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Drittes Kapitel: Maßstäbe der steuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes in:

Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht, page 46 - 79

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267-46

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
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46 Drittes Kapitel: Maßstäbe der steuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes § 8 Vorüberlegungen zur Maßstabssuche. Einordnung der Rechtsprechungsgrundsätze Die Neujustierung der Rechtsprechung durch die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung macht deutlich,204 dass die Entwicklung hinsichtlich Formulierung und Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen noch nicht an ihr Ende gelangt ist. Die mit dieser beständigen Fortentwicklung der Anerkennungsvoraussetzungen hervorgerufenen Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen bei der Planung einerseits und den Anwendungsschwierigkeiten für die Verwaltung und die Rechtsprechung andererseits, machen die Identifizierung der Maßstäbe erforderlich, die hinter den Maßstäben zur Bewertung von Vereinbarungen im Familienverbund stehen. Als Kontinuitätsfaktor erweist sich in diesem Zusammenhang aber die materiellrechtliche Warte, von der aus Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes zu bewerten sind. So gilt es im Rahmen von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen zum einen zu beurteilen, ob Geldzahlungen unter dem Gesichtspunkt Zinsen als erwerbsbezogener Aufwand gemäß § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden können oder aber steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen und private Zuwendungen nach § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellen. Zum anderen ist fraglich, ob der Darlehensgeber tatsächlich Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Die Problematiken im Zusammenhang mit Angehörigenverträgen treten besonderes deutlich zu Tage, wenn es um die Anwendung dieser Normen auf 204 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 47 die eingangs dargestellten unterschiedlichen Fallkonstellationen205 im Zusammenhang mit Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen geht. So soll dem Fremdvergleichskriterium in der Fallgruppe der Umwandlungsdarlehen eine erheblich höhere Bedeutung zu kommen, als bei den Investitionsdarlehen, schaden hier doch geringfügige Abweichungen vom Üblichen einer steuerrechtlichen Anerkennung des Vertrages nicht.206 Schließen Eltern mit ihren minderjährigen Kindern einen Darlehensvertrag ab und bedarf es der Bestellung eines Ergänzungspflegers, dann kommt der Nichtbeachtung der zivilrechtlichen Wirksamkeitserfordernisse nur noch die Bedeutung eines Beweisanzeichens zu, welches für sich genommen keine ausschlaggebende Wirkung mehr hat, um der Vereinbarung die Anerkennung versagen zu können.207 Diese unterschiedlichen Maßgeblichkeiten bei der Beurteilung von Angehörigenverträgen werfen die Frage auf, ob der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen etwas Regelhaftes entnommen werden kann. Eine methodische Antwort hierauf kann dann gegeben werden, wenn eine Verortung der Grundsätze im Vorgang der Rechtsanwendung gelingt. Die Ausgangsfrage lautet demnach: Handelt es sich um die inhaltliche Konkretisierung materieller Steuertatbestände, also um im Wege richterrechtlicher Rechtsfortbildung aufgestellte Tatbestandsmerkmale oder lediglich um ergänzende beweisrechtliche Regeln?208 Allerdings bestehen auch hinsichtlich dieser Frage unterschiedliche Haltungen im steuerrechtlichen Schrifttum. Als Vorüberlegung zur Maßstabssuche soll daher zunächst eine Verortung der Grundsätze im Prozess der Rechtsanwendung in Auseinandersetzung mit den verschiedenen Auffassungen zur Natur der Anerkennungsvoraussetzungen erfolgen. Anschließend ist auf den eigentlichen Kern der Rechtsprechung einzugehen, der das Fundament für die weitergehende Suche nach den Maßstäben bildet, an denen sich auch eine zukünftige Rechtsprechungsentwicklung orientieren muss. 205 Vgl. Einleitung § 2 A. 206 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 3. 