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Zweites Kapitel: Grundlagen in:

Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht, page 8 - 45

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267-8

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
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8 Zweites Kapitel: Grundlagen § 4 Die Entwicklung der Rechtsprechung zu den Verträgen unter nahen Angehörigen Die Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von Verträgen zwischen Familienangehörigen sind im Laufe der Zeit immer wieder fortentwickelt und korrigiert worden. Um ihrer Anwendung etwas Regelhaftes entnehmen zu können, ist der Suche nach den Maßstäben eine (rechts)historische Betrachtung der unterschiedlichen Phasen der Beurteilung von Angehörigenverträgen vorwegzustellen. Dies ermöglicht Entwicklungen, aber auch Kontinuitäten bei der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze festzustellen und so die Grundlage für die Maßstabssuche zu schaffen. Trennlinie innerhalb dieser historischen Darstellung ist das Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23. Mai 1949, dessen Geltung die Anerkennung von Verträgen zwischen Familienangehörigen nachhaltig beeinflusst hat. Abschluss dieser Betrachtung sind die Vorgaben, nach denen heute Vereinbarungen zwischen Angehörigen behandelt werden. A. Die Zeit vom Beginn einer Einkommensbesteuerung in Preußen bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 I. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem PrEStG 1891 Bereits unmittelbar nach Erlass des preußischen Einkommensteuergesetzes von 189124 beschäftigte sich das Preußische Oberverwaltungsgericht mit der steuerrechtlichen Behandlung von Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern. Konkret ging es um die Frage, ob dem Haushaltsvorstand nach § 11 PrEStG 1891, der das Prinzip der Besteuerung nach Haushalten in abgeschwächter Form 24 Gesetz vom 24. Juni 1891 - Gesetz-Sammlung für die Königlich Preußischen Staaten 1891, S. 175 ff. Die vorliegende Arbeit knüpft erst am EStG von 1891 an, da dieses als erstes „modernes“ Einkommensteuergesetz gilt und sich in direkter Linie zu unserem heutigen Einkommensteuergesetz befindet. 9 umsetzte,25 Einkünfte zuzurechnen waren, die seine Kinder im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses in seinem Betrieb erzielt hatten. Dem nachgelagert ging es um die Abzugsfähigkeit des an die Kinder gezahlten Lohnes als Betriebskosten nach § 9 PrEStG 1891. Arbeitete ein Kind im Betrieb des Vaters mit, so ergab sich die Schwierigkeit, ernsthafte Arbeitsverhältnisse von der bloßen Erfüllung von Unterhaltspflichten abzugrenzen.26 Hierzu entschied das Preußische Oberverwaltungsgericht, dass der Vertrag nicht an die schriftliche Form gebunden sei, wenn sich der Vater gegenüber dem Kind zur Zahlung eines Lohnes verpflichtet hatte.27 Vielmehr konnte er auch mündlich geschlossen und aus den Umständen gefolgert werden. Zu diesen „Umständen“ gehörte auch, dass der Umfang des Geschäfts die Anstellung eines Arbeiters notwendig machte und dem mitarbeitenden Kind eine jährliche Summe gezahlt wurde, die den Umfang eines Taschengeldes weit überstieg. Die Kinder mussten „gleich fremden Hilfskräften tätig“ sein und „von ihrem Vater bestimmte Bezüge an Geld oder Geldeswert“ erhalten.28 Nur in diesem Fall sollte ihnen ein Rechtsanspruch gegen den Vater zustehen und sie diesem gegenüber die „wirtschaftlich selbständige Stellung eines Gewerbe- oder Wirtschaftsgehilfen“ haben. Für diese Qualifikation sollte es auf die Ermittlung des einzelnen Sachverhaltes ankommen, da das Gericht von der Vermutung ausging, dass ein im Haushalt seines Vaters lebendes Kind, welches zugleich auch in dessen Gewerbe tätig ist, den Lohn als Unterhalt erhalte.29 II. Die Rechtsprechung des PrOVG unter dem REStG 1925 Auch das REStG von 192530 hielt in seinen §§ 22 ff. grundsätzlich an der Haushaltsbesteuerung fest. Es sah in § 22 Abs. 4 jedoch vor, dass dem Ehemann nicht mehr das Einkommen hinzuzurechnen war, welches die Frau aufgrund nichtselbständiger Arbeit in einem dem Ehemann fremden Betrieb bezogen hatte.31 25 Tatsächlich wurde nur das Einkommen der Ehefrau zu dem des Ehemannes hinzugerechnet, hierzu Fuisting, Einkommensbesteuerung der Zukunft, S. 74 ff. 26 Die Unterhaltspflicht des Vaters ergab sich aus § 1360 BGB a.F., die Pflicht der Kinder zur Mitarbeit aus § 1617 BGB a.F. 27 PrOVGE Bd. 4 (1895), 161 (161), auch zum Folgenden. 28 PrOVGE Bd. 4 (1895), 162 (163), auch zum Folgenden. 29 PrOVGE Bd. 4 (1895), 162 (163 f.). 30 Gesetz vom 10. August 1925 - RGBl. I 1925, S. 189 ff. 31 Zu Entwicklung auch BVerfGE 6, 55 (69). 10 Mit seiner Entscheidung vom 12. Juni 192832 erkannte das Preußische Oberverwaltungsgericht erstmalig einen Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten (gewerbe- )steuerlich an. Voraussetzung hierfür war, dass die Zahlung vertragsmäßig für die geleistete Tätigkeit und nicht nur auf Grund der Unterhaltsverpflichtung des Ehemannes erfolgte, tatsächlich in dem Geschäft gewerbliche Hilfe geleistet wurde, die Entschädigung den üblichen Lohn- und Gehaltssätzen entsprach und die Tätigkeit nach den Verhältnissen, in denen die Ehegatten lebten, nicht üblich, d.h. die Ehefrau nicht nach § 1356 BGB a.F. zur Mitarbeit verpflichtet gewesen ist. Die Üblichkeit der Mitarbeit sollte von den Umständen des Einzelfalles und der örtlichen Verkehrsauffassung abhängen und tatsächlicher Natur sein, weshalb auf die Lebensverhältnisse der Ehegatten abzustellen war.33 Konnte die Üblichkeit bejaht werden, bestand bereits eine Pflicht zur unentgeltlichen Mitarbeit, und der Abschluss eines entgeltlichen Dienstvertrages war steuerrechtlich nicht zu beachten. Es musste sich um ein echtes Angestelltenverhältnis handeln, welches ernstlich vereinbart und durch entsprechende Leistung und Gegenleistung betätigt wurde.34 Die Ernstlichkeit war dann zu verneinen, wenn die Tätigkeit nicht wirtschaftlich gerechtfertigt war, die Ehefrau also nicht die gleiche berufliche Qualifikation besaß, wie sie von einem im gleichen Tätigkeitsbereich fremden Dritten verlangt worden wäre. III. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs Das REStG von 193435 sah in § 26 wieder die Zusammenrechnung der Einkünfte von Ehegatten vor.36 Losgelöst hiervon war die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes methodisch durchdrungen von der typisierenden Betrachtungsweise37 und der in § 4 RAO 1919, später in § 1 Abs. 2, Abs. 3 StAnpG38 festgeschriebenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise.39 32 PrOVG RVerwBl 1928, 1028 (1028), auch zum Folgenden. 33 PrOVG RVerwBl 1936, 296 (296), auch zum Folgenden. 34 PrOVG RVerwBl 1936, 296 (298), auch zum Folgenden. 35 Gesetz vom 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, S. 1005. 36 Ziel war die Frau vom Arbeitsmarkt zu drängen, um so das nationalsozialistische Bild von Ehe und Familie, in dem Frauen einzig die Stellung als Mutter und Haushälterin zugedacht war, zu verwirklichen, so Fritz Reinhardt, RStBl 1933, 1025 (1028). 37 Durch die Erfassung von Sachverhalten in ihrer typischen Gestaltung, würden die obersten Gebote der Leichtigkeit und Sicherheit sowie Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu „Richtlinien der Auslegung“, so Becker, RAO, § 1, Anm. 9 d). 38 RAO = Gesetz v. 13. Dezember 1919, RGBl. II 1919, S. 1993; StAnpG = Gesetz v. 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, S. 925. 11 In seinem für die hier interessierende Frage grundlegenden Urteil vom 7. Mai 1930 entschied der Reichsfinanzhof, dass Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten die einkommensteuerrechtliche Anerkennung zu versagen war.40 Ein nach bürgerlichem Recht denkbares Angestelltenverhältnis zwischen Ehegatten sei steuerrechtlich nicht maßgeblich, da das Steuerrecht die Beziehung der Ehegatten zum Staat als Träger der Steuergewalt erfasse. Bei Entscheidungen der Gerichte seien nicht nur die beteiligten Parteien, sondern eine Vielzahl von Fällen betroffen, weshalb derartige Wirkungen für die Allgemeinheit auch bei der Rechtsfindung nicht unberücksichtigt bleiben könnten. Entscheidungen dürften nicht davon abhängig gemacht werden, was den betreffenden Fall besonders ausmache. Maßgeblich sei, was nach der Verkehrsanschauung als typische Gestaltung anzusehen sei. Dies diene der Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zudem ergebe sich die Notwendigkeit, solche Gestaltungen nicht anzuerkennen, schon aus dem Sinn und Zweck der §§ 22, 23 EStG 1925.41 Es sei nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem in diesen Normen festgehaltenen Gedanken der Haushaltsbesteuerung vereinbar, wenn die im Betrieb des Mannes tätige Frau den Arbeitslohn vom Einkommen des Mannes zunächst abgezogen bekommen würde, dieser am Ende aber wieder hinzugerechnet werden müsste. Dies erscheine künstlich, denn „die zusammen wirtschaftenden Ehegatten leben aus einem Topfe und arbeiten auch in einen Topf“. Bei Arbeitsverträgen zwischen Eltern und Kindern differenzierte der Reichsfinanzhof danach, ob die Kinder im landwirtschaftlichen oder im gewerblichen Betrieb der Eltern mitarbeiten.42 Der Abschluss eines ernstlich gemeinten Dienstvertrages in landwirtschaftlichen Betrieben sei nicht üblich, da die Kinder in der Regel neben der freien Unterkunft auch Geldzuwendungen in Form eines Taschengeldes erhielten. Dies sei typisch für derartige Verhältnisse, weshalb die Besonderheiten des Einzelfalles nicht berücksichtigt werden könnten.43 Hingegen wurde bei Mitarbeit im Gewerbebetrieb des Vaters angenommen, dass 39 Durch diese wurde die gewählte zivilrechtliche Form der Gestaltung für unerheblich erklärt. Erfasst werden soll nur der gewollte, wirkliche wirtschaftliche Sachverhalt, Becker, RAO, § 4, Anm. 2 b). 40 RFHE 27, 22 (24), auch zum Folgenden. 41 RFHE 27, 22 (25), auch zum Folgenden. 42 Zur Mitarbeit in landwirtschaftlichen Betrieben RFH RStBl 1930, 265 (265); RStBl 1930, 706 (706 f.); zur Mitarbeit in gewerblichen Betrieben RFH RStBl 1939, 261 (261 ff.). 43 RFH RStBl 1930, 265 (265); RStBl 1930, 706 (706 f.); in einigen Fällen wurden Arbeitsverhältnisse in größeren Betrieben der Landwirtschaft jedoch anerkannt, wenn „die Umstände des Falles für ein solches Verhältnis“ sprachen, vgl. RStBl 1935, 91 (91); RStBl 1938, (779) (779). 12 die Vergütungen keine Unterhaltsgewährungen, sondern Arbeitslohn oder Gewinnbeteiligungen aus einer Mitunternehmerschaft seien.44 Die Pflicht zur Mitarbeit für dem elterlichen Hausstand zugehörige Kinder aus § 1617 BGB a.F. gelte in diesen Fällen nicht, da das ausgebildete mitarbeitende Kind seine Arbeitskraft auch anderweitig einsetzen könne. Diese Bestimmung sei zumindest im „neuzeitlichen gewerblichen Wirtschaftsleben“ durch die Entwicklung der Verhältnisse überholt, weshalb ein Arbeitsvertrag zu unterstellen sei. Auch die Gewährung von Wohnung und Verpflegung im angemessenen Maße sei als Betriebsausgabe anzusehen. Dies werde auch bei fremden Arbeitskräften berücksichtigt. B. Die Zeit nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes am 23.5.1949 I. Die Rechtsprechung bis zu den „Oder-Konto“-Beschlüssen Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Verträgen zwischen Familienangehörigen war in ihren Anfängen uneinheitlich. Während Verträgen zwischen Ehegatten zunächst die Anerkennung vollständig versagt wurde, erkannte der Bundesfinanzhof Arbeitsverträge zwischen Eltern und Kindern45 und solche zur Gründung von Familienpersonengesellschaften46 an. Voraussetzung war jedoch stets, dass sie wirksam vereinbart und ernsthaft gewollt waren und somit den bis dahin von der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts und des Reichsfinanzhofs entwickelten Grundsätzen entsprachen. Erst durch zwei Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts wurden auch Ehegattenarbeitsverträge steuerlich anerkannt.47 In der Folgezeit entwickelte die Rechtsprechung die Kriterien weiter und ließ die Anerkennung bereits oftmals an einem Kriterium scheitern. Ihr Ende fand diese Rechtsprechung erst mit den „Oder-Konto“-Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts. 1. Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen Die Nichtanerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten stützte der Bundesfinanzhof auf mehrere Argumentationslinien. So führte er als ein 44 RFH RStBl 1939, 261 (261 f.), auch zum Folgenden. 45 BFH BStBl III 1955, 102 (103 f.); BStBl III 1956, 17 (18); BStBl III 1959, 322 (323). Begründet wurde dies damit, dass die Anerkennung aufgrund „der inzwischen eingetretenen Entwicklung der Verhältnisse“ geboten sei, da die bisherige Typisierung zu einer Einschränkung in der Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles und vor allem auch der rechtlichen Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen führe. 46 Grundlegend BFH BStBl III 1951, 181 ff. 47 Vgl. unten Zweites Kapitel § 4 B. 2. 13 Argument gegen die Anerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen an, dass Ehegatten, die zusammenleben und „in einen Topf wirtschaften“, als Einheit zu behandeln seien. Die Einkünfte aus einer einheitlichen Einkunftsquelle könnten nicht aufgespalten und getrennt betrachtet werden, da dies dem Wesen der Ehe nicht entsprechen würde.48 Dieser im Einkommensteuergesetz nicht ausdrücklich festgelegte Grundsatz sei Ausfluss der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise und deshalb zu beachten. Als weiteres Argument diente die Erwägung, dass durch eine Anerkennung der Vereinbarung Missbräuchen Tür und Tor geöffnet würde.49 Die enge Interessenverflechtung zwischen zusammenlebenden Ehegatten böte einen steten Anreiz zu wirtschaftlich nicht gerechtfertigten Gestaltungen aus steuerlichen Erwägungen. Die Finanzbehörden wären vor die Schwierigkeit gestellt, die mangelnde Ernsthaftigkeit nachzuweisen, was aufgrund des Interessengleichlaufs zwischen den Ehegatten nur selten gelingen würde.50 Die einzelfallbezogene Missbrauchsprüfung erfordere es in einem Umfang in die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten einzudringen, der mit den Anschauungen der gegenwärtigen Zeit über das Verhältnis von Steuerfiskus und Privatleben der Bürger nicht zu vereinbaren wäre. Zudem würde die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet. Es könnte nicht verhindert werden, dass wirtschaftlich gleichgelagerte Fälle je nach dem Geschick der Beteiligten in der äußeren Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen verschieden behandelt würden. Es sei daher gerechtfertigt, bei der Würdigung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auf die typisierende Betrachtungsweise zurückzugreifen. Hierdurch könne einer Gefährdung der leichten Durchführbarkeit der Besteuerung und des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als „eines Hauptgrundsatzes der modernen Besteuerungspraxis“ entgegengewirkt werden. Später lehnte der Bundesfinanzhof eine Anwendung der typisierenden Betrachtung in ihrer bisherigen Form ab, da diese nicht dazu führen dürfe, über die Besonderheiten des Einzelfalles hinwegzugehen.51 Dies gelte auch bei der Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten. Ein ernsthaft vereinbartes und durchgeführtes Arbeitsverhältnis sei im Einzelfall auch steuerlich zu beachten. Der mitarbeitende Ehegatte dürfe im Betrieb aber keine wesentlich andere Stellung als ein fremder Arbeitnehmer haben. 48 BFH BStBl III 1956, 233 (234), BStBl III 1957, 2 (3); dieses Argument war jedoch mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Ehegattenbesteuerung, BVerfGE 6, 55 ff., in Frage gestellt worden, so Felix, FR 1957, 149 (152). 49 BFH BStBl III 1956, 233 (234), auch zum Folgenden. 50 BFH BStBl III 1957, 2 (3), auch zum Folgenden. 51 BFH BStBl III 1958, 27 (33), auch zum Folgenden. 14 Schließlich argumentierte der Bundesfinanzhof, dass Verträgen zwischen Eheleuten aufgrund der überlagernden Wirkung der eherechtlichen Normen nicht die gleiche Bedeutung wie solchen unter Fremden zukommen könne.52 Es wäre ehewidrig, wenn sich Ehegatten während des Bestehens der Ehe untereinander auf ihre Stellung als Arbeitgeber oder Arbeitnehmer berufen und die entsprechenden Rechte gegeneinander wie Fremde geltend machen würden. Das zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bestehende Über- und Unterordnungsverhältnis fehle bei mitarbeitenden Ehegatten wegen ihrer sozialen Stellung im Betrieb des anderen Ehegatten gegenüber einem fremden Arbeitnehmer. Der mitarbeitende Ehegatte sei in den Augen der Angestellten vielmehr immer „Chef“ oder „Chefin“. 2. Verfassungsrechtliche Anerkennung und Vorgaben Mit zwei Urteilen vom 24. Januar 196253 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass auch Ehegatten-Arbeitsverhältnisse grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sind. Während es im ersten Verfahren um die Versagung von Arbeitnehmervergütungen aus einem Ehegattenarbeitsverhältnis nach § 8 Ziff. 5 GewStG ging und damit das Handeln des Gesetzgebers im Vordergrund stand, unterzog das Bundesverfassungsgericht im zweiten Verfahren die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund einer verfassungsrechtlichen Prüfung. a) Versagung der Anerkennung aufgrund des § 8 Ziff. 5 GewStG Die Versagung des Abzuges von Arbeitnehmervergütungen aus einem Ehegattenarbeitsvertrages auf Grundlage des § 8 Ziff. 5 GewStG54 erklärte das Bundesverfassungsgericht in erster Linie für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.55 Es bezog in seine Überlegungen jedoch auch die Wertentscheidungen des Art. 6 Abs. 1 GG mit ein. Hierzu führte es aus, dass bei staatlichen Eingriffen wie der Besteuerung eine an Ehe oder Familie anknüpfende benachteiligende Sonderbehandlung verboten sei, soweit nicht ein besonderer Rechtfertigungsgrund anzuerkennen sei.56 Vorliegend lasse sich aus der Natur des geordneten Lebensverhältnisses jedoch kein sachlich einleuchtender Grund herleiten, der eine Versagung des Betriebsausgabenabzuges rechtfertigen würde.57 Insbesondere ergebe sich ein 52 BFH BStBl III 1958, 27 (32), auch zum Folgenden. 53 BVerfGE 13, 290 ff.; 13, 318 ff. 54 Gesetz vom 1.12.1936 - RGBl. I, S. 979, in der Fassung vom 21.12.1954 - BGBl. I, S. 473. 55 BVerfGE 13, 290 (295). 56 BVerfGE 13, 290 (295); hierzu bereits BVerfGE 6, 55 (76 ff.); 9, 237 (247 f.). 57 BVerfGE 13, 290 (302 f.). 15 solcher nicht aus dem durch die Ehe geprägten Charakter dieser Verträge. Diese würden keine Eigenschaften aufweisen, die sie von ernsthaften Arbeitsverhältnissen mit anderen Personen so unterschieden, dass die Vergütungen in diesem Fall steuerlich nicht als Betriebsausgabe, sondern wie Unternehmergewinn zu behandeln wären.58 Eine steuerliche Gleichsetzung mit dem Unternehmergewinn wäre nur dann möglich, wenn der mitarbeitende Ehegatte auf Grund der Verknüpfung von Eherecht und Gewerbesteuerrecht entweder steuerrechtlich selbst als Mitunternehmer angesehen oder mit dem Unternehmer-Ehegatten identifiziert werden könnte.59 Eine solche Betrachtung sei jedoch nicht geboten. Auch die „Chef/Chefin-Theorie“ sei verfehlt, weil diese eine andere Sphäre als den wirtschaftlichen Sachverhalt betreffe. Nichts anderes folge aus § 4 Abs. 4 Satz 2 und § 12 Ziff. 1 EStG 1955 in Verbindung mit der Unterhaltspflicht der Ehegatten. Die Abgrenzung zwischen nichtabzugsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung und absetzbaren Betriebsausgaben bedürfe einer objektiven Beurteilung am Maßstab des § 4 Abs. 4 Satz 1 EStG.60 Bei einer solchen Betrachtung seien Arbeitsleistung und Arbeitsvergütung des mitarbeitenden Ehegatten, die dem Arbeitsvertrag mit einem Betriebsfremden entsprechen, jedoch offensichtlich Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.61 Für die Beurteilung der steuerlichen Berücksichtigung derartiger Aufwendungen seien lediglich „klare Rechtsverhältnisse“ und eine „Übereinstimmung der tatsächlichen Gestaltung mit dem Vertragsinhalt“ gefordert.62 Eine generelle Nichtanerkennung sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehungen durch Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zwischen Ehegatten nach §§ 5, 6 StAnpG zu rechtfertigen. Im Übrigen könnten aber auch an den Beweis des Abschlusses und der ernstlichen Durchführung von Verträgen zwischen Ehegatten besondere Anforderungen gestellt werden, um Missbräuchen entgegenzuwirken.63 § 8 Ziff. 5 GewStG aber gehe über dieses Ziel weit hinaus, indem er auch ernsthaften und angemessenen Arbeitsverträgen die Anerkennung versage.64 Diese Steuerverschärfung und Diskriminierung von Ehegatten sei in der Sache nicht begründet, da eine ähnliche Gefahr zivilrechtlicher 58 BVerfGE 13, 290 (303). 59 BVerfGE 13, 290 (304), auch zum Folgenden. 60 BVerfGE 13, 290 (313), auch zum Folgenden. 61 BVerfGE 13, 290 (314), auch zum Folgenden. 62 BVerfGE 13, 290 (315). 63 BVerfGE 13, 290 (315 f.); vgl. auch BVerfGE 6, 55 (83 f.); 9, 237 (245). 64 BVerfGE 13, 290 (316), auch zum Folgenden. 16 Manipulationen auch zwischen Eltern und Kindern sowie unter sonstigen nahen Verwandten oder Freunden bestehe. Die generelle Nichtanerkennung als das einfachste Mittel zur Verhinderung missbräuchlicher Verträge und der damit verbundene Gedanke der Praktikabilität müsse gegenüber der besonderen Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zurücktreten, die hier den gesetzgeberischen Gestaltungsraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränke. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbiete es, Zweckmäßigkeitserwägungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen.65 b) Versagung der Anerkennung aufgrund der Rechtsprechungsgrundsätze Nichts anderes gelte, wenn sich die steuerliche Sonderbehandlung aus einem ständiger Rechtsprechung folgenden Urteil ergebe.66 Die vom Bundesfinanzhof angeführten Bestimmungen des Einkommensteuerrechts zwängen weder nach ihrem Wortlaut noch nach ihrem Sinn zur steuerlichen Nichtanerkennung der Verträge. Es sei jedoch nicht zu beanstanden, wenn an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Arbeitsverträge besondere Anforderungen gestellt werden und hierbei auf die Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarungen, ihre tatsächliche Durchführung sowie die Angemessenheit abgestellt werde.67 Beruht die Nichtanerkennung der Ehegattenarbeitsverträge auf den vom Bundesfinanzhof für diese Gestaltungen entwickelten Rechtsgrundsätzen, so darf hierdurch nicht schon die Möglichkeit der steuerlichen Berücksichtigung solcher Verträge faktisch verhindert werden. In diesem Fall gehe die Bedeutung derartiger im Wege schöpferischer Interpretation entwickelter Rechtsgrundsätze, unter die der Einzelfall wie unter eine Norm subsumiert werde, weit über den einzelnen Rechtsstreit hinaus.68 Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen gehöre grundsätzlich auch im Steuerrecht zu den Aufgaben des Richters. Unter dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaats könne es jedoch bedenklich sein, wenn der Steuertatbestand vom Richter neu geschaffen oder ausgeweitet werde. Das Steuerrecht werde von der Idee der „primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte“ getragen und lebe dementsprechend „aus dem Diktum des Gesetzgebers“. Ein Hinweis auf die legitime wirtschaftliche Betrachtungsweise könnte diese Bedenken ebenfalls nicht ausräumen.69 Zudem dürfe die rechtliche Methode nicht durch außerrechtliche Gesichtspunkte und Begriffe aufgelöst werden, wie 65 BVerfGE 13, 290 (316 f.); sowie BVerfGE 6, 55 (83 f.); 26, 321 (326 f.); 29, 104 (118). 