiligten Personen binden.507 Wenn nun, wie in dem der Entscheidung vom 22. Oktober 2013 zugrunde liegenden Sachverhalt, der Großvater seinem Sohn ein Darlehen gewährt und noch am selben Tag gegenüber seinen Enkelkindern ein Schenkungsversprechen hinsichtlich der Forderungen aus dem Darlehensvertrag abgibt, so ließe sich durchaus die Frage stellen, ob es aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder zu Gläubigern des Darlehensnehmers zu machen, wenn diese ihr Vermögen nicht aus Mitteln des Darlehensnehmers, sondern von den Großeltern erhalten haben. Vorliegend lässt sich jedenfalls ein zeitlicher Zusammenhang unzweifelhaft feststellen. Es ist jedoch nicht erkennbar, dass der Vater wusste und wollte, dass die Forderung des Großvaters gegen ihn an die Kinder verschenkt wird. Zudem sind vorliegend die Kinder frei darin, über die geschenkten Beträge zu verfügen, da die Schenkung nicht unter der Bedingung erfolgt, dass die Mittel auch weiterhin als Darlehen zur Verfügung stehen müssen. Zudem stammt das Darlehen ursprünglich aus Mitteln des Großvaters, weshalb sich somit von vornherein zwei wirtschaftlich voneinander unabhängige Vertragsparteien gegenüberstehen. Der Großvater ist in der Verfügung über seine Forderung nicht eingeschränkt. Zumindest für den Sachverhalt, der der Entscheidung vom 22. Oktober 2013 zugrunde lag, wird ein Gesamtplan nicht angenommen werden können. Dies bedeutet jedoch nicht, dass aufgrund der Würdigung der einzelnen Indizien niemals von der Annahme eines Gesamtplans ausgegangen werden kann. Es lässt sich folglich die These vertreten, dass in bestimmten Fällen das Bestehen eines Gesamtplans als Indiz gegen die Fremdüblichkeit betrachtet werden kann. Es bedarf jedoch hier einer Gesamtwürdigung der Beweisanzeichen des hang bestehen; vgl. auch Hey, DStJG 33, S. 139 (161), die den sachlichen Zusammenhang für zwingend hält, in dem zeitlichen Zusammenhang dagegen bloß ein Indiz sieht. 505 Förster, in: FS Korn, S.3 (9); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 107. Die Beurteilung des sachlichen Zusammenhangs ist immer vom Einzelfall abhängig, BFH BStBl II 2001, 393 (395); vgl. auch Strahl, FR 2004, 929 (935). 506 Spindler, DStR 2005, 1 (4); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1143); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 109. 507 Förster, in: FS Korn, S. 3 (12); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (554); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1143); Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 367. 101 zeitlichen und sachlichen Zusammenhanges sowie der Möglichkeit, einen Gegenbeweis zu erbringen. E. Verhältnismäßigkeit i.e.S. Schließlich ist auch die Verhältnismäßigkeit i.e.S. zu wahren. Für den einzelnen Betroffenen muss bei einer „Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe“ die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben.508 Die zu erwartenden Folgen einer Maßnahme dürfen nicht außer Verhältnis zu dem mit ihr angestrebten Erfolg stehen.509 Allerdings kann die Unverhältnismäßigkeit mit der Folge der Rechtswidrigkeit nicht schon bei jedem festgestellten Missverhältnis angenommen werden, sondern nur bei einem solchen, welches „offensichtlich“ ist.510 Die Anerkennungsvoraussetzungen würden jedoch nur dann nicht als verhältnismäßig i.e.S. angesehen werden können, wenn ein erforderliches Kriterium für die betroffenen Steuerpflichtigen eine Belastung darstellen würde, die erkennbar außer Verhältnis zu den mit den Kriterien verfolgten Zielen stünde. Als unverhältnismäßig erweisen sich dabei regelmäßig solche Maßnahmen, die in den absolut geschützten Kernbereich privater Lebensgestaltung eingreifen. Eine derartige Maßnahme lässt sich nicht rechtfertigen.511 Auch Art. 6 Abs. 1 GG gewährt eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist.512 Familienangehörigen steht es frei, miteinander Arbeitsverträge oder Darlehensverträge zu schließen. Greifen die besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen daher in diesen Kernbereich ein, so wäre ihre Anwendung schon nicht mehr zu rechtfertigen. Allerdings lässt sich nicht jeder Bereich des privaten Lebens als diesem von Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG geschützten Kernbereich zuordnen. Es sind solche Maßnahmen zu dulden, die im überwiegenden Interesse der Allgemeinheit unter strikter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes i.w.S. getroffen werden.513 Bestehen nun aber Zweifel daran, ob Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ihren Grund in der betrieblichen und somit steuerlich beachtlichen 508 BVerfGE 30 292 (316); 67, 157 (178); 83, 1 (19); 101, 331 (350); 102, 197 (200); 113, 167 (260); 118, 168 (195); 120, 224 (241); 126, 112 (152 f.); 133, 277 (322); 134, 242 (298). 509 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (619); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 120. 510 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (619). 511 BVerfGE 34, 238 (245). 512 Vgl. Drittes Kapitel § 9 A. 513 BVerfGE 34, 238 (245); 67, 100 (143); 92, 191 (197); Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 202; Tipke, StRO I, S. 435. 102 Sphäre haben oder aber steuerlich unbeachtlich sind, so rechtfertigt es der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als überwiegendes Interesse der Allgemeinheit, dass an diese Vereinbarungen besondere Anforderungen für ihre Anerkennung gestellt werden. „Der materielle Steuereingriff ist stets ein Vorgang der Sozialsphäre. Die Steuerpflicht ist eine Sozialpflicht.“514 Zwar bedarf es eines hinreichenden Anlasses für diesen Eingriff in den persönlich-familiären Bereich, wobei die Anforderungen hieran umso größer sind, je mehr in den familiären Bereich eingegriffen wird.515 Da von dem Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die Rechtfertigung des Steuereingriffs insgesamt abhängt, seine Bedeutung mithin nicht überschätzt werden kann, sind die Anforderungen an Angehörigenverträge bislang nicht diesem Vorwurf ausgesetzt gewesen. 514 Tipke, StRO I, S. 428; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 25. 515 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 25. 103 § 12 Darlehensverträge zwischen Angehörigen Der Maßstab hinter den Maßstäben für die steuerliche Bewertung von Vereinbarungen innerhalb des Familienverbundes ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Unter Heranziehung dieses Maßstabes können für die Beurteilung der bisherigen Fallgruppen und neu zu beurteilende Sachverhalte die maßgeblichen Voraussetzungen für die Anerkennung formuliert und auf den zu entscheidenden Lebenssachverhalt angewendet werden. Die weitreichende Konsequenz, die sich hieraus für die Frage nach dem „Wie“ ergibt, also der Anwendung der besonderen Nachweisanforderung, lässt sich somit zu einem prägnanten Satz zusammenfassen: Es dürfen nur verhältnismäßige Kriterien formuliert werden, und diese dürfen auch nur verhältnismäßig angewendet werden. Diese abstrakte Formel für die Anwendung der besonderen Nachweisanforderungen kann jedoch nur die grundlegende Basis sein. Ihre notwendige Schärfung erfährt sie erst, wenn sie anhand konkreter Fälle näher entfaltet wird. Dies soll im Rahmen der vorliegenden Untersuchung anhand der bereits dargestellten Rechtsprechung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen erfolgen.516 Fraglich ist, inwiefern diese tatsächlich einer am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgerichteten Überprüfung der Vereinbarungen im Familienverbund entspricht, wenn der Bundesfinanzhof eine Unterteilung in drei Fallgruppen vornimmt und entscheidet, dass für die Fallgruppen der Umwandlungsfälle und der Novation der Fremdvergleich „strikt“, für die Fallgruppe der Investitionsdarlehen dagegen „großzügiger“ durchzuführen ist.517 Zwar handelt es sich bei den Adverbien „strikt“ und „großzügig“ in der Tat nicht um Begrifflichkeiten der juristischen Methodenlehre;518 übersetzt in juristische Kategorien sagen diese Begriffe jedoch nichts anderes aus, als dass eine – am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierte – abgestufte Fremdvergleichsprüfung der Vereinbarung erfolgen soll.519 Ihre Intensität, sprich ihre Erforderlichkeit, hängt dabei von der Missbrauchsanfälligkeit der Gestaltung ab. So erscheint bei der ersten Fallgruppe eine private Veranlassung wahrscheinlicher, wenn die Darlehensmittel dem – meist minderjährigen – Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. In der dritten Fallgruppe spricht dagegen viel dafür, dass die Darlehensaufnahme eindeutig betrieblich beziehungsweise durch die Erzielung von 516 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 517 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.); FG München, EFG 2015, 1084 (1086); FG Rh.-Pf, EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 518 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 519 So auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339. 104 Überschusseinkünften veranlasst ist,520 wenn wirtschaftlich voneinander unabhängige Parteien miteinander die Vereinbarung schließen,521 die Darlehensmittel also originär aus dem Vermögen der Darlehensgeber stammen, oder aber die Darlehensmittel der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Ob sich Verwaltung und Rechtsprechung bei der Anwendung der Grundsätze auf diese Fallgruppen tatsächlich innerhalb der Vorgaben des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bewegen, soll anhand der Umwandlungsfälle und der Investitionsdarlehensfälle näher untersucht werden. A. Umwandlungsfälle Die erste Fallgruppe, die der Bundesfinanzhof seiner anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung zugrunde legt, ist dadurch gekennzeichnet, dass das Darlehen aus Mitteln gewährt wird, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Die Prüfung der Vereinbarung auf ihre betriebliche Veranlassung erfolgt dabei in zwei Schritten. Zunächst soll eine strikte Fremdvergleichsprüfung durchgeführt werden. Hält die Vereinbarung einer solchen stand, soll in einem zweiten Schritt geprüft werden, ob im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenktem eine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist. Ist dies nicht der Fall, so sei die Vereinbarung trotz ihrer Fremdvergleichskonformität nicht anzuerkennen.522 I. Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung Auch für die Durchführung der strikten Fremdvergleichsprüfung als ersten Schritt zur Beurteilung der sogenannten Umwandlungsfälle gelten grundsätzlich die allgemeinen Erwägungen zur Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Dies bedeutet konkret, dass für die Beantwortung der Frage, ob die Vereinbarung auf einer betrieblichen oder privaten Veranlassung beruht, die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend ist, die Fremdüblichkeit mithin anhand von Indizien zu bestimmen ist.523 Die Vereinbarung ist jedoch nicht schon deshalb als unüblich zu qualifizieren, weil die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom 520 BFH BStBl II 2014, 374 (377); FG München, EFG 2015, 1084 (1086); FG Rh.-Pf, EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 521 BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2009, 12 (12); BMF BStBl I 2011, 37 (37). 522 BFH BStBl II 2002, 685 (687); BStBl II 2014, 374, 377. 523 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B III. 1. 