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Viertes Kapitel: Die Formulierung und Anwendung der Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Wie“ in:

Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht, page 80 - 131

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267-80

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
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80 Viertes Kapitel: Die Formulierung und Anwendung der Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Wie“ § 11 Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als zentraler Maßstab A. Ausgangspunkt Da die Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen, positiv beantwortet wurde, ist nunmehr danach zu fragen, in welcher Form sie dies können. Ausgangspunkt hierfür ist wiederum das verfassungsrechtliche Spannungsfeld zwischen dem Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG einerseits und der Gewährleistung einer gesetzmäßigen (Art. 20 Abs. 3 GG) und gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen nach Art. 3 Abs. 1 GG andererseits. Ausgehend von diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben ist daher danach zu fragen, wie die Verwaltung und die Rechtsprechung die besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen formulieren und sodann auf den konkret zu entscheidenden Sachverhalt anwenden können. Verwaltung und Rechtsprechung stehen hierbei vor der Aufgabe, diese verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen gleichsam zur Wirkung zu bringen. Das Ziel der Missbrauchsvermeidung darf nicht einseitig zu Lasten der Steuerpflichtigen derart überbetont werden, dass die verfassungsrechtliche Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG nicht mehr ausreichend berücksichtigt wird. Die Lösung dieses Problems ergibt sich aus dem Verfassungsrecht selbst. Konflikte zwischen kollidierenden Verfassungsgütern, wie vorliegend zwischen dem Schutz von Ehe und Familie und einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung, sind „nach Maßgabe der grundgesetzlichen Wertordnung und unter Berücksichtigung der Einheit dieses grundlegenden Wertsystems durch 81 Verfassungsauslegung zu lösen.“399 Die kollidierenden Positionen sind unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls gegeneinander abzuwägen.400 „Spezifischer Ausgleichsregulator“ hierfür ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.401 Nach dem Prinzip des schonenden Ausgleichs402 respektive der praktischen Konkordanz403, sind die Wechselwirkungen zwischen den kollidierenden Verfassungsgütern zu erfassen und derart zu begrenzen,404 dass „ein verhältnismäßiger Ausgleich der gegenläufigen, gleichermaßen verfassungsrechtlich geschützten Interessen mit dem Ziele ihrer Optimierung gefunden“ wird.405 Aufgrund des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit muss daher mit der die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hervorgerufene Einschränkung des Art. 6 Abs. 1 GG besonderen Voraussetzungen standhalten. So müssen Verwaltung und Rechtsprechung mit der Anwendung der Grundsätze ein legitimes Ziel verfolgen, ihre Anwendung muss geeignet sein, dieses Ziel zu fördern, sie muss sich als erforderlich erweisen und schließlich muss die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen in einem angemessenen Verhältnis zu dem Gewicht und der Bedeutung des Grundrechts stehen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erweist sich somit als der entscheidende Maßstab hinter den Maßstäben, den Verwaltung und Rechtsprechung bei der einkommensteuerrechtlichen Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund zu beachten haben. Wie die Anwendung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit als leitender Maßstab bei der zukünftigen Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen einen notwendigen Beitrag zur Systematisierung und zur Bewertung neu zu entscheidender Fälle leisten kann, sprich sich konkret auf die hier interessierende Fragestellung auswirkt, soll im Folgenden näher erörtert werden. B. Legitimes Ziel Zunächst müssen Verwaltung und Rechtsprechung ein legitimes Ziel verfolgen, wenn sie die Angehörigenverträge an den besonderen Kriterien messen. Das 399 BVerfGE 30, 173 (193). 400 Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 401 Stern, in: ders., Staatsrecht III/2, S. 627 f.; Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 402 Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, S. 153. 403 Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts, Rn. 72. 404 Müller-Franken, in: S-B/H/H, GG, Vorb. v. Art. 1, Rn. 58. 405 BVerfGE 81, 287 (292); 83, 130 (143). 82 legitime Ziel ist der maßgebliche Bezugspunkt für die Verhältnismäßigkeitsprüfung, so dass es genau bestimmt sein muss.406 Erforderlich ist, dass der Staat den Zweck als solchen überhaupt verfolgen darf;407 ob ein Zweck in concreto legitim ist, hängt dabei von dem Grundrecht ab, in das eingegriffen wurde.408 Sodann muss dem verfolgten Ziel tatsächlich auch eine Gefährdung drohen. I. Legitimität des Ziels Das Ziel hinter den besonderen Anerkennungsvoraussetzungen ist es, der Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Familienangehörige aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes Rechnung zu tragen,409 da nicht immer zweifelsfrei feststellbar ist, ob die Vermögenszuwendung betrieblich veranlasst ist oder ihren Grund in der familiären Beziehung hat.410 Die besonderen Anforderungen verfolgen somit zum einen das Ziel, Missbräuche zu verhindern; zum anderen sollen sie den Finanzbehörden und den Finanzgerichten die Feststellung innerer Tatsachen erleichtern. Sie tragen somit einerseits dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, andererseits dem Amtsermittlungsgrundsatz in §§ 88, 85 AO und in § 76 FGO Rechnung.411 Es gilt dabei zunächst festzuhalten, dass das Ziel der Missbrauchsvermeidung und somit auch die Wahrung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung sowie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für sich betrachtet jedenfalls „abstrakt“ legitime Ziele darstellen, die der Gesetzgeber, die Verwaltung und die Rechtsprechung verfolgen dürfen.412 II. Gefährdung des Ziels Voraussetzung für die Legitimität eines Ziels ist aber nicht bereits, dass dieses abstrakt zulässigerweise verfolgt werden darf. Vielmehr kann der Eingriff in ein Grundrecht nur dann als legitim anerkannt werden, wenn dieser auch wirklich dazu dient, eine Gefahr für das Ziel abzuwehren.413 Nur dann, wenn Verwaltung und Rechtsprechung darauf abzielen, eine konkret fassbare Gefahr für die 406 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 181. 407 Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 297; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 615. 408 Michael/Morlok, Grundrechte Rn. 615. 409 Für Knobbe-Keuk, StbJb. 1984/85, 81 (86), ist dies auch der einzige Grund, der die besonderen Nachweisanforderungen zu rechtfertigen vermag. 410 Vgl. nur BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 411 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853; Drüen, StuW 2008, 154 (158). 412 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36); Koenig, in: ders., AO, § 42, Rz. 7. 413 Zum Erfordernis einer konkreten Gefährdung des legitimen Zwecks vgl. BVerfGE 90, 145 (181 f.); 124, 300 (332). 83 Gleichmäßigkeit und die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung abzuwenden, verfolgen sie einen legitimen Zweck, wenn sie die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen im Familienverbund einschränken.414 Für den Schutz von materiellen Rechtsgütern ergibt sich hieraus eine Art Eingriffsschwelle für die Gefahrenabwehr: Gefahren, die lediglich von dem Abschluss einer derartigen Vereinbarung als solche ausgehen, sind zu abstrakt, als dass sie dazu berechtigten, diese staatlicherseits zu untersagen. Dieser Grenzziehung hat auch eine Prüfung anhand des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu folgen. Je konkreter und unmittelbarer die Grundsätze der Gleichmäßigkeit und der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durch eine derartige Vereinbarung gefährdet werden, desto geringer sind die Anforderungen an einen Eingriff; je vermittelter und entfernter die drohenden Rechtsgutverletzungen aber bleiben, desto höher sind die zu stellenden Anforderungen.415 Übertragen auf die hier interessierende Fragestellung, bedeuten diese Überlegungen konkret, dass überhaupt eine gewisse Missbrauchsanfälligkeit des zu überprüfenden Regelungsbereichs, sprich der Vereinbarung von zivilrechtlichen Verträgen im Familienverbund, bestehen muss, um von einer konkreten Gefährdung der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung ausgehen zu können. Nur wenn dies der Fall ist, ist es gerechtfertigt, besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen. Andernfalls entfällt das Bedürfnis nach Missbrauchsabwehr.416 Um aber feststellen zu können, ob eine zwischen nahen Angehörigen gewählte Gestaltung missbrauchsanfällig ist oder nicht, ist eine Würdigung aller Umstände der konkret zu beurteilenden Vertragsbeziehung erforderlich. Es verbietet sich nämlich ein prinzipielles Misstrauen gegenüber Familienverträgen im Sinne von tatsächlichen oder rechtlichen Vermutungen.417 Daher gilt bei Personen, die eine größere „persönliche“ Unabhängigkeit voneinander besitzen, dass aus mehreren Indizien eigens aufgewiesen werden muss, warum hier von Gefahren eines Vertrages unter nahen Angehörigen auszugehen ist. Maßgeblich zu berücksichtigen ist in diesen Fällen, ob ein den „Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis“ angenommen werden kann.418 Es müssen demnach besonders schwerwiegende 414 Zum Gedanken der Eingriffsschwelle vgl. BVerfGE 124, 300 (333), auch zum Folgenden. 415 BVerfGE 124, 300 (333). 416 Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 141. 417 Wacke, Beweislast, S. 28 ff.; Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 45 ff., 130 ff.; Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (108 ff.); Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (422); Beul/Beul, DStR 1985, 13 (14); Schön, in: FS Klein, S. 467 (489); kritisch auch Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1870. 418 BFH/NV 2003, 617 (617); BFH/NV 2010, 887 (887); BFH/NV 2012, 1308 (1308); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BStBl II 2014, 527 (529); Gemeinhardt, BB 2012, 739 (739). 84 und vor allem wirtschaftliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die vertraglich vereinbarten Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden. In Bezug auf Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen begründet die Rechtsprechung das Erfordernis der besonderen Nachweisanforderungen damit, dass bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend seien. Denn der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner begründe im Allgemeinen die Vermutung, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehle es dagegen an einem solchen Interessengegensatz, bedürfe es einer Überprüfung, ob die Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen oder aus sonstigen Rechtsgründen erbracht würden.419 Bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sei es jedenfalls denkbar, dass die Leistung neben der betrieblichen Veranlassung auch durch private Zuwendungs- oder Unterhalts- überlegungen motiviert ist.420 Dieser Ansatzpunkt überzeugt. Gerade Beziehungen zwischen Ehegatten oder Eltern und Kindern sind regelmäßig durch güterrechtliche, unterhaltsrechtliche, erbrechtliche und steuerrechtliche Regeln geprägt. Diese können, wie Osterloh bereits deutlich dargelegt hat, „spezifische objektive wirtschaftliche Interessen der Beteiligten an bestimmten Vermögensdispositionen und deren steuerrechtlicher Bewertung begründen“, so dass ein grundlegender Unterschied zu der Interessenlage zwischen untereinander fremden Vertragsparteien besteht.421 Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können demnach nicht zwingend die gleiche „Richtigkeitsgewähr“ zugesprochen werden, wie Vereinbarungen zwischen fremden Dritten. Für Vereinbarungen, an denen fremde Vertragsparteien beteiligt sind, streitet vielmehr die Vermutung, dass solche Gestaltungen „Instrumente rationalen ökonomischen Handelns der jeweils auf den eigenen Nutzen bedachten Beteiligten“ sind.422 Bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen lässt sich ein ökonomisch rationales Handeln aber auch dann erklären, wenn sie nicht betrieblich, sondern privat veranlasst sind. Dies ergibt sich aus den objektiven wirtschaftlichen 419 BFH BStBl II 2001, 299 (301); BFH/NV 2003, 318, (319); BStBl II 2009, 798 (801); BFH/NV 2015, 1572 (1574); BFH/NV 2017, 451 (453); BFH, DStR 2017, 2164 (2166); FG Saarland, EFG 2003, 1430 (1431); FG Bremen, DStRE 2016, 964 (966); FG Nds., EFG 2017, 482 (483). 420 Vgl. nur BFH BStBl II 2013, 1015 (1017); BStBl II 2014, 374 (377). 421 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 387 f. 422 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 389 auch zum Folgenden; kritisch Beinert, DStJG 1, S. 141 (143); Dornbach, FR 1979, 417 (423). 85 Interessen der Familienangehörigen, die durch ihre erbrechtliche, güterrechtliche oder steuerrechtliche Stellung begründet wird. Jedoch ist hier sodann durchaus von entscheidender Bedeutung, ob die Vertragspartner minderjährig oder volljährig sind oder aber inwiefern sie tatsächlich wirtschaftlich unabhängig voneinander sind,423 wie die Rechtsprechung es selbst schon in verschiedenen Urteilen betont hat.424 Derartige tatsächliche Momente sind Anhaltspunkte für oder gegen einen fehlenden Interessengegensatz und somit für das Vorliegen einer konkreten Gefahr für eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung. C. Geeignetheit Steht fest, dass Verwaltung und Rechtsprechung mit der Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ein legitimes Ziel verfolgen, wenn sie eine konkrete Gefährdung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit und der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung unterbinden, so ergibt sich aus dem Erfordernis der Geeignetheit, dass sie nur solche Kriterien zum Nachweis der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung formulieren und anwenden dürfen, die tauglich sind das verfolgte Ziel zu erreichen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn sie zur Erreichung des Zwecks objektiv beitragen können.425 Gefordert ist jedoch keine optimale Eignung der Maßnahme. An der Eignung einer Maßnahme fehlt es nur, wenn die Zweckerreichung überhaupt nicht gefördert wird.426 Gegen die Geeignetheit einzelner Kriterien zur Überprüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, namentlich das Kriterium des Fremdvergleichs und das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit, werden seitens der steuerrechtlichen Literatur Bedenken vorgebracht. I. Geeignetheit des Kriteriums des Fremdvergleichs So wird in der Literatur427 vertreten, dass das Kriterium des Fremdvergleichs nicht geeignet sei, Aufschluss darüber zu geben, ob die Leistung auf vertraglicher Grundlage erbracht wurde. Die Parteien würden nur zu denjenigen Punkten Regelungen treffen, die ihnen auch regelungsbedürftig erscheinen, weshalb ein 423 Vgl. Osterloh, Gesetzesbindung, S. 388. 424 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. c). 425 Vogel in: DWVM, Gefahrenabwehr, S. 420; Stern, Staatsrecht III/2, S. 776. 426 Vogel, in: DWVM, Gefahrenabwehr, S. 421; Stern, Staatsrecht III/2, S. 776; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 619; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 118; Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 182. 427 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 192 f. 86 konkreter Vergleich mit dem bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten Üblichen von vornherein ausgeschlossen erscheine. Aus diesem Argument kann jedoch nicht ohne Weiteres darauf geschlossen werden, dass das Kriterium des Fremdvergleichs nicht geeignet ist, das von der Verwaltung und der Rechtsprechung verfolgte Ziel der Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung zu fördern. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Oftmals wird sich gerade erst durch Anwendung des Fremdvergleichskriteriums der Zusammenhang mit der Erwerbssphäre zuverlässig nachweisen lassen.428 Es ist in der Tat Ausfluss der Privatautonomie, dass die Vertragsparteien nur solche Regelungen in ihrer Vereinbarung treffen, die ihnen auch wirklich regelungsbedürftig erscheinen. Enthält ein Vertrag nun aber zum Beispiel eine Regelung, nach der eine Besicherung des Darlehens für nicht erforderlich gehalten wird oder nach der die Zahlung der Nebenkosten nicht im Voraus, sondern einmal jährlich für das gesamte Jahr erfolgen soll, so müssen Verwaltung und Rechtsprechung aus diesen und den übrigen Umständen des Vertrages auf die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung schließen können, wenn es zwischen den Parteien an einem Interessengegensatz fehlt. Es muss für sie mit der notwendigen Überzeugung feststehen, dass sich die Vertragsparteien wirtschaftlich auch tatsächlich wie Darlehensgeber und Darlehensnehmer oder aber Vermieter und Mieter verhalten und die Vereinbarung somit betrieblich veranlasst ist. Aus dem Vergleich mit dem, was unter Fremden üblich ist, können Verwaltung und Rechtsprechung daher durchaus beurteilen, ob die Vereinbarung ihren Ursprung nicht doch in der privaten Sphäre hat. Bezogen auf das oben gebildete Beispiel der einmaligen Zahlung der Nebenkosten, kommt man aufgrund eines Fremdvergleichs aber sehr wohl zu dem Ergebnis, dass ein wirtschaftlich denkender fremder Vermieter keineswegs eine Vereinbarung eingehen wird, bei der die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal jährlich abgerechnet werden. Mietzahlungen über Wohnraum und Nebenkostenvorauszahlungen werden regelmäßig und üblicherweise monatlich im Voraus geleistet, da der Vermieter sich so eine Vorfinanzierung entsprechender Aufwendungen ersparen kann.429 Insofern ist der Fremdvergleich durchaus geeignet nachzuweisen, ob die Vereinbarung in Zusammenhang mit der Erwerbssphäre steht. Eine andere Frage ist hingegen, wie man dieses Kriterium im Einzelfall formuliert und 428 So zutreffend Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 856. 