66 BVerfGE 13, 318 (326), auch zum Folgenden. 67 BVerfGE 13, 318 (327 f.) 68 BVerfGE 13, 318 (328), auch zum Folgenden 69 BVerfGE 13, 318 (328 f.), auch zum Folgenden. 17 es durch die psychisch-sozialen Momente der „Chef/Chefin-Theorie“ geschehen sei. Auch der Gedanke der Verhinderung von Steuerumgehungen reiche nicht aus, um eine steuerliche Benachteiligung von Ehegatten zu rechtfertigen. Was für gesetzliche Bestimmungen gelte, gelte ebenso für von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsgrundsätze. Der Richter sei seiner Funktion nach enger gebunden als der Gesetzgeber.70 3. Beispiele aus dem Bereich der Darlehensverträge Insbesondere die verfassungsrechtliche Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG verlangt demnach, Verträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich anzuerkennen. An den Nachweis der Ernsthaftigkeit können jedoch besondere Anforderungen gestellt werden. Als solche nennt das Bundesverfassungsgericht die Ernsthaftigkeit, die tatsächliche Durchführung und die Angemessenheit der Vereinbarung.71 Hierbei blieb es aber nicht. Der Bundesfinanzhof stützte die Prüfung des Nachweises der Ernsthaftigkeit auch auf weitere Kriterien, was Kruse dazu veranlasste, die Voraussetzungen als „uneinnehmbares Schanzenwerk“ zu bezeichnen.72 Die Ablehnung eines einzigen Merkmals führte oftmals zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses,73 so dass jedem Merkmal die Rolle einer conditio sine qua non in dieser Frage zugewachsen war. Als Anwendungsbeispiel für diese Praxis soll die Rechtsprechung zu den Fallgruppen zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen dienen. a) Allgemeine Grundsätze Das Erfordernis einer besonderen Prüfung von Darlehensvereinbarungen zwischen Familienangehörigen sah der Bundesfinanzhof zunächst in dem Gebot des § 1 Abs. 3 StAnpG begründet, wonach Sachverhalte nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu würdigen seien; auf § 6 StAnpG, der normierte, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann, sollte es demnach nicht ankommen.74 70 BVerfGE 13, 318 (330 f.). 71 Hierzu auch Steirer, Rechtsgeschäfte zwischen Ehegatten, S. 17; Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 133 f. 72 Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (83), der vier Kriterien benennt; fünf Kriterien bei Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (418); Seer, DB 1987, 713 (713); Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10381). 73 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1860; Broudré, DB 1993, 8 (9); Bilsdorfer, Fremdvergleich, S. 41. 74 BFH BStBl III 1964, 74 (75). 18 Vielmehr sei festzustellen, ob die bürgerlich-rechtliche Form das von den Parteien Gewollte und wirtschaftlich Erstrebte auch zutreffend wiedergebe.75 Da dies bei Angehörigenverträgen oftmals nicht der Fall sei, seien sie nur dann anzuerkennen, wenn sie ernsthaft begründet und durchgeführt werden, d.h. sie vor allem so vereinbart und vollzogen werden, wie es auch zwischen Fremden geschehen könnte.76 Später formulierte der Bundesfinanzhof dann, dass die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen sein und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten – abgesehen von ihrem möglicherweise zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund – dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen müsse. Nur auf diese Weise könne sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich wurzelten.77 Die klare und eindeutige Trennung von Einkommens- und Vermögenssphäre sei ein wesentliches Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung der hier fraglichen Rechtsvorgänge;78 ihr Fehlen stehe der Anerkennung gar entgegen.79 b) Fremdvergleich Besondere Bedeutung kam in dieser Rechtsprechungsphase dem Fremdvergleichskriterium zu. Da es Eltern freistehe, von ihren Kindern Darlehen aufzunehmen, könne ein solcher Darlehensvertrag auch dann anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammten, die die Eltern den Kindern zuvor geschenkt haben. Dies gelte insbesondere für den Fall, dass Schenkung und Darlehen „unabhängig voneinander“ vereinbart werden.80 Die Vermögensbereiche der Beteiligten stünden sich von vornherein selbständig gegenüber, wenn der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt.81 Bestehe jedoch zwischen Schenkung und Darlehensgewährung „ein offensichtlicher Zusammenhang“, weil der Steuerpflichtige die Schenkung mit der Auflage einer Darlehensgewährung verbindet, sogenannte Umwandlungsfälle, sei die Rechtslage insgesamt nach den für Rechtsverhältnisse zwischen 75 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1977, 414 (415). 76 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1986, 48 (49). 77 BFH BStBl II 1983, 555 (557); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1991, 391 (394); BStBl II 1991, 581 (583); BStBl II 1991, 882 (885); BStBl II 1991, 911 (912); BFH/NV 1991, 518 (519); BFH/NV 1991, 667 (668); BFH/NV 1991, 732 (733 f.); BStBl II 1992, 468 (469); BStBl II 1993, 289 (289); BFH/NV 1993, 590 (590); BFH/NV 1995, 197 (198). 78 BFH BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BStBl II 1993, 289 (290); BFH/NV 1993, 590 (590); hierzu bereits BStBl II 1989, 137 (139). 79 BFH BStBl II 1991, 838 (839). 80 BFH BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 81 BFH BStBl II 1991, 838 (840); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 19 nahen Angehörigen geltenden Grundsätzen unter Beachtung des Fremdvergleichs zu beurteilen. Diese Fallgestaltung stehe für die einkommensteuerrechtliche Wertung der schenkweisen Zuwendung einer Darlehensforderung nahe.82 Der Darlehensvertrag hielt nur dann dem Fremdvergleich stand, wenn eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen,83 die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet84 sowie der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert worden seien.85 Gerade bei längerfristiger Überlassung des Kapitals entspreche nur die Gewährung verkehrsüblicher Sicherheiten den zwischen Fremden regelmäßig üblichen Bedingungen und zwar selbst dann, wenn der Darlehensnehmer nachweist, dass Kreditinstitute bereit gewesen wären, auf Sicherheiten zu verzichten.86 Selbst günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehenshingabe würden nicht gewährleisten, dass der Schuldner bei Fälligkeit des Rückzahlungsanspruchs seiner Zahlungsverpflichtung nachkommen könne. Die Darlehensgewährung ohne Sicherheiten sei unüblich.87 Dies gelte umso mehr, wenn Eltern und minderjährige Kinder an der Vereinbarung beteiligt sind. In diesen Fällen spreche eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die für die Kreditvergabe und Überwachung wesentlichen Informations- und Kündigungsrechte eines Darlehensgebers von minderjährigen Kindern gegenüber ihren Eltern nur schwer durchgesetzt werden könnten. Bei kurzfristigen Darlehen erfordere der Fremdvergleich aber nicht immer die Stellung von Sicherheiten.88 Auf die fehlende Sicherung, wie sie unter Fremden üblich sei, solle es aber schon dann nicht mehr ankommen, wenn die Vertragsparteien nicht das durchgeführt haben, was auch tatsächlich vereinbart worden sei.89 82 BFH BStBl II 1991, 391 (394 f.); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1994, 156 (156). 83 BFH BStBl II 1972, 533 (533 f.); BFH/NV 1988, 628 (629); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590). 84 BFH BStBl II 1989, 137 (139 f.); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590). 85 BFH BStBl III 1964, 74 (75); BStBl II 1977, 414 (415); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1983, 555 (558); BFH/NV 1987, 765 (766); BStBl II 1991, 291 (292); BStBl II 1991, 391 (394); BStBl II 1991, 882 (885); BStBl II 1992, 468 (469); BFH/NV 1993, 590 (590); BFH/NV 1994, 156 (157). 86 BFH BStBl II 1983, 555 (558 f.); BFH/NV 1991, 732 (734). 87 BFH BStBl II 1977, 414 (415); BStBl II 1979, 434 (435); BStBl II 1980, 242 (244); BFH/NV 1990, 163 (163 f.); BStBl II 1991, 291 (292); BFH/NV 1991, 732 (734). 88 BFH BStBl II 1991, 291 (293). 89 BFH/NV 1991, 667 (668). 20 c) Wirtschaftlich voneinander unabhängige Personen Die vorgenannten Voraussetzungen des Fremdvergleichs90 galten insbesondere in den Fällen, in denen die Vertragsbeteiligten wirtschaftlich voneinander abhängig sind. Sind der Darlehensgeber und der Darlehensnehmer dagegen wirtschaftlich voneinander unabhängig, so seien die Grundsätze zum Fremdvergleich nicht uneingeschränkt übertragbar. Den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Besicherung komme in diesen Fällen erheblich geringere Bedeutung zu.91 Maßgeblich sei vielmehr die vertragsgemäß fortlaufende Zahlung der Zinsen.92 Voraussetzung dafür sei aber zudem, dass es sich nicht um eine verschleierte Schenkung oder einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten handelt.93 Bei der erforderlichen Würdigung aller Umstände komme im Wesentlichen dem Anlass der Darlehensgewährung, seiner Verwendung sowie der Frage Bedeutung zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, insbesondere wirtschaftlich voneinander unabhängigen Personen handelt.94 d) Stehenlassen der Vergütung Haben Ehegatten einen Arbeitsvertrag ordnungsgemäß vereinbart und diesen auch durchgeführt, so könne ihm die Anerkennung nicht versagt werden, wenn die ausgezahlten Vergütungen als Darlehen zurückgewährt werden. Hinsichtlich des Darlehens müsse aber eine klare, eindeutige und leicht nachprüfbare Vereinbarung vorliegen, die ordnungsgemäß vollzogen werde. Hierdurch sollen steuerliche Manipulationsmöglichkeiten ausgeschaltet und es soll verhindert werden, dass solche Vorgänge berücksichtigt werden, die sich in Wahrheit im Bereich der ehelichen Hilfeleistung abgespielt haben.95 Erforderlich seien zumindest Vereinbarungen über Verzinsung und Rückzahlung, denn an die Vereinbarung eines Darlehens und dessen Vollzug seien die gleichen Anforderungen zu stellen, wie sie unter Fremden üblich sind.96 Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, so wirke sich dieser Mangel nicht auf das Arbeitsverhältnis mit der Folge aus, dass dieses schon nicht anzuerkennen sei.97 90 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. I 3. b). 91 BFH BStBl II 1991, 838 (840). 92 BFH BStBl II 1989, 137 (140); BStBl II 1991, 838 (840). 93 BFH BStBl II 1991, 838 (839). 94 BFH BStBl II 1991, 838 (839 f.). 95 BFH BStBl. II 1972, 533 (534). 96 BFH BStBl. II 1972, 533 (533); BStBl. II 1975, 579 (579); BFH/NV 1988, 628 (629); die Nichterfüllung dieser Voraussetzungen wurde jedoch im Einzelfall als nicht gravierend angesehen, vgl. BFH/NV 1990, 759 (760 f.). 97 BFH BStBl. II 1986, 48 (50); BFH/NV 1990, 759 (760). 21 Der Auszahlung des Gehaltes und der anschließenden Gewährung des Darlehens stehe der Fall gleich, dass dem Arbeitnehmer das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt angeboten wird und dieser die Umwandlung seines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erfüllungs statt annimmt.98 e) Schenkweise begründete Darlehensforderungen aa) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde Haben die Eltern ihren Kindern einen Geldbetrag geschenkt und lassen sie sich diesen von den Beschenkten wieder als Darlehen zurückgewähren und wurde dies in einer Urkunde vereinbart, seien die gezahlten Zinsen keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG sondern Zuwendungen, die gemäß § 12 Nr. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abzuziehen seien. Durch den notariellen Vertrag liege keine Schenkung mit einem daran anschließenden Darlehensverhältnis vor, sondern ein Schenkungsversprechen.99 Der als "Schenkung" bezeichnete Teil des Vertrages sei keine Schenkung im Sinne von § 516 Abs.1 BGB. Voraussetzung einer solchen sei, dass jemand einen anderen durch eine Zuwendung aus seinem Vermögen bereichert.100 Dies setze aber eine "Vermögensverschiebung" in der Weise voraus, dass sich ein Rechtssubjekt zum Vorteil eines anderen eines Vermögensbestandteils tatsächlich und rechtlich entäußert. Der vermögensrechtliche Charakter der Schenkung erfordere auf Seiten des Empfängers eine endgültige und materielle, nicht nur vorübergehende oder formale Vermögensmehrung. Davon könne nicht die Rede sein, wenn der Schenker dem Beschenkten mit der einen Hand gibt, was er mit der anderen sogleich wieder nimmt.101 Die Geldbeträge würden nur hin- und hergeschoben, ohne dass die erforderliche materielle Vermögensverschiebung eintrete. Die Beschenkten seien zu keiner Zeit frei in der Verfügung über die "geschenkten" Geldbeträge gewesen, da der Schenkungsvertrag und der Darlehensvertrag am selben Tag und in derselben Urkunde geschlossen wurden. Erst die Verpflichtung des Schenkers aus dem Darlehensvertrag könne seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach als Schenkungsversprechen im Sinne des § 518 Abs. 1 BGB angesehen werden. Dieses Schenkungsversprechen sei gemäß § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingt 98 BFH BStBl. II 1986, 48 (51); BFH/NV 1990, 759 (760). 99 BFH BStBl II 1984, 705 (705 f.); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520); BStBl II 1992, 468 (470); BFH/NV 1995, 197 (198). 100 BFH BStBl II 1984, 705 (705); BStBl II 1991, 581 (584); BFH/NV 1991, 518 (520), auch zum Folgenden. 101 BFH BStBl II 1984, 705 (705); BStBl II 1992, 468 (470), auch zum Folgenden. 22 durch die Kündigung des "Darlehens".102 Die zu zahlenden "Zinsen" seien daher nicht Entgelt für ein zur Nutzung überlassenes Darlehen, sondern zusätzliche Schenkungen. Es handle sich um ein befristetes Schenkungsversprechen, bei denen es an einer betrieblichen Veranlassung fehle.103 Die Schenkung sei auf eine künftige Kapitalübertragung hin angelegt. Der Abzug von Darlehenszinsen setze jedoch voraus, dass der Schenker bereits in der Gegenwart Kapital übertragen habe, das ihm der Zuwendungsempfänger wiederum aufgrund eigener Verfügungsmacht zur Nutzung überlasse.104 Etwas anderes ergebe sich auch dann nicht, wenn man bürgerlich-rechtlich ein schenkweise zugewendetes Vereinbarungsdarlehen (§ 607 Abs. 2 BGB a.F.) annehme. Auch wenn man die pro forma vollzogenen rechtsgeschäftlichen Zwischenschritte, deren Rechtsfolgen sich jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis zum Teil gegenseitig aufheben, außer Betracht lasse, verbleibe es jedenfalls "per Saldo" dabei, dass der Kläger seinen Kindern eine Forderung schenkweise zugewendet habe.105 bb) Vereinbarung von Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden Etwas anderes hat der III. Senat mit Urteil vom 20. März 1987 für den Fall entschieden, dass Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden vereinbart worden sind. In diesem Falle liege ein Schenkungsversprechen unter Auflage vor.106 Die Auflage bestehe in der Zurverfügungstellung der geschenkten Geldbeträge als Darlehen. Unerheblich sei, ob der als Schenker bezeichnete Vertragspartner die Geldbeträge ausgezahlt hat und diese kurze Zeit später wieder zurückgewährt wurden oder ob ein derartiger Vorgang unterblieben ist.107 Denn während im ersten Fall die Verträge nach §§ 929, 607 Abs. 1 BGB erfüllt worden seien, sei der zweite Fall ein solcher eines Vereinbarungsdarlehens nach § 607 Abs. 2 BGB a.F., da das Schenkungsversprechen in einen Darlehensanspruch umgewandelt worden sei. Wurden Schenkung und Darlehen in mehreren Urkunden vereinbart, könne der Auffassung des VIII. Senats, nach der eine Schenkung mangels Entreicherung des Schenkers und Bereicherung des Beschenkten nicht vorliege, nicht gefolgt werden. Die Bereicherung des Beschenkten liege darin, dass nach 102 BFH BStBl II 1984, 705 (706). 103 BFH BStBl II 1984, 705 (706); BStBl II 1992, 468 (470). 104 BFH BStBl II 1992, 468 (470); BStBl II 1993, 289 (293); BFH/NV 1995, 197 (198). 105 BFH BStBl II 1992, 468 (471 f.) 106 BFH BStBl II 1988, 603 (604), auch zum Folgenden. Der III. Senat folgt insoweit dem BayObLG, NJW 1974, 1142 (1142). 107 BFH BStBl II 1988, 603 (604), auch zum Folgenden. 23 Vollzug des Schenkungsvertrags bei Hingabe der Geldbeträge Gegenstände erworben wurden, über die in der Zwischenzeit auch anderweitig wirksam verfügt oder in die ein Gläubiger vollstrecken konnte. Im Falle des Vereinbarungsdarlehens sei der Beschenkte zumindest Gläubiger eines Darlehensanspruchs geworden. Erforderlich sei nur, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam vereinbart wurden und dem entsprächen, was unter Fremden üblich sei. 4. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Das Bundesverfassungsgericht hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in dieser Phase nicht beanstandet. Zwar betonte es stets, dass die Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht überbewertet werden dürfe, es aber verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei, wenn an den Nachweis der Ernstlichkeit des Vertragsabschlusses strengere Anforderungen gestellt würden.108 Werde zum Nachweis der Ernstlichkeit die Einhaltung der Formvorschriften des BGB gefordert, liege kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot vor. Die Folgerung, dass die Nichtbeachtung der Formvorschriften der Ernstlichkeit entgegenstehe, sei eine typisierende und generalisierende Sachverhaltswürdigung im Rahmen einer Anwendung des einfachen Steuerrechts. Diese verstoße nicht gegen das Verfassungsrecht und lasse keine grundsätzlich unrichtige Anschauung von der Bedeutung der Grundrechte erkennen.109 Ob nach § 41 Abs. 1 AO auch eine andere Auslegung möglich sei, habe das Bundesverfassungsgericht nicht zu prüfen.110 Es sei verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, wenn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Verträge unter nahen Angehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen steuerlich nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt würden und daher verlangt werde, dass zu Beginn der Vertragsbeziehung eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen worden sei, die inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entspreche und auch tatsächlich so vollzogen werde.111 Fehle es an der tatsächlichen Durchführung, so könnten hieraus Schlüsse auf die mangelnde Ernstlichkeit gezogen werden.112 108 BVerfG, HFR 1985, 283 (283); HFR 1992, 23 (23); HFR 1992, 426 (426); HFR 1992, 500 (501); HFR 1993, 544 (544). 109 BVerfG, DStZ/E 1985, 277 (277); BVerfG, HFR 1985, 283 (284); HFR 1986, 646 (646). 110 BVerfG, HFR 1985, 283 (284). 111 BVerfG, DStZ/E 1985, 277 (277); BVerfG, HFR 1987, 92 (92); HFR 1988, 242 (242); HFR 1992, 23 (23); HFR 1992, 426 (426); HFR 1993, 544 (544). 112 BVerfG, HFR 1987, 92 (93). 24 II. Die „Oder-Konto“-Entscheidung als Wendepunkt Als Wendepunkt kann erst die „Oder-Konto“-Rechtsprechung gesehen werden. Ausgehend von der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 27. November 1989,113 hat diese die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nachhaltig beeinflusst. Die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts blieben allerdings nicht ohne Kritik.114 Bevor jedoch auf die richtungsweisenden Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts eingegangen wird, soll im Vorfeld die Entscheidung des Großen Senats dargestellt werden, die den vorläufigen Abschluss der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten bildete.115 1. Der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs als Anlassfall Der Große Senat sah bei der steuerlichen Bewertung von Verträgen zwischen Ehegatten eine Einschränkung der Möglichkeit des Betriebsausgabenabzuges als notwendig an. Anders als bei Vereinbarungen zwischen Fremden, liege ihre Ursache nicht selten auch in der familiären Beziehung.116 Die Zuordnung der Vermögensverschiebung hänge von den getroffenen Vereinbarungen sowie ihrer tatsächlichen Durchführung ab und sei somit zunächst eine Frage der maßgebenden rechtlichen Vereinbarungen wie auch der Sachverhaltsermittlung. Der jeweilige Sachverhalt sei aber oft nicht zweifelsfrei feststellbar, wenn er von einer inneren Tatsache abhänge. Erforderlich sei daher ein Rückgriff auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, um ihn zuverlässig ermitteln zu können.117 Die Veranlassungsfrage müsse, wie alle sich in der Vorstellung des Menschen abspielenden Vorgänge, anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Es sei demnach gerechtfertigt, diese als Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Willensrichtung der Ehegatten als wesentlich zu erachten. Grundsätzlich anzuerkennende Arbeitsverträge zwischen 113 BFH BStBl II 1990, 160 ff. 114 Woerner, BB 1995, 2625 (2625 f.) sieht in der Entscheidung vom 27. November 1989 nur eine Bestätigung bereits früherer Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, auf die sich die Steuerpflichtigen hätten einstellen können. Durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sei die Bemühung um klare und handhabbare Grundsätze aber zunichtegemacht worden. Nach Auffassung von Sangmeister, NJW 1996, 827 (829), sei nicht klar, worin die vom Bundesverfassungsgericht festgestellte Willkür zu sehen sei, weiche die Rechtsprechung doch in keiner Weise von der bisherigen ab. Vielmehr habe das Bundesverfassungsgericht in „willkürlicher Weise“ seine Rechtsauffassung an die Stelle des Bundesfinanzhofs gesetzt. Vgl. auch Offerhaus, Stbg 1997, 241 (247). 115 So BVerfG BStBl II 1996, 34 (35). 116 BFH BStBl II 1990, 160 (163), auch zum Folgenden. 117 BFH BStBl II 1990, 160 (164), auch zum Folgenden. 