105 Darlehensnehmer geschenkt worden sind.524 Nach ständiger Rechtsprechung ist bei einem Darlehensvertrag die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu beurteilen.525 Vergleichsmaßstab sind die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich geschlossenen Vereinbarungen.526 Eine solche Gesamtwürdigung könnte nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 22. Oktober 2013 jedoch im Rahmen der Umwandlungsfälle entbehrlich sein.527 Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes scheint die fehlende Besicherung bei langfristigen Darlehen für sich schon ausreichend zu sein, um die ertragsteuerliche Anerkennung zu versagen.528 Fraglich ist jedoch, ob dies mit dem Gebot einer verhältnismäßigen Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze in Einklang zu bringen ist. Hierzu kann zunächst festgehalten werden, dass es sich aufgrund der wirtschaftlichen Abhängigkeit der darlehensgewährenden Kinder von den darlehensnehmenden Eltern um eine Fallkonstellation handelt, in der ein Missbrauchsvorwurf naheliegt und die Anwendung strengerer Kriterien daher durchaus geeignet ist, dem Ziel der Missbrauchsabwehr Rechnung zu tragen. Maßgeblich ist somit, ob diese Maßnahme zur Verwirklichung des legitimen Zwecks auch als erforderlich anzusehen ist. Es bestehen jedoch Bedenken, ob ein alleiniges Abstellen auf die fehlende Besicherung erforderlich ist. So könnte ein ebenso geeignetes, aber milderes Mittel darin bestehen, dass anstelle eines hypothetischen Fremdvergleichs, also der hypothetischen Frage danach, ob ein fremder Dritter auf eine Besicherung verzichtet hätte,529 ein konkreter Fremdvergleich durchgeführt wird, der den hypothetischen Fremdvergleich überlagert.530 Dies kann zum Beispiel dann der Fall sein, wenn drei Kreditinstitute bereit gewesen wären, ungesicherte Darlehen 524 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 525 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BFH/NV 2002, 334 (335); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1427 (1429); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 526 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 992. 527 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 528 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 529 BFH BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2009, 1427 (1429). Dem Fremdvergleich liegt insgesamt der Gedanke zu Grunde, dass ein fremder Dritter einen Vorgang nicht durchführen würde, wenn er diesen mit einem anderen Vertragspartner zu besseren Bedingungen hätte abschließen können, vgl. Teschke, Konzeption, S. 68. 530 BFH BStBl II 2011, 24 (25); BMF BStBl I 2011, 37 (37); zum Auffangcharakter des hypothetischen Fremdvergleichs Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (416); Pezzer, DStZ 2002, 850 (854); Teschke, Konzeption, S. 78. 106 zu gewähren, da vor diesem konkreten Hintergrund das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren an Gewicht verliert.531 In den Umwandlungsfällen wird sich eine solche konkrete Vergleichsmöglichkeit aber häufig schon nicht ergeben. Vielmehr ist es in dieser Konstellation ja gerade der Wille der Parteien, dass der Schenker von dem Beschenkten den als Schenkung gegebenen Betrag wieder als Darlehen zurückgewährt erhält. Allerdings verlangt die verhältnismäßige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze, dass durch Fremdvergleich die Intensität der Abweichung vom Üblichen ermittelt und aus diesen gesamten Umständen angemessene Kriterien entwickelt werden, mit welchen der Missbrauch verhältnismäßig festgestellt werden kann. Dies verbietet zwar nicht per se die Anwendung eines hypothetischen Fremdvergleichs, wenn – wie vorliegend – kein konkreter Fremdvergleich möglich ist. Jener darf aber nicht als unwiderlegliche Vermutung ausgestaltet sein.532 Die Rechtsprechung betont zudem selbst, dass zwar die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sein müssen, im Übrigen aber nicht schon jede geringfügige Abweichung vom Üblichen die Anerkennung der Vereinbarung ausschließen kann.533 Zu den wesentlichen vertragstypischen Pflichten eines Darlehensvertrages gehören gemäß § 488 Abs. 1 BGB die Pflicht des Darlehensgebers zur Zurverfügungstellung eines Geldbetrages in der vereinbarten Höhe und die Pflicht des Darlehensnehmers zur Zahlung eines geschuldeten Zinses sowie zur Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Darlehens. Nur sofern vereinbart, trifft den Darlehensnehmer die Nebenpflicht, für das Darlehen eine Sicherheit zu bestellen.534 Da unübliche geringfügige Abweichungen, wie zum Beispiel der Verzicht auf die Vereinbarung von Nebenpflichten, aber grundsätzlich zulässig sind,535 müssen zusätzlich noch weitere Umstände hinzukommen, die gegen die Üblichkeit der Vereinbarung sprechen, es sei denn, dass es sich nicht um eine „geringfügige Abweichung“ handelt. Gerade bei langfristigen Darlehen, also solchen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren, wird man nicht annehmen können, dass auf eine Besicherung verzichtet wird.536 Zudem steht dem 531 BFH BStBl II 2011, 24 (25). 532 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (416); Teschke, Konzeption, S. 76. 533 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. u. 3. 534 Zur Besicherung als Nebenpflicht Seifert, in: Soergel, BGB, § 488, Rz. 165; Berger, in: MüKo, BGB, § 488, Rn. 56; Kulosa, DB 2014, 972 (975). Vgl. auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 993: „Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck.“ 535 BFH BStBl II 2014, 374 (377); vgl. auch Zweites Kapitel § 4 III. 1. 536 BFH BStBl II 1991, 291 (293); BStBl II 2000, 393 (394). 107 Darlehensgeber nach § 490 Abs. 1 BGB bei Verschlechterung der Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers ein Kündigungsrecht zu, wenn hierdurch der Rückzahlungsanspruch – als Hauptpflicht – aus § 488 Abs. 1 S. 2 BGB gefährdet wird. Die Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers werden aber tatsächlich maßgeblich auch durch die von ihm gestellten Sicherheiten und deren Werthaltigkeit geprägt.537 Daher bedarf es für die Möglichkeit der fremdüblichen Ausübung des Kündigungsrechts auch der Bestellung von Sicherheiten, um aufgrund objektiv verifizierbarer Indizien eine Prognose538 über die Verschlechterung der Vermögensverhältnisse anstellen zu können. Der Bundesfinanzhof stützt das Erfordernis der Besicherung maßgeblich auf die Beachtung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die elterliche Vermögenssorge nach § 1642 BGB. Nach dieser Norm haben die Eltern das ihrer Verwaltung unterliegende Geld des Kindes, soweit es nicht zur Bestreitung von Ausgaben bereitzuhalten ist, nach den Grundsätzen einer wirtschaftlichen Vermögensverwaltung anzulegen.539 Das Erfordernis der Bestellung von Sicherheiten, gerade aus Gründen des Minderjährigenschutzes, überzeugt, denn der Minderjährige verwendet – zumindest vorgeblich – sein eigenes Vermögen.540 Gleichwohl widerspricht es einer verhältnismäßigen Anwendung der Kriterien zur Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, wenn die Rechtsprechung als einzig maßgebliches Indiz das Fehlen von Sicherheiten heranzieht, um der Vereinbarung die Anerkennung zu versagen. Denn auch wenn diesem Merkmal, wie soeben dargelegt, in den Umwandlungsfällen größere Bedeutung zuzumessen ist als in den Investitionsfällen, so muss für die Steuerpflichtigen gleichwohl die Möglichkeit bestehen, auch andere Umstände darzulegen, aus denen auf eine betriebliche Veranlassung geschlossen werden kann. Dies ist insbesondere im Hinblick auf die Auffassung der Rechtsprechung geboten, nach der auch die Vertragschancen und -risiken im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind.541 So ist zum Beispiel in die Betrachtung miteinzubeziehen, dass die Höhe der Verzinsung oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen liegt. Dem Gläubiger wird so ein Anreiz geboten, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko der Darlehens- 537 Berger, in: MüKo, BGB, § 490, Rn. 9; Seifert, in: Soergel, BGB, § 490, Rz. 7. 538 Vgl. zu dieser Pflicht des Darlehensgebers Berger, in: MüKo, BGB, § 490, Rn. 7. 539 BFH BStBl II 1991, 291 (293); vgl. auch Huber, in: MüKo, BGB, § 1642, Rn. 7. 540 Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 99. 541 BFH BStBl II 2000, 393 (394); BStBl II 2014, 374 (377); wohl auch BStBl II 2002, 674 (676). 108 gewährung für angemessen hält.542 Denn auch ein fremder Dritter hat bei einem höheren Zins weniger Interesse daran, sein Kapital einschließlich der Zinsen abzuziehen.543 Da es auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ankommt, müssen diese Überlegungen, sofern sie für den Sachverhalt von Bedeutung sind, von der Verwaltung und der Rechtsprechung in die Gesamtbetrachtung miteinbezogen werden. Zudem muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offenstehen, das von der Rechtsprechung aufgestellte Kriterium, dass es der Bestellung von Sicherheiten bedarf, damit die Vereinbarung als unter Fremden üblich anerkannt werden kann, zu entkräften. Andernfalls geht diese Anwendung über das hinaus, was zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung notwendig ist. II. Durchführung der Vereinbarung Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann im Rahmen der Umwandlungsfälle unabhängig von der Fremdvergleichskonformität die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen auch dann zu versagen sein, wenn eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten noch nicht erfolgt ist.544 An einer solchen soll es fehlen, wenn Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefasst sind. In diesem Fall existiere lediglich ein privat veranlasstes Versprechen, künftige Geldbeträge zuzuwenden.545 Die Darlehensbeträge seien Eigenkapital des Schenkers geblieben.546 Ein einkommensteuerrechtlich beachtlicher Vollzug liege erst dann vor, wenn der Beschenkte frei über die Darlehensforderung verfügen könne. Erst ab diesem Zeitpunkt werde das Kapital dem Darlehensnehmer aufgrund eigener Verfügungsmacht zur Nutzung überlassen.547 Dies gelte aber auch, wenn Schenkung und Darlehen in mehrere Urkunden vereinbart wurden. Maßgeblich soll in diesen Fällen sein, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht.548 542 BFH BStBl II 2014, 374 (379). 543 Kulosa, DB 2014, 972 (975); a.A. Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10383). 544 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.). 545 BFH BStBl II 1984, 705 (705 f.); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520); BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198); BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 546 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2002, 1303 (1303); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 547 BFH BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28). 548 BFH BStBl II 2001, 393 (395); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28). 