207 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 2. 208 Zu dieser Fragestellung schon Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (102); Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355. 48 A. Bewertung der Grundsätze im Schrifttum I. Beweisanzeichen Ein Großteil des Schrifttums verortet die Rechtsprechungsgrundsätze inzwischen im Beweisrecht.209 Einzelne Merkmale wie die Überweisung auf ein „Oder-Konto“ können nicht allein die Nichtanerkennung der Verträge rechtfertigen. Auch die Voraussetzungen der Ernsthaftigkeit, Klarheit, zivilrechtlichen Wirksamkeit, tatsächlichen Durchführung und des Fremdvergleichs seien lediglich Beweisanzeichen, die nicht mehr ausnahmslos erfüllt sein müssten, sondern die nur bei einer Gesamtbetrachtung die betriebliche Veranlassung einer Zuwendung ausschließen könnten, wobei ihnen aber im Einzelfall erhöhte, geminderte oder überhaupt keine Bedeutung zukommen könne.210 Hieraus wird teilweise gefolgert, dass Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs §§ 85, 88 AO und § 76 FGO sind.211 II. Qualitative Ausgestaltung des Beweismaßes Osterloh hält die Grundsätze für „qualitative Ausgestaltungen des Beweismaßes bei der Anwendung steuermindernder Normen auf Vermögensdispositionen zwischen nahen Angehörigen“, die „das Maß des durch die materielle Beweislast zugewiesenen Beweisrisikos der betroffenen Steuerpflichtigen bestimmen“.212 Erfüllt der Steuerpflichtige die Anforderungen nicht, so soll die Beweislastentscheidung zu seinen Ungunsten ausfallen.213 Eine solche, durch Typisierung begründete Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes durch 209 Wolf-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Felix, FR 1996, 729 (732 ff.); Pezzer, DStZ 2002, 850 (853 f.); Seeger, DStR 1998, 1339 (1342); Kupfer, KÖSDI 2001, 12777 (12778); Brockmeyer, in: FS Offerhaus, S. 13 (25 f.); Spindler, StbJb. 2002/03, 60 (64 f.); Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 154 ff.; Schenke, Rechtsfindung, S. 152 f.; Hintze, Indizien, S. 183 ff.; Pahlke, DStR-Beih 2011, 66 (71); Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 75; für die österreichische Sichtweise bereits Ruppe, in: Handbuch der Familienverträge, S. 101 (114 ff.). 210 Wolf-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Felix, FR 1996, 729 (732) Pezzer, DStZ 2002, 850 (853 f.); Seeger, DStR 1998, 1339 (1342); Kupfer, KÖSDI 2001, 12777 (12778); Brockmeyer, in: FS Offerhaus, S. 13 (25 f.); Heuermann, StuW 2009, 356 (356); Hintze, Indizien, S. 184; Pahlke, DStR-Beih 2011, 66 (71). 211 Wolff-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 f.); Pezzer, DStZ 2002, 850 (854); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 67; ähnlich wohl auch Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rz. 145; a.A. Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407); Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 19; Kulosa, DB 2014, 972 (972); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30. 212 Osterloh, Gesetzesbindung, S 367; Fischer, DStZ 1997, 357 (360); Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 213 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 393; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 49 die Rechtsprechung sei möglich.214 Trotz ihres beweisrechtlichen Charakters handle es sich aber um eine Rechtsfrage, die der Revision zugänglich sei.215 Dem folgend, unterscheidet Sieker zwischen den einzelnen Aspekten des Fremdvergleichs und deren Konkretisierungen. Den Anerkennungsvoraussetzungen soll die Funktion zusätzlicher beweisrechtlicher Tatbestandsmerkmale zukommen, deren Vorliegen über die Anwendung der dem Steuerpflichtigen günstigen Norm entscheide.216 Die Konkretisierungen seien dagegen bloße Indizien, die daraufhin zu würdigen seien, ob sie einen Rückschluss auf das Anerkennungsmerkmal zuließen. Sie sollen nur dann von Bedeutung sein, wenn der Sachverhalt nicht bereits