25 Ehegatten müssten ernstlich, d.h. ein Leistungsaustausch auf arbeitsrechtlicher Basis muss gewollt und eindeutig vereinbart sein und damit möglichst schriftlich sowie vor Beginn des Austauschverhältnisses geschlossen werden. Zudem müssten sie inhaltlich dem entsprechen, was unter Fremden üblich sei. Hierdurch könne anhand eines äußeren Merkmals beurteilt werden, ob die Ehegatten nur formal einen Arbeitsvertrag geschlossen haben. Für die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung sei auch eine vom Arbeitgeber-Ehegatten freie und uneingeschränkte Verfügbarkeit über die Entlohnung erforderlich. Deshalb müsse der Geldbetrag von einem betrieblichen Konto des Arbeitgeber-Ehegatten auf ein Konto des anderen Ehegatten übergehen.118 Nach der Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass ein fremder Arbeitnehmer auf einen solchen Übergang des Entgelts in seinen vom Arbeitgeber unabhängigen Einkommens- und Vermögensbereich nicht verzichten werde. Bei der Überweisung auf ein Oder-Konto der Ehegatten fehle es aber hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung des Ehegatten-Dienstverhältnisses an der ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlung des Arbeitslohns. Die Anwendung dieser Grundsätze sei auch mit Rücksicht auf die Kontinuität der höchstrichterlichen Rechtsprechung geboten, denn die Stetigkeit der Rechtsprechung sei ein wesentliches Element der Rechtssicherheit.119 Eine Rechtsprechungsänderung sei nur dann gerechtfertigt, wenn schwerwiegende sachliche Gründe dafür sprächen, woran es hier fehle. Zudem entspreche dies der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Dieses habewiederholt entschieden, dass keine Diskriminierung von Ehe und Familie vorliege, wenn gefordert werde, dass die Vereinbarung klar und eindeutig – wie zwischen Fremden üblich – vereinbart und auch tatsächlich durchgeführt worden sei. 2. Die „Oder-Konto“-Beschlüsse des BVerfG Diese Handhabung der Rechtsprechungsgrundsätze hielt der Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht nicht in vollem Umfang stand. So sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Angehörigenverträge steuerrechtlich nur anzuerkennen seien, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart seien und entsprechend dieser Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt würden. Dies trage den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung.120 118 BFH BStBl II 1990, 160 (164), auch zum Folgenden. 119 BFH BStBl II 1990, 160 (165), auch zum Folgenden. 120 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 26 An den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Verträge seien strenge Anforderungen zu stellen. Dies gelte nicht nur für vom Gesetzgeber zu normierende Tatbestände, sondern auch für die Auslegung und Anwendung von durch die Rechtsprechung geschaffenen Regeln. Auch sei es gerechtfertigt, „äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien)“ für deren Nachweis heranzuziehen, weil die betriebliche Veranlassung als innere Tatsache nicht zweifelsfrei feststellbar sei.121 Verfassungsrechtlich unbedenklich sei ebenfalls, wenn, gestützt auf § 4 Abs. 4 i.V.m. § 12 EStG, an die tatsächliche Durchführung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses die Anforderung gestellt werde, der Arbeitnehmerehegatte müsse die unter Fremden übliche Entlohnung erhalten und hierüber frei und vom Arbeitgeberehegatten uneingeschränkt verfügen können; ferner gelte als Indiz hierfür auch, wenn auf die Form des Entgeltzugangs anhand des formalen Kriteriums der Kontoführung abgestellt werde. Auch insoweit werde ein äußerlich erkennbares Merkmal herangezogen, um den betrieblichen oder privaten Anlass einer Vermögensverschiebung zu beurteilen. Ein solches Indizmerkmal dürfe indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig sei, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden könne.122 Eine Anwendung der § 4 Abs. 4, § 12 EStG, nach der es nur auf die Art der Kontoführung ankomme, sei objektiv willkürlich und nicht mehr nachvollziehbar und verletze Art. 3 Abs. 1 GG. Ist ein Arbeitsverhältnis ernstlich vereinbart, tatsächlich erfüllt und angemessen entgolten worden, bedürfe es keiner weiteren Feststellungen und Beweise. Das nachteilige Indiz eines „Oder-Kontos“ dürfe nicht zu einem Tatbestandsmerkmal „Art der Kontoführung“ verselbständigt werden, welches allein das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses ausschließen würde. III. Die Handhabung der Grundsätze nach den „Oder-Konto“-Beschlüssen 1. Allgemeine Vorgaben Im Anschluss an die „Oder-Konto“-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hält der Bundesfinanzhof es nunmehr für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für erforderlich, dass die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 121 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 122 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), auch zum Folgenden. 27 Üblichen entsprechen.123 Zudem wird teilweise gefordert, dass klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen,124 die ernsthaft gewollt beziehungsweise ernsthaft getroffen wurden.125 Die Anforderungen sollen den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Angehörige Rechnung tragen. Es sei geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses des Vertrages und den Nachweis seiner Ernstlichkeit strenge Anforderungen zu stellen.126 Im Hinblick auf die Verwirklichung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts sei nunmehr aber die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend für die Beurteilung.127 Die maßgeblichen Beweisanzeichen für die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Einzelfalls zu treffende Entscheidung, ob eine ernstliche Vereinbarung angenommen werden kann, sprich ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten oder dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist, dürften nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden.128 Es schließe nicht mehr jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertrags- 123 BFH BStBl II 1997, 196 (196); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 1998, 539 (541 f.); BFH/NV 1999, 24 (25); BStBl II 2000, 386 (387); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BStBl II 2001, 393 (394); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2004, 1273 (1273); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BFH/NV 2011, 1367 (1367); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2016, 1559 (1560). 124 BFH BStBl II 1998, 149 (151); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 393 (394); BStBl II 2004, 826 (827); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2014, 158 (164); BFH/NV 2014, 1949 (1951). 125 BFH BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 1999, 616 (617); BStBl II 1999, 524 (525); BStBl II 2001, 186 (188); BStBl II 2014, 158 (164). 126 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2014, 529 (530). 127 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BFH/NV 1999, 24 (25); BFH/NV 1999, 616 (617); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BFH/NV 2002, 334 (334); BFH/NV 2003, 1547 (1549); BStBl II 2004, 826 (828); BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 158 (164); BStBl II 2014, 374 (377); BStBl II 2014, 527 (529); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 128 BFH/NV 2003, 1547 (1548); BStBl II 2004, 826 (827 f.); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2012, 638 (642); BFH/NV 2014, 533 (534). 28 verhältnisses aus.129 An den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses seien umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.130 Mindestvoraussetzung sei jedoch, dass die Hauptpflichten stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.131 2. Bedeutung des Kriteriums der zivilrechtlichen Wirksamkeit Ein maßgebliches Beweisanzeichen dafür, ob die Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen dem privaten Bereich oder der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist, sei der Abschluss der Vereinbarung in einer Form, die keine Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit aufkommen lasse.132 Auch dieses Kriterium dürfe aber nicht mehr zu einem Tatbestandsmerkmal derart verselbständigt werden, dass die Nichtbeachtung der Formerfordernisse schon die Nichtanerkennung zur Folge habe.133 Demnach seien tatsächlich durchgeführte Verträge auch bei Nichtbeachtung von Formvorschriften dann anzuerkennen, wenn sich aus den übrigen Umständen ergebe, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten.134 Voraussetzung dafür sei, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung nicht angelastet werden könne.135 Dies sei dann der Fall, wenn sich die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergebe.136 Diese Auslegung oder Analogie dürfe sich nicht ohne weiteres 129 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 1999, 24 (25 f.); BFH/NV 1999, 616 (617); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2000, 699 (700); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 160 (161); BFH/NV 2002, 334 (334 f.); BFH/NV 2003, 1547 (1549); BFH/NV 2004, 1273 (1273 f.); BStBl II 2004, 826 (828); BFH/NV 2005, 553 (555); BFH/NV 2009, 1427 (1429); BStBl II 2012, 638 (642); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 158 (164); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 130 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 1999, 24 (26); BFH/NV 1999, 780 (782); BFH/NV 2001, 160 (161); BStBl II 2014, 158 (164). 131 BFH BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BStBl II 2002, 699 (701); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2008, 350 (351); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1560 f.); BStBl II 2017, 273 (275). 132 BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561); vgl. bereits BStBl II 1975, 141 (143). 133 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25). 134 BFH BStBl II 2000, 386 (388). 135 BFH BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2009 1427 (1429); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2016, 1559 (1562). 136 BFH BStBl II 2000, 386 (388), auch zum Folgenden. 29 aufdrängen. Weiter dürfe keine veröffentlichte Rechtsprechung existieren, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejahe. Schließlich dürfe die analoge Anwendung der Formvorschriften auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert werden. Angesichts der tatsächlichen Durchführung sei indiziell aber auch zu würdigen, dass die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit zeitnah auf die Wirksamkeit hingewirkt haben.137 Für die Beurteilung, ob der Mangel der zivilrechtlichen Form den Vertragsparteien anzulasten ist, könne nur deren Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses bedeutsam sein.138 Die steuerliche Anerkennung bei Nichtbeachtung der zivilrechtlichen Wirksamkeitserfordernisse scheint besonders gefährdet, wenn ausnahmsweise erforderliche zivilrechtliche Formvorschriften und die erforderliche Vertretung Minderjähriger nicht beachtet werden.139 a) Nichtbeachtung der Formvorschriften Die Beachtung von Formvorschriften kann unter anderem eine wesentliche Rolle spielen, wenn eine Gesellschafterstellung schenkweise übertragen werden soll. So entschied der Bundesfinanzhof zum Beispiel, dass ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft zwar grundsätzlich nicht formbedürftig sei, sich eine Beurkundungspflicht jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen (§ 518 Abs. 1 S. 1 BGB) ergeben könne, wenn dessen Inhalt die Einlage in eine stille Gesellschaft ist.140 Nichts anderes gelte, wenn eine Forderung zugewendet werde, mit der der Beschenkte seine Einlageverpflichtung aus einer bereits eingegangenen oder aber im Schenkungsvertrag angestrebten Beteiligung bewirken soll. Seien der Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag jeweils nach § 518 Abs. 1 S. 1 BGB formbedürftig, werde die vorgeschriebene notarielle Beurkundung aber nicht eingehalten, so sei zu prüfen, ob der bestehende Formmangel nach § 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt worden sei. Dies sei der Fall, wenn der schenkweise aufgenommene Gesellschafter eine mitgliedschaftliche Rechtsposition erhalte, durch die er Einfluss auf die Gesellschaft nehmen könne.141 137 BFH BStBl II 2007, 294 (296). 138 BFH BStBl II 2010, 823 (825). 139 Hierzu Gemeinhardt, BB 2012, 739 (740); Kulosa, DB 2014, 972 (973). 140 BFH/NV 2014, 1949 (1952), auch zum Folgenden. 141 Der Bundefinanzhof folgt insoweit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, BGHZ 191, 354 (360 ff.). 