109 Diese als gegenläufige Gestaltung549 oder als Ausweich- und Korrekturgeschäft550 bezeichneten Rechtsgeschäfte stehen im engen Zusammenhang mit der Figur des „Gesamtplans“.551 Zur Beantwortung der Frage, ob eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten vorliegt, stützt sich der Bundesfinanzhof auf die Argumentationsfigur des Gesamtplans und zwar unabhängig davon, ob Darlehen und Schenkung in einer Urkunde oder aber in mehreren Urkunden vereinbart wurden. Als Rechtsgrundlage hierfür zieht er § 42 AO heran552 oder löst die Fälle unabhängig von der allgemeinen Missbrauchsnorm.553 Auf die sich auf den ersten Blick aufdrängende Vermutung, dass es vorliegend um das Verhältnis von § 42 AO zu einer Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen durch teleologische Rechtsanwendung554 und es damit um die Streitfrage geht, ob den Verfechtern der „Außentheorie“ in der Literatur oder den Vertretern der „Innentheorie“ zu folgen ist,555 soll nicht näher eingegangen werden. Bei der Beurteilung der gegenläufigen Gestaltungen steht die Schrittweise Angleichung von Sachverhalt und Norm im Vordergrund und 549 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 54, 123; Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 102. 550 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 352; Kugelmüller-Pugh, Der steuerrechtliche Gesamtplan, S. 67; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 105. 551 Söffing, BB 2004, 27777 (2779); Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Kugelmüller-Pugh, Der steuerrechtliche Gesamtplan, S. 67; Offerhaus, FR 2011, 878 (882); Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, S. 20 ff. 552 BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 2002, 674 (675); zustimmend Kruse, StbJb. 1978/79, S. 443 (456); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 56; ablehnend dagegen Sieker, Umgehungsgeschäfte, 122 f.; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 416; Osterloh, JöR 56 (2008), S. 141 (150); wohl auch Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 127. 553 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2002, 1303 (1303); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 554 Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147); pointiert Tanzer, DStJG 33, S. 189 (208): „Damit mündet auch die Handhabung des Gesamtplans letztendlich in die Glaubensfrage Außen- versus Innentheorie“. 555 Für eine teleologische Rechtsanwendung: Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (96); Walz, Steuergerechtigkeit, S. 224 ff.; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 66 f.; Schenke, Rechtsfindung, S. 409 ff.; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 72 ff.; für eine vorrangige Anwendung des § 42 AO: Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303, 322; Stadie, Zurechnung, S. 57; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 144 ff.; Rose, FR 2003, 1274 (1274 ff.); Schön, DStJG 33, S. 29 (58 ff.); Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1148 f.); Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor § 42 AO, Rz. 4a. 110 nicht die Auslegung des gesetzlichen Tatbestandes.556 Sollten zudem beide dargelegten Begründungsansätze zum selben Ergebnis kommen, bedarf es schon keiner Entscheidung darüber, welcher dieser Wege zu Beurteilung der Umwandlungsfälle vorzugswürdiger ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt wird, weshalb die beiden Lösungswege darzustellen und am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu messen sind. 1. Qualifikation der Gestaltung als unangemessen i.S.v. § 42 AO Zunächst sollen die Entscheidungen betrachtet werden, die sich bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle auf § 42 AO gestützt haben. Die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvorschrift setzt voraus, dass die Schenkung eines Geldbetrages unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen an den Schenker als Gestaltungsmissbrauch zu qualifizieren ist. Es muss sich somit gemäß § 42 Abs. 2 S. 1 AO um eine unangemessene rechtliche Gestaltung handeln, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Diese Voraussetzungen sah der Bundesfinanzhof in bislang einer Entscheidung als erfüllt an. Seine Entscheidung begründete er damit, dass der Gewährung des Darlehens in diesem Fall eine Schenkung der Eltern vorausging und den Vereinbarungen über Schenkung und Darlehenshingabe ein Gesamtplan der Eltern zugrunde lag, der nur vor dem Hintergrund der Schaffung von Werbungskosten verständlich wurde.557 Beispiel: V und M (Eltern) haben Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück erworben, das sie zur Erzielung von Einkünften aus VuV nutzen. Einen Teil des Kaufpreises finanzierten sie durch ein Bankdarlehen. Zudem schenkte M der ihrer minderjährigen Tochter T einen Geldbetrag und buchte diesen auf ihr Konto um. V überwies dann den Habensaldo des Kontos der T auf sein eigenes Konto und verwendete einen Teilbetrag zur Bezahlung des Restkaufpreises. V und M waren über das Konto der T einzeln verfügungsberechtigt. Ein halbes Jahr später hat M mit T, vertreten durch einen Ergänzungspfleger, einen schriftlichen Vertrag über ein Darlehen in Höhe des Restkaufpreises geschlossen. Die Darlehenszinsen sollten als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt werden. 556 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122 f.; Heuermann, StuW 2004, 124 (125, 127); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59): „Subsumtionsvorbereitender Schritt auf der Sachverhaltsebene, der den Umfang des rechtlich zu beurteilenden Sachverhalts festlegt.“ 557 BFH BStBl II 1996, 443 (444). 111 Der Bundesfinanzhof entschied nun, dass es einem Kind zwar nicht schlechthin versagt werden könne, seinen Eltern aus seinem Vermögen ein Darlehen zu gewähren; die von M und V mit T getroffenen Vereinbarungen stünden jedoch in einem so engen inneren, von M und V bestimmten Zusammenhang, dass wirtschaftlich davon auszugehen sei, dass M und V mit eigenen Mitteln gehandelt haben. Die Schenkung der M zugunsten der T könne trotz des zeitlichen Abstandes von etwa einem halben Jahr nicht losgelöst von dem anschließenden Darlehen gesehen werden. Insbesondere die Überweisung der M auf das Konto der T entsprach ziemlich genau dem später benötigten Darlehensbetrag. Damit in Einklang steht die zeitliche Festlegung des Geldes allein entsprechend den Finanzierungsanforderungen. Außersteuerliche Gründe, die den eingeschlagenen unangemessenen Weg in der vorliegenden Form rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich. Insbesondere bedurfte es nicht des Umwegs über Schenkung und Darlehen, um der T einen den Guthabenzinsen entsprechenden Betrag zuzuwenden. Hätten M und V den dem wirtschaftlichen Ziel angemessenen Weg der Kaufpreiszahlung mit den zunächst vorhandenen eigenen Mitteln gewählt, wären an T zu zahlende Darlehenszinsen nicht angefallen. Die insoweit gezahlten Beträge seien Zuwendungen, die bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG nicht einkommensteuermindernd zu berücksichtigen sind.558 Als nicht missbräuchlich im Sinne von § 42 AO sah es der Bundesfinanzhof trotz des zeitlichen Zusammenhanges zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag an, wenn der Schenkungsvertrag zwischen der Mutter und dem minderjährigen Kind keine Verpflichtung enthält, die geschenkten Gelder dem Vater als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Die Freiheit der minderjährigen Kinder in Bezug auf die Verwendung der geschenkten Beträge sei nicht allein deshalb zu verneinen, weil und solange die Eltern für sie handeln. Selbst wenn daher die Mutter wusste und wollte, dass die geschenkten Beträge als Darlehen überlassen werden sollten, mindere dieser Umstand allein den wirtschaftlichen Wert ihrer Schenkung nicht. Anders wäre es möglicherweise, wenn die Darlehensvereinbarung überwiegend den Interessen des Darlehensnehmers (Vaters) gedient und die Kinder benachteiligt hätte.559 Jedenfalls für den als missbräuchliche Gestaltung eingestuften ersten Fall ergibt sich somit aus der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO, dass bei gesamtplanmäßig verbundenen Einzelakten die jeweiligen Einzelauswirkungen kumuliert oder saldiert werden, um den als Bezugspunkt der 558 BFH BStBl II 1996, 443 (444). 559 BFH BStBl II 2002, 674 (675 f.). 112 Angemessenheit letztlich maßgeblichen wirtschaftlichen Zustand zu ermitteln.560 Durch die Vorgänge hat sich wirtschaftlich nichts geändert, da der Kaufpreis aus eigenen Mitteln gezahlt wurde und es sich bei der Schenkung an T um eine steuerlich unbeachtliche Zuwendung handelte, so dass lediglich § 12 Nr. 1 u. Nr. 2 EStG umgangen werden sollten. 2. Vereinbarung eines bloßen Schenkungsversprechens Die nicht auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs versagt einer derartigen Gestaltung die Anerkennung mit der Begründung, dass keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen vorliege, dem eine betriebliche Veranlassung fehle. Wurde diese Argumentation ursprünglich nur für die Fälle angewendet, in denen Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefasst sind, so soll sie nunmehr auch auf die Fälle übertragen werden, in denen die Vereinbarungen in mehreren Urkunden getroffen wurden und trotz längerer zeitlicher Abstände zwischen den Vereinbarungen ein Gesamtplan besteht.561 a) Beurteilung der Umwandlungsfälle durch das Schrifttum Die Argumentation des Bundesfinanzhofs geht auf Überlegungen von Knobbe- Keuk zurück. Bei derartigen Gestaltungen werde weder eine Schenkung noch ein Darlehen vereinbart, sondern lediglich ein Schenkungsversprechen abgegeben, welches durch eine vereinbarte Darlehensverbindlichkeit verschleiert werden soll.562 Voraussetzung einer Schenkung sei, dass die Zuwendung zu einer Minderung in der Vermögenssubstanz des Schenkers führt.563 Auf der anderen Seite bedürfe es einer Bereicherung des Beschenkten durch die Zuwendung. Erforderlich sei eine nicht nur formale, sondern eine materiell beständige Mehrung des wirtschaftlichen Vermögens.564 Die Zuwendung in Erfüllung eines Schenkungsversprechens hingegen stelle keine Schenkung dar, sondern eine „gewöhnliche Leistung solvendi causa“, d.h. der Empfänger erhalte durch die Leistung nur das, was ihm ohnehin schon zustehe und in der Form der Forderung schon zu seinem Vermögen gehört habe.565 Eine Geldzuwendung 560 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126; ähnlich Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 388. 561 Vgl. Viertes Kapitel § 12 A. I. 562 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (170 f.). 563 Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 516, Rn. 15; Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 6; Mühl/Teichmann, in: Soergel, BGB, § 516, Rn. 6. 564 Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 516, Rn. 26; Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 11 f. 565 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (156). 