429 BFH BStBl II 2017, 273 (275 f.). 87 anwendet. Dies dürfte aber mehr eine Frage der Erforderlichkeit als der Geeignetheit sein.430 II. Geeignetheit des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit Gerade das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist in der Literatur ausführlich diskutiert worden.431 Gegen die Anwendung dieses Merkmals zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen wird insbesondere § 41 Abs. 1 S. 1 AO angeführt. Nach dessen Wortlaut kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht an. Aus diesem Wortlautargument und aus der Maxime des Steuerrechts, die Steigerung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfassen zu wollen, wird nun gefolgert, dass es nur auf die tatsächlich erfolgten Vermögensvorgänge ankomme, nicht dagegen, ob dies auf einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung beruht.432 § 41 Abs. 1 S. 1 AO lasse es daher genügen, dass das wirtschaftliche Ergebnis eingetreten sei.433 Zudem spreche gerade die genaue Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse eher für ein Scheingeschäft.434 Im Hinblick auf diese Argumente sind daher Zweifel an der Geeignetheit der Anwendung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung durchaus angebracht; der Schluss, dass das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit schon gar kein Indiz dafür sein könne, ob die Vereinbarung ernsthaft gewollt sei, kann hieraus aber nicht gezogen werden.435 Schon Ruppe hat in seinem Vortrag zur Frage der Einkünfteverlagerung zwischen nahen Angehörigen der zivilrechtlichen Wirksamkeit zumindest eine Indizwirkung beigemessen und ausgeführt, dass es durchaus Fälle geben kann, „in denen bestimmte materielle Konsequenzen, die für die Besteuerung maßgebend sind, nicht eintreten. Dass auch in diesem Fall in Wahrheit die materielle Konsequenz der Formerfüllung und nicht diese selbst es ist, die 430 Vgl. unten Viertes Kapitel § 11 D. 431 Rönitz, FR 1977, 512 ff.; Kruse, JbFStR 1977/78, 82 ff.; Beul/Beul, DStR 1985, 13 ff.; Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 112 ff.; Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 ff.; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 ff.; Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 ff.; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 180 ff. 432 Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (92); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (176); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 179. 433 Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945). 434 Zu diesem Argument bereits Rönitz, FR 1977, 512 (514); Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (88); Beul/Beul, DStR 1985, 13 (16); Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (423); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 180. 435 So aber Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 182. 88 besteuerungsrelevant wird, liegt freilich auf der Hand. – Auf der anderen Seite kann die Einhaltung von Formvorschriften im Einzelfall ein Indiz hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung abgeben.“436 Dass diese Überlegungen Ruppes überzeugend sind, wird deutlich, wenn man in die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen den Aspekt des Minderjährigenschutzes mit einbezieht. Gerade bei Verträgen mit Minderjährigen spielt das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit, wie bereits erwähnt,437 eine erhebliche Rolle. Beispiel: V nimmt seine minderjährige Tochter T mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag als Kommanditistin in sein Einzelunternehmen auf. In dem Gesellschaftsvertrag wird ein umfangreiches Wettbewerbsverbot vereinbart, das eine Zuwiderhandlung der T unter Strafe stellt. Ein Ergänzungspfleger wird nicht bestellt. Damit V und T Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden können, müssen sie als Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sein. Voraussetzung hierfür ist, neben der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und dem Tragen von Mitunternehmerrisiko,438 das Bestehen eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses.439 Die Vereinbarung des Wettbewerbsverbots ist für die minderjährige T aber nicht lediglich rechtlich vorteilhaft, so dass es gemäß § 1909 Abs. 1 S. 1 BGB der Einwilligung durch einen vom Gereicht bestellten Ergänzungspfleger bedurft hätte440 und ein zivilrechtlich wirksames Gesellschaftsverhältnis schon nicht besteht. Ist die KG im vorliegenden Fall jedoch bereits in Vollzug gesetzt worden, so könnte man durchaus darüber nachdenken, ob in diesem Fall nicht die Grundsätze der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft eingreifen könnten, da die Vertragsbeteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten lassen wollen. Nach der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft wäre die in Vollzug gesetzte KG, deren Gesellschaftsvertrag mangels Vertretung vorliegend unwirksam wäre, nicht von Anfang an als nicht existent anzusehen. Die 436 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (12). Dieser Auffassung hat sich die überwiegende Meinung in der Literatur angeschlossen, vgl. Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (61); Schön, in: FS Klein, S. 467 (490); Seeger, DStR 1998, 1339 (1343); Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 163; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 164. 437 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. b). 438 St. Rspr. seit BFH BStBl II 1984, 751 (769). 439 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 1112. 440 BFH/NV 2016, 1559 (1561 f.), auch zum Folgenden. 89 Gesellschaft wird vielmehr zum Zwecke der Wahrung von Belangen der Gesellschafter und des Rechtsverkehrs als grundsätzlich wirksam behandelt.441 Im Steuerrecht ergibt sich dies schon aus § 41 Abs. 1 AO.442 Die Grundsätze über die fehlerhafte Gesellschaft gelten aber nach der bisherigen zivilrechtlichen Rechtsprechung und herrschenden Lehre nicht für die Fälle, in denen geschäftsunfähige oder beschränkt geschäftsfähige Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt sind, da deren Schutz dem Schutz des Rechtsverkehrs vorgeht.443 Eine fehlerhafte Gesellschaft wird danach nicht anerkannt, soweit ein Gesellschafter geschäftsunfähig ist oder die elterliche oder familiengerichtliche Genehmigung fehlt. Der Minderjährige nimmt insoweit an den Verlusten der Gesellschaft nicht teil. Dann kann er aber auch nicht an den Gewinnen teilhaben oder sonstige Rechte als Gesellschafter besitzen – eine Aufspaltung in Vor- und Nachteile ist nämlich weder gerecht noch konsequent durchführbar.444 Der Minderjährigen kann in diesem Fall nicht als Gesellschafter besteuert werden. Es ist nicht möglich, dass das durch die Vereinbarung angestrebte wirtschaftliche Ergebnis eintreten kann.445 In diesen Fällen ist das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit als Beweisanzeichen daher durchaus geeignet um festzustellen, ob die Vereinbarung ernsthaft gewollt ist. Eine andere Frage ist jedoch auch hier, wie Verwaltung und Rechtsprechung die Anforderung formulieren und anwenden können. Nach der neueren Rechtsprechung ist bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen vorrangig zu würdigen, ob die Vertragsparteien die Vereinbarung tatsächlich wie vereinbart durchgeführt und zeitnah auf die Bestellung eines Ergänzungspflegers hingewirkt haben.446 Dem Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit komme jedoch dann verstärkte Indizwirkung zu, wenn den Vertragsparteien der Nichtbeachtung der Formerfordernisse angelastet werden kann.447 441 Wertenbruch, in: E/B/J/S; HGB, § 105, Rn. 246; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, §°105, Rn. 75. 442 Vgl. Klein, AO, § 41, Rn. 1: „alle Fallgruppen fehlerhafter Rechtsgeschäfte“. 443 BGH, NJW 1992, 1503 (1504); Westermann, in: Handbuch Personengesellschaft Teil I, § 8, Rn. 216; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB § 105, Rn. 84; Blaurock, in: Handbuch stille Gesellschaft, Rn. 11.24; a.A. Wertenbruch, in: E/B/J/S; HGB, § 105, Rn. 257. 444 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB § 105, Rn. 84. 445 BFH BStBl II 1973, 307 (308); zustimmend Meßmer, StbJb. 1979/80, 163 (246); Danzer, Steuerumgehung, S. 153; a.A. Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (269). 446 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 447 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 90 Gegen diese Anwendung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit wird nunmehr aber vorgebracht, dass gerade das Abstellen auf die verstärkte Indizwirkung bei Anlastbarkeit der Nichtbeachtung der Formerfordernisse448 deutlich mache, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit zum entscheidenden Faktor der Anerkennung werde.449 Zudem bürde die Anlastbarkeit bei angeblich klarer Zivilrechtslage dem Durchschnittssteuerpflichtigen ein nicht zu beherrschendes Risiko auf.450 Diese Kritik zielt jedoch ebenfalls mehr auf die Frage der Erforderlichkeit ab und kann daher keine grundsätzlichen Zweifel an der Geeignetheit der Anwendung dieses Kriteriums wecken. Das Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist in seiner Funktion als Beweisanzeichen ein Hilfsmittel der Würdigung des Sachverhaltes. Mit ihm kann festgestellt werden, ob die Vereinbarung ernsthaft getroffen wurde, sprich betrieblich veranlasst ist oder eben nicht. Als ein solches Hilfsmittel ist dieses Kriterium aber durchaus geeignet, den von der Verwaltung und der Rechtsprechung verfolgten Zweck einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung zu fördern. D. Erforderlichkeit Wie sich in den vorherigen Ausführungen bereits angedeutet hat, liegt der Schwerpunkt in der Beantwortung der Frage, wie Verwaltung und Rechtsprechung die besonderen Anforderungen formulieren und anwenden können. Die Auflösung des verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnisses zwischen dem Schutz von Ehe und Familie und der Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung liegt somit im Grundsatz der Erforderlichkeit. Als „Kern des Übermaßverbotes“451 verlangt dieser Grundsatz, dass Eingriffe in grundrechtlich geschützte Positionen möglichst schonend vorgenommen werden. Es darf kein milderes, die Grundrechte weniger intensiv beschränkendes Mittel geben, dass das Ziel der staatlichen Maßnahme ebenso effektiv erreicht.452 Das mildere Mittel muss sich aber als eindeutig gleichwertige 448 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 449 Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940 (1945); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 183. 450 Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 72. 451 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (618); Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 183. 452 BVerfGE 17, 269 (279 f.); 19, 342 (351 ff.); 53, 135 (145 ff.); 67, 157 (177); 90, 145 (172 f.); 118, 168 (194 f.); 120, 274 (321); 126, 112 (144 f.); 135, 90 (118). 91 Alternative erweisen, d.h. die weniger intensive Belastung des Regelungsadressaten muss das Ziel evident mit gleicher Wirksamkeit erreichen können.453 I. Bedeutung für die Formulierung von Anforderungen Aus dem Grundsatz der Erforderlichkeit folgt für die hier zu untersuchende Fragestellung zunächst, dass Verwaltung und Rechtsprechung bei der Formulierung der Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Schranken gezogen sind. Dies ist die unmittelbare Folge der „Oder-Konto“-Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts. In diesen hat es zunächst einmal zu Gunsten der bisherigen Praxis von Verwaltung und Rechtsprechung entschieden, dass diese, um der Gefahr des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorbeugen zu können, an den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Vereinbarung strenge Anforderungen stellen dürfen.454 Damit die Vermögenszuwendung der steuerlich beachtlichen betrieblichen/beruflichen oder aber der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre zugeordnet und die Schwierigkeiten der Feststellung innerer Tatsachen überwunden werden können, dürfen Verwaltung und Rechtsprechung auch äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen heranziehen. Die Einschränkung durch das Bundesverfassungsgericht für die Formulierung der Anforderungen erfolgte aber dahingehend, dass ein einzelnes Indizmerkmal schon dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden darf, wenn ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig ist, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann. Ein nachteiliges Indiz darf nicht mehr zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden. Verwaltung und Rechtsprechung dürfen die Anforderungen daher zum Beispiel nicht mehr dahingehend formulieren, dass es für die Ernsthaftigkeit eines Darlehensvertrages allein auf die Vereinbarung einer Besicherung ankommt, wenn die betriebliche Veranlassung schon anderweitig festgestellt wurde. Eine solche Formulierung der Anerkennungsvoraussetzungen würde den Grundsatz des geringstmöglichen Eingriffs als wesentliches Teilelement des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit missachten. Das Bundesverfassungsgericht hat insofern die Praxis, die bereits ein einzelnes Merkmal ausreichen ließ, um der Vereinbarung die Anerkennung zu 453 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 183; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 119; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20, Rz. 114; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 622. 454 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 92 versagen, korrigiert und folgerichtig am Zweck der Aufstellung der besonderen Anforderungen ausgerichtet. Geht es nämlich in vielen Fällen darum, die Feststellung innerer Tatsachen zu erleichtern, so bewegen sich Verwaltung und Rechtsprechung im Bereich der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung.455 Dies erfordert es, Tatfrage und Rechtsfrage strikt auseinander zu halten.456 Daher können die Kriterien, wenn sie ihrem Zweck nach der Feststellung der inneren Tatsachen der vertragsschließenden Angehörigen dienen sollen, eben nur Indizien und keine Tatbestandsmerkmale sein. Einzig dies entspricht einer folgerichtigen Umsetzung am Ziel der Anerkennungsvoraussetzungen. Den verfahrensrechtlichen Grundsätzen über die Sachaufklärung kann nicht dadurch entsprochen werden, dass unwiderlegbare Beweisvermutungen aufgestellt werden.457 Vielmehr entspricht es einer verhältnismäßigen Missbrauchsabwehr, wenn trotz des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen der Gegenbeweis zulässig ist.458 Die Anwendung einzelner Indizmerkmale ist demnach nur dann erforderlich, wenn nicht schon anderweitig feststeht, dass die Vereinbarung betrieblich veranlasst ist. Gleichwohl muss auch hier für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestehen, dieses Beweisanzeichen mittels eines Gegenbeweises zu widerlegen. Die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist jedenfalls bemüht, diese Vorgaben umzusetzen. So formuliert der Bundesfinanzhof zum Beispiel, dass es zwar weiterhin ein Erfordernis für die Anerkennung der Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen sei, dass die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden müssen.459 Jedoch schließe nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. 455 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 111, Rz. 3; Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 3 Hansen, JuS 1992, 327 (329 f.); Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1074); Spindler, StbJb. 2002/03, S. 61 (61 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 160 ff., 231 ff. 456 Zu diesem Anliegen der Rechtsprechung vgl. nochmals Pezzer, StbJb 1996/97, S. 25 (27); ders., DStZ 2002, 850 (852); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157; ebenso Fischer, in: Handbuch der Personengesellschaften Teil II, § 10, Rn. 1321. 457 BFH BStBl II 2001, 393 (395); Ruppe, DStJG 3, S. 103 (134); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 115. 458 Drüen, StuW 2008, 3 (13); Hey, StuW 2008, 167 (176). 