30 b) Verträge mit Minderjährigen Im Hinblick auf die Möglichkeit eines Vertragsabschlusses mit minderjährigen Kindern gilt, dass geschäftsunfähige Kinder im Sinne von § 104 BGB oder beschränkt geschäftsfähige Kinder, für die das Geschäft nicht lediglich rechtlich vorteilhaft im Sinne des § 107 BGB ist, der Vertretung durch die Eltern nach § 1629 Abs. 1 BGB bedürfen. Diese kann jedoch nach § 1629 Abs. 2 i.V.m. § 1795 BGB ausgeschlossen sein, wenn ein Elternteil Vertragspartner des Kindes werden soll. In diesem Fall muss das Kind aufgrund des Selbstkontrahierungsverbots in § 181 BGB durch einen Ergänzungspfleger nach § 1909 Abs. 1 BGB vertreten werden.142 Zudem bedarf es für die in § 1643 BGB aufgezählten Rechtsgeschäfte der Genehmigung des Vormundschaftsgerichtes. Der Bestellung eines Dauerpflegers bedarf es jedoch nicht mehr.143 Zudem bedürfen auch Fälle der reinen Vermögensverwaltung keiner Genehmigung.144 Haben die Vertragsparteien diese Voraussetzungen aber nicht beachtet, sei in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen, dass unverzüglich nach Vertragsschluss die Bestellung eines Ergänzungspflegers beantragt wird, die Bestellung sodann in angemessener Frist erfolgt und in ebendieser Frist auch die Genehmigung erteilt wird.145 Als nicht mehr unverzüglich könne ein Zeitraum von neun Monaten zwischen dem Abschluss des Rechtsgeschäfts und dem Antrag auf Bestellung des Ergänzungspflegers angesehen werden. Haben sich die Beteiligten aber zuvor über die Notwendigkeit der Bestellung informiert und zunächst die Auskunft erhalten, eine Bestellung sei nicht erforderlich, so könne den Vertragsparteien die verspätete Bestellung nicht angelastet werden. Eine verstärkte Indizwirkung gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung bestehe, wenn der Minderjährige durch das Geschäft nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil im Sinne des § 107 BGB erlangt und es somit gemäß § 1909 Abs. 1 S. 1 BGB der Einwilligung durch einen vom Gereicht bestellten Ergänzungspfleger bedurft habe.146 In diesem Fall ergebe sich das Erfordernis der Beachtung der zivilrechtlichen Voraussetzungen bei Abschluss der Vereinbarung klar aus der Zivilrechtslage. Seien die Beteiligten zudem selbst davon ausgegangen, dass es eines Ergänzungspflegers bedurft habe, so werde die Indizwirkung noch einmal verstärkt. 142 BMF EStH 2015 4.8; BFH/NV 2016, 1559 (1561). 143 BFH BStBl II 1976, 328 (330 f.). 144 Fischer, in: Handbuch Personengesellschaften Bd. II, § 10, Rn. 1328. 145 BFH/NV 2009, 1118 (1120), auch zum Folgenden. 146 BFH/NV 2016, 1559 (1561 f.), auch zum Folgenden. 31 3. Neujustierung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung Weiteres Beweisanzeichen für die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Einzelfalls zu treffende Entscheidung, ob eine ernstliche Vereinbarung angenommen werden kann, sei das Kriterium des Fremdvergleichs.147 Mit seinen Entscheidungen zu Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 17. Juli 2013 und zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 22. Oktober 2013 hat der Bundesfinanzhof die Fremdvergleichsprüfung neu justiert. Maßgeblich sei nunmehr der Anlass des Vertragsschlusses. Dieser bestimme, ob eine strikte oder aber eine weniger strikte Fremdvergleichsprüfung durchzuführen ist.148 Diese Prüfung ist inzwischen auch in weiteren Urteilen aufgegriffen worden.149 Die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung soll nach dem Urteil zu Darlehensverträgen wie folgt ablaufen: Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind, sei der Fremdvergleich strikt durchzuführen. Zwar scheitere die Anerkennung nicht schon an der Schenkung, jedoch reiche eine fehlende Besicherung aus, um die Anerkennung zu versagen. Sollten die Darlehensmodalitäten einem Fremdvergleich standhalten, werde der Darlehensvertrag gleichwohl nicht anerkannt, wenn im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenkten noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden sei. Hieran fehle es, wenn der Beschenkte nicht frei darüber entscheiden kann, wie er das Geld verwenden will.150 Die zweite Fallgruppe betrifft die Gestaltung, dass in einem Arbeitsvertrag die Auszahlung des Lohns durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier soll es darauf ankommen, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach aber in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem bloßen Stehenlassen sei eine ausdrückliche Vereinbarung zur Rückzahlung und Kündigung erforderlich, der Verweis auf die dreimonatige Kündigungsfrist genüge nicht. Darlehensvereinbarungen, die erst nach dem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung abgeschlossen werden, seien 147 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 1997, 655 (656); BStBl II 1998, 106 (107); BFH BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 1999, 780 (782); BStBl II 2000, 386 (387); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2002, 334 (335); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2005, 339 (340); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BStBl II 2014, 527 (529); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 533 (534); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BStBl II 2017, 273 (275). 148 BFH BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377). 149 BFH/NV 2014, 533 (535); FG München, EFG 2015, 1084 (1085); FG Rh.-Pf., EFG 2015, 1711 (1712); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057); FG Nds., EFG 2017, 482 (484). 150 BFH BStBl II 2014, 374 (377 f.). 32 dagegen der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen.151 Die letzte Fallgruppe betrifft Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen sollen. Da die betriebliche Veranlassung in diesen Fällen offensichtlich sei, könne das Darlehen auch unter anderen Bedingungen als den fremdüblichen überlassen werden. Eine Gesamtwürdigung sei zwar weiterhin erforderlich, jedoch sei nicht der Fremdvergleich hinsichtlich der Klauseln, sondern die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung maßgeblich. Vereinbarte Zinsen müssten auch gezahlt werden. Ist der Darlehensgeber zudem minderjährig, sei erforderlich, dass die Zinszahlungen zum einen von sonstigen Leistungen der Eltern zu unterscheiden seien, zum anderen werde eine zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes aufgrund des Vorrangs des einkommensteuerrechtlichen Abzugsverbotes in § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG in der Regel zur Versagung des Aufwendungsabzuges führen. Darüber hinaus bestünden weitere Grenzen für diese Fallgruppe; es dürfe sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln.152 151 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 152 BFH BStBl II 2014, 374 (378). 33 § 5 Angehörigenverträge und allgemeine gesetzlich normierte sowie richterrechtlich formulierte Normen zur Vertragskontrolle A. Problemstellung Die Rechtsprechung konfrontiert Verträge zwischen nahen Angehörigen jedoch nicht nur mit den von ihr entwickelten und speziell auf diese Vereinbarungen zugeschnittenen Kriterien, sondern überprüft die Vereinbarungen daneben auch auf ihre Vereinbarkeit mit den gesetzlich normierten Regeln zum Scheingeschäft gemäß § 41 Abs. 2 AO und zum Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 AO. Zudem wird in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 22. Oktober 2013 darüber nachgedacht,153 die Figur des Gesamtplans im Rahmen der Prüfung der Fremdüblichkeit einer Gestaltung heranzuziehen. Mit dieser wird ein einheitliches Argumentationsmuster zur zusammenfassenden Betrachtung mehraktiger Gestaltungen beschrieben.154 Bislang wurde die Figur des Gesamtplans jedenfalls völlig unabhängig von dem Thema „Verträge unter nahen Angehörigen“ zur Identifizierung von Gestaltungsmissbräuchen verwendet.155 B. Scheingeschäft, § 41 Abs. 2 AO In einigen Fällen prüft die Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen dahingehend, ob es sich hierbei um ein für die Besteuerung unerhebliches Scheingeschäft gemäß § 41 Abs. 2 AO handelt.156 Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt vor, wenn die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, vgl. § 41 Abs. 2 S. 2 AO. Beispiel: Mutter M schließt mit ihrer Tochter B einen Mietvertrag ab. Die monatliche Miete einschließlich Umlagen beträgt 500 €. Der Tochter stehen aus Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und Unterhaltszahlungen des Vaters monatlich insgesamt 450 € zur Verfügung. 153 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 154 Vgl. bereits Becker, RAO, § 4, Anm. 2 b); Spindler, DStR 2005, 1 (1); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (555). 155 Zum Beispiel zur Bewertung der Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß §§ 16, 34 EStG, BStBl II 2005, 395 ff.; vgl. zu den Anwendungsfeldern der Gesamtplanrechtsprechung Kempelmann, Der Gesamtplan im Steuerrecht, passim. 156 BFH BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768 f.); BFH/NV 2004, 1270 (1270); BStBl II 2007, 372 (373); BFH/NV 2009, 12 (13); BFH/NV 2009, 1804 (1804); BStBl II 2014, 527 (530). 34 Damit das Mietverhältnis steuerlich berücksichtigt werden kann, dürfen die Vertragsparteien es nicht zum Schein abgeschlossen haben. Ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Scheingeschäfts könne insbesondere sein, dass der Mieter, wie im Beispielsfall, wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.157 Auch könne das Vorliegen eines Scheingeschäfts daraus offenkundig werden, dass die Parteien die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben. Die sei etwa dann der Fall, wenn der Vermieter dem Mieter in Verwirklichung eines gemeinsam gefassten Gesamtplans die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen Rechtsgründen verpflichtet zu sein.158 Kein Scheingeschäft sei es dagegen, wenn die Vertragsparteien eine Nutzungsüberlassung der Wohnräume gegen Entgelt vereinbart und tatsächlich durchgeführt haben.159 C. Gestaltungsmissbrauch, § 42 AO Zudem überprüft die Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen an der allgemeinen Missbrauchsregel des § 42 AO.160 Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein solcher Missbrauch vor, dann entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.161 Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht 157 BFH BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768); BFH/NV 2005, 192 (193); BFH/NV 2005, 498 (499); BStBl II 2014, 527 (530). 158 BFH BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613); BFH/NV 2003, 768 (768); BFH/NV 2004, 1270 (1270); BStBl II 2014, 527 (530). 159 BFH/NV 2004, 1270 (1270). 160 BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2002, 674 (675); BStBl II 2003, 509 (509); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1270 f.); BStBl II 2004, 648 (648 f.); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2008, 502 (503); BStBl II 2014, 527 (530). 161 St. Rspr. BFH BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1997, 52 (53); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2002, 674 (675); BStBl II 2003, 509 (509); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1270 f.); BStBl II 2004, 648 (648 f.); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2008, 502 (503); BStBl II 2012, 638 (642 f.); BFH/NV 2013, 1094 (1095); BStBl II 2013, 16 (18); BStBl II 2014, 527 (530). 