113 mit der gleichzeitigen Abrede der sofortigen Rückgewähr des Geldes als Darlehen sei keine (auflagenbelastete) Schenkung des Geldes. Das Geld als solches werde hier nur vorübergehend zur ausschließlichen Erreichung eines anderen Zwecks „hin- und hergeschoben“.566 Dies ergebe sich aus der Betrachtung des wirtschaftlichen Gehaltes des Rechtsgeschäfts und seiner rechtlichen Qualifizierung. Eine Schenkung liege schon deshalb nicht vor, da der Empfänger das Geld nicht behalten soll. Daher könne auch kein Darlehen vereinbart werden. Es komme auf die Wertung des Gesamtvorganges an und nicht auf die Bezeichnung der Vertragsparteien. Der wirtschaftliche Gehalt bleibe gleich, wenn man sich das Hin- und Herschieben des Geldes hinweg denke.567 Diese Argumentation ist im Schrifttum568 jedoch auf Ablehnung gestoßen. Bei der vorliegenden Konstruktion handle es sich um eine Schenkung unter Auflage.569 Schenkungsgegenstand seien nicht erst die Zinszahlungen und die Kapitalrückzahlung, sondern die als Darlehen eingeräumte Forderung gegen den Schenker.570 Durch die Einräumung dieser Forderung sei die Schenkung vollzogen, sofern die nach § 518 Abs. 1 S. 2 BGB erforderliche notarielle Form eingehalten worden ist.571 Andernfalls sei die Schenkung erst mit der Bezahlung der tatsächlichen Darlehensforderung erfüllt. Argument hierfür sei § 518 Abs. 1 S. 2 BGB, der die Erteilung eines abstrakten Schuldversprechens oder Schuldanerkenntnisses regele und die Verpflichtung anstatt des Schenkungsversprechens als Schenkungsgegenstand betrachte. Der Beschenkte könne die Forderung schon verwerten, ohne auf den Zugang von Zinsen und Kapitalrückzahlung angewiesen zu sein. Ein Vermögenszugang liege mithin vor. Steuerrechtlich sei eine Einkunftsquelle übertragen worden, so dass der Zinsabzug nicht unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 EStG verwehrt werden könne. Würde das Kind seine Forderung an einen Dritten abtreten, der das Darlehen kündigen würde, würde dieser keine Zinsen erhalten. Die gleichen Befugnisse stünden aber schon dem Kind zu.572 566 Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 12. 567 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (170 f.); zustimmend Pawlowski, BB 1977, 253 (254 f.); Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 525, Rn. 73; Koch, in: MüKo, BGB, § 525, Rz. 11. 568 Tiedtke, DStZ 1985, 287 (288); Blass, DStZ 1985, 374 (375); Autenrieth, BB 1985, 168 (168); Groh, BB 1987, 1505 (1507 f.); ders., DStR 2000, 753 (755 f.); Paus, DStZ 1999, 952 (952); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 102 ff. 569 Weidenkaff, in: Palandt, BGB, § 525, Rn. 7; Mühl/Teichmann, in: Soergel, BGB, § 525, Rn. 10. 570 Blass, DStZ 1985, 374 (375); Groh, DStR 2000, 753 (755); Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, S. 24 ff. 571 Groh, DStR 2000, 753 (755), auch zum Folgenden. 572 Groh, DStR 2000, 753 (755); ähnlich Blass, DStZ 1985, 374 (375); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 102 f. 114 Der III. Senat des Bundesfinanzhofs573 hat die Rechtsprechung, die bei der vorliegenden Fallkonstellation ein befristetes Schenkungsversprechen annimmt, zumindest für die Fälle in Frage gestellt, in denen die Vereinbarungen in getrennten Urkunden erfolgt sind. Der III. Senat hat sich dieser Rechtsprechung jedoch für die Fälle angeschlossen, in denen Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden.574 b) Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungsfälle Ob letztlich die vorliegende Gestaltung zivilrechtlich als Schenkungsversprechen oder aber als Schenkung unter Auflage zu werten ist, ist für die steuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Zwar trifft der Rechtsanwender im Steuerrecht, wie bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, auf einen zivilrechtlich vorgeprägten Sachverhalt.575 Die steuerlichen Folgen können aber durch die zivilrechtliche Gestaltung nicht beeinflusst werden.576 Der zivilrechtlich gestaltete Sachverhalt und die steuerrechtliche Norm müssen schrittweise aneinander angeglichen werden und umgekehrt. Es ist auch hier das „Hin- und Herwandern des Blicks zwischen Obersatz und Lebenssachverhalt“577 erforderlich. Führt die Sachverhaltsgestaltung zu einem Erfolg, der nach der steuerrechtlichen Vorschrift eine Belastung rechtfertigt, dann ist der Steuertatbestand erfüllt.578 Hierfür bedarf es aber einer Qualifikation des Sachverhaltes im Hinblick auf die steuerrechtliche Norm. Für das Steuerrecht erfolgt dies durch die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise.579 Es handelt sich insofern um einen anerkannten Vorgang juristischer Rechtsanwendung.580 573 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. e) bb). 574 BFH/NV 1995, 197 (198). 575 Vgl. nur Schön, DStJG 33, S. 29 (42). 576 BVerfG BStBl II 1992, 212 (213); P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (297); ders., DStJG 24, S. 9 (26). 577 Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, S. 15. 578 BVerfG BStBl II 1992, 212 (214). 579 Die Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist auch nach Streichung des § 1 Abs. 2, Abs. 3 StAnpG nicht entfallen, vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 15, 16; Pawlowski, BB 1977, 253 (253); Beisse, StuW 1981, 1 (2); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 209; Sieker, in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1667 (1169). 580 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (446); ders., Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 132; Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Isensee, Verwaltung, S. 86; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (83 f.); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (318); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 86; P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (297); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 328 ff.; vgl. auch Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/1, S. 159; kritisch Tipke, StuW 1970, 55 (57); Stadie, Zurechnung, S. 57; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 105. 115 Da die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt abstellt, kann bei der steuerrechtlichen Beurteilung daher nicht jede privatrechtliche Interpretation zivilrechtlicher Rechtsbegriffe oder jede privatrechtliche gewählte Gestaltung unkritisch übernommen werden.581 Die zivilrechtliche Gestaltung kann nur Indizien für die Qualifikation des Sachverhaltes liefern.582 Ihre Grenze findet diese Möglichkeit der Rechtsanwendung dann, wenn Sachverhalte umgedeutet werden und es somit zu einer Besteuerung fiktiver Sachverhalte kommt.583 Aufgrund des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und dem in §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO festgeschriebenen Untersuchungsgrundsatz darf es nur dann zu einer Fiktion des Sachverhaltes kommen, wenn diese, wie zum Beispiel in § 42 Abs. 1 S. 3 AO,584 auch vom Gesetz vorgesehen ist.585 Zudem rechtfertigt die wirtschaftliche Betrachtungsweise keine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen.586 Als Probleme der rechtlichen Qualifikationen des verwirklichten Sachverhaltes lassen sich die persönliche Zurechnung von Einkünften587 und die Beurteilung mittels der Argumentationsfigur des Gesamtplans588 ausmachen, die ja gerade zur Beurteilung der Umwandlungsfälle herangezogen wird. Die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde kann folglich, ebenso wie ihre Vereinbarung in mehreren Urkunden, nur durch eine Angleichung des Sachverhalts unter die steuerrechtlichen Normen beurteilt werden.589 581 Isensee, Verwaltung, S. 88; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (82). 582 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (11); ders., in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (129); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, S. 139 f. 583 Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Beisse, StuW 1981, 1 (11); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 90 ff.; Söffing, BB 2004, 2777 (2783); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1146); Jachmann, DStR-Beih 2011, 77 (80); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 584 So deutlich BFH BStBl II 2001, 260 (261); BFH/NV 2016, 1341 (1343); Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303 (342); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 91; Stadie, Zurechnung, S. 57; Jachmann, Fiktion, S. 1052 f.; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 145; Rose, FR 2003, 1274 (1275); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 11; wohl auch Lang, Bemessungsgrundlage, S. 315; kritisch Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 31 ff. 585 Jachmann, DStR-Beih 2011, 77 (80). 586 BVerfG BStBl II 1992, 212 (214); vgl. auch nochmals BVerfGE 13, 290 (305 f.). 587 Pawlowski, BB 1977, 253 (253 ff.); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 139; Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 13 f. 588 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122 f.; Heuermann, StuW 2004, 124 (125, 127); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 589 Zu diesem Erfordernis Isensee, Verwaltung, S. 85; Dornbach, FR 1979, 417 (423); Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (106). 116 Da Ausgangspunkt der Angehörigenproblematik die Verlagerung von Einkünften und die Abgrenzung der betrieblichen/beruflichen von der privaten Sphäre ist,590 kommt es vorliegend darauf an, ob es sich bei der Schenkung eines Geldbetrages unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen um eine einkommensteuerrechtlich relevante Verlagerung von Einkünften unter Begründung einer Einkunftsquelle handelt. Nur diese führt zu einer Zurechnung von Einkünften.591 Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt.592 Der Steuerpflichtige muss den jeweiligen Einkünftetatbestand in seiner Person – und zwar mit Gewinn- beziehungsweise Einkünfteerzielungsabsicht593 – verwirklicht haben.594 Erforderlich für die Zurechnung von Einkünften ist, dass der Steuerpflichtige „über die Leistungserstellung disponieren kann. Er muss die Möglichkeit haben, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, in dem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc.“595 Entscheidend ist, wer das Risiko der Dispositionsmöglichkeit trägt.596 Vorliegend geht es bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle darum, ob die Gewährung der geschenkten Geldbeträge dazu dient, dem Beschenkten die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu ermöglichen, oder ob es sich um eine 590 Vgl. hierzu nochmals Drittes Kapitel § 8 B. 591 Söffing, StbJb 1978/79, 301 (305); hierzu als Kern der Problematik auch Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Tiedtke, DStR 1981, 464 (467 ff.). 592 Zu § 2 Abs. 1 S. 1 EStG als zentraler Zurechnungsnorm vgl. Raupach, in: FS Beisse, S. 403 (408); Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 20. Während sich für Hensel die Zurechnung „meist unbemerkt aus den Tatbestandsnormen“ ergab, Steuerrecht, S. 59, wird die Frage der Zurechnung von Einkünften heute weitestgehend als Problem der teleologischen Auslegung der Steuertatbestände aufgefasst, so Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (128); Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (31). 593 P. Kirchhof in: K/S/M, EStG, § 2, Rdnr. A 37; ähnlich Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 100; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2, Rz. 18 f., allerdings gegen die Einteilung in einen subjektiven und einen objektiven Tatbestand. 594 Tipke, StuW 1977, 293 (298); Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (31); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (304 f.); Stadie, Zurechnung, S. 22; Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (128); P. Kirchhof, in: K/SM/, EStG, § 2, Rdnr. B 206 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 150; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 102. 595 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (18); auf die Dispositionsmöglichkeit ebenfalls abstellend Schmidt, StbJb 1980/81, 115 (120); Lang, Bemessungsgrundlage, S. 232 ff.; Stadie, Zurechnung, S. 23 f.; Wendt, DÖV 1988, 710 (714 f.); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, S. 140 f.: Raupach, in: FS Beisse, S. 403, 413; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 125 ff., 130 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 151; kritisch Schön, in: FS Offerhaus, S. 385 (395 ff.). 