459 BFH BStBl II 2000, 386 (388); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1560), auch zum Folgenden. 93 Die Rechtsprechung wendet in diesem Fall das mildere Mittel an, wenn sie die Vereinbarung anerkennt, obwohl geringfügig vom Üblichen abgewichen wird. Auf diese Weise berücksichtigt sie bei der Würdigung des konkreten Falles auch die Vertragsgestaltungsfreiheit der Parteien. Geringfügige Abweichungen werden akzeptiert, zumal diese auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten oftmals vorkommen. Die praktizierte Vertragsfreiheit ist hier nämlich die Regel.460 Dem Grundsatz der Erforderlichkeit entspricht es zudem, dass die Rechtsprechung dem Kriterium der zivilrechtlichen Wirksamkeit lediglich dann eine verstärkte Indizwirkung beimisst, wenn den Vertragsparteien angelastet werden kann, dass sie die zivilrechtlichen Formerfordernisse nicht beachtet haben.461 Zudem würdigen Rechtsprechung und Verwaltung indiziell zu gleich aber auch, dass die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird und die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit zeitnah auf die Wirksamkeit hingewirkt haben.462 Auch hier stuft die Rechtsprechung erkennbar ab und schließt nicht sofort vom Fehlen eines Formerfordernisses auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung. Als weiteres Beispiel für eine verhältnismäßige Formulierung der Rechtsprechungsgrundsätze lässt sich nunmehr insbesondere anführen, dass die Rechtsprechung für einige Fallgruppen strengere Anforderungen formuliert, als für andere. Ebenso wie bei der Beurteilung von Darlehensverträgen ist bei Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig.463 Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, sei der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden. Auch bei anderen Vertragsarten lassen sich derartige Unterscheidungen zwischen verschieden Gestaltungsformen finden. So wurde ein Mietvertrag als nicht fremdüblich eingestuft, weil die Mutter, als Mieterin ihres Sohnes, diesem zuvor einen Geldbetrag geschenkt hat und die Schenkung jährlich widerrufen werden kann.464 Ein fremder Mieter, so die Auffassung des Bundesfinanzhofs, hätte sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht eingelassen. Zudem werde 460 Westerfelhaus, DB 1997, 2033 (2038). 461 BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 462 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 463 BFH BStBl II 2013, 1015 (1018), auch zum Folgenden. 464 BFH/NV 2017, 216 (216 f.), auch zum Folgenden. 94 eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt, so dass dies ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis zum Ausdruck bringt und die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung dokumentiert. Hingegen wird eine Vereinbarung weniger streng behandelt, wenn es sich um ein Dauerschuldverhältnis handelt. Existieren hier unklare Vereinbarungen zwischen den Parteien, so kann für deren Auslegung die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden.465 Zudem verliert das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizienwürdigung an Gewicht, wenn ein Steuerpflichtiger sowohl an einen fremden Dritten als auch an einen Angehörigen vermietet hat und beide Mietverträge nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchführung gleichartige Mängel aufweisen. Die Mängel des Angehörigenvertrages deuten in einem solchen Fall nicht ohne Weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustauschs hin. Schließlich unterscheiden Verwaltung und Rechtsprechung danach, ob die Vertragsparteien wirtschaftlich voneinander unabhängig sind oder nicht und stellen für den Fall der wirtschaftlichen Abhängigkeit ebenfalls strengere Anforderungen an die Anerkennung.466 Diese Unterscheidung zwischen verschiedenen Fallgruppen von Verträgen, an denen nahe Angehörige beteiligt sind, ist geradezu elementar, um dem Grundsatz der Erforderlichkeit zu genügen, werden so doch notwendige Abstufungen vorgenommen. Sie ist zudem von Art. 3 Abs. 1 GG gedeckt. Dieser verbietet es nicht, zwischen Sachverhalten zu differenzieren, in denen die Missbrauchsgefahr bei einem der betroffenen Kreise tatsächlicher Gestaltungsformen erfahrungsgemäß größer ist.467 Um aber Anwendungsmaßstäbe für die Beurteilung missbräuchlicher Gestaltungen finden zu können, bedarf es zuvor aber auch einer genauen Betrachtung der verschiedenen Fallgruppen.468 Ziel jeder Rechtsanwendung ist es zu wissen, welche Fälle zweifelsfrei vom Tatbestand erfasst werden.469 Die 465 BFH BStBl II 2002, 699 (701), auch zum Folgenden. 466 BMF BStBl I 2011, 37 (37); BFH, DStR 2017, 2164 (2167); dass die Rechtsprechung ernsthaft darum bemüht ist, die Anwendung der besonderen Anforderungen am Zweck der Missbrauchsvermeidung zu orientieren, zeigt sich auch daran, dass im Falle einer überhöhten Zahlung des Arbeitslohnes zwischen Ehegatten der Vertrag, wenn er im Übrigen den Anerkennungsvoraussetzungen standhält, gleichwohl anerkannt und lediglich die Höhe des Betriebsausgabenabzuges auf das Angemessene reduziert wird, vgl. BFH BStBl II 1984, 60 (61); FG Nds., EFG 2014, 822 (823); FG Nds., EFG 2017, 482 (484). 467 BVerfGE 22, 156 (161); P. Kirchhof, StuW 1984, 297 (307). 468 Crezelius, FR 2003, 537 (539); Heuermann, StuW 2004, 124 (127). 469 Engisch, Logische Studien der Gesetzesanwendung, S. 26. 95 Unterteilung in Fallgruppen hilft den Rechtsanwendungsvorgang zu rationalisieren, denn der juristische Schluss wird immer durch die Übersetzung vom Allgemeinen auf das Konkrete unsicher. Während nämlich die Gesetzesmerkmale zur abstrakten Umschreibung eines Sachverhaltes begrenzt sind, erweist sich die Zahl der Merkmale eines konkreten Lebenssachverhaltes als nahezu unerschöpflich.470 Durch konstruierendes Nachzeichnen gewinnt das Recht aber an Verständlichkeit und Sichtbarkeit.471 Bezogen auf die Missbrauchsanfälligkeit einer Gestaltung bedeutet dies, dass Finanzverwaltung und Rechtsprechung durch einen stetigen Prozess der Beobachtung der in der Lebenswirklichkeit vorgefundenen Gestaltungen solche identifizieren müssen, die dem gesetzlichen Leitbild entsprechen. Sodann können die atypischen Konstellationen ausgemacht und daraufhin überprüft werden, ob sie noch unter die Norm subsumiert werden können oder nicht. Das Normative wird so aufgefüllt durch das „ontisch Normale“.472 Anders: Es stellt sich die Frage, ob an einen unüblichen Sachverhalt die gleichen Rechtsfolgen wie an einen üblichen Sachverhalt geknüpft werden können. Diese Frage wird dann entweder bejaht oder aufgrund der Unterschiede im steuerspezifischen Wertgehalt und der den Normen immanenten Zwecksetzungen verneint.473 Der Rechtsanwender hat im Steuerrecht danach zu fragen, welche der verschiedenen denkbaren Lösungen des Falls vor dem Hintergrund der bereits entschiedenen Fälle am ehesten zu einer gerechten Lastenverteilung führt.474 II. Bedeutung für die Anwendung der Anforderungen Eine solche Rechtsanwendung, wie zum Beispiel die Formulierung der Anerkennungsvoraussetzungen im Wege der Fallgruppenbildung, darf aber nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung erforderlich ist. Bewegen sich Verwaltung und Rechtsprechung bei der Zuordnung der aufgrund der Vereinbarung erfolgten Leistungen zur relevanten oder nichtrelevanten steuerlichen Sphäre im Bereich der Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung, dann dürfen an die Prüfung von Angehörigenverträgen nur solche Kriterien angelegt werden, die sich hierfür als notwendig erweisen. Die Vorgaben für die Sachverhaltsfeststellung und den Vorgang der Beweiswürdigung durch Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung ergeben sich dabei aus den steuerverfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung 470 Vogel, JbFStR 1978/79, S. 34 (35). 471 P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 20. 472 Isensee, Verwaltung, S. 93. 473 Schmidt, JbFStR 1978/79, 282 (284 f.); Söffing, StbJb. 1978/1979, 301 (318 f.). 474 Vogel, JbFStR 1978/79, 34 (52 f.). 96 und den prozessualen Vorschriften der Finanzgerichtsordnung. Von besonderer Bedeutung ist dabei der behördliche Amtsermittlungsgrundsatz in §§ 85, 88 AO. Die Verwaltung ist als erstes mit dem entscheidungserheblichen Sachverhalt konfrontiert475 und muss eine Entscheidung darüber treffen, ob die Vereinbarung der betrieblichen oder privaten Sphäre zuzuordnen ist. Zu diesem Zweck bestimmen die Finanzbehörden nach § 88 Abs. 2 S. 1 AO Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit. Der Amtsermittlungsgrundsatz dient somit dazu, diese Grundsätze zu verwirklichen.476 Das Ziel der Sachverhaltsaufklärung ist die materielle Wahrheit, sprich die Feststellung des tatsächlichen Sachverhalts.477 Würde die Feststellung des Sachverhaltes vom Vorbringen der Beteiligten abhängen, könnten diese den entscheidungserheblichen Sachverhalt selbst bestimmen. Finanzbehörden und Finanzgerichte wären der Willkür der Steuerpflichtigen ausgesetzt. Dies läuft aber einer gleichmäßigen Besteuerung zuwider478 und entspräche nicht dem „Gebot der Rationalität staatlichen Handelns“.479 Das Prinzip der „materiellen Wahrheitserforschung“ verpflichtet die Behörden solange zur Ermittlung, wie Zweifel am Vorhandensein oder Nichtvorhandensein an der Erfüllung des Rechtssatzes bestehen.480 Den ermittelten Sachverhalt haben die Finanzbehörden und Finanzgerichte frei zu würdigen, um zu einer Überzeugung von der Wahrheit der strittigen Tatsachenbehauptungen gelangen zu können.481. Nach § 96 Abs. 1 S. 1 FGO entscheidet „das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung“. Auch wenn die Abgabenordnung für die Finanzbehörden keine entsprechende Vorschrift enthält, gilt hier jedoch nichts anderes.482 Der Sachverhalt muss dabei aufgrund der Geltung Regel- 475 Isensee, Verwaltung, S. 24 f. 476 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 8; vgl. auch Wittmann, StuW 1987, 35 (36); Spilker, Amtsermittlung, S. 54. 477 Isensee, Verwaltung, S. 105: „Materielle Wahrheit bedeutet einzelfallgerechten Gesetzesvollzug“; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 13; Hintze, Indizien, S. 13; Spilker, Amtsermittlung, S. 86; wohl auch Rönitz, DStJG 3, S. 297 (303); a.A. Thürmer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 76 FGO, Rz. 15; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO, Rz. 3. 478 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 13, 73 ff. 479 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 63. 480 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 73; Spilker, Amtsermittlung, S. 132. 481 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 1 f.; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 69. 482 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 35. 97 beweismaßes auch im Steuerrecht483 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen.484 Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur dann der Fall, wenn nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten485 feststeht, ob diese entweder durch die Einkünfteerzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind. Fraglich ist, ob von einer solchen Gesamtwürdigung bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen abgesehen werden kann. Dafür sprechen könnte nunmehr § 88 Abs. 2 S. 2 AO. Dieser wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens486 in § 88 AO aufgenommen und schreibt die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit ausdrücklich fest. Nach § 88 AO Abs. 2 S. 2 AO kann die Finanzbehörde bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen ihre allgemeinen Erfahrungen sowie die Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Ermittlungen berücksichtigen. Unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten kann die Finanzbehörde somit auch auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abstellen.487 Allerdings dürfen diese Gesichtspunkte nicht dahingehend verstanden werden, dass hiermit ein wirtschaftliches Maximalprinzip verbunden ist, d.h. durch begrenzten Verwaltungsaufwand den höchstmöglichen fiskalischen Ertrag zu erwirtschaften.488 Sie sollen vielmehr funktional der Verwirklichung der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen.489 483 Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 279 ff., 303 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 166; prinzipiell zustimmend Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 56; a.A. für das Verwaltungsverfahren Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 29. 484 Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (81); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 277 ff.; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; Spilker, Amtsermittlung, S. 150 f. 485 Vgl. statt vieler BFH BStBl II 2014, 374 (377). Dies ist in erster Linie typisch für den Indizienbeweis als Form der mittelbaren Beweisführung, vgl. Hansen, JuS 1992, 327 (329 f.); Spindler, StbJb. 2002/03, 61 (61 ff.); Hintze, Indizien, S. 17 f.; Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 144. Der Bundesfinanzhof spricht in diesem Zusammenhang auch von „Gesamtbetrachtung“ und „Gesamtwürdigung“. 486 Gesetz v. 18 Juli 2016, BGBl I 2016, 1679 ff. 487 BT-Drucks. 18/7457, 68 ff. 488 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 101; Seer, StuW 2015, 315 (320). 489 Seer, StuW 2015, 315 (320); Roser, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 88 AO, Rn. 6.4. 98 Die Verwaltung darf bei der Sachverhaltsfeststellung daher grundsätzlich Praktikabilitätserwägungen490 berücksichtigen. Im Rahmen der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen darf aber zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nicht mehr als das für diesen Zweck Notwendige verlangt werden.491 Dies bedeutet konkret, dass Verwaltung und Rechtsprechung bei der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen nicht von einer Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten absehen dürfen, um zu beurteilen, ob die Vereinbarung der Besteuerung zugrunde zu legen ist oder nicht. Zur Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen kommt es entscheidend auf die Würdigung aller Umstände des Falles an, auf den Anlass, aus dem heraus ein Vertrag zu prüfen ist. Dementsprechend sind für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen solche Formen der Beweiswürdigung zulässig, die die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen. Gerade die Möglichkeit, einzelne Abweichungen durch Heranziehung gegenläufiger Indizien ausgleichen zu können, trägt dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung,492 wohnt dem Erforderlichkeitsgrundsatz doch schon eine „individuelle Tendenz“ inne.493 Diese Grenzziehung für die Anwendung der besonderen Anforderungen ergibt sich auch aus der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG. Den diesem Grundrecht immanenten Wertentscheidungen dürfen keine Zweckmäßigkeitserwägungen vorangestellt werden.494 Dies bedeutet jedoch nicht, dass generell auf eine effektive Missbrauchsabwehr zu verzichten ist. Daher kann es im Einzelfall geboten sein, unter Zuhilfenahme besonderer Beweisanforderungen, die Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen zu versagen.495 Sonstige Belastungen sind mit Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, wenn sie wegen der besonderen Gefahr der Steuerumgehung aufgestellt werden.496 Im Umkehrschluss kann man folgern, dass es Verwaltung und Rechtsprechung nicht versagt ist, die Kriterien anzuwenden und aufgrund der Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten und aufgrund des 490 Zur Gleichsetzung der Praktikabilität mit dem Begriff der Wirtschaftlichkeit Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 71 ff. 491 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853. 492 Kulosa, DB 2014, 972 (975); zum Gedanken einer angemessenen Missbrauchskontrolle auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339. 493 Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, S. 162; Stern, Staatsrecht III/2, S. 780. 494 BVerfGE 6, 55 (83 f.); 13, 290 (316 f.); 26, 321 (326 f.); Wacke, Beweislast, S. 55 ff.; Beul/Beul, DStR 1985, 13 (15). 495 Schön, in: FS Klein, S. 467 (489). 496 BVerfGE 6, 55 (83 f.); 9, 237 (245); 13, 290 (316); 13, 318 (327); 18, 257 (269 f.). 