35 unangemessen.162 Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten.163 Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.164 Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.165 Beispiel: A erhielt von seiner Mutter M im Wege vorweggenommener Erbfolge ein bebautes Grundstück, an dem zugleich zu Gunsten der M ein Wohnungsrecht eingetragen wurde. Mit notariellem Vertrag vom 7.6.2015 verzichtete die Mutter rückwirkend auf den 1.1.2014 auf das Wohnungsrecht; der Kläger verpflichtete sich stattdessen zur monatlichen Zahlung eines Betrages. Des Weiteren kann M sich gegen Aufgabe der eingeräumten Rechte einen Sicherungsnießbrauch bestellen lassen. Gleichzeitig schlossen der A und M mit Wirkung ab dem 1.1.2014 einen Mietvertrag ab. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist dieser Sachverhalt als Gestaltungsmissbrauch anzusehen. Die Parteien würden durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichen, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung kommt. Es sei rechtsmissbräuchlich, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründen, damit aber die Position des unentgeltlich Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht veränderten. Dies sei der Fall, wenn der Abschluss eines Mietvertrages mit der entgeltlichen Aufgabe des unentgeltlichen Wohnungsrechts verbunden werde und dieses Vertragsgeflecht den Verzichtenden im Ergebnis so stelle, wie er stünde, wenn die vertraglichen Vereinbarungen auf der Nutzungsebene nicht abgeschlossen worden wären und er unverändert sein unentgeltliches Nutzungsrecht ausüben 162 BFH BStBl II 1983, 272 (277); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649). 163 BFH BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 164 BFH BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 509 (510); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2012, 638 (642 f.); BStBl II 2014, 527 (530). 165 BFH/NV 2013, 1094 (1095); BStBl II 2014, 527 (530). 36 würde. Deshalb entstehe der Steueranspruch des A so, wie er bei unentgeltlicher Nutzung der Wohnung durch M entstünde.166 Der Bundesfinanzhof sah § 42 AO zudem dann verwirklicht, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten. Verständige Parteien, welche Räume zur eigenen Nutzung benötigen, würden ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten Räumlichkeiten einräumen, um diese im Anschluss gegen Entgelt anzumieten, sondern würden sich die benötigten Räume zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen.167 Dagegen liege bei Abschluss eines Mietvertrags ein Missbrauch nicht schon deshalb vor, weil das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen wurde.168 Unschädlich sei auch, wenn die Miete ganz oder teilweise aus vom Vermieter geschuldeten Barunterhalt gezahlt werde.169 Auch die gleichzeitige Vereinbarung eines dinglichen Nutzungsrechts und eines Mietvertrages soll dann kein Missbrauch sein, wenn das dingliche Nutzungsrecht zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart wird, zumal es auch außersteuerlichen Zwecken dienen könne.170 D. Figur des Gesamtplans In seiner Entscheidung zur anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom 22. Oktober 2013 denkt der Bundesfinanzhof schließlich darüber nach, ob das Vertragsverhältnis aufgrund eines Gesamtplans als nicht fremdüblich zu würdigen ist.171 Die Rechtsfigur des Gesamtplans dient dazu, dass eine auf einheitlicher Planung beruhende und in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist.172 Die Zusammenfassung zu einem einheitlichen Vorgang soll dann erfolgen, wenn die Rechtsgeschäfte als bloße 166 BFH BStBl II 2004, 648 (649). 167 BFH BStBl II 2014, 527 (530). 168 BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271). 169 BFH BStBl II 2000, 223 (224). 170 BFH BStBl II 1998, 539 (540 f.). 171 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 172 BFH BStBl II 2006, 359 (360); BFH/NV 2013, 1094 (1095). 37 Teilschritte keine eigenständige Bedeutung haben und vom Steuerpflichtigen sämtlich beherrscht werden.173 Beispiel: Der Großvater gewährte seinem Sohn ein Darlehen und gab noch am selben Tag gegenüber seinen Enkelkindern ein Schenkungsversprechen hinsichtlich der Forderungen aus dem Darlehensvertrag ab. In der eingangs erwähnten Entscheidung vom 22. Oktober 2013 trifft der Bundesfinanzhof keine Aussage darüber, welche Folgen sich aus der Annahme eines Gesamtplans ergeben würden.174 Er führt lediglich aus, dass selbst wenn es aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder zu Gläubigern des Darlehensnehmers zu machen, dieser Gesichtspunkt bislang in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen nicht herangezogen worden ist, um das Vertragsverhältnis als fremdüblich zu würdigen.175 Dagegen ist diese Argumentationsfigur in anderem Zusammenhang mit Angehörigenvereinbarungen bereits mehrfach herangezogen worden. So entschied der Bundesfinanzhof, dass bei einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen eine Scheinhandlung nach § 41 Abs. 2 AO vorliegen könne, wenn der Vermieter die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplans alsbald dem Mieter wieder zuwendet.176 Als missbräuchlich im Sinne des § 42 AO177 wertete der Bundesfinanzhof einen Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen, wenn der Verkäufer dem Käufer den Kaufpreis später zurückschenke und diese Schenkung bereits bei Vereinbarung und Zahlung des Kaufpreises vereinbart und damit von vornherein Gegenstand 173 BFH BStBl II 2006, 359 (360); BStBl II 2012, 638 (643); BFH/NV 2013, 1093 (1095). 174 Kanzler, FR 2014, 187 (188). 175 BFH BStBl II 2014, 374 (381). 176 BFH BStBl II 1997, 655 (656); BFH/NV 2003, 612 (613). 177 Es wird zum einen vertreten, dass die Figur des Gesamtplans ein Anwendungsfall des § 42 AO sei, so BFH BStBl II 2010, 471 (474); BFH/NV 2011, 636 (636); Crezelius, FR 2003, 537 (538); Rose, FR 2003, 1274 (1276); Damas/Ungemach, DStZ 2007, 552 (557); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 102 ff. Andererseits wird die Auffassung geteilt, dass die Argumentation mittels Gesamtplan auch unabhängig von § 42 AO erfolgen könne BFH BStBl II 2001, 229 (230 f.); BStBl II 2005, 395 (397 f.); BStBl II 2014, 158 (162 ff.); BStBl II 2014, 388 (390); BStBl II 2015, 536 (538 f.); offen lassend BStBl II 2012, 638 (643). Neben dem gemeinsamen Anwendungsbereich von Gesamtplanrechtsprechung und Gestaltungsmissbrauch sollen auch Fälle existieren, die auf einem Gesamtplan beruhen, aber keinen Gestaltungsmissbrauch darstellen und umgekehrt, vgl. Spindler, DStR 2005, 1 (3); Tanzer, DStJG 33, S. 189 (205); Offerhaus, FR 2011, 878 (878); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 128; Krüger, DStZ 2014, 194 (202); Schmidtmann, FR 2015, 57 (60 f.). 38 eines Gesamtplans gewesen sei, dem Käufer das Wohnhaus unentgeltlich zu überlassen und durch die Vereinbarung der Kaufpreiszahlung lediglich die Festsetzung einer Eigenheimzulage zu ermöglichen.178 Schließlich wendete der Bundesfinanzhof die Figur der Gesamtplans bereits mehrfach unabhängig von § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO an, um eine Schenkung unter gleichzeitiger Rückgewähr als Darlehen als befristetes Schenkungsversprechen zu beurteilen, dem es an einer betrieblichen Veranlassung fehlt.179 Dies sei nicht nur auf die Fälle zu beschränken, in denen Schenkungs- und Darlehensvertrag in ein und derselben Vertragsurkunde niedergelegt sind.180 Maßgeblich sei vielmehr, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe. Es komme demnach auf die subjektiven Vorstellungen der Vertragschließenden an, die einer Objektivierung nur schwer zugänglich seien. Daher könne die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit ein Indiz für die Abhängigkeit zwischen beiden Geschäften darstellen. 178 BFH BStBl II 2006, 359 (360). 179 BFH BStBl II 2001, 393 (394 f.); BStBl II 2002, 685 (687); BFH/NV 2003, 26 (28); vgl. auch oben Zweites Kapitel § 4 B. I. 3. e) aa). 180 BFH BStBl II 2001, 393 (395), auch zum Folgenden. 39 § 6 Behandlung von nahestehenden Personen in anderen Bereichen des Steuerrechts Wie schon mehrfach erwähnt, handelt es sich bei den Regeln zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen um Rechtsprechungsgrundsätze. Eine spezielle gesetzliche Grundlage für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Angehörigenverträgen und eine Definition des „nahen Angehörigen“ fehlen somit. In anderen Steuergesetzen wie zum Beispiel § 1 Abs. 2 AStG, § 32d EStG und § 8a Abs. 2, Abs. 3, § 8b Abs. 1 S. 4, Abs. 3 S. 5 oder § 8c Abs. 1 KStG wird der Begriff der „nahestehenden Person“ dagegen ausdrücklich erwähnt und die Behandlung derartiger Näheverhältnisse durch Korrekturmaßstäbe wie den Fremdvergleichsgrundsatz geregelt. Ein weiteres Institut, welches sich mit Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen befasst, stellt die Figur der verdeckten Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht dar, die ebenfalls im Wesentlichen durch die Rechtsprechung entwickelt worden ist. Die in diesen Bereichen des Steuerrechts zum Anknüpfungspunkt gemachten Näheverhältnisse dürfen jedoch keinesfalls mit den hier zu erörternden Verträgen zwischen Familienangehörigen gleichgesetzt werden.181 Jedenfalls hat der Gesetzgeber in einer Reihe von Steuergesetzen auf die Problematik von Vermögensverschiebungen zwischen nahestehenden Personen ausdrücklich reagiert. A. Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG I. Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG Das EStG schließt in seinem § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7, Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7 EStG den Abgeltungsteuersatz aus, wenn nahestehende Personen beteiligt sind. Schließen Familienangehörige einen Darlehensvertrag miteinander, der steuerlich anzuerkennen ist, erzielt der Darlehensgeber Einkünfte aus Kapitalvermögen und kann grundsätzlich den Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 S. 1 EStG geltend machen. § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG soll nun aber eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes verhindern.182 181 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 4, 75; zur Bestimmung des Begriffs der „nahestehenden Person“ im Steuerrecht vgl. dort S. 75 ff. 182 BT-Drucks. 16/4841, S. 60 f. 40 Der Tatbestand nimmt ein „Zusammenwirken mehrerer Personen in den Blick“,183 die durch den Abschluss von Darlehensvereinbarungen Einkünfte zwischen sich verschieben wollen, so dass der Darlehensschuldner Zinsaufwendungen geltend machen kann, während der Darlehensgläubiger nur dem Abgeltungsteuersatz unterliegt. Von besonderer Bedeutung ist daher der Begriff der „nahestehenden Person“, der als Tatbestandsmerkmal die Verlagerung von Einkünften typisiert unterstellt. Ist dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt, wird unwiderlegbar vermutet, dass die beteiligten Personen gerade die Ausnutzung der Steuerspreizung im Sinn haben.184 Fraglich ist insofern, wann die Vertragspartner als nahestehende Personen im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG anzusehen sind und für sie der Abgeltungsteuersatz keine Anwendung findet. II. Das Merkmal „Näheverhältnis“ Der Bundesfinanzhof hat sich jüngst in mehreren Urteilen mit der Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person in § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG auseinandergesetzt. Dieser sei ein unbestimmter auslegungsbedürftiger Rechtsbegriff, der nicht durch analoge Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG oder § 138 InsO ausgefüllt werden könne, da diese unterschiedliche Zwecke verfolgten.185 Eine weite Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person sei nicht möglich, weshalb nicht schon die Angehörigeneigenschaft des § 15 AO ausreichend sei. Nach der Gesetzesbegründung186 liege ein Näheverhältnis nur dann vor, „wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.