596 Stadie, Zurechnung, S. 25; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 132; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 118; a.A. Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (33). 117 steuerlich unbeachtliche Zuwendung gemäß § 12 EStG handelt. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt.597 Die Leistung des Steuerpflichtigen besteht hier in der zeitlich begrenzten Zurverfügungstellung des Wirtschaftsgutes.598 Einnahmen im Sinne von § 20 EStG erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist.599 Da es maßgeblich auf die Möglichkeit ankommt, über die Einkunftsquelle disponieren zu können, müssten bei den Umwandlungsfällen die Kinder über das geschenkte Vermögen als eigenes verfügen können.600 An dieser Verfügungsmöglichkeit fehlt es aber, wenn keine ausreichend gesicherte Rechtsposition der Beschenkten besteht,601 der Vermögenswert also wieder entzogen werden kann.602 Ist die Schenkung an die Kinder aber von vornherein an die Voraussetzung geknüpft, dass der Beschenkte das Vermögen der Eltern wieder als Darlehen gewähren muss, verbleibt das Vermögen tatsächlich und wirtschaftlich bei dem Schenker.603 Würden die Kinder den Eltern den Geldbetrag nicht als Darlehen gewähren, so wäre der Rechtsgrund für die Schenkung entfallen und den Kindern der Vermögenswert wieder entzogen. Die Kinder waren nie in der Lage, frei über den geschenkten Betrag zu verfügen. Dies gilt sowohl für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden, als auch für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in mehreren und gegebenenfalls auch zeitlich getrennten Urkunden vereinbart wurden. Das Argumentationsmuster des Gesamtplans, mit dem Verwaltung604 und Rechtsprechung605 hier arbeiten, ermöglicht die getrennt vereinbarten Rechts- 597 BFH BStBl II 1977, 115 (116); BStBl II 1977, 414 (415); BFH/NV 2006, 57 (58); BFH/NV 2011, 1512 (1513); Tipke, StuW 1977, 293 (299); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 156; Buge, in: H/H//R, EStG, § 20, Anm. 19; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 118. 598 Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (32); Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 88. 599 Stadie, Zurechnung, S. 27; Jochum, in: K/S/M, EStG, § 20, Rdnr. B 77; von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 20, Rn. 17. 600 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 416. 601 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (29). 602 Knobbe-Keuk, in: FS Flume II, S. 149 (160). 603 BFH BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (27). 604 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 605 Vgl. oben Viertes Kapitel § 11 A. I. 118 geschäfte zu einem einheitlichen Geschehen im Hinblick auf Sinn und Zweck der Normen über die Zurechnung von Einkünften zu verklammern.606 3. Bedeutung für die Fallgruppe der Umwandlungsfälle Die wesentliche Schlussfolgerung, die sich der Beurteilung der Umwandlungsfälle mittels § 42 AO und mittels der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entnehmen lässt, ist, dass durch eine gegenläufige Gestaltung die rechtlichen und tatsächlichen Wirkungen von Rechtsgeschäften ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden und damit die Position des Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht verändert wird.607 Der wirtschaftliche Gehalt bleibt gleich, wenn man sich das Hin- und Herschieben des Geldes hinweg denkt.608 Insofern ist es unerheblich, ob man zu dieser Wertung durch Anwendung der Normen über die Zurechnung von Einkünften oder aber mittels der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO kommt. Denn in beiden Fällen sind jeweils die entscheidungstragenden Wertungen aufzuspüren.609 Von wesentlich größerem Interesse ist dann aber in diesem Zusammenhang, wie die Verwaltung und die Rechtsprechung zu diesem materiell-rechtlichen Ergebnis gelangen, wenn sie die Umwandlungsfälle unabhängig von § 42 AO prüfen. So will die Verwaltung die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen in bestimmten Fällen unwiderleglich vermuten.610 Die Abhängigkeit sei jedoch nicht allein deshalb zu vermuten, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, dafür aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Auch bei einem längeren Abstand zwischen Schenkungsund Darlehensvertrag könne eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehen. In anderen Fällen will die Verwaltung dagegen bloß von einer widerleglichen Vermutung ausgehen, die widerlegt ist, wenn Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen worden sind. Die Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung durch die Verwaltung ist jedoch im Hinblick auf den Maßstab der Verhältnismäßigkeit äußerst kritisch zu sehen. Es gilt daher, die Formulierung und Anwendung der Kriterien im 606 Zu diesem Erfordernis des Gesamtplans Crezelius, FR 2003, 537 (539), allerdings für § 42 AO; Förster, in: FS Korn, S. 3 (15); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 607 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122; Strahl, FR 2004, 929 (934); Förster, in: FS Korn, S. 3 (8); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1141) Heuermann, StuW 2004, 124 (129); Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 121; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 362. 608 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (171); Schmidt, DStJG 1, S. 41 (53); Tiedtke, DStR 1981, 464 (465); zustimmend auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 1052. 609 Heuermann, StuW 2004, 124 (128 f.). 610 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 119 Rahmen der Umwandlungsfälle durch Verwaltung und Rechtsprechung anhand des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen. a) Formulierung und Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung Ob die Formulierung und Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung nach dem bisher Gesagten mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Maßstab für die Formulierung und Anwendung der Kriterien zur Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen herangezogen werden kann, erscheint mehr als fraglich. Die Finanzverwaltung geht jedoch bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle von einer unwiderleglichen Vermutung der Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen aus, wenn Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden, die Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen erfolgt ist oder das Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen abgegeben wurde.611 Unwiderlegliche Vermutungen sind aber nicht dem Bereich der Sachverhaltsermittlung und -würdigung zuzuordnen, um den es bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geht.612 Sie sind vielmehr eine Art Fiktion, aufgrund der eine Rechtsfolge, die bei Vorliegen eines bestimmten Tatbestandsmerkmals eintreten soll, bereits bei Vorliegen eines anderen Tatbestandsmerkmals eintritt. Ihre Begründung ist dem Gesetzgeber vorbehalten. Die Vorgaben der „Oder-Konto“-Rechtsprechung werden zudem in diesem Fall nicht folgerichtig umgesetzt. Maßgeblich ist auch hier die Würdigung der Indizien zur Feststellung des Gesamtplans. Durch die Vereinbarung in einer Urkunde fallen Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich zusammen.613 Folgt man der oben dargelegten Betrachtungsweise, so kann der Beschenkte nie frei darüber entscheiden, ob er die geschenkten Mittel im Betrieb des Darlehensnehmers einsetzen oder anderweitig verwenden will. Es ist zudem auch kein anderweitiger Geschehensablauf erkennbar, der eine derartige Gestaltung rechtfertigen würde. Es handelt sich nicht um eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung, da sich der wirtschaftliche Gehalt nicht geändert hat. Auch wenn den Steuerpflichtigen also der Gegenbeweis offensteht, wird es ihnen nicht gelingen, einen anderweitigen Geschehensablauf oder gemäß 611 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 612 BFH BStBl II 2001, 393 (395), auch zum Folgenden. 613 Vgl. zu diesen Indizien zur Feststellung eines Gesamtplans nochmals Viertes Kapitel § 11 D. III. 120 § 42 Abs. 2 S. 2 AO außersteuerliche Gründe darzulegen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. b) Formulierung und Anwendung einer widerleglichen Vermutung Anders verhält es sich, wenn die Finanzverwaltung für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden, dafür aber innerhalb kurzer Zeit vereinbart wurden, von einer widerleglichen Vermutung ausgeht.614 So sei die Abhängigkeit widerleglich zu vermuten, wenn ein Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB ausgemacht wurde, die Darlehenskündigung nur mit Zustimmung des Schenkers erfolgen kann oder die Entnahme durch den Beschenkten zu Lasten des Darlehenskontos nur mit Zustimmung des Schenkers zulässig ist. Die Vermutung sei als widerlegt ansehen, wenn kein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht, wofür insbesondere erforderlich sei, dass der Schenkende endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert ist.615 Dies entspricht insoweit den oben dargelegten Anforderungen an eine verhältnismäßige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze, als dass den Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Gegenbeweises offensteht.616 Allerdings hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit nicht zur Begründung eines Anscheinsbeweises eigne.617 Dieser ist ein Element der freien Beweiswürdigung, der auf der Erfahrung beruht, dass typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder bestimmte Folgen auf typische Geschehensabläufe hindeuten.618 Es bedarf für seine Führung eines Erfahrungssatzes, der geeignet ist, die volle Überzeugung des Gerichts vom Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Tatsache zu begründen.619 Von einem typischen Geschehensablauf muss auf das Tatbestandsmerkmal geschlossen werden können.620 Er kann durch die Führung des Gegenbeweises erschüttert werden. Dies ist bereits dann erfolgt, wenn ein Sachverhalt dargetan wird, aus dem sich die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Verfahrensablaufs 614 BMF BStBl I 2011, 37 (38), auch zum Folgenden. 615 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 616 Vgl. Viertes Kapitel § 11 D. I. 617 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 618 Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1073); Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 146. 619 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 113, Rz. 17; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 86 ff.; zur Geltung des Regelbeweismaßes im Steuerrecht Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 279 ff., 303 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 166; prinzipiell zustimmend Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; a.A. für das Verwaltungsverfahren Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 29. 620 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 214. 