99 fehlenden Interessengegensatzes zu einer Missbrauchsvermutung zu gelangen, solange diese widerlegbar ausgestaltet sind.497 III. Insbesondere: Bedeutung des Vorliegens eines Gesamtplans für den Fremdvergleich Wie sich die Schrankenziehung durch den Erforderlichkeitsgrundsatz auf die Formulierung und die Anwendung neuer Kriterien zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen auswirkt, lässt sich anhand des Kriteriums des Fremdvergleiches erörtern. Im Zusammenhang mit diesem Kriterium wird im Rahmen der Investitionsdarlehensfälle seit neuestem die Frage gestellt, ob die bereits erwähnte Figur des Gesamtplans eine Rolle spielen kann. Der Bundesfinanzhof äußerte sich dahingehend, dass der Gesamtplangedanke bislang noch nicht in die Überlegungen zu Investitionsdarlehen mit einbezogen worden ist.498 Dies trifft jedoch keine Aussage darüber, ob ein solcher als schädlich oder unschädlich einzustufen ist.499 Durch die Argumentationsfigur des Gesamtplans soll eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung basieren, für die steuerliche Beurteilung zu einem wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst werden.500 Die Steuerpflichtigen zielen durch den Abschluss mehrerer Rechtsgeschäfte darauf ab, in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht voneinander unabhängige Gestaltungen zu suggerieren.501 Um eine einheitliche steuerliche Beurteilung dieser beiden Gestaltungen zu ermöglichen, wird der diesen zugrundeliegende Sachverhalt auf seinen eigentlichen wirtschaftlichen Kern verkürzt, damit eine den Wertungen des Steuergesetzes entsprechende Rechtsfolgenanordnung getroffen werden kann.502 Da sich das Vorliegen eines Gesamtplans als innere Tatsache oftmals nicht zweifelsfrei feststellen lassen wird, muss auf äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen zurückgegriffen werden.503 Als solche können der sachliche und der zeitliche Zusammenhang herangezogen werden.504 Ein sachlicher 497 Hey, DStJG 33, S. 139 (169 f.); Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 211; Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 76. 498 Vgl. Zweites Kapitel § 5 D. 499 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 500 Vgl. Zweites Kapitel § 5 D. 501 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 123; Heuermann, StuW 2004, 124 (128). 502 Förster, in: FS Korn, S. 3 (14); Osterloh, JöR 56 (2008), 141 (150); zur Erfassung des wirtschaftlichen Kerns als Ziel der Figur des Gesamtplans auch Schön, DStR-Beih 2007, 20 (21); Tanzer, DStJG 33, S. 189 (191); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 103. 503 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 504 Förster, in: FS Korn, S. 3 (9); Offerhaus, FR 2011, 878 (879); Krüger, DStZ 2014, 194 (200); nach der Auffassung von Söffing, BB 2004, 2777 (2778), muss zumindest ein sachlicher Zusammen- 100 Zusammenhang wird regelmäßig dann bestehen, wenn ein übergeordnetes Endziel erkennbar ist, in dessen Rahmen die verwirklichten Schritte eingeordnet werden können.505 Schließlich ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige alle Teilakte beherrscht, d.h. weder Markt- und Umweltrisiken oder Risiken im Vertragsverhalten der Parteien bestehen.506 Ein Beweisanzeichen für die Beherrschbarkeit der Teilschritte kann sein, dass vertragliche Vereinbarungen bestehen, die die beteiligten Personen binden.507 Wenn nun, wie in dem der Entscheidung vom 22. Oktober 2013 zugrunde liegenden Sachverhalt, der Großvater seinem Sohn ein Darlehen gewährt und noch am selben Tag gegenüber seinen Enkelkindern ein Schenkungsversprechen hinsichtlich der Forderungen aus dem Darlehensvertrag abgibt, so ließe sich durchaus die Frage stellen, ob es aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder zu Gläubigern des Darlehensnehmers zu machen, wenn diese ihr Vermögen nicht aus Mitteln des Darlehensnehmers, sondern von den Großeltern erhalten haben. Vorliegend lässt sich jedenfalls ein zeitlicher Zusammenhang unzweifelhaft feststellen. Es ist jedoch nicht erkennbar, dass der Vater wusste und wollte, dass die Forderung des Großvaters gegen ihn an die Kinder verschenkt wird. Zudem sind vorliegend die Kinder frei darin, über die geschenkten Beträge zu verfügen, da die Schenkung nicht unter der Bedingung erfolgt, dass die Mittel auch weiterhin als Darlehen zur Verfügung stehen müssen. Zudem stammt das Darlehen ursprünglich aus Mitteln des Großvaters, weshalb sich somit von vornherein zwei wirtschaftlich voneinander unabhängige Vertragsparteien gegenüberstehen. Der Großvater ist in der Verfügung über seine Forderung nicht eingeschränkt. Zumindest für den Sachverhalt, der der Entscheidung vom 22. Oktober 2013 zugrunde lag, wird ein Gesamtplan nicht angenommen werden können. Dies bedeutet jedoch nicht, dass aufgrund der Würdigung der einzelnen Indizien niemals von der Annahme eines Gesamtplans ausgegangen werden kann. Es lässt sich folglich die These vertreten, dass in bestimmten Fällen das Bestehen eines Gesamtplans als Indiz gegen die Fremdüblichkeit betrachtet werden kann. Es bedarf jedoch hier einer Gesamtwürdigung der Beweisanzeichen des hang bestehen; vgl. auch Hey, DStJG 33, S. 139 (161), die den sachlichen Zusammenhang für zwingend hält, in dem zeitlichen Zusammenhang dagegen bloß ein Indiz sieht. 505 Förster, in: FS Korn, S.3 (9); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 107. Die Beurteilung des sachlichen Zusammenhangs ist immer vom Einzelfall abhängig, BFH BStBl II 2001, 393 (395); vgl. auch Strahl, FR 2004, 929 (935). 506 Spindler, DStR 2005, 1 (4); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1143); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 109. 507 Förster, in: FS Korn, S. 3 (12); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (554); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1143); Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 367. 101 zeitlichen und sachlichen Zusammenhanges sowie der Möglichkeit, einen Gegenbeweis zu erbringen. E. Verhältnismäßigkeit i.e.S. Schließlich ist auch die Verhältnismäßigkeit i.e.S. zu wahren. Für den einzelnen Betroffenen muss bei einer „Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe“ die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben.508 Die zu erwartenden Folgen einer Maßnahme dürfen nicht außer Verhältnis zu dem mit ihr angestrebten Erfolg stehen.509 Allerdings kann die Unverhältnismäßigkeit mit der Folge der Rechtswidrigkeit nicht schon bei jedem festgestellten Missverhältnis angenommen werden, sondern nur bei einem solchen, welches „offensichtlich“ ist.510 Die Anerkennungsvoraussetzungen würden jedoch nur dann nicht als verhältnismäßig i.e.S. angesehen werden können, wenn ein erforderliches Kriterium für die betroffenen Steuerpflichtigen eine Belastung darstellen würde, die erkennbar außer Verhältnis zu den mit den Kriterien verfolgten Zielen stünde. Als unverhältnismäßig erweisen sich dabei regelmäßig solche Maßnahmen, die in den absolut geschützten Kernbereich privater Lebensgestaltung eingreifen. Eine derartige Maßnahme lässt sich nicht rechtfertigen.511 Auch Art. 6 Abs. 1 GG gewährt eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung entzogen ist.512 Familienangehörigen steht es frei, miteinander Arbeitsverträge oder Darlehensverträge zu schließen. Greifen die besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen daher in diesen Kernbereich ein, so wäre ihre Anwendung schon nicht mehr zu rechtfertigen. Allerdings lässt sich nicht jeder Bereich des privaten Lebens als diesem von Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG geschützten Kernbereich zuordnen. Es sind solche Maßnahmen zu dulden, die im überwiegenden Interesse der Allgemeinheit unter strikter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes i.w.S. getroffen werden.513 Bestehen nun aber Zweifel daran, ob Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ihren Grund in der betrieblichen und somit steuerlich beachtlichen 508 BVerfGE 30 292 (316); 67, 157 (178); 83, 1 (19); 101, 331 (350); 102, 197 (200); 113, 167 (260); 118, 168 (195); 120, 224 (241); 126, 112 (152 f.); 133, 277 (322); 134, 242 (298). 509 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (619); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20, Rn. 120. 510 Ossenbühl, Jura 1997, 617 (619). 511 BVerfGE 34, 238 (245). 512 Vgl. Drittes Kapitel § 9 A. 513 BVerfGE 34, 238 (245); 67, 100 (143); 92, 191 (197); Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 202; Tipke, StRO I, S. 435. 102 Sphäre haben oder aber steuerlich unbeachtlich sind, so rechtfertigt es der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als überwiegendes Interesse der Allgemeinheit, dass an diese Vereinbarungen besondere Anforderungen für ihre Anerkennung gestellt werden. „Der materielle Steuereingriff ist stets ein Vorgang der Sozialsphäre. Die Steuerpflicht ist eine Sozialpflicht.“514 Zwar bedarf es eines hinreichenden Anlasses für diesen Eingriff in den persönlich-familiären Bereich, wobei die Anforderungen hieran umso größer sind, je mehr in den familiären Bereich eingegriffen wird.515 Da von dem Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die Rechtfertigung des Steuereingriffs insgesamt abhängt, seine Bedeutung mithin nicht überschätzt werden kann, sind die Anforderungen an Angehörigenverträge bislang nicht diesem Vorwurf ausgesetzt gewesen. 514 Tipke, StRO I, S. 428; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 25. 515 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 25. 103 § 12 Darlehensverträge zwischen Angehörigen Der Maßstab hinter den Maßstäben für die steuerliche Bewertung von Vereinbarungen innerhalb des Familienverbundes ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Unter Heranziehung dieses Maßstabes können für die Beurteilung der bisherigen Fallgruppen und neu zu beurteilende Sachverhalte die maßgeblichen Voraussetzungen für die Anerkennung formuliert und auf den zu entscheidenden Lebenssachverhalt angewendet werden. Die weitreichende Konsequenz, die sich hieraus für die Frage nach dem „Wie“ ergibt, also der Anwendung der besonderen Nachweisanforderung, lässt sich somit zu einem prägnanten Satz zusammenfassen: Es dürfen nur verhältnismäßige Kriterien formuliert werden, und diese dürfen auch nur verhältnismäßig angewendet werden. Diese abstrakte Formel für die Anwendung der besonderen Nachweisanforderungen kann jedoch nur die grundlegende Basis sein. Ihre notwendige Schärfung erfährt sie erst, wenn sie anhand konkreter Fälle näher entfaltet wird. Dies soll im Rahmen der vorliegenden Untersuchung anhand der bereits dargestellten Rechtsprechung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen erfolgen.516 Fraglich ist, inwiefern diese tatsächlich einer am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgerichteten Überprüfung der Vereinbarungen im Familienverbund entspricht, wenn der Bundesfinanzhof eine Unterteilung in drei Fallgruppen vornimmt und entscheidet, dass für die Fallgruppen der Umwandlungsfälle und der Novation der Fremdvergleich „strikt“, für die Fallgruppe der Investitionsdarlehen dagegen „großzügiger“ durchzuführen ist.517 Zwar handelt es sich bei den Adverbien „strikt“ und „großzügig“ in der Tat nicht um Begrifflichkeiten der juristischen Methodenlehre;518 übersetzt in juristische Kategorien sagen diese Begriffe jedoch nichts anderes aus, als dass eine – am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierte – abgestufte Fremdvergleichsprüfung der Vereinbarung erfolgen soll.519 Ihre Intensität, sprich ihre Erforderlichkeit, hängt dabei von der Missbrauchsanfälligkeit der Gestaltung ab. So erscheint bei der ersten Fallgruppe eine private Veranlassung wahrscheinlicher, wenn die Darlehensmittel dem – meist minderjährigen – Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. In der dritten Fallgruppe spricht dagegen viel dafür, dass die Darlehensaufnahme eindeutig betrieblich beziehungsweise durch die Erzielung von 516 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 517 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.); FG München, EFG 2015, 1084 (1086); FG Rh.-Pf, EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 518 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 519 So auch Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 339. 104 Überschusseinkünften veranlasst ist,520 wenn wirtschaftlich voneinander unabhängige Parteien miteinander die Vereinbarung schließen,521 die Darlehensmittel also originär aus dem Vermögen der Darlehensgeber stammen, oder aber die Darlehensmittel der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Ob sich Verwaltung und Rechtsprechung bei der Anwendung der Grundsätze auf diese Fallgruppen tatsächlich innerhalb der Vorgaben des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bewegen, soll anhand der Umwandlungsfälle und der Investitionsdarlehensfälle näher untersucht werden. A. Umwandlungsfälle Die erste Fallgruppe, die der Bundesfinanzhof seiner anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung zugrunde legt, ist dadurch gekennzeichnet, dass das Darlehen aus Mitteln gewährt wird, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Die Prüfung der Vereinbarung auf ihre betriebliche Veranlassung erfolgt dabei in zwei Schritten. Zunächst soll eine strikte Fremdvergleichsprüfung durchgeführt werden. Hält die Vereinbarung einer solchen stand, soll in einem zweiten Schritt geprüft werden, ob im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenktem eine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist. Ist dies nicht der Fall, so sei die Vereinbarung trotz ihrer Fremdvergleichskonformität nicht anzuerkennen.522 I. Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung Auch für die Durchführung der strikten Fremdvergleichsprüfung als ersten Schritt zur Beurteilung der sogenannten Umwandlungsfälle gelten grundsätzlich die allgemeinen Erwägungen zur Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Dies bedeutet konkret, dass für die Beantwortung der Frage, ob die Vereinbarung auf einer betrieblichen oder privaten Veranlassung beruht, die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend ist, die Fremdüblichkeit mithin anhand von Indizien zu bestimmen ist.523 Die Vereinbarung ist jedoch nicht schon deshalb als unüblich zu qualifizieren, weil die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom 520 BFH BStBl II 2014, 374 (377); FG München, EFG 2015, 1084 (1086); FG Rh.-Pf, EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 521 BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2009, 12 (12); BMF BStBl I 2011, 37 (37). 522 BFH BStBl II 2002, 685 (687); BStBl II 2014, 374, 377. 523 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B III. 1. 105 Darlehensnehmer geschenkt worden sind.524 Nach ständiger Rechtsprechung ist bei einem Darlehensvertrag die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu beurteilen.525 Vergleichsmaßstab sind die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich geschlossenen Vereinbarungen.526 Eine solche Gesamtwürdigung könnte nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 22. Oktober 2013 jedoch im Rahmen der Umwandlungsfälle entbehrlich sein.527 Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes scheint die fehlende Besicherung bei langfristigen Darlehen für sich schon ausreichend zu sein, um die ertragsteuerliche Anerkennung zu versagen.528 Fraglich ist jedoch, ob dies mit dem Gebot einer verhältnismäßigen Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze in Einklang zu bringen ist. Hierzu kann zunächst festgehalten werden, dass es sich aufgrund der wirtschaftlichen Abhängigkeit der darlehensgewährenden Kinder von den darlehensnehmenden Eltern um eine Fallkonstellation handelt, in der ein Missbrauchsvorwurf naheliegt und die Anwendung strengerer Kriterien daher durchaus geeignet ist, dem Ziel der Missbrauchsabwehr Rechnung zu tragen. Maßgeblich ist somit, ob diese Maßnahme zur Verwirklichung des legitimen Zwecks auch als erforderlich anzusehen ist. Es bestehen jedoch Bedenken, ob ein alleiniges Abstellen auf die fehlende Besicherung erforderlich ist. So könnte ein ebenso geeignetes, aber milderes Mittel darin bestehen, dass anstelle eines hypothetischen Fremdvergleichs, also der hypothetischen Frage danach, ob ein fremder Dritter auf eine Besicherung verzichtet hätte,529 ein konkreter Fremdvergleich durchgeführt wird, der den hypothetischen Fremdvergleich überlagert.530 Dies kann zum Beispiel dann der Fall sein, wenn drei Kreditinstitute bereit gewesen wären, ungesicherte Darlehen 524 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 525 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BFH/NV 2002, 334 (335); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1427 (1429); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 526 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 992. 527 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 528 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 529 BFH BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2009, 1427 (1429). Dem Fremdvergleich liegt insgesamt der Gedanke zu Grunde, dass ein fremder Dritter einen Vorgang nicht durchführen würde, wenn er diesen mit einem anderen Vertragspartner zu besseren Bedingungen hätte abschließen können, vgl. Teschke, Konzeption, S. 68. 530 BFH BStBl II 2011, 24 (25); BMF BStBl I 2011, 37 (37); zum Auffangcharakter des hypothetischen Fremdvergleichs Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (416); Pezzer, DStZ 2002, 850 (854); Teschke, Konzeption, S. 78. 