auf andere Weise feststeht.217 Die Verwendung der anderen Merkmale bleibe hiervon unberührt, da die Würdigung der einzelnen Beweisanzeichen immer der Typisierungsfunktion der Anerkennungsvoraussetzungen Rechnung tragen müsse.218 III. Objektivierende Rechtsanwendung Hingegen versteht Weber-Grellet die Rechtsprechungsgrundsätze als Teil einer objektivierenden Rechtsanwendung.219 Die Einkünfte- und die Gewinnerzielungsabsicht seien keine Tatsachen, sondern Tatbestandsmerkmale, denen der Sachverhalt im Wege der Subsumtion zuzuordnen sei.220 Dies ergebe sich auch aus § 38 AO, der nur die (objektive) Verwirklichung des Tatbestandes verlange. Der Steueranspruch entstehe unabhängig vom Verwirklichungswillen.221 Absichten in steuerrechtlichen Tatbeständen enthielten eine Aufforderung zum „normativen Fremdvergleich“.222 Dieser sei das methodische Instrument zur Abgrenzung der betrieblichen von der auf dem Gesellschaftsverhältnis basierenden Veranlassung.223 Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs hätten dabei unterschiedliches Gewicht. Die Wirkung eines Indizes besäßen die Kriterien der inhaltlichen Angemessenheit, der eindeutigen und klaren 214 Zustimmend auch Fischer, DStZ 1997, 357 (360 f.). 215 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 328; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112 Fn. 287. 216 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112. 217 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 112 f. 218 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 113. 219 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 218 ff. 220 f.; ähnlich Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 232. 220 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 218; ders., DStR-Beih 2007, 40 (46). 221 Weber-Grellet, DStR-Beih 2007, 40 (47). 222 Weber-Grellet, DStR-Beih 2007, 40 (46 f.). 223 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 221. 50 Vereinbarung, der zivilrechtlichen Wirksamkeit sowie des tatsächlichen Vollzugs.224 IV. Konkretisierung des Veranlassungsprinzips Wassermeyer hält den Fremdvergleich für eine Konkretisierung des Veranlassungsprinzips.225 Bei einer anderweitigen Einordnung fiele die Durchführung des Fremdvergleiches ausschließlich in den Aufgabenbereich der Finanzgerichte. Der Bundesfinanzhof könnte den durchgeführten Fremdvergleich aufgrund des § 118 Abs. 2 FGO dann nur auf einen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hin überprüfen. Er führe den Fremdvergleich jedoch selbst durch, zumal es nicht um die Erforschung oder Feststellung des Sachverhaltes, sondern um „dessen Subsumtion unter Vorschriften gehe, die eine Veranlassung durch eine bestimmte Einkunftsquelle fordern“.226 Der unklare Inhalt des Veranlassungsprinzips müsse unter Heranziehung von Hilfskriterien, wie eben des Fremdvergleichs, ausgelegt werden. Ein hiervon abweichendes Verhalten sei jedoch nur eine widerlegbare Vermutung für eine private Veranlassung, das mithin als Beweisanzeichen für den Willen der vertragsschließenden Parteien dient.227 Zur Bewertung der Üblichkeit lägen dem Fremdvergleich allgemeine Erfahrungssätze zugrunde. Die Kriterien „ernstlich“, „klar und eindeutig“ und „zivilrechtlich wirksam“ vereinbart seien nur Unterkriterien des Fremdvergleichs.228 B. Bewertung der Rechtsprechung Um die Maßstäbe hinter den Maßstäben identifizieren zu können, gilt es zunächst über die hinter der Aufstellung der Anerkennungsvoraussetzungen für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen liegende Ratio Klarheit zu gewinnen. Durch die Wahl einer der vielfältigen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten sollen Einkunftsquellen auf Angehörige verlagert, die steuerliche Erfassung bestimmter Vermögensmehrungen verhindert oder steuermindernde Auf- 224 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 220. 225 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407); dem folgend Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 19; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 30; Levedag, in: Handbuch Stille Gesellschaft, Rn. 21.8. 