121 ergibt.621 Die Tatsachen, die den Gegenbeweis begründen können, müssen jedoch auch zur vollen Überzeugung des Gerichts vorliegen.622 Ein solcher Erfahrungssatz könne aber nicht aus der Kürze der zwischen Schenkungs- und Darlehensvereinbarung liegenden Zeit abgeleitet werden.623 Nur anhand der übrigen Umstände des jeweiligen Falles kann bestimmt werden, wann die zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegende Zeit so kurz ist, dass sie als weiteres Indiz für die "steuerschädliche" Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte zu werten ist. B. Investitionsdarlehensfälle Die Fallgruppe der Investitionsdarlehensfälle ist dadurch gekennzeichnet, dass das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient. Bei diesen Fällen geht es im Hinblick auf den Zweck der Darlehensaufnahme um ausgesprochen typische Gestaltungen, entspricht die Darlehensaufnahme zu Finanzierungszwecken doch gängigen wirtschaftlichen Vorgängen. Der Vergleich der Vereinbarung zwischen Angehörigen mit Vereinbarungen zwischen fremden Dritten ist hier leichter durchführbar. Gleichwohl unterwirft der Bundesfinanzhof auch diese Fallgruppe, trotz einer „großzügigen“ Anwendung der Fremdvergleichsprüfung,624 weiteren Grenzen und verlangt, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf.625 Es gilt daher auch hier, die Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gebot einer verhältnismäßigen Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze hin zu untersuchen. 621 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 113, Rz. 36; Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1074 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 186; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 98 f.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 37. 622 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 186. Es bedarf aber aufgrund des Amtsermittlungsgrundsatzes keines vollen Beweises. Es muss nur die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechenden Verlaufs dargelegt werden. Finanzbehörden und Finanzgerichte müssen dann schon die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufes berücksichtigen und eigene Tatsachenaufklärung betreiben, vgl. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 319; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 188; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (92); Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 152; a.A. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 44; Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1075). 623 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 624 Vgl. dazu unten Viertes Kapitel § 12 B. I. 1. 625 BFH/NV 1999, 780 (782); BFH BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2009, 12 (12); BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 122 I. Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen 1. Großzügige Fremdvergleichsprüfung Für die Fallgruppe der Investitionsdarlehen sieht der Bundesfinanzhof eine großzügigere Fremdvergleichsprüfung vor, da die Darlehensaufnahme eindeutig betrieblich oder durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst sei, so dass die Bedingungen im Einzelnen von dem unter Fremden Üblichen abweichen können; eine Gesamtwürdigung bleibt jedoch erforderlich.626 Die Finanzverwaltung geht hier sogar noch einen Schritt weiter und will die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr prüfen, wenn es sich um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handelt.627 Nach der Ansicht des Bundesfinanzhofs bestehen in dieser Fallgruppe zum Beispiel keine Bedenken gegen eine Klausel, nach der das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann.628 Es sei nicht ersichtlich, dass sich ein fremder Schuldner nicht darauf eingelassen hätte, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen. Diese Bedenken könnten allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner – insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens – gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Liegt der Betrag des Darlehens ausweislich jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs, sei jedoch nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den oder die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte. Bei Investitionsdarlehensfällen sei zudem schon fraglich, ob das Fehlen von Sicherheiten wesentliche Bedeutung haben könne.629 So hat der Bundesfinanzhof sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte.630 Zudem sei das Fehlen von Sicherheiten in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen beanstandet worden.631 Ein Darlehen, das mit 626 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057). 627 BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 628 BFH BStBl II 2014, 374 (379), auch zum Folgenden. 629 BFH BStBl II 2014, 374 (379), auch zum Folgenden; vgl. auch FG Bad.-Württ., DStRE 2005, 248 (249). 630 BFH BStBl II 1991, 838 (840). 631 Vgl. oben Viertes Kapitel § 12 A. I. 123 einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, sei aber nicht als langfristig anzusehen. Zudem sei hier, sofern diese Möglichkeit besteht, stets ein konkreter Fremdvergleich durchzuführen, der den hypothetischen Fremdvergleich im Einzelfall überlagere.632 Dies könne dann der Fall sein, wenn drei Kreditinstitute bereit gewesen wären, ungesicherte Darlehen zu gewähren, da vor diesem konkreten Hintergrund das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren an Gewicht verliere. Alles in allem zeigt sich, dass Verwaltung und Rechtsprechung in diesen Fällen gewillt sind, auch unübliche Vereinbarungen der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen wird im Rahmen der Abwägung zwischen dem Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG und der gebotenen Missbrauchsabwehr größere Bedeutung beigemessen. Die nach dem Grundsatz der Erforderlichkeit vorgegebene abgestufte Missbrauchsabwehr wird mithin verwirklicht. 2. Durchführung der Vereinbarung Nach der Auffassung der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung kommt in dieser Fallgruppe der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung die entscheidende Bedeutung zu.633 Die nichtvertragsgetreue Durchführung sei ein starkes Indiz gegen die Anerkennung.634 Dabei wird auch hier die Stärke eines Beweisanzeichens maßgeblich davon abhängen, ob es sich um eine vertragliche Haupt- oder Nebenpflicht handelt.635 Wurde zum Beispiel die Zahlung laufender Zinsen vereinbart, so muss diese auch vertragsgemäß gezahlt werden – und zwar auch in der vertraglich vereinbarten Höhe.636 Dass die Rechtsprechung diesem objektiven Kriterium weitaus mehr Gewicht beimisst als den anderen Kriterien, die sie zur Feststellung der inneren Tatsache heranzieht, kann nicht verwundern, bedeutet ein tatsächlich durchgeführter Vertrag doch in erster Linie, dass die Beteiligten die Rechtsfolgen des Geschäfts auch tatsächlich eintreten lassen.637 Da es bei einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber auf das wirtschaftliche Ergebnis ankommt, ist der tatsächliche Vollzug der Vereinbarung insoweit eine Selbstverständlichkeit, die auch in § 38 AO ausgedrückt ist. Die Leistungspflicht des 632 Vgl. bereits Viertes Kapitel § 12 A. I. 633 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (38). 634 BFH BStBl II 2014, 374 (380). 635 Vgl. oben Viertes Kapitel § 12 A. I. 636 BFH/NV 2002, 334 (335); BStBl II 2014, 374 (380). 637 Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (343). 124 Steuerpflichtigen besteht nur dann, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz diese knüpft. Der tatsächliche Vollzug der Vereinbarung ist somit das Substrat, an welches das Steuerrecht die Steuerpflicht anknüpft.638 In der Literatur wird das Kriterium des tatsächlichen Vollzuges des Vereinbarten daher auch als das entscheidende Kriterium betrachtet; seine große Bedeutung wird als unbedenklich angesehen.639 Es ist nicht nur ein erforderliches Merkmal im Rahmen von Familienverträgen, sondern Voraussetzung eines jeden Rechtsverhältnisses, so dass keine Diskriminierung von Familienverträgen gegeben ist.640 Auch das Bundesverfassungsgericht stuft es als unbedenklich ein, wenn an die Vertragsgestaltung die Voraussetzung geknüpft wird, dass dieses auch vollzogen wird.641 Im Rahmen eines Darlehensvertrages bedeutet dies, dass der Darlehensgeber das Darlehen auch tatsächlich zur Verfügung stellen muss. Für den Darlehensnehmer ist für den Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben somit im Gegenzug erforderlich, dass er das vereinbarte Entgelt zahlt.642 Nur dann ist seine Leistungsfähigkeit gemindert. Zu beachten ist jedoch die Vereinbarung einer Thesaurierung der Zinsen. Wurde eine solche vertraglich vereinbart, so stellt die Nichtauszahlung der Zinsen keinen Durchführungsmangel dar.643 II. Weitere Grenzen Zudem stellt der Bundesfinanzhof für diese Fallgruppe644 weitere Grenzen dergestalt auf, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf645 und unterwirft die Beurteilung dieser Fallgruppen zusätzlich § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO. Dies wirft jedoch Fragen auf: Kommt es auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze nicht mehr an, wenn es sich um eine verschleierte Schenkung oder ein Scheingeschäft handelt, oder sind diese nur im Nachhinein 638 Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (95). 639 Schön, in: FS Klein, S. 467 (478); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 79; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 50; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 189 f. 640 Stuhrmann, in: FS Schmidt, S. 403 (407). 641 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 642 So auch Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (180). 643 Kulosa, DB 2014, 972 (979). 644 A.A. wohl Kanzler, FR 2014, 187 (188), der alle drei Fallgruppen unter dem Vorbehalt dieser zusätzlichen Grenze sieht. 645 BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2009, 12 (12); BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 125 heranzuziehen, wenn die Prüfung schon dem Fremdvergleich standhält? Lassen sich das Scheingeschäft und die verschleierte Schenkung nicht schon dem Oberbegriff des Gestaltungsmissbrauchs zuordnen?646 Wie verhalten sich dieser verschiedenen Maßstäbe zueinander? Um dieser Frage nachzugehen, gilt es, die Rechtsprechung näher dahingehend zu untersuchen, wann oder ob sie Darlehensverträge zwischen Angehörigen als Scheingeschäft, verschleierte Schenkung oder Missbrauch qualifiziert hat. 1. Kein Scheingeschäft oder verschleierte Schenkung Als ein Scheingeschäft hat es der Bundesfinanzhof gewertet, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen.647 Dies sei zum Beispiel dann der Fall, wenn der Darlehensnehmer (auf Dauer) nicht ohne zusätzliche Zuwendungen seitens seiner Eltern in der Lage gewesen war, Zahlungen auf das Darlehen zu erbringen.648 Eine verschleierte Schenkung sei anzunehmen, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt.649 Dies werde man aber wohl nur dann annehmen können, wenn der Darlehensschuldner letztlich nicht wirtschaftlich belastet sei.650 Ist der Darlehensschuldner jedoch zur Zinszahlung und zur Rückzahlung des gewährten Darlehens verpflichtet, so liege trotz der Tatsache, dass die Laufzeit des Darlehens die statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers übersteigt,651 eine wirtschaftliche Belastung vor – und zwar insbesondere dann, wenn die zum Todeszeitpunkt verbliebenen Darlehensforderungen auf die Erben des Darlehensgläubigers übergehen.652 Zudem sei eine verschleierte Schenkung anzunehmen, wenn die Verzinsung des Darlehens so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur 646 Kanzler, FR 2014, 187 (187); nach Ansicht von Kanzler scheitern die Beispiele für die „weiteren Grenzen“ bereits am Fremdvergleich, so dass diesen nur schlagwortartig erläuternde Funktion zukommt. 