106 zu gewähren, da vor diesem konkreten Hintergrund das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren an Gewicht verliert.531 In den Umwandlungsfällen wird sich eine solche konkrete Vergleichsmöglichkeit aber häufig schon nicht ergeben. Vielmehr ist es in dieser Konstellation ja gerade der Wille der Parteien, dass der Schenker von dem Beschenkten den als Schenkung gegebenen Betrag wieder als Darlehen zurückgewährt erhält. Allerdings verlangt die verhältnismäßige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze, dass durch Fremdvergleich die Intensität der Abweichung vom Üblichen ermittelt und aus diesen gesamten Umständen angemessene Kriterien entwickelt werden, mit welchen der Missbrauch verhältnismäßig festgestellt werden kann. Dies verbietet zwar nicht per se die Anwendung eines hypothetischen Fremdvergleichs, wenn – wie vorliegend – kein konkreter Fremdvergleich möglich ist. Jener darf aber nicht als unwiderlegliche Vermutung ausgestaltet sein.532 Die Rechtsprechung betont zudem selbst, dass zwar die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sein müssen, im Übrigen aber nicht schon jede geringfügige Abweichung vom Üblichen die Anerkennung der Vereinbarung ausschließen kann.533 Zu den wesentlichen vertragstypischen Pflichten eines Darlehensvertrages gehören gemäß § 488 Abs. 1 BGB die Pflicht des Darlehensgebers zur Zurverfügungstellung eines Geldbetrages in der vereinbarten Höhe und die Pflicht des Darlehensnehmers zur Zahlung eines geschuldeten Zinses sowie zur Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Darlehens. Nur sofern vereinbart, trifft den Darlehensnehmer die Nebenpflicht, für das Darlehen eine Sicherheit zu bestellen.534 Da unübliche geringfügige Abweichungen, wie zum Beispiel der Verzicht auf die Vereinbarung von Nebenpflichten, aber grundsätzlich zulässig sind,535 müssen zusätzlich noch weitere Umstände hinzukommen, die gegen die Üblichkeit der Vereinbarung sprechen, es sei denn, dass es sich nicht um eine „geringfügige Abweichung“ handelt. Gerade bei langfristigen Darlehen, also solchen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren, wird man nicht annehmen können, dass auf eine Besicherung verzichtet wird.536 Zudem steht dem 531 BFH BStBl II 2011, 24 (25). 532 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (416); Teschke, Konzeption, S. 76. 533 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. u. 3. 534 Zur Besicherung als Nebenpflicht Seifert, in: Soergel, BGB, § 488, Rz. 165; Berger, in: MüKo, BGB, § 488, Rn. 56; Kulosa, DB 2014, 972 (975). Vgl. auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 993: „Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck.“ 535 BFH BStBl II 2014, 374 (377); vgl. auch Zweites Kapitel § 4 III. 1. 536 BFH BStBl II 1991, 291 (293); BStBl II 2000, 393 (394). 107 Darlehensgeber nach § 490 Abs. 1 BGB bei Verschlechterung der Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers ein Kündigungsrecht zu, wenn hierdurch der Rückzahlungsanspruch – als Hauptpflicht – aus § 488 Abs. 1 S. 2 BGB gefährdet wird. Die Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers werden aber tatsächlich maßgeblich auch durch die von ihm gestellten Sicherheiten und deren Werthaltigkeit geprägt.537 Daher bedarf es für die Möglichkeit der fremdüblichen Ausübung des Kündigungsrechts auch der Bestellung von Sicherheiten, um aufgrund objektiv verifizierbarer Indizien eine Prognose538 über die Verschlechterung der Vermögensverhältnisse anstellen zu können. Der Bundesfinanzhof stützt das Erfordernis der Besicherung maßgeblich auf die Beachtung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die elterliche Vermögenssorge nach § 1642 BGB. Nach dieser Norm haben die Eltern das ihrer Verwaltung unterliegende Geld des Kindes, soweit es nicht zur Bestreitung von Ausgaben bereitzuhalten ist, nach den Grundsätzen einer wirtschaftlichen Vermögensverwaltung anzulegen.539 Das Erfordernis der Bestellung von Sicherheiten, gerade aus Gründen des Minderjährigenschutzes, überzeugt, denn der Minderjährige verwendet – zumindest vorgeblich – sein eigenes Vermögen.540 Gleichwohl widerspricht es einer verhältnismäßigen Anwendung der Kriterien zur Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, wenn die Rechtsprechung als einzig maßgebliches Indiz das Fehlen von Sicherheiten heranzieht, um der Vereinbarung die Anerkennung zu versagen. Denn auch wenn diesem Merkmal, wie soeben dargelegt, in den Umwandlungsfällen größere Bedeutung zuzumessen ist als in den Investitionsfällen, so muss für die Steuerpflichtigen gleichwohl die Möglichkeit bestehen, auch andere Umstände darzulegen, aus denen auf eine betriebliche Veranlassung geschlossen werden kann. Dies ist insbesondere im Hinblick auf die Auffassung der Rechtsprechung geboten, nach der auch die Vertragschancen und -risiken im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind.541 So ist zum Beispiel in die Betrachtung miteinzubeziehen, dass die Höhe der Verzinsung oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen liegt. Dem Gläubiger wird so ein Anreiz geboten, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko der Darlehens- 537 Berger, in: MüKo, BGB, § 490, Rn. 9; Seifert, in: Soergel, BGB, § 490, Rz. 7. 538 Vgl. zu dieser Pflicht des Darlehensgebers Berger, in: MüKo, BGB, § 490, Rn. 7. 539 BFH BStBl II 1991, 291 (293); vgl. auch Huber, in: MüKo, BGB, § 1642, Rn. 7. 540 Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 99. 541 BFH BStBl II 2000, 393 (394); BStBl II 2014, 374 (377); wohl auch BStBl II 2002, 674 (676). 108 gewährung für angemessen hält.542 Denn auch ein fremder Dritter hat bei einem höheren Zins weniger Interesse daran, sein Kapital einschließlich der Zinsen abzuziehen.543 Da es auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ankommt, müssen diese Überlegungen, sofern sie für den Sachverhalt von Bedeutung sind, von der Verwaltung und der Rechtsprechung in die Gesamtbetrachtung miteinbezogen werden. Zudem muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offenstehen, das von der Rechtsprechung aufgestellte Kriterium, dass es der Bestellung von Sicherheiten bedarf, damit die Vereinbarung als unter Fremden üblich anerkannt werden kann, zu entkräften. Andernfalls geht diese Anwendung über das hinaus, was zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung notwendig ist. II. Durchführung der Vereinbarung Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann im Rahmen der Umwandlungsfälle unabhängig von der Fremdvergleichskonformität die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen auch dann zu versagen sein, wenn eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten noch nicht erfolgt ist.544 An einer solchen soll es fehlen, wenn Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefasst sind. In diesem Fall existiere lediglich ein privat veranlasstes Versprechen, künftige Geldbeträge zuzuwenden.545 Die Darlehensbeträge seien Eigenkapital des Schenkers geblieben.546 Ein einkommensteuerrechtlich beachtlicher Vollzug liege erst dann vor, wenn der Beschenkte frei über die Darlehensforderung verfügen könne. Erst ab diesem Zeitpunkt werde das Kapital dem Darlehensnehmer aufgrund eigener Verfügungsmacht zur Nutzung überlassen.547 Dies gelte aber auch, wenn Schenkung und Darlehen in mehrere Urkunden vereinbart wurden. Maßgeblich soll in diesen Fällen sein, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht.548 542 BFH BStBl II 2014, 374 (379). 543 Kulosa, DB 2014, 972 (975); a.A. Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10383). 544 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.). 545 BFH BStBl II 1984, 705 (705 f.); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520); BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198); BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 546 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2002, 1303 (1303); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 547 BFH BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28). 548 BFH BStBl II 2001, 393 (395); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28). 109 Diese als gegenläufige Gestaltung549 oder als Ausweich- und Korrekturgeschäft550 bezeichneten Rechtsgeschäfte stehen im engen Zusammenhang mit der Figur des „Gesamtplans“.551 Zur Beantwortung der Frage, ob eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten vorliegt, stützt sich der Bundesfinanzhof auf die Argumentationsfigur des Gesamtplans und zwar unabhängig davon, ob Darlehen und Schenkung in einer Urkunde oder aber in mehreren Urkunden vereinbart wurden. Als Rechtsgrundlage hierfür zieht er § 42 AO heran552 oder löst die Fälle unabhängig von der allgemeinen Missbrauchsnorm.553 Auf die sich auf den ersten Blick aufdrängende Vermutung, dass es vorliegend um das Verhältnis von § 42 AO zu einer Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen durch teleologische Rechtsanwendung554 und es damit um die Streitfrage geht, ob den Verfechtern der „Außentheorie“ in der Literatur oder den Vertretern der „Innentheorie“ zu folgen ist,555 soll nicht näher eingegangen werden. Bei der Beurteilung der gegenläufigen Gestaltungen steht die Schrittweise Angleichung von Sachverhalt und Norm im Vordergrund und 549 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 54, 123; Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 102. 550 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 352; Kugelmüller-Pugh, Der steuerrechtliche Gesamtplan, S. 67; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 105. 551 Söffing, BB 2004, 27777 (2779); Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Kugelmüller-Pugh, Der steuerrechtliche Gesamtplan, S. 67; Offerhaus, FR 2011, 878 (882); Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, S. 20 ff. 552 BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 2002, 674 (675); zustimmend Kruse, StbJb. 1978/79, S. 443 (456); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 56; ablehnend dagegen Sieker, Umgehungsgeschäfte, 122 f.; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 416; Osterloh, JöR 56 (2008), S. 141 (150); wohl auch Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 127. 553 BFH BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 393 (394); BStBl II 2002, 685 (686); BFH/NV 2002, 1303 (1303); BFH/NV 2003, 26 (27); BStBl II 2008, 568 (571). 554 Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1147); pointiert Tanzer, DStJG 33, S. 189 (208): „Damit mündet auch die Handhabung des Gesamtplans letztendlich in die Glaubensfrage Außen- versus Innentheorie“. 555 Für eine teleologische Rechtsanwendung: Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (96); Walz, Steuergerechtigkeit, S. 224 ff.; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 66 f.; Schenke, Rechtsfindung, S. 409 ff.; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 72 ff.; für eine vorrangige Anwendung des § 42 AO: Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303, 322; Stadie, Zurechnung, S. 57; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 144 ff.; Rose, FR 2003, 1274 (1274 ff.); Schön, DStJG 33, S. 29 (58 ff.); Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1148 f.); Drüen, in: Tipke/Kruse, Vor § 42 AO, Rz. 4a. 110 nicht die Auslegung des gesetzlichen Tatbestandes.556 Sollten zudem beide dargelegten Begründungsansätze zum selben Ergebnis kommen, bedarf es schon keiner Entscheidung darüber, welcher dieser Wege zu Beurteilung der Umwandlungsfälle vorzugswürdiger ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt wird, weshalb die beiden Lösungswege darzustellen und am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu messen sind. 1. Qualifikation der Gestaltung als unangemessen i.S.v. § 42 AO Zunächst sollen die Entscheidungen betrachtet werden, die sich bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle auf § 42 AO gestützt haben. Die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvorschrift setzt voraus, dass die Schenkung eines Geldbetrages unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen an den Schenker als Gestaltungsmissbrauch zu qualifizieren ist. Es muss sich somit gemäß § 42 Abs. 2 S. 1 AO um eine unangemessene rechtliche Gestaltung handeln, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Diese Voraussetzungen sah der Bundesfinanzhof in bislang einer Entscheidung als erfüllt an. Seine Entscheidung begründete er damit, dass der Gewährung des Darlehens in diesem Fall eine Schenkung der Eltern vorausging und den Vereinbarungen über Schenkung und Darlehenshingabe ein Gesamtplan der Eltern zugrunde lag, der nur vor dem Hintergrund der Schaffung von Werbungskosten verständlich wurde.557 Beispiel: V und M (Eltern) haben Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück erworben, das sie zur Erzielung von Einkünften aus VuV nutzen. Einen Teil des Kaufpreises finanzierten sie durch ein Bankdarlehen. Zudem schenkte M der ihrer minderjährigen Tochter T einen Geldbetrag und buchte diesen auf ihr Konto um. V überwies dann den Habensaldo des Kontos der T auf sein eigenes Konto und verwendete einen Teilbetrag zur Bezahlung des Restkaufpreises. V und M waren über das Konto der T einzeln verfügungsberechtigt. Ein halbes Jahr später hat M mit T, vertreten durch einen Ergänzungspfleger, einen schriftlichen Vertrag über ein Darlehen in Höhe des Restkaufpreises geschlossen. Die Darlehenszinsen sollten als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt werden. 556 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122 f.; Heuermann, StuW 2004, 124 (125, 127); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59): „Subsumtionsvorbereitender Schritt auf der Sachverhaltsebene, der den Umfang des rechtlich zu beurteilenden Sachverhalts festlegt.“ 557 BFH BStBl II 1996, 443 (444). 111 Der Bundesfinanzhof entschied nun, dass es einem Kind zwar nicht schlechthin versagt werden könne, seinen Eltern aus seinem Vermögen ein Darlehen zu gewähren; die von M und V mit T getroffenen Vereinbarungen stünden jedoch in einem so engen inneren, von M und V bestimmten Zusammenhang, dass wirtschaftlich davon auszugehen sei, dass M und V mit eigenen Mitteln gehandelt haben. Die Schenkung der M zugunsten der T könne trotz des zeitlichen Abstandes von etwa einem halben Jahr nicht losgelöst von dem anschließenden Darlehen gesehen werden. Insbesondere die Überweisung der M auf das Konto der T entsprach ziemlich genau dem später benötigten Darlehensbetrag. Damit in Einklang steht die zeitliche Festlegung des Geldes allein entsprechend den Finanzierungsanforderungen. Außersteuerliche Gründe, die den eingeschlagenen unangemessenen Weg in der vorliegenden Form rechtfertigen könnten, seien nicht ersichtlich. Insbesondere bedurfte es nicht des Umwegs über Schenkung und Darlehen, um der T einen den Guthabenzinsen entsprechenden Betrag zuzuwenden. Hätten M und V den dem wirtschaftlichen Ziel angemessenen Weg der Kaufpreiszahlung mit den zunächst vorhandenen eigenen Mitteln gewählt, wären an T zu zahlende Darlehenszinsen nicht angefallen. Die insoweit gezahlten Beträge seien Zuwendungen, die bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG nicht einkommensteuermindernd zu berücksichtigen sind.558 Als nicht missbräuchlich im Sinne von § 42 AO sah es der Bundesfinanzhof trotz des zeitlichen Zusammenhanges zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag an, wenn der Schenkungsvertrag zwischen der Mutter und dem minderjährigen Kind keine Verpflichtung enthält, die geschenkten Gelder dem Vater als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Die Freiheit der minderjährigen Kinder in Bezug auf die Verwendung der geschenkten Beträge sei nicht allein deshalb zu verneinen, weil und solange die Eltern für sie handeln. Selbst wenn daher die Mutter wusste und wollte, dass die geschenkten Beträge als Darlehen überlassen werden sollten, mindere dieser Umstand allein den wirtschaftlichen Wert ihrer Schenkung nicht. Anders wäre es möglicherweise, wenn die Darlehensvereinbarung überwiegend den Interessen des Darlehensnehmers (Vaters) gedient und die Kinder benachteiligt hätte.559 Jedenfalls für den als missbräuchliche Gestaltung eingestuften ersten Fall ergibt sich somit aus der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO, dass bei gesamtplanmäßig verbundenen Einzelakten die jeweiligen Einzelauswirkungen kumuliert oder saldiert werden, um den als Bezugspunkt der 558 BFH BStBl II 1996, 443 (444). 559 BFH BStBl II 2002, 674 (675 f.). 112 Angemessenheit letztlich maßgeblichen wirtschaftlichen Zustand zu ermitteln.560 Durch die Vorgänge hat sich wirtschaftlich nichts geändert, da der Kaufpreis aus eigenen Mitteln gezahlt wurde und es sich bei der Schenkung an T um eine steuerlich unbeachtliche Zuwendung handelte, so dass lediglich § 12 Nr. 1 u. Nr. 2 EStG umgangen werden sollten. 2. Vereinbarung eines bloßen Schenkungsversprechens Die nicht auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs versagt einer derartigen Gestaltung die Anerkennung mit der Begründung, dass keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen vorliege, dem eine betriebliche Veranlassung fehle. Wurde diese Argumentation ursprünglich nur für die Fälle angewendet, in denen Schenkungs- und Darlehensvertrag in einer Urkunde zusammengefasst sind, so soll sie nunmehr auch auf die Fälle übertragen werden, in denen die Vereinbarungen in mehreren Urkunden getroffen wurden und trotz längerer zeitlicher Abstände zwischen den Vereinbarungen ein Gesamtplan besteht.561 a) Beurteilung der Umwandlungsfälle durch das Schrifttum Die Argumentation des Bundesfinanzhofs geht auf Überlegungen von Knobbe- Keuk zurück. Bei derartigen Gestaltungen werde weder eine Schenkung noch ein Darlehen vereinbart, sondern lediglich ein Schenkungsversprechen abgegeben, welches durch eine vereinbarte Darlehensverbindlichkeit verschleiert werden soll.562 Voraussetzung einer Schenkung sei, dass die Zuwendung zu einer Minderung in der Vermögenssubstanz des Schenkers führt.563 Auf der anderen Seite bedürfe es einer Bereicherung des Beschenkten durch die Zuwendung. Erforderlich sei eine nicht nur formale, sondern eine materiell beständige Mehrung des wirtschaftlichen Vermögens.564 Die Zuwendung in Erfüllung eines Schenkungsversprechens hingegen stelle keine Schenkung dar, sondern eine „gewöhnliche Leistung solvendi causa“, d.h. der Empfänger erhalte durch die Leistung nur das, was ihm ohnehin schon zustehe und in der Form der Forderung schon zu seinem Vermögen gehört habe.565 Eine Geldzuwendung 560 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126; ähnlich Heuermann, StuW 2004, 124 (128); Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 388. 