“ Ein bloß aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes Interesse sei daher nicht ausreichend, um eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs anzunehmen.187 Ein solch einschränkendes Verständnis des „Nahestehens“ sei durch die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG bedingt. Dieser würde es wider- 183 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 174. 184 Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 176. 185 BFH BStBl II 2014, 986 (988); BStBl II 2014, 990 (991); BStBl II 2014, 992 (994); BStBl II 2014, 995 (997). 186 BT-Drucks. 16/4841, S. 61. 187 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 990 (991); BStBl II 2014, 992 (994); BStBl II 2014, 995 (997); BStBl II 2015, 397 (398). 41 sprechen, wenn der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs ausschließlich an die enge familiäre Beziehung geknüpft und anders als bei fremden Dritten auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhielte. Sei dies der Fall, sei es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes allein aufgrund der familiären Beziehung zu vermuten.188 Eine Vorstellung von der Familie als einheitlichem Bilanzraum sei unzutreffend, denn Ehe und Familie begründeten bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft.189 Lägen jedoch unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vor, die für die Annahme gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen sprechen, sei der Einwand, dass Verheiratete gegenüber Ledigen schlechter gestellt würden, unbegründet. Die Benachteiligung der Verheirateten erfolge nicht aufgrund der unwiderlegbaren Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs, sondern aufgrund konkreter Anhaltspunkte.190 Aufgrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG könne ein „Nahestehen“ im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1a) EStG nur angenommen werden, wenn die Absicht einer mittelbaren Vermögensverlagerung zwischen den Beteiligten einzig als ausschlaggebender Grund in Betracht komme und hieran ein eigenes Interesse der sich nahestehenden Personen bestehe. Der Finanzverwaltung obliege jedoch die objektive Beweislast, wobei sich ein Nachweis aber als umso schwieriger erweisen dürfte, wenn die Vereinbarung schon dem zwischen fremden Dritten Üblichen entspricht.191 B. Nahestehende Personen im AStG Das AStG enthält in seinem § 1 für grenzüberschreitende Beziehungen zwischen nahestehenden Personen eine selbständige Rechtsgrundlage für Einkünfteberichtigungen. Dessen Abs. 1 S. 1 normiert den Fremdvergleichsgrundsatz als Korrekturmaßstab für die Fälle, in denen es zu einer Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen kam, die dieser aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person erzielt hat. Hat der Steuerpflichtige seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde gelegt hat, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), so sind die Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen 188 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995); BStBl II 2015, 397 (398). 189 BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995). 190 BFH BStBl II 2015, 397 (398). 191 Hierzu eingehend Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 191 f. 42 angefallen wären. § 1 Abs. 2 AStG definiert, wer als nahestehende Person anzusehen ist. Da es hier in den internen Beziehungen vielfach an Interessengegensätzen zwischen den Beteiligten fehlen wird und die Einkünftezuordnungen in der Unternehmensgesamtheit so gestaltet werden können, dass sich dies auf die Verteilung des Steuersubstrats auf die beteiligten Staaten auswirkt, soll mit Hilfe des „dealing-at-arm’s-length“-principle (siehe auch Art. 9 OECD-MA) eine an den Verhältnissen des freien Marktes orientierte objektive Verteilung des Steuersubstrats erreicht werden.192 Vorzunehmen ist ein Soll-Ist-Vergleich, wozu auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses der Geschäftsbeziehung abgestellt werden muss.193 Diese Fiktion führt nicht zur Nichtanerkennung der Vertragsgestaltung, sondern zur Anpassung an die üblichen Bedingungen.194 Anerkannter Maßstab für den Fremdvergleich ist dabei das „Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“, vgl. § 1 Abs. 1 S. 3 AStG. C. Nahestehende Personen im KStG am Beispiel der vGA Ein weiteres Beispiel für Rechtsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen stellt die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar. Die Voraussetzungen einer vGA werden für die Ebene der Kapitalgesellschaft und die Ebene des Gesellschafters unterschiedlich definiert.195 Auf Ebene der Kapitalgesellschaft wird eine vGA als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führen kann und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.196 Auf der Ebene des Gesellschafters wird eine vGA als Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Gesellschaft an ihren Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person verstanden, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt.197 Für die Ebene der Kapitalgesellschaft ist § 8 Abs. 3 S. 2 KStG die Rechtsgrundlage. Nach diesem dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern. Auf Seite der Gesellschafter ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG die Grundlage. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen gehören zu 192 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 4. 193 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 35. 194 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 48 ff. 195 So Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 31. 196 BFH BStBl II 2016, 491 (492). 197 BFH BStBl II 2000, 545 (546). 43 den sonstigen Bezügen aus Aktien, Genussrechten und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal ist in beiden Definitionen die „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“. Deren Feststellung wirft Probleme auf, weshalb die Rechtsprechung auch hier eine Vielzahl von Kriterien aufgestellt hat, die gemeinhin als „Indizien“ bezeichnet werden.198 So soll eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.199 Dieser objektive Maßstab orientiert sich als typisierte Denkfigur zwar an den zivilrechtlichen Vorgaben; im Übrigen stellt er aber einen eigenständigen steuerrechtlichen Maßstab dar.200 Das hypothetische Verhalten eines solchen Geschäftsleiters ist der Veranlassungsfrage zugrunde zu legen und kann durch einen konkreten Fremdvergleich zwischen dem Steuerpflichtigen und einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen ergänzt werden.201 Bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person soll eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen sein, wenn diese auf keiner klaren, eindeutigen und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung beruhen, die zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt worden ist. Diese Kriterien sind eine Variante des Fremdvergleichs, die vom Gedanken der Missbrauchsvermeidung getragen werden, welcher hierdurch typisierend handhabbar gemacht werden soll. Diese Kriterien seien gewisse Sollvorgaben, bei deren Nichtvorliegen eine Überlagerung durch das Gesellschaftsverhältnis vermutet werde.202 Daneben bedient sich die Rechtsprechung noch weiterer „Hilfskriterien“ im Rahmen der Veranlassungsprüfung, namentlich jener der Ernsthaftigkeit und der Üblichkeit. Die Unüblichkeit der Vereinbarung sei allenfalls Indiz für die mangelnde Ausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen, da auch ein unübliches Geschäft ausschließlich betrieblich veranlasst sein könne.203 198 Kritisch Gosch, KStG, § 8, Rn. 302 ff.; hierzu auch Schmidt-Liebig, FR 2003, 273 (278 f.), der hierin eine typologische Rechtsanwendung sieht. 199 Gosch, KStG, § 8, Rn. 166; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 51. 200 Gosch, KStG, § 8, Rn. 300 f.; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 52 f. 201 Gosch, KStG, § 8, Rn. 300 f. 202 Gosch, KStG, § 8, Rn. 318 ff. 203 Gosch, KStG, § 8, Rn. 345 ff.; Gerten, Angemessenheit und Steuern, S. 57. 44 § 7 Ergebnisse des Zweiten Kapitels (1) Das Preußische Oberverwaltungsgericht hat Vereinbarungen zwischen einem Vater und den in seinem Betrieb mitarbeitenden Kindern unter gewissen Voraussetzungen anerkannt und dies zumindest gewerbesteuerlich auch auf Verträge zwischen Ehegatten erstreckt. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs versagte derartigen Vereinbarungen unter Anwendung der typisierenden Betrachtungsweise oftmals die Anerkennung. (2) Der Bundesfinanzhof lehnte die Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten anfangs ab, erkannte aber andere Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen an. Das Bundesverfassungsgericht entschied, dass auch ernsthafte Arbeitsverträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich anzuerkennen sind. In der Folgezeit entwickelte der Bundesfinanzhof immer weitere Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen im Familienverbund, wobei bereits das Nichtvorliegen eines dieser Merkmale ausreichte, der Gestaltung die Anerkennung zu versagen. (3) Der bestehenden Praxis der Nichtanerkennung der Verträge schoben die „Oder-Konto“-Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts einen Riegel vor. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen kann nicht schon aufgrund eines einzelnen Beweisanzeichens die Anerkennung versagt werden, wenn die überwiegenden Umstände für die betriebliche Veranlassung sprechen. (4) Ihren vorläufigen Abschluss hat die Entwicklung in der anlassbezogenen Fremdvergleichsprüfung gefunden. Je nach Anlass des Vertragsschlusses ist eine strenge oder aber eine weniger strenge Fremdvergleichsprüfung durch zu führen. (5) Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden darüber hinaus auch anhand des § 41 Abs. 2 AO und des § 42 AO überprüft. Zudem kommt auch der Figur des Gesamtplans eine besondere Funktion bei der Beurteilung zu, ob Vereinbarungen im Familienverbund steuerlich anerkannt werden können. (6) Eine Reihe spezieller steuergesetzlicher Vorschriften regelt die Behandlung von Vereinbarungen zwischen nahestehenden Personen. § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1a) EStG schließt die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes für Einkünfte aus Kapitalvermögen aus, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind. Aufgrund der Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG kann ein „Nahestehen“ aber nur unter engen Voraussetzungen angenommen werden. Die bloße Familienangehörigkeit reicht nicht aus. § 1 AStG enthält eine ausdrückliche Normierung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Berichtigung von Einkünften für Fälle, in denen bei Geschäfts- 45 beziehungen zum Ausland andere Preise zugrunde gelegt werden, als sie voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten. Ein ebenfalls von der Rechtsprechung entwickeltes Institut ist die vGA. Mit diesem wird bewertet, ob eine Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit steuerlich unbeachtlich ist. Zu dieser Feststellung zieht die Rechtsprechung einzelne Kriterien, wie zum Beispiel die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers als Form des Fremdvergleichs, heran.

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.