647 BFH BStBl II 2007, 372 (373); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1804 (1804); BStBl II 2014, 374 (378). 648 BFH BStBl II 2007, 372 (373). 649 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 650 BFH/NV 1997, 404 (505); ausdrücklich FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 651 Im Fall des FG Rh.-Pf. betrug die Laufzeit des Darlehens 24 Jahre. Der Kläger war im Zeitpunkt des Abschlusses bereits 68 Jahre alt, die statistische Lebenserwartung betrug noch rund 15 Jahre. 652 FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 126 Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können653 oder wenn die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt.654 Allerdings sind die Vereinbarungen in den Urteilen, in denen diese Fallgruppe der verschleierten Schenkung angeführt wurde, bislang nicht an diesem Merkmal gescheitert. 2. Kein Gestaltungsmissbrauch Des Weiteren darf es sich bei der Vereinbarung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten handeln. Die Rechtsprechung hat es insbesondere als rechtsmissbräuchlich beurteilt, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungsverpflichtungen begründen, damit aber ihre jeweilige Position weder tatsächlich noch wirtschaftlich verändern.655 Beispiel: A und B bilden nach der Übertragung mehrerer fremd vermieteter Grundstücke durch ihre Eltern eine Grundstücksgemeinschaft, die u.a. die beiden Grundstücke S und T hielt. Zum Erwerb des Grundstücks S hatte ihr Vater bei der Anschaffung u.a. ein Darlehen bei seiner Mutter aufgenommen. M übertrug ihre Darlehensforderung gegen V später hälftig auf A und B. Die Anschaffungskosten für das Grundstück T hatte V u.a. durch ein Bankdarlehen finanziert, das er durch Darlehensverträge mit A und deren Ehemann und der B ersetzte. A und B wurde jeweils zur Hälfte das Eigentum an den Grundstücken S und T übertragen, wobei hinsichtlich der auf diesen Grundstücken lastenden Kreditverpflichtungen grundsätzlich eine Übernahme durch A und B vorgesehen war. Abweichend hiervon sollte B die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber A und A die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber B in gleicher Höhe übernehmen. Hinsichtlich des Grundstücks T sollte B die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber A und ihrem Ehemann übernehmen und A die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber B. In der Folge zahlten sich A und B gegenseitig Schuldzinsen. Bezüglich des Grundstücks T sah der Bundesfinanzhof keinen Gestaltungsmissbrauch gegeben, da hinsichtlich der wechselseitigen Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten aus der Einbindung des Ehemanns der A einen Gestaltungsmissbrauch ausschließende nichtsteuerliche Gründe vorlägen.656 Der Ehemann habe ein beachtliches wirtschaftliches Interesse daran, als Mitglied der 653 BFH BStBl II 2000, 393 (395); BStBl II 2014, 374 (378). 654 BFH/NV 2002, 334 (335); BFH BStBl II 2014, 374 (378). 655 BFH BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 656 BFH BStBl II 2008, 502 (504), auch zum Folgenden. 127 Gläubigergemeinschaft mit seiner Ehefrau nicht einen dritten Schuldner zu verlieren. B als Schuldnerin bedeute für ihn gegenüber einer alleinigen Schuldnerschaft der A als Ehefrau, mit der er eine Wirtschaftsgemeinschaft bildet, ein Mehr an schuldender Liquidität. Ein beachtlicher außensteuerlicher Grund fehle aber bei dem das Grundstück S betreffenden Darlehen.657 Zwecksetzung der die streitigen Darlehen betreffenden Vertragsbeziehungen zwischen A und B und V war es, mit der Grundstücksübertragung V auch von der Darlehensschuld zu befreien. Dem diente die wechselseitige Darlehensgewährung jedoch nicht. Vielmehr erforderte die bezweckte Freistellung des V lediglich, dass A und B ihre Darlehensforderungen ihm gegenüber aufgaben. Die Begründung einer Schuld gegenüber der jeweiligen Schwester diente demgegenüber alleine der Aufrechterhaltung des Schuldzinsenabzugs. Bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung wären die auf dem Grundvermögen ruhenden Verbindlichkeiten des V A und B gegenüber erloschen, so dass die angesetzten Zinsaufwendungen der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind. 3. Folgerungen für eine Prüfungsreihenfolge Die Folgerungen, die sich hieraus für die oben aufgeworfene Frage ergeben, wie Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu prüfen sind, ergeben sich bereits aus dem zum Verhältnis zwischen § 41 Abs. 2 AO, den Rechtsprechungsgrundsätzen und dem zu § 42 AO Gesagten.658 Die Vereinbarung ist zunächst dahingehend zu überprüfen, ob es sich um ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO handelt. Vollziehen die Parteien das Rechtsgeschäft schon nicht, sprich wollen sie die wirtschaftlichen Folgen dieses Geschäfts bereits nicht eintreten lassen, dann ist das Rechtsgeschäft schon nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Wollen die Parteien die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts, dann stellt sich die Frage, ob die Vereinbarung in dieser Form auch tatsächlich der betrieblichen/beruflichen Sphäre zugeordnet werden kann. Hier kommen die von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien zur Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zum Tragen. Schließlich kann fraglich sein, ob es sich bei der Gestaltung nicht doch um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO handelt, sprich die Gestaltung zwar im Wesentlichen den Anerkennungsvoraussetzungen entspricht, die äußere Gestaltung aber unangemessen ist, um den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg zu erreichen. 657 BFH BStBl II 2008, 502 (504), auch zum Folgenden. 658 Vgl. Drittes Kapitel § 9 B. II. 3. 128 Sicherlich ist fraglich, ob man die oben dargestellten Fälle nicht auch schon gänzlich mittels der Anerkennungsvoraussetzungen für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hätte lösen können.659 Ein derartiges Vorgehen ermöglicht aber eine klare Prüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Die von der Rechtsprechung gebildeten Fallgruppen können dabei auch hier zu einer Systematisierung beitragen.660 C. Vereinbarung zinsloser Darlehen Bisher nicht in die Betrachtung zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen mit einbezogen wurden solche Fälle, in denen ein zinsloses Darlehen zwischen nahen Angehörigen Streitgegenstand war. Über solche Gestaltungen haben nunmehr das FG Münster mit Urteil vom 7. November 2016661 und der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13. Juli 2017662 entschieden. In beiden Entscheidungen ging es um die Frage, ob ein unverzinsliches Angehörigendarlehen als betriebliche Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewinnerhöhend abzuzinsen oder aber als Einlage zu werten ist. Das FG Münster entschied, dass das Darlehen nicht abzuzinsen sei, wenn es einem Fremdvergleich nicht standhalte.663 Insoweit konsequent entschied der Bundesfinanzhof, dass das Darlehen abzuzinsen ist, wenn der Darlehensvertrag unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes anzuerkennen ist.664 Der Bundesfinanzhof wendete zur Beurteilung der steuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensvertrages die bereits erörterten Grundsätze an und nahm insoweit Bezug auf die Urteile zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung. Das FG Münster hatte in seiner Entscheidung jedoch Bedenken, die Rechtsprechung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung ohne Weiteres auf Fälle zu übertragen, in denen die Parteien ein zinsloses Darlehen vereinbart haben.665 Hierzu führte es aus, dass der Bundesfinanzhof bei eindeutig betrieblich veranlasster Darlehensaufnahme in Bezug auf den Fremdvergleich einzelner Darlehensklauseln „großzügig“ verfahre und die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung als entscheidend ansehe. Diese Fallgruppe, so das FG Münster, mag zu zutreffenden Ergebnissen führen, wenn es um den Betriebsausgabenabzug von Zinsen geht.666 Fehle es, 659 In diese Richtung wohl Kanzler, FR 2014, 187 (188); Kulosa, DB 2014, 972 (973). 660 Zustimmend auch Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 58. 661 FG Münster, EFG 2016, 2056 ff. 662 BFH, DStR 2017, 2475 ff. 663 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057), auch zum Folgenden. 664 BFH, DStR 2017, 2475 (2476), auch zum Folgenden. 665 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 666 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 129 wie vorliegend, aber an einer Zinsvereinbarung, sei bei unverzinslichen betrieblich verwendeten Darlehen regelmäßig nicht von einer Fremdüblichkeit auszugehen. Die vom Bundesfinanzhof beabsichtigte „Großzügigkeit“ beim Betriebsausgabenabzug würde sich dann im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in ihr Gegenteil verkehren. Daher bestünden Zweifel, ob die Anlassrechtsprechung uneingeschränkt auf die Fälle der Abzinsung unverzinslicher Darlehen übertragbar sei. Das FG Münster ließ diese Frage aber im Streitfall dahinstehen, da selbst wenn man die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung uneingeschränkt auf die Fälle der zinslosen Darlehen übertragen würde, die gesamte Durchführung im Streitfall nicht dem unter fremden Dritten Üblichen entspreche.667 Vor dem Hintergrund der ständigen Fortentwicklung der Rechtsprechung könnte es in der Tat zum einen zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten für Verwaltung und Rechtsprechung, zum anderen zu Unsicherheiten bei der Steuerplanung kommen, wenn die großzügige Fremdvergleichsprüfung bei den sogenannten Investitionsdarlehensfällen nun nicht mehr auf die Fälle übertragen werden kann, in denen ein unverzinsliches Darlehen vereinbart worden ist. Allerdings spricht nichts dagegen, für diese Fälle innerhalb der Investitionsdarlehen wiederum eine Ausnahme vorzusehen, solange Verwaltung und Rechtsprechung auch hier die Anforderung in verhältnismäßiger Weise formulieren, sprich nicht wie Tatbestandsmerkmale handhaben und die Kriterien im Rahmen einer Gesamtwürdigung dahingehend betrachten, ob sie den Rückschluss auf eine private Motivation der Steuerpflichtigen zulassen. Dementsprechend ist es Verwaltung und Rechtsprechung untersagt, schon aus der Tatsache der Unverzinslichkeit der Vereinbarung Rückschlüsse für die steuerliche Bewertung zu ziehen. Beachtet man den Maßstab der Verhältnismäßigkeit bei der Formulierung und Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, so muss man nicht fürchten, sich in Widerspruch zur erst in jüngerer Zeit angewendeten anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung zu setzen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erweist sich als flexibel genug, um auch neue Fallgestaltungen zutreffend handhaben zu können und gleichzeitig dem Bedürfnis nach Regelhaftigkeit und Steuerplanungssicherheit zu entsprechen. 