226 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (407). 227 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (408 f.). 228 Wassermeyer, in: FS Offerhaus, S. 405 (409 f.). 51 wendungen geschaffen werden. Ziel ist die Gesamtsteuerbelastung der Beteiligten zu senken.229 Beispiel 1: V nimmt seine Tochter T mit notariell beurkundetem Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag als Kommanditistin in sein Einzelunternehmen auf. Die von T zu erbringende Einlage i.H.v. 50.000 € wird T von V geschenkt. Wird die Vereinbarung anerkannt, erzielen sowohl V als auch T Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. V hat einen Teil seiner Gewinne auf T verlagert. Dies hat zur Folge, dass Einkommensteuer-Grundfreibeträge mehrfach in Anspruch genommen werden können und eine Progressionsmilderung erreicht wird, die die ertragsteuerliche Belastung erheblich abschwächt.230 Beispiel 2: A ist selbständiger Anwalt und schließt mit seiner Ehefrau E einen Arbeitsvertrag ab, nach dem E für die Mitarbeit als Bürokraft 50 € brutto/Stunde erhält. Tatsächlich vereinbart und abgerechnet werden 40 Stunden/Woche. Monatlich werden, nach Abzug von Lohnsteuer und Sozialversicherung, 4.000 € auf das Konto der E überwiesen. Die Zahlung des Arbeitslohns mindert den Gewinn des A, die dieser aus Einkünften aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Der Lohn ist als Aufwendung nach § 4 Abs. 4 EStG von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist. Für E ergibt sich, dass diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Durch Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrags nach § 9a Abs. 1 S. 1 Nr. 1a) EStG und aufgrund des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 S. 2 EStG können sich auch hier erhebliche Vorteile ergeben. Die soeben angeführten Beispiele, die eingangs dargestellten Fallgruppen zu Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen und die unterschiedliche Sichtweise auf die Rechtsprechungsgrundsätze im Schrifttum zeigen, dass die Vielgestaltigkeit dieses Problems nicht einheitlich erfassbar ist und es zu Überschneidungen in den einzelnen Gedankengängen kommen kann.231 229 Zu diesem Ziel Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (304); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (168); Koenig, in: ders., AO, § 42, Rz. 44; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 121. 230 Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rz. 740; Levedag, in: Handbuch Stille Gesellschaft, Rn. 21.3. 231 So bereits Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Märkle, BB-Beil 1993, 1 (2). 52 Als wesentlich für die Betrachtung muss daher zunächst festgehalten werden, dass zwischen der Gestaltung „einfacher Leistungsbeziehungen“ und solchen Sachverhalten zu unterscheiden ist, in denen Vermögen auf die Angehörigen übertragen und zugleich eine schuldrechtliche Leistungsbeziehung begründet werden soll.232 Während sich der ersten Kategorie der zweite Beispielsfall zuordnen lässt, kann für die zweite Kategorie der erste Beispielsfall als Paradefall der Verlagerung von Einkünften angeführt werden.233 Eine weitere Gemeinsamkeit, auf der die gesamten Überlegungen zu Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen beruhen, liegt darin, dass die Gestaltung nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden darf, wenn die an den Angehörigen gezahlten Beträge und Zuwendungen solche im Sinne von § 12 Nr. 1, Nr. 2 EStG sind.234 Kurzum: Es geht um die Zuordnung der Vereinbarung zu der betrieblichen oder privaten Sphäre.235 Schenkt zum Beispiel ein Elternteil seinem Kind einen gewissen Geldbetrag und lässt sich diesen zugleich als Darlehen zurückgewähren, so dient diese Gestaltung zum einen dazu, dem Kind das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen zu ermöglichen. Zum anderen sollen die Zinsen bei dem darlehensnehmenden Elternteil als Erwerbsaufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden können. Fraglich ist aber, ob der von dem Kind überlassene Kapitalbetrag tatsächlich aus dessen Sphäre stammt oder es sich um eigenes Kapital des Elternteils handelt und nur der Unterhaltszuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dient.236 Um nun aber den wahren Rechtsgrund für die Zuwendung festzustellen und um zu verhindern, dass die Rechtsfolge des § 12 Nr. 1 u. Nr. 2 EStG, sprich die Zuordnung zur steuerrechtlich unbeachtlichen Privatsphäre, umgangen wird, hält es die Rechtsprechung aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen den Beteiligten für geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses des der Vermögensverschiebung zugrundeliegenden Vertrages und den Nachweis der Ernstlichkeit strenge Anforderungen zu stellen. Dies soll der 232 Söffing, StbJb. 1978/79, 301 (308); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (168); Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rn. 137. 233 Zu diesem vielfach verwendeten Beispiel, Schmidt, StbJb. 1975/76, 147 (177). 234 Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355; Lang, Bemessungsgrundlage, S. 245 ff.; Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Broudré, DB 1993, 8 (8); Kulosa, DB 2014, 972 (972); Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 12, Rz. 23; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 12, Rz. 137. 235 BFH BStBl II 1997, 196 (197); BStBl II 2000, 393 (394); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2014, 527 (529); BStBl II 2017, 273 (275). 236 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (456); Lang, Bemessungsgrundlage, S. 246; Danzer, Steuerumgehung, S. 30. 53 Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Angehörige Rechnung tragen.237 Kern der Rechtsprechungsgrundsätze ist somit die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem Leistungen, die nicht zum steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich gehören, dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zugeordnet werden.238 C. Folgerungen für die Einordnung des Kriteriums der Ernsthaftigkeit Ist Sinn und Zweck der Grundsätze zur Behandlung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen gestellt werden, so stellen diese ein Korrektiv für die Anlehnung des Steuerrechts an zivilrechtliche Gestaltungen dar.239 Gerade im Steuerrecht ist es aber – auch zwischen Angehörigen – ein verbreitetes und hinzunehmendes Bestreben, die eigenen Rechtsverhältnisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass Steuerbelastungen vermieden werden.240 Ist es aber möglich und erforderlich, an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen zu stellen, dann zielt jener „Topos der Ernsthaftigkeit“241 auf die Vermeidung von Missbräuchen durch die Steuerpflichtigen242 ab und kann als Anknüpfungspunkt für die Feststellung der eigentlichen Motivation hinter der Gestaltung, also ihren betrieblichen oder privaten Rechtsgrund, dienen.243 237 BFH BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2009, 12 (12); BFH/NV 2009, 1427 (1428); BStBl II 2011, 20 (21); BStBl II 2011, 24 (25); BFH/NV 2014, 529 (530). 238 Lediglich auf letzteren Punkt abstellend Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 66; Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 138 f. 239 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 88; Sieker, Umgehungsgeschäfte, S.°112. 240 St. Rspr. BVerfGE 9, 237 (249 f.); BFH BStBl III 1951, 181 (183); BStBl II 1996, 214 (215); BStBl II 1996, 443 (444); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2003, 627 (628); BFH/NV 2004, 1268 (1269); BFH/NV 2004, 1270 (1271); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 241 Gosch, DStZ 1997, 1 (2). 242 Gosch, DStZ 1997, 1 (1); Fischer, DStZ 1997, 357 (357); Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 229. 243 Wolff-Diepenbrock, in: FS Beisse, S. 581 (584 Fn. 22); Gosch, DStZ 1997, 1 (2); Pezzer, DStZ 2002, 850 (853); Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10381); Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 62; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rz. 520; dazu, dass die Ernsthaftigkeit