561 Vgl. Viertes Kapitel § 12 A. I. 562 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (170 f.). 563 Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 516, Rn. 15; Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 6; Mühl/Teichmann, in: Soergel, BGB, § 516, Rn. 6. 564 Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 516, Rn. 26; Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 11 f. 565 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (156). 113 mit der gleichzeitigen Abrede der sofortigen Rückgewähr des Geldes als Darlehen sei keine (auflagenbelastete) Schenkung des Geldes. Das Geld als solches werde hier nur vorübergehend zur ausschließlichen Erreichung eines anderen Zwecks „hin- und hergeschoben“.566 Dies ergebe sich aus der Betrachtung des wirtschaftlichen Gehaltes des Rechtsgeschäfts und seiner rechtlichen Qualifizierung. Eine Schenkung liege schon deshalb nicht vor, da der Empfänger das Geld nicht behalten soll. Daher könne auch kein Darlehen vereinbart werden. Es komme auf die Wertung des Gesamtvorganges an und nicht auf die Bezeichnung der Vertragsparteien. Der wirtschaftliche Gehalt bleibe gleich, wenn man sich das Hin- und Herschieben des Geldes hinweg denke.567 Diese Argumentation ist im Schrifttum568 jedoch auf Ablehnung gestoßen. Bei der vorliegenden Konstruktion handle es sich um eine Schenkung unter Auflage.569 Schenkungsgegenstand seien nicht erst die Zinszahlungen und die Kapitalrückzahlung, sondern die als Darlehen eingeräumte Forderung gegen den Schenker.570 Durch die Einräumung dieser Forderung sei die Schenkung vollzogen, sofern die nach § 518 Abs. 1 S. 2 BGB erforderliche notarielle Form eingehalten worden ist.571 Andernfalls sei die Schenkung erst mit der Bezahlung der tatsächlichen Darlehensforderung erfüllt. Argument hierfür sei § 518 Abs. 1 S. 2 BGB, der die Erteilung eines abstrakten Schuldversprechens oder Schuldanerkenntnisses regele und die Verpflichtung anstatt des Schenkungsversprechens als Schenkungsgegenstand betrachte. Der Beschenkte könne die Forderung schon verwerten, ohne auf den Zugang von Zinsen und Kapitalrückzahlung angewiesen zu sein. Ein Vermögenszugang liege mithin vor. Steuerrechtlich sei eine Einkunftsquelle übertragen worden, so dass der Zinsabzug nicht unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 EStG verwehrt werden könne. Würde das Kind seine Forderung an einen Dritten abtreten, der das Darlehen kündigen würde, würde dieser keine Zinsen erhalten. Die gleichen Befugnisse stünden aber schon dem Kind zu.572 566 Koch, in: MüKo, BGB, § 516, Rz. 12. 567 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (170 f.); zustimmend Pawlowski, BB 1977, 253 (254 f.); Chiusi, in: Staudinger, BGB, § 525, Rn. 73; Koch, in: MüKo, BGB, § 525, Rz. 11. 568 Tiedtke, DStZ 1985, 287 (288); Blass, DStZ 1985, 374 (375); Autenrieth, BB 1985, 168 (168); Groh, BB 1987, 1505 (1507 f.); ders., DStR 2000, 753 (755 f.); Paus, DStZ 1999, 952 (952); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 102 ff. 569 Weidenkaff, in: Palandt, BGB, § 525, Rn. 7; Mühl/Teichmann, in: Soergel, BGB, § 525, Rn. 10. 570 Blass, DStZ 1985, 374 (375); Groh, DStR 2000, 753 (755); Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, S. 24 ff. 571 Groh, DStR 2000, 753 (755), auch zum Folgenden. 572 Groh, DStR 2000, 753 (755); ähnlich Blass, DStZ 1985, 374 (375); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 102 f. 114 Der III. Senat des Bundesfinanzhofs573 hat die Rechtsprechung, die bei der vorliegenden Fallkonstellation ein befristetes Schenkungsversprechen annimmt, zumindest für die Fälle in Frage gestellt, in denen die Vereinbarungen in getrennten Urkunden erfolgt sind. Der III. Senat hat sich dieser Rechtsprechung jedoch für die Fälle angeschlossen, in denen Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden.574 b) Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungsfälle Ob letztlich die vorliegende Gestaltung zivilrechtlich als Schenkungsversprechen oder aber als Schenkung unter Auflage zu werten ist, ist für die steuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Zwar trifft der Rechtsanwender im Steuerrecht, wie bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, auf einen zivilrechtlich vorgeprägten Sachverhalt.575 Die steuerlichen Folgen können aber durch die zivilrechtliche Gestaltung nicht beeinflusst werden.576 Der zivilrechtlich gestaltete Sachverhalt und die steuerrechtliche Norm müssen schrittweise aneinander angeglichen werden und umgekehrt. Es ist auch hier das „Hin- und Herwandern des Blicks zwischen Obersatz und Lebenssachverhalt“577 erforderlich. Führt die Sachverhaltsgestaltung zu einem Erfolg, der nach der steuerrechtlichen Vorschrift eine Belastung rechtfertigt, dann ist der Steuertatbestand erfüllt.578 Hierfür bedarf es aber einer Qualifikation des Sachverhaltes im Hinblick auf die steuerrechtliche Norm. Für das Steuerrecht erfolgt dies durch die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise.579 Es handelt sich insofern um einen anerkannten Vorgang juristischer Rechtsanwendung.580 573 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. e) bb). 574 BFH/NV 1995, 197 (198). 575 Vgl. nur Schön, DStJG 33, S. 29 (42). 576 BVerfG BStBl II 1992, 212 (213); P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (297); ders., DStJG 24, S. 9 (26). 577 Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, S. 15. 578 BVerfG BStBl II 1992, 212 (214). 579 Die Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist auch nach Streichung des § 1 Abs. 2, Abs. 3 StAnpG nicht entfallen, vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 15, 16; Pawlowski, BB 1977, 253 (253); Beisse, StuW 1981, 1 (2); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 209; Sieker, in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1667 (1169). 580 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (446); ders., Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 132; Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Isensee, Verwaltung, S. 86; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (83 f.); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (318); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 86; P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (297); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 328 ff.; vgl. auch Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/1, S. 159; kritisch Tipke, StuW 1970, 55 (57); Stadie, Zurechnung, S. 57; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 105. 115 Da die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt abstellt, kann bei der steuerrechtlichen Beurteilung daher nicht jede privatrechtliche Interpretation zivilrechtlicher Rechtsbegriffe oder jede privatrechtliche gewählte Gestaltung unkritisch übernommen werden.581 Die zivilrechtliche Gestaltung kann nur Indizien für die Qualifikation des Sachverhaltes liefern.582 Ihre Grenze findet diese Möglichkeit der Rechtsanwendung dann, wenn Sachverhalte umgedeutet werden und es somit zu einer Besteuerung fiktiver Sachverhalte kommt.583 Aufgrund des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und dem in §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO festgeschriebenen Untersuchungsgrundsatz darf es nur dann zu einer Fiktion des Sachverhaltes kommen, wenn diese, wie zum Beispiel in § 42 Abs. 1 S. 3 AO,584 auch vom Gesetz vorgesehen ist.585 Zudem rechtfertigt die wirtschaftliche Betrachtungsweise keine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen.586 Als Probleme der rechtlichen Qualifikationen des verwirklichten Sachverhaltes lassen sich die persönliche Zurechnung von Einkünften587 und die Beurteilung mittels der Argumentationsfigur des Gesamtplans588 ausmachen, die ja gerade zur Beurteilung der Umwandlungsfälle herangezogen wird. Die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde kann folglich, ebenso wie ihre Vereinbarung in mehreren Urkunden, nur durch eine Angleichung des Sachverhalts unter die steuerrechtlichen Normen beurteilt werden.589 581 Isensee, Verwaltung, S. 88; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (82). 582 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (11); ders., in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (129); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, S. 139 f. 583 Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Beisse, StuW 1981, 1 (11); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 90 ff.; Söffing, BB 2004, 2777 (2783); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1146); Jachmann, DStR-Beih 2011, 77 (80); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 584 So deutlich BFH BStBl II 2001, 260 (261); BFH/NV 2016, 1341 (1343); Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303 (342); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 91; Stadie, Zurechnung, S. 57; Jachmann, Fiktion, S. 1052 f.; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 145; Rose, FR 2003, 1274 (1275); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 11; wohl auch Lang, Bemessungsgrundlage, S. 315; kritisch Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 31 ff. 585 Jachmann, DStR-Beih 2011, 77 (80). 586 BVerfG BStBl II 1992, 212 (214); vgl. auch nochmals BVerfGE 13, 290 (305 f.). 587 Pawlowski, BB 1977, 253 (253 ff.); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 139; Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 13 f. 588 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122 f.; Heuermann, StuW 2004, 124 (125, 127); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 589 Zu diesem Erfordernis Isensee, Verwaltung, S. 85; Dornbach, FR 1979, 417 (423); Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (106). 116 Da Ausgangspunkt der Angehörigenproblematik die Verlagerung von Einkünften und die Abgrenzung der betrieblichen/beruflichen von der privaten Sphäre ist,590 kommt es vorliegend darauf an, ob es sich bei der Schenkung eines Geldbetrages unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen um eine einkommensteuerrechtlich relevante Verlagerung von Einkünften unter Begründung einer Einkunftsquelle handelt. Nur diese führt zu einer Zurechnung von Einkünften.591 Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt.592 Der Steuerpflichtige muss den jeweiligen Einkünftetatbestand in seiner Person – und zwar mit Gewinn- beziehungsweise Einkünfteerzielungsabsicht593 – verwirklicht haben.594 Erforderlich für die Zurechnung von Einkünften ist, dass der Steuerpflichtige „über die Leistungserstellung disponieren kann. Er muss die Möglichkeit haben, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, in dem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc.“595 Entscheidend ist, wer das Risiko der Dispositionsmöglichkeit trägt.596 Vorliegend geht es bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle darum, ob die Gewährung der geschenkten Geldbeträge dazu dient, dem Beschenkten die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu ermöglichen, oder ob es sich um eine 590 Vgl. hierzu nochmals Drittes Kapitel § 8 B. 591 Söffing, StbJb 1978/79, 301 (305); hierzu als Kern der Problematik auch Grimm, DStZ/A 1978, 283 (289); Tiedtke, DStR 1981, 464 (467 ff.). 592 Zu § 2 Abs. 1 S. 1 EStG als zentraler Zurechnungsnorm vgl. Raupach, in: FS Beisse, S. 403 (408); Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 20. Während sich für Hensel die Zurechnung „meist unbemerkt aus den Tatbestandsnormen“ ergab, Steuerrecht, S. 59, wird die Frage der Zurechnung von Einkünften heute weitestgehend als Problem der teleologischen Auslegung der Steuertatbestände aufgefasst, so Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (128); Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (31). 593 P. Kirchhof in: K/S/M, EStG, § 2, Rdnr. A 37; ähnlich Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 100; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2, Rz. 18 f., allerdings gegen die Einteilung in einen subjektiven und einen objektiven Tatbestand. 594 Tipke, StuW 1977, 293 (298); Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (31); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (304 f.); Stadie, Zurechnung, S. 22; Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 127 (128); P. Kirchhof, in: K/SM/, EStG, § 2, Rdnr. B 206 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 150; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 102. 595 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (18); auf die Dispositionsmöglichkeit ebenfalls abstellend Schmidt, StbJb 1980/81, 115 (120); Lang, Bemessungsgrundlage, S. 232 ff.; Stadie, Zurechnung, S. 23 f.; Wendt, DÖV 1988, 710 (714 f.); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, S. 140 f.: Raupach, in: FS Beisse, S. 403, 413; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 125 ff., 130 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 151; kritisch Schön, in: FS Offerhaus, S. 385 (395 ff.). 596 Stadie, Zurechnung, S. 25; Musil, in: H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG, Anm. 132; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 118; a.A. Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (33). 117 steuerlich unbeachtliche Zuwendung gemäß § 12 EStG handelt. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt.597 Die Leistung des Steuerpflichtigen besteht hier in der zeitlich begrenzten Zurverfügungstellung des Wirtschaftsgutes.598 Einnahmen im Sinne von § 20 EStG erzielt danach der Gläubiger des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist.599 Da es maßgeblich auf die Möglichkeit ankommt, über die Einkunftsquelle disponieren zu können, müssten bei den Umwandlungsfällen die Kinder über das geschenkte Vermögen als eigenes verfügen können.600 An dieser Verfügungsmöglichkeit fehlt es aber, wenn keine ausreichend gesicherte Rechtsposition der Beschenkten besteht,601 der Vermögenswert also wieder entzogen werden kann.602 Ist die Schenkung an die Kinder aber von vornherein an die Voraussetzung geknüpft, dass der Beschenkte das Vermögen der Eltern wieder als Darlehen gewähren muss, verbleibt das Vermögen tatsächlich und wirtschaftlich bei dem Schenker.603 Würden die Kinder den Eltern den Geldbetrag nicht als Darlehen gewähren, so wäre der Rechtsgrund für die Schenkung entfallen und den Kindern der Vermögenswert wieder entzogen. Die Kinder waren nie in der Lage, frei über den geschenkten Betrag zu verfügen. Dies gilt sowohl für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden, als auch für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in mehreren und gegebenenfalls auch zeitlich getrennten Urkunden vereinbart wurden. Das Argumentationsmuster des Gesamtplans, mit dem Verwaltung604 und Rechtsprechung605 hier arbeiten, ermöglicht die getrennt vereinbarten Rechts- 597 BFH BStBl II 1977, 115 (116); BStBl II 1977, 414 (415); BFH/NV 2006, 57 (58); BFH/NV 2011, 1512 (1513); Tipke, StuW 1977, 293 (299); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, Rz. 156; Buge, in: H/H//R, EStG, § 20, Anm. 19; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 118. 598 Biergans/Stockinger, FR 1982, 25 (32); Robertz, Zurechnung von Vermögenseinkünften, S. 88. 599 Stadie, Zurechnung, S. 27; Jochum, in: K/S/M, EStG, § 20, Rdnr. B 77; von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 20, Rn. 17. 600 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 416. 601 Ruppe, DStJG 1, S. 7 (29). 602 Knobbe-Keuk, in: FS Flume II, S. 149 (160). 603 BFH BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (27). 604 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 605 Vgl. oben Viertes Kapitel § 11 A. I. 118 geschäfte zu einem einheitlichen Geschehen im Hinblick auf Sinn und Zweck der Normen über die Zurechnung von Einkünften zu verklammern.606 3. Bedeutung für die Fallgruppe der Umwandlungsfälle Die wesentliche Schlussfolgerung, die sich der Beurteilung der Umwandlungsfälle mittels § 42 AO und mittels der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entnehmen lässt, ist, dass durch eine gegenläufige Gestaltung die rechtlichen und tatsächlichen Wirkungen von Rechtsgeschäften ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden und damit die Position des Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht verändert wird.607 Der wirtschaftliche Gehalt bleibt gleich, wenn man sich das Hin- und Herschieben des Geldes hinweg denkt.608 Insofern ist es unerheblich, ob man zu dieser Wertung durch Anwendung der Normen über die Zurechnung von Einkünften oder aber mittels der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO kommt. Denn in beiden Fällen sind jeweils die entscheidungstragenden Wertungen aufzuspüren.609 Von wesentlich größerem Interesse ist dann aber in diesem Zusammenhang, wie die Verwaltung und die Rechtsprechung zu diesem materiell-rechtlichen Ergebnis gelangen, wenn sie die Umwandlungsfälle unabhängig von § 42 AO prüfen. So will die Verwaltung die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen in bestimmten Fällen unwiderleglich vermuten.610 Die Abhängigkeit sei jedoch nicht allein deshalb zu vermuten, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, dafür aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Auch bei einem längeren Abstand zwischen Schenkungsund Darlehensvertrag könne eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehen. In anderen Fällen will die Verwaltung dagegen bloß von einer widerleglichen Vermutung ausgehen, die widerlegt ist, wenn Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen worden sind. Die Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung durch die Verwaltung ist jedoch im Hinblick auf den Maßstab der Verhältnismäßigkeit äußerst kritisch zu sehen. Es gilt daher, die Formulierung und Anwendung der Kriterien im 606 Zu diesem Erfordernis des Gesamtplans Crezelius, FR 2003, 537 (539), allerdings für § 42 AO; Förster, in: FS Korn, S. 3 (15); Schmidtmann, FR 2015, 57 (59). 607 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 122; Strahl, FR 2004, 929 (934); Förster, in: FS Korn, S. 3 (8); Kugelmüller-Pugh, FR 2007, 1139 (1141) Heuermann, StuW 2004, 124 (129); Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 121; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 362. 608 Knobbe-Keuk, in: FS Flume Bd. II, S. 149 (171); Schmidt, DStJG 1, S. 41 (53); Tiedtke, DStR 1981, 464 (465); zustimmend auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 1052. 609 Heuermann, StuW 2004, 124 (128 f.). 610 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 119 Rahmen der Umwandlungsfälle durch Verwaltung und Rechtsprechung anhand des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu beurteilen. a) Formulierung und Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung Ob die Formulierung und Anwendung einer unwiderleglichen Vermutung nach dem bisher Gesagten mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Maßstab für die Formulierung und Anwendung der Kriterien zur Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen herangezogen werden kann, erscheint mehr als fraglich. Die Finanzverwaltung geht jedoch bei der Beurteilung der Umwandlungsfälle von einer unwiderleglichen Vermutung der Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen aus, wenn Schenkung und Darlehen in einer Urkunde vereinbart wurden, die Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen erfolgt ist oder das Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen abgegeben wurde.611 Unwiderlegliche Vermutungen sind aber nicht dem Bereich der Sachverhaltsermittlung und -würdigung zuzuordnen, um den es bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geht.612 Sie sind vielmehr eine Art Fiktion, aufgrund der eine Rechtsfolge, die bei Vorliegen eines bestimmten Tatbestandsmerkmals eintreten soll, bereits bei Vorliegen eines anderen Tatbestandsmerkmals eintritt. Ihre Begründung ist dem Gesetzgeber vorbehalten. Die Vorgaben der „Oder-Konto“-Rechtsprechung werden zudem in diesem Fall nicht folgerichtig umgesetzt. Maßgeblich ist auch hier die Würdigung der Indizien zur Feststellung des Gesamtplans. Durch die Vereinbarung in einer Urkunde fallen Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich zusammen.613 Folgt man der oben dargelegten Betrachtungsweise, so kann der Beschenkte nie frei darüber entscheiden, ob er die geschenkten Mittel im Betrieb des Darlehensnehmers einsetzen oder anderweitig verwenden will. Es ist zudem auch kein anderweitiger Geschehensablauf erkennbar, der eine derartige Gestaltung rechtfertigen würde. Es handelt sich nicht um eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung, da sich der wirtschaftliche Gehalt nicht geändert hat. Auch wenn den Steuerpflichtigen also der Gegenbeweis offensteht, wird es ihnen nicht gelingen, einen anderweitigen Geschehensablauf oder gemäß 611 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 612 BFH BStBl II 2001, 393 (395), auch zum Folgenden. 613 Vgl. zu diesen Indizien zur Feststellung eines Gesamtplans nochmals Viertes Kapitel § 11 D. III. 120 § 42 Abs. 2 S. 2 AO außersteuerliche Gründe darzulegen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. b) Formulierung und Anwendung einer widerleglichen Vermutung Anders verhält es sich, wenn die Finanzverwaltung für den Fall, dass Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden, dafür aber innerhalb kurzer Zeit vereinbart wurden, von einer widerleglichen Vermutung ausgeht.614 So sei die Abhängigkeit widerleglich zu vermuten, wenn ein Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB ausgemacht wurde, die Darlehenskündigung nur mit Zustimmung des Schenkers erfolgen kann oder die Entnahme durch den Beschenkten zu Lasten des Darlehenskontos nur mit Zustimmung des Schenkers zulässig ist. Die Vermutung sei als widerlegt ansehen, wenn kein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht, wofür insbesondere erforderlich sei, dass der Schenkende endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert ist.615 Dies entspricht insoweit den oben dargelegten Anforderungen an eine verhältnismäßige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze, als dass den Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Gegenbeweises offensteht.616 Allerdings hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit nicht zur Begründung eines Anscheinsbeweises eigne.617 Dieser ist ein Element der freien Beweiswürdigung, der auf der Erfahrung beruht, dass typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder bestimmte Folgen auf typische Geschehensabläufe hindeuten.618 Es bedarf für seine Führung eines Erfahrungssatzes, der geeignet ist, die volle Überzeugung des Gerichts vom Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Tatsache zu begründen.619 Von einem typischen Geschehensablauf muss auf das Tatbestandsmerkmal geschlossen werden können.620 Er kann durch die Führung des Gegenbeweises erschüttert werden. Dies ist bereits dann erfolgt, wenn ein Sachverhalt dargetan wird, aus dem sich die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Verfahrensablaufs 614 BMF BStBl I 2011, 37 (38), auch zum Folgenden. 615 BMF BStBl I 2011, 37 (38). 616 Vgl. Viertes Kapitel § 11 D. I. 617 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 618 Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1073); Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 146. 619 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 113, Rz. 17; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 86 ff.; zur Geltung des Regelbeweismaßes im Steuerrecht Rönitz, DStJG 3, S. 297 (309); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 279 ff., 303 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 166; prinzipiell zustimmend Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 222; a.A. für das Verwaltungsverfahren Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 29. 620 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 88 AO, Rz. 214. 121 ergibt.621 Die Tatsachen, die den Gegenbeweis begründen können, müssen jedoch auch zur vollen Überzeugung des Gerichts vorliegen.622 Ein solcher Erfahrungssatz könne aber nicht aus der Kürze der zwischen Schenkungs- und Darlehensvereinbarung liegenden Zeit abgeleitet werden.623 Nur anhand der übrigen Umstände des jeweiligen Falles kann bestimmt werden, wann die zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegende Zeit so kurz ist, dass sie als weiteres Indiz für die "steuerschädliche" Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte zu werten ist. B. Investitionsdarlehensfälle Die Fallgruppe der Investitionsdarlehensfälle ist dadurch gekennzeichnet, dass das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient. Bei diesen Fällen geht es im Hinblick auf den Zweck der Darlehensaufnahme um ausgesprochen typische Gestaltungen, entspricht die Darlehensaufnahme zu Finanzierungszwecken doch gängigen wirtschaftlichen Vorgängen. Der Vergleich der Vereinbarung zwischen Angehörigen mit Vereinbarungen zwischen fremden Dritten ist hier leichter durchführbar. Gleichwohl unterwirft der Bundesfinanzhof auch diese Fallgruppe, trotz einer „großzügigen“ Anwendung der Fremdvergleichsprüfung,624 weiteren Grenzen und verlangt, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf.625 Es gilt daher auch hier, die Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gebot einer verhältnismäßigen Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze hin zu untersuchen. 621 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 113, Rz. 36; Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1074 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 186; Lange, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 98 f.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 37. 622 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 186. Es bedarf aber aufgrund des Amtsermittlungsgrundsatzes keines vollen Beweises. Es muss nur die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechenden Verlaufs dargelegt werden. Finanzbehörden und Finanzgerichte müssen dann schon die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufes berücksichtigen und eigene Tatsachenaufklärung betreiben, vgl. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 319; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 188; Lambrecht, DStJG 12, S. 79 (92); Ratschow, in: Gräber, FGO, § 96, Rn. 152; a.A. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 44; Völlmeke, DStR 1996, 1070 (1075). 623 BFH BStBl II 2001, 393 (395). 624 Vgl. dazu unten Viertes Kapitel § 12 B. I. 1. 625 BFH/NV 1999, 780 (782); BFH BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2009, 12 (12); BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 122 I. Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen 1. Großzügige Fremdvergleichsprüfung Für die Fallgruppe der Investitionsdarlehen sieht der Bundesfinanzhof eine großzügigere Fremdvergleichsprüfung vor, da die Darlehensaufnahme eindeutig betrieblich oder durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst sei, so dass die Bedingungen im Einzelnen von dem unter Fremden Üblichen abweichen können; eine Gesamtwürdigung bleibt jedoch erforderlich.626 Die Finanzverwaltung geht hier sogar noch einen Schritt weiter und will die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr prüfen, wenn es sich um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handelt.627 Nach der Ansicht des Bundesfinanzhofs bestehen in dieser Fallgruppe zum Beispiel keine Bedenken gegen eine Klausel, nach der das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann.628 Es sei nicht ersichtlich, dass sich ein fremder Schuldner nicht darauf eingelassen hätte, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen. Diese Bedenken könnten allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner – insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens – gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Liegt der Betrag des Darlehens ausweislich jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs, sei jedoch nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den oder die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte. Bei Investitionsdarlehensfällen sei zudem schon fraglich, ob das Fehlen von Sicherheiten wesentliche Bedeutung haben könne.629 So hat der Bundesfinanzhof sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte.630 Zudem sei das Fehlen von Sicherheiten in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen beanstandet worden.631 Ein Darlehen, das mit 626 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057). 627 BMF BStBl I 2011, 37 (37 f.). 628 BFH BStBl II 2014, 374 (379), auch zum Folgenden. 629 BFH BStBl II 2014, 374 (379), auch zum Folgenden; vgl. auch FG Bad.-Württ., DStRE 2005, 248 (249). 630 BFH BStBl II 1991, 838 (840). 631 Vgl. oben Viertes Kapitel § 12 A. I. 123 einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, sei aber nicht als langfristig anzusehen. Zudem sei hier, sofern diese Möglichkeit besteht, stets ein konkreter Fremdvergleich durchzuführen, der den hypothetischen Fremdvergleich im Einzelfall überlagere.632 Dies könne dann der Fall sein, wenn drei Kreditinstitute bereit gewesen wären, ungesicherte Darlehen zu gewähren, da vor diesem konkreten Hintergrund das zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgebaren an Gewicht verliere. Alles in allem zeigt sich, dass Verwaltung und Rechtsprechung in diesen Fällen gewillt sind, auch unübliche Vereinbarungen der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen wird im Rahmen der Abwägung zwischen dem Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG und der gebotenen Missbrauchsabwehr größere Bedeutung beigemessen. Die nach dem Grundsatz der Erforderlichkeit vorgegebene abgestufte Missbrauchsabwehr wird mithin verwirklicht. 2. Durchführung der Vereinbarung Nach der Auffassung der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung kommt in dieser Fallgruppe der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung die entscheidende Bedeutung zu.633 Die nichtvertragsgetreue Durchführung sei ein starkes Indiz gegen die Anerkennung.634 Dabei wird auch hier die Stärke eines Beweisanzeichens maßgeblich davon abhängen, ob es sich um eine vertragliche Haupt- oder Nebenpflicht handelt.635 Wurde zum Beispiel die Zahlung laufender Zinsen vereinbart, so muss diese auch vertragsgemäß gezahlt werden – und zwar auch in der vertraglich vereinbarten Höhe.636 Dass die Rechtsprechung diesem objektiven Kriterium weitaus mehr Gewicht beimisst als den anderen Kriterien, die sie zur Feststellung der inneren Tatsache heranzieht, kann nicht verwundern, bedeutet ein tatsächlich durchgeführter Vertrag doch in erster Linie, dass die Beteiligten die Rechtsfolgen des Geschäfts auch tatsächlich eintreten lassen.637 Da es bei einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber auf das wirtschaftliche Ergebnis ankommt, ist der tatsächliche Vollzug der Vereinbarung insoweit eine Selbstverständlichkeit, die auch in § 38 AO ausgedrückt ist. Die Leistungspflicht des 632 Vgl. bereits Viertes Kapitel § 12 A. I. 633 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); BMF BStBl I 2011, 37 (38). 634 BFH BStBl II 2014, 374 (380). 635 Vgl. oben Viertes Kapitel § 12 A. I. 636 BFH/NV 2002, 334 (335); BStBl II 2014, 374 (380). 637 Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (343). 124 Steuerpflichtigen besteht nur dann, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz diese knüpft. Der tatsächliche Vollzug der Vereinbarung ist somit das Substrat, an welches das Steuerrecht die Steuerpflicht anknüpft.638 In der Literatur wird das Kriterium des tatsächlichen Vollzuges des Vereinbarten daher auch als das entscheidende Kriterium betrachtet; seine große Bedeutung wird als unbedenklich angesehen.639 Es ist nicht nur ein erforderliches Merkmal im Rahmen von Familienverträgen, sondern Voraussetzung eines jeden Rechtsverhältnisses, so dass keine Diskriminierung von Familienverträgen gegeben ist.640 Auch das Bundesverfassungsgericht stuft es als unbedenklich ein, wenn an die Vertragsgestaltung die Voraussetzung geknüpft wird, dass dieses auch vollzogen wird.641 Im Rahmen eines Darlehensvertrages bedeutet dies, dass der Darlehensgeber das Darlehen auch tatsächlich zur Verfügung stellen muss. Für den Darlehensnehmer ist für den Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben somit im Gegenzug erforderlich, dass er das vereinbarte Entgelt zahlt.642 Nur dann ist seine Leistungsfähigkeit gemindert. Zu beachten ist jedoch die Vereinbarung einer Thesaurierung der Zinsen. Wurde eine solche vertraglich vereinbart, so stellt die Nichtauszahlung der Zinsen keinen Durchführungsmangel dar.643 II. Weitere Grenzen Zudem stellt der Bundesfinanzhof für diese Fallgruppe644 weitere Grenzen dergestalt auf, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf645 und unterwirft die Beurteilung dieser Fallgruppen zusätzlich § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO. Dies wirft jedoch Fragen auf: Kommt es auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze nicht mehr an, wenn es sich um eine verschleierte Schenkung oder ein Scheingeschäft handelt, oder sind diese nur im Nachhinein 638 Fenyves, in: Handbuch der Familienverträge, S. 59 (95). 639 Schön, in: FS Klein, S. 467 (478); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 79; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 50; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 189 f. 640 Stuhrmann, in: FS Schmidt, S. 403 (407). 641 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 642 So auch Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (180). 643 Kulosa, DB 2014, 972 (979). 644 A.A. wohl Kanzler, FR 2014, 187 (188), der alle drei Fallgruppen unter dem Vorbehalt dieser zusätzlichen Grenze sieht. 645 BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (395); BFH/NV 2009, 12 (12); BStBl II 2014, 374 (378); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 125 heranzuziehen, wenn die Prüfung schon dem Fremdvergleich standhält? Lassen sich das Scheingeschäft und die verschleierte Schenkung nicht schon dem Oberbegriff des Gestaltungsmissbrauchs zuordnen?646 Wie verhalten sich dieser verschiedenen Maßstäbe zueinander? Um dieser Frage nachzugehen, gilt es, die Rechtsprechung näher dahingehend zu untersuchen, wann oder ob sie Darlehensverträge zwischen Angehörigen als Scheingeschäft, verschleierte Schenkung oder Missbrauch qualifiziert hat. 1. Kein Scheingeschäft oder verschleierte Schenkung Als ein Scheingeschäft hat es der Bundesfinanzhof gewertet, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen.647 Dies sei zum Beispiel dann der Fall, wenn der Darlehensnehmer (auf Dauer) nicht ohne zusätzliche Zuwendungen seitens seiner Eltern in der Lage gewesen war, Zahlungen auf das Darlehen zu erbringen.648 Eine verschleierte Schenkung sei anzunehmen, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt.649 Dies werde man aber wohl nur dann annehmen können, wenn der Darlehensschuldner letztlich nicht wirtschaftlich belastet sei.650 Ist der Darlehensschuldner jedoch zur Zinszahlung und zur Rückzahlung des gewährten Darlehens verpflichtet, so liege trotz der Tatsache, dass die Laufzeit des Darlehens die statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers übersteigt,651 eine wirtschaftliche Belastung vor – und zwar insbesondere dann, wenn die zum Todeszeitpunkt verbliebenen Darlehensforderungen auf die Erben des Darlehensgläubigers übergehen.652 Zudem sei eine verschleierte Schenkung anzunehmen, wenn die Verzinsung des Darlehens so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur 646 Kanzler, FR 2014, 187 (187); nach Ansicht von Kanzler scheitern die Beispiele für die „weiteren Grenzen“ bereits am Fremdvergleich, so dass diesen nur schlagwortartig erläuternde Funktion zukommt. 647 BFH BStBl II 2007, 372 (373); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1804 (1804); BStBl II 2014, 374 (378). 648 BFH BStBl II 2007, 372 (373). 649 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 650 BFH/NV 1997, 404 (505); ausdrücklich FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 651 Im Fall des FG Rh.-Pf. betrug die Laufzeit des Darlehens 24 Jahre. Der Kläger war im Zeitpunkt des Abschlusses bereits 68 Jahre alt, die statistische Lebenserwartung betrug noch rund 15 Jahre. 652 FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712). 126 Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können653 oder wenn die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt.654 Allerdings sind die Vereinbarungen in den Urteilen, in denen diese Fallgruppe der verschleierten Schenkung angeführt wurde, bislang nicht an diesem Merkmal gescheitert. 2. Kein Gestaltungsmissbrauch Des Weiteren darf es sich bei der Vereinbarung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten handeln. Die Rechtsprechung hat es insbesondere als rechtsmissbräuchlich beurteilt, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungsverpflichtungen begründen, damit aber ihre jeweilige Position weder tatsächlich noch wirtschaftlich verändern.655 Beispiel: A und B bilden nach der Übertragung mehrerer fremd vermieteter Grundstücke durch ihre Eltern eine Grundstücksgemeinschaft, die u.a. die beiden Grundstücke S und T hielt. Zum Erwerb des Grundstücks S hatte ihr Vater bei der Anschaffung u.a. ein Darlehen bei seiner Mutter aufgenommen. M übertrug ihre Darlehensforderung gegen V später hälftig auf A und B. Die Anschaffungskosten für das Grundstück T hatte V u.a. durch ein Bankdarlehen finanziert, das er durch Darlehensverträge mit A und deren Ehemann und der B ersetzte. A und B wurde jeweils zur Hälfte das Eigentum an den Grundstücken S und T übertragen, wobei hinsichtlich der auf diesen Grundstücken lastenden Kreditverpflichtungen grundsätzlich eine Übernahme durch A und B vorgesehen war. Abweichend hiervon sollte B die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber A und A die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber B in gleicher Höhe übernehmen. Hinsichtlich des Grundstücks T sollte B die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber A und ihrem Ehemann übernehmen und A die Darlehensverbindlichkeit des V gegenüber B. In der Folge zahlten sich A und B gegenseitig Schuldzinsen. Bezüglich des Grundstücks T sah der Bundesfinanzhof keinen Gestaltungsmissbrauch gegeben, da hinsichtlich der wechselseitigen Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten aus der Einbindung des Ehemanns der A einen Gestaltungsmissbrauch ausschließende nichtsteuerliche Gründe vorlägen.656 Der Ehemann habe ein beachtliches wirtschaftliches Interesse daran, als Mitglied der 653 BFH BStBl II 2000, 393 (395); BStBl II 2014, 374 (378). 654 BFH/NV 2002, 334 (335); BFH BStBl II 2014, 374 (378). 655 BFH BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 656 BFH BStBl II 2008, 502 (504), auch zum Folgenden. 127 Gläubigergemeinschaft mit seiner Ehefrau nicht einen dritten Schuldner zu verlieren. B als Schuldnerin bedeute für ihn gegenüber einer alleinigen Schuldnerschaft der A als Ehefrau, mit der er eine Wirtschaftsgemeinschaft bildet, ein Mehr an schuldender Liquidität. Ein beachtlicher außensteuerlicher Grund fehle aber bei dem das Grundstück S betreffenden Darlehen.657 Zwecksetzung der die streitigen Darlehen betreffenden Vertragsbeziehungen zwischen A und B und V war es, mit der Grundstücksübertragung V auch von der Darlehensschuld zu befreien. Dem diente die wechselseitige Darlehensgewährung jedoch nicht. Vielmehr erforderte die bezweckte Freistellung des V lediglich, dass A und B ihre Darlehensforderungen ihm gegenüber aufgaben. Die Begründung einer Schuld gegenüber der jeweiligen Schwester diente demgegenüber alleine der Aufrechterhaltung des Schuldzinsenabzugs. Bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung wären die auf dem Grundvermögen ruhenden Verbindlichkeiten des V A und B gegenüber erloschen, so dass die angesetzten Zinsaufwendungen der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind. 3. Folgerungen für eine Prüfungsreihenfolge Die Folgerungen, die sich hieraus für die oben aufgeworfene Frage ergeben, wie Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu prüfen sind, ergeben sich bereits aus dem zum Verhältnis zwischen § 41 Abs. 2 AO, den Rechtsprechungsgrundsätzen und dem zu § 42 AO Gesagten.658 Die Vereinbarung ist zunächst dahingehend zu überprüfen, ob es sich um ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO handelt. Vollziehen die Parteien das Rechtsgeschäft schon nicht, sprich wollen sie die wirtschaftlichen Folgen dieses Geschäfts bereits nicht eintreten lassen, dann ist das Rechtsgeschäft schon nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Wollen die Parteien die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts, dann stellt sich die Frage, ob die Vereinbarung in dieser Form auch tatsächlich der betrieblichen/beruflichen Sphäre zugeordnet werden kann. Hier kommen die von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien zur Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zum Tragen. Schließlich kann fraglich sein, ob es sich bei der Gestaltung nicht doch um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO handelt, sprich die Gestaltung zwar im Wesentlichen den Anerkennungsvoraussetzungen entspricht, die äußere Gestaltung aber unangemessen ist, um den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg zu erreichen. 657 BFH BStBl II 2008, 502 (504), auch zum Folgenden. 658 Vgl. Drittes Kapitel § 9 B. II. 3. 128 Sicherlich ist fraglich, ob man die oben dargestellten Fälle nicht auch schon gänzlich mittels der Anerkennungsvoraussetzungen für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hätte lösen können.659 Ein derartiges Vorgehen ermöglicht aber eine klare Prüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Die von der Rechtsprechung gebildeten Fallgruppen können dabei auch hier zu einer Systematisierung beitragen.660 C. Vereinbarung zinsloser Darlehen Bisher nicht in die Betrachtung zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen mit einbezogen wurden solche Fälle, in denen ein zinsloses Darlehen zwischen nahen Angehörigen Streitgegenstand war. Über solche Gestaltungen haben nunmehr das FG Münster mit Urteil vom 7. November 2016661 und der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13. Juli 2017662 entschieden. In beiden Entscheidungen ging es um die Frage, ob ein unverzinsliches Angehörigendarlehen als betriebliche Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewinnerhöhend abzuzinsen oder aber als Einlage zu werten ist. Das FG Münster entschied, dass das Darlehen nicht abzuzinsen sei, wenn es einem Fremdvergleich nicht standhalte.663 Insoweit konsequent entschied der Bundesfinanzhof, dass das Darlehen abzuzinsen ist, wenn der Darlehensvertrag unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes anzuerkennen ist.664 Der Bundesfinanzhof wendete zur Beurteilung der steuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensvertrages die bereits erörterten Grundsätze an und nahm insoweit Bezug auf die Urteile zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung. Das FG Münster hatte in seiner Entscheidung jedoch Bedenken, die Rechtsprechung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung ohne Weiteres auf Fälle zu übertragen, in denen die Parteien ein zinsloses Darlehen vereinbart haben.665 Hierzu führte es aus, dass der Bundesfinanzhof bei eindeutig betrieblich veranlasster Darlehensaufnahme in Bezug auf den Fremdvergleich einzelner Darlehensklauseln „großzügig“ verfahre und die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung als entscheidend ansehe. Diese Fallgruppe, so das FG Münster, mag zu zutreffenden Ergebnissen führen, wenn es um den Betriebsausgabenabzug von Zinsen geht.666 Fehle es, 659 In diese Richtung wohl Kanzler, FR 2014, 187 (188); Kulosa, DB 2014, 972 (973). 660 Zustimmend auch Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 58. 661 FG Münster, EFG 2016, 2056 ff. 662 BFH, DStR 2017, 2475 ff. 663 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057), auch zum Folgenden. 664 BFH, DStR 2017, 2475 (2476), auch zum Folgenden. 665 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 666 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 129 wie vorliegend, aber an einer Zinsvereinbarung, sei bei unverzinslichen betrieblich verwendeten Darlehen regelmäßig nicht von einer Fremdüblichkeit auszugehen. Die vom Bundesfinanzhof beabsichtigte „Großzügigkeit“ beim Betriebsausgabenabzug würde sich dann im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in ihr Gegenteil verkehren. Daher bestünden Zweifel, ob die Anlassrechtsprechung uneingeschränkt auf die Fälle der Abzinsung unverzinslicher Darlehen übertragbar sei. Das FG Münster ließ diese Frage aber im Streitfall dahinstehen, da selbst wenn man die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung uneingeschränkt auf die Fälle der zinslosen Darlehen übertragen würde, die gesamte Durchführung im Streitfall nicht dem unter fremden Dritten Üblichen entspreche.667 Vor dem Hintergrund der ständigen Fortentwicklung der Rechtsprechung könnte es in der Tat zum einen zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten für Verwaltung und Rechtsprechung, zum anderen zu Unsicherheiten bei der Steuerplanung kommen, wenn die großzügige Fremdvergleichsprüfung bei den sogenannten Investitionsdarlehensfällen nun nicht mehr auf die Fälle übertragen werden kann, in denen ein unverzinsliches Darlehen vereinbart worden ist. Allerdings spricht nichts dagegen, für diese Fälle innerhalb der Investitionsdarlehen wiederum eine Ausnahme vorzusehen, solange Verwaltung und Rechtsprechung auch hier die Anforderung in verhältnismäßiger Weise formulieren, sprich nicht wie Tatbestandsmerkmale handhaben und die Kriterien im Rahmen einer Gesamtwürdigung dahingehend betrachten, ob sie den Rückschluss auf eine private Motivation der Steuerpflichtigen zulassen. Dementsprechend ist es Verwaltung und Rechtsprechung untersagt, schon aus der Tatsache der Unverzinslichkeit der Vereinbarung Rückschlüsse für die steuerliche Bewertung zu ziehen. Beachtet man den Maßstab der Verhältnismäßigkeit bei der Formulierung und Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, so muss man nicht fürchten, sich in Widerspruch zur erst in jüngerer Zeit angewendeten anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung zu setzen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit erweist sich als flexibel genug, um auch neue Fallgestaltungen zutreffend handhaben zu können und gleichzeitig dem Bedürfnis nach Regelhaftigkeit und Steuerplanungssicherheit zu entsprechen. 667 FG Münster, EFG 2016, 2056 (2058), auch zum Folgenden. 130 § 13 Ergebnisse des Vierten Kapitels (1) Verwaltung und Rechtsprechung haben bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Art. 6 Abs. 1 GG und die Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen in einen schonenden Ausgleich zu bringen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist der Maßstab hinter den Maßstäben zur Beurteilung von Vereinbarungen im Familienverbund. (2) Die Anerkennungsvoraussetzungen verfolgen das Ziel, der Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Familienangehörige aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes Rechnung zu tragen und so den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung sowie dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu wahren. (3) Für den Schutz von materiellen Rechtsgütern besteht jedoch eine Eingriffsschwelle für die Gefahrenabwehr. Gefahren, die lediglich von dem Abschluss einer derartigen Vereinbarung als solche ausgehen, sind zu abstrakt, als dass sie dazu berechtigten, diese staatlicherseits zu untersagen. Vielmehr bedarf es einer konkreten Gefährdung dieser Verfassungsgüter, die sich vorliegend aus der besonderen Interessenlage der Beziehungen zwischen Eltern und Kindern ergibt. Diese unterscheiden sich grundlegend von der Interessenlage zwischen untereinander fremden Vertragsparteien. Erforderlich ist jedoch eine genaue Betrachtung des Näheverhältnisses. (4) Die von Verwaltung und Rechtsprechung herangezogenen Kriterien sind geeignet, das Ziel der Missbrauchsabwehr zu erreichen. Es lassen sich keine grundlegenden Einwände gegen ihre Eignung zur Feststellung vorbringen, ob die Vereinbarung betrieblich oder privat veranlasst ist. (5) Der Grundsatz der Erforderlichkeit setzt der Formulierung der Kriterien zur Überprüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Schranken. Verwaltung und Rechtsprechung dürfen die Kriterien nicht mehr so formulieren, dass ein nachteiliges Indiz zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt wird, da es Ziel der Rechtsprechungsgrundsätze ist, die inneren Tatsachen zwischen den Steuerpflichtigen zuverlässig nachzuweisen. Diese Vorgaben hat die Rechtsprechung in jüngerer Zeit umgesetzt. Insbesondere die Unterscheidung zwischen verschiedenen Fallgruppen ist elementar, um dem Grundsatz der Erforderlichkeit zu genügen. (6) Der Grundsatz der Erforderlichkeit schränkt auch die Anwendung der besonderen Anforderungen ein. Es dürfen an die Prüfung von Angehörigenverträgen nur solche Kriterien angelegt werden, die sich als notwendig erweisen, um eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten. 131 Verwaltung und Rechtsprechung dürfen aufgrund von Praktikabilitätserwägungen nicht von einer Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten absehen. Zur Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen kommt es entscheidend auf die Würdigung aller Umstände des Falles an, auf den Anlass, aus dem heraus ein Vertrag zu prüfen ist. Es sind nur solche Formen der Beweiswürdigung zulässig, die die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen. Die Möglichkeit, einzelne Abweichungen durch Heranziehung gegenläufiger Indizien ausgleichen zu können, trägt dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung. (7) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Maßstab zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen ermöglicht auch die Anwendung anderer Argumentationsfiguren zur Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. In bestimmten Fällen kann daher auch das Bestehen eines Gesamtplans als Indiz gegen die Fremdüblichkeit betrachtet werden, wenn die Beweisanzeichen des zeitlichen und sachlichen Zusammenhanges in einer Gesamtbetrachtung gewürdigt werden und die Möglichkeit besteht einen Gegenbeweis zu erbringen. (8) Die Anerkennungsvoraussetzungen sind auch verhältnismäßig im engeren Sinne. Sie stehen nicht erkennbar außer Verhältnis zu den mit den Kriterien verfolgten Zielen, da sie nicht in den absolut geschützten Kernbereich privater Lebensgestaltung eingreifen. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigt als überwiegendes Interesse der Allgemeinheit, dass an diese Vereinbarungen besondere Anforderungen für ihre Anerkennung gestellt werden. Vom Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hängt die Rechtfertigung des Steuereingriffs insgesamt ab.

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.