667 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 130 § 13 Ergebnisse des Vierten Kapitels (1) Verwaltung und Rechtsprechung haben bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Art. 6 Abs. 1 GG und die Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen in einen schonenden Ausgleich zu bringen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist der Maßstab hinter den Maßstäben zur Beurteilung von Vereinbarungen im Familienverbund. (2) Die Anerkennungsvoraussetzungen verfolgen das Ziel, der Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Familienangehörige aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes Rechnung zu tragen und so den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung sowie dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu wahren. (3) Für den Schutz von materiellen Rechtsgütern besteht jedoch eine Eingriffsschwelle für die Gefahrenabwehr. Gefahren, die lediglich von dem Abschluss einer derartigen Vereinbarung als solche ausgehen, sind zu abstrakt, als dass sie dazu berechtigten, diese staatlicherseits zu untersagen. Vielmehr bedarf es einer konkreten Gefährdung dieser Verfassungsgüter, die sich vorliegend aus der besonderen Interessenlage der Beziehungen zwischen Eltern und Kindern ergibt. Diese unterscheiden sich grundlegend von der Interessenlage zwischen untereinander fremden Vertragsparteien. Erforderlich ist jedoch eine genaue Betrachtung des Näheverhältnisses. (4) Die von Verwaltung und Rechtsprechung herangezogenen Kriterien sind geeignet, das Ziel der Missbrauchsabwehr zu erreichen. Es lassen sich keine grundlegenden Einwände gegen ihre Eignung zur Feststellung vorbringen, ob die Vereinbarung betrieblich oder privat veranlasst ist. (5) Der Grundsatz der Erforderlichkeit setzt der Formulierung der Kriterien zur Überprüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Schranken. Verwaltung und Rechtsprechung dürfen die Kriterien nicht mehr so formulieren, dass ein nachteiliges Indiz zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt wird, da es Ziel der Rechtsprechungsgrundsätze ist, die inneren Tatsachen zwischen den Steuerpflichtigen zuverlässig nachzuweisen. Diese Vorgaben hat die Rechtsprechung in jüngerer Zeit umgesetzt. Insbesondere die Unterscheidung zwischen verschiedenen Fallgruppen ist elementar, um dem Grundsatz der Erforderlichkeit zu genügen. (6) Der Grundsatz der Erforderlichkeit schränkt auch die Anwendung der besonderen Anforderungen ein. Es dürfen an die Prüfung von Angehörigenverträgen nur solche Kriterien angelegt werden, die sich als notwendig erweisen, um eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten. 131 Verwaltung und Rechtsprechung dürfen aufgrund von Praktikabilitätserwägungen nicht von einer Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten absehen. Zur Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen kommt es entscheidend auf die Würdigung aller Umstände des Falles an, auf den Anlass, aus dem heraus ein Vertrag zu prüfen ist. Es sind nur solche Formen der Beweiswürdigung zulässig, die die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen. Die Möglichkeit, einzelne Abweichungen durch Heranziehung gegenläufiger Indizien ausgleichen zu können, trägt dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung. (7) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Maßstab zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ermöglicht auch die Anwendung anderer Argumentationsfiguren zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. In bestimmten Fällen kann daher auch das Bestehen eines Gesamtplans als Indiz gegen die Fremdüblichkeit betrachtet werden, wenn die Beweisanzeichen des zeitlichen und sachlichen Zusammenhanges in einer Gesamtbetrachtung gewürdigt werden und die Möglichkeit besteht einen Gegenbeweis zu erbringen. (8) Die Anerkennungsvoraussetzungen sind auch verhältnismäßig im engeren Sinne. Sie stehen nicht erkennbar außer Verhältnis zu den mit den Kriterien verfolgten Zielen, da sie nicht in den absolut geschützten Kernbereich privater Lebensgestaltung eingreifen. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigt als überwiegendes Interesse der Allgemeinheit, dass an diese Vereinbarungen besondere Anforderungen für ihre Anerkennung gestellt werden. Vom Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hängt die Rechtfertigung des Steuereingriffs insgesamt ab. 132 Fünftes Kapitel: Schlussbetrachtung und Ergebnisse der Arbeit Wie eingangs dargestellt, handelt es sich bei Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes um ein nach wie vor beliebtes Mittel der Steuergestaltung, mit dem sich zum Beispiel Progressionsvorteile erreichen lassen. Finanzverwaltung und Rechtsprechung stehen derartigen Gestaltungen skeptisch gegenüber und legen strenge Maßstäbe an, wann Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen sind. Diese Maßstäbe haben sich im Laufe der Zeit geändert, sind konkretisiert und wieder aufgegeben worden. Erst jüngst hat die Rechtsprechung der Prüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes eine neue Richtung gegeben, indem diese nach dem Anlass der Leistungserbringung fragen muss. Diese jüngere Entwicklung wurde zum Anlass genommen, danach zu fragen, was letztlich die Maßstäbe sind, die hinter den von der Rechtsprechung angelegten Maßstäben stehen. Die stetige Entwicklung der Rechtsprechungsgrundsätze ist Folge der mannigfaltigen Gestaltungsmöglichkeiten, die den Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen und Verwaltung und Rechtsprechung vor erhebliche Anwendungsschwierigkeiten stellen. Gleichzeitig führt die Fortentwicklung der Anerkennungsvoraussetzungen auf Seiten der Steuerpflichtigen zu Planungsunsicherheit. Die Identifizierung der Maßstäbe hinter den Maßstäben ist aus dem theoretischen Bedürfnis nach Systematisierung und dem praktischen Bedürfnis nach Planungssicherheit geboten. Zu diesem Zweck wurde im Rahmen einer historischen Betrachtung der Rechtsentwicklung aufgezeigt, dass es sich bei den Anerkennungsgrundsätzen zu Familienverträgen um ein Sonderregime der Rechtsprechung handelt, welches keine explizite Stütze im Einkommensteuergesetz findet. Es handelt sich um ein im Prozess der Rechtsanwendung entwickeltes Institut. Zusätzlich tritt die Rechtsprechung an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht nur mit den zu diesem Zweck entwickelten Grundsätzen heran, sondern beurteilt sie ebenso anhand der allgemeinen Normen des § 41 133 Abs. 2 AO und des § 42 AO; außerdem zieht sie die Argumentationsfigur des Gesamtplans heran. Das Ziel, das Verwaltung und Rechtsprechung durch die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen verfolgen, ist die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem festgestellt wird, ob die bewirkten Leistungen dem steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich oder dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zuzuordnen sind. Werden daher an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen gestellt, dann zielt dies zum einen auf die Vermeidung von Missbräuchen durch die Steuerpflichtigen und zum anderen auf die Feststellung der eigentlichen Motivation hinter der Gestaltung. Die Maßstäbe hinter den Maßstäben zur Beurteilung der Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung im Familienverbund ergeben sich vorrangig aus der Verfassung. Ausgangspunkt für die Frage, ob an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen besondere Nachweisanforderungen gestellt werden dürfen, ist Art. 6 Abs. 1 GG. Es handelt sich bei den Rechtsprechungsgrundsätzen jedenfalls um eine Benachteiligung von Ehe und Familie, denn an Familienverträge werden andere Voraussetzungen gestellt als an Vereinbarungen zwischen fremden Dritten. Auf der anderen Seite stehen aber die Verpflichtung des Staates zu einer gesetzmäßigen Erhebung und Festsetzung der Steuer sowie die Sicherstellung einer gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen. Damit diese Verfassungsgüter bestmöglich verwirklicht werden können, bedarf es eines Maßstabes, der die Anwendung und Ausgestaltung der Grundsätze durch Verwaltung und Rechtsprechung leitet. Dieser Maßstab für die steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Konsequenz, die sich hieraus auch für die zukünftige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze ergibt, ist, dass zunächst zur Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen der Grund für die Leistungsbeziehung aus den gesamten Umständen konkret festgestellt werden muss und sich hieraus eine konkrete Gefahr für die Verwirklichung einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung ergibt. Sodann dürfen zur Abwendung dieser Gefahr nur solche Kriterien herangezogen werden, die zur Erreichung dieses Ziels geeignet sind und nur solche Kriterien formuliert und angewendet werden, die zur Erreichung dieses Ziels auch erforderlich sind. Als ein Weg, der dieses Anliegen verwirklicht, kann die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung gesehen werden. Sie differenziert zwischen verschiedenen Fallgruppen und bewertet diese mal nach strengeren, mal nach weniger strengen Gesichtspunkten. Es handelt sich im Wesentlichen um eine – am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierte – abgestufte Fremdvergleichs- 134 prüfung der Vereinbarung. Ihre Intensität, also ihre Erforderlichkeit, hängt dabei von der Missbrauchsanfälligkeit der Gestaltung ab. Bei der ersten der hier untersuchten Fallgruppen sind die Darlehensmittel dem – meist minderjährigen – Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden, so dass eine private Veranlassung hier wahrscheinlich erscheint. In der dritten Fallgruppe wird man dagegen entweder davon ausgehen können, dass es sich um wirtschaftlich voneinander unabhängige Parteien handelt, die Darlehensmittel also originär aus dem Vermögen der Darlehensgeber stammen, oder aber, dass die Darlehensmittel der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen; die Darlehensaufnahme ist hier eindeutig betrieblich beziehungsweise durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst. Bei der Bewertung dieser Fallgruppen spielt somit insbesondere eine Rolle, welche Familienangehörigen an den Vertragsbeziehungen beteiligt sind. Die wirtschaftliche Abhängigkeit ist dabei ein entscheidendes Indiz dafür, dass die Gestaltung privat motiviert ist. Allerdings muss den Beteiligten auch hier die Möglichkeit offenstehen, ein abweichendes Verhalten als noch üblich darlegen zu können. Orientieren sich Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung daran, ob es sich um eine vertragliche Haupt- oder Nebenpflicht handelt, so greifen sie auf einen sachgerechten Maßstab zur Beurteilung der Vereinbarung zurück und wählen das mildere Mittel, wenn sie die Vereinbarung anerkennen, obwohl von einer Nebenpflicht abgewichen wurde. Die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung ist somit als im Kern am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientiert verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Für eine einheitliche Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze ist der Gedanke, die Vereinbarungen nach Anlass des Vertragsschlusses zu beurteilen, auf alle Vertragsgestaltungen zu erstrecken. Bislang ist dies nur für Arbeitsverträge und für Darlehensverträge erfolgt. Auch Mietverträge und Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, als weitere Vertragsarten von großer praktischer Relevanz, sind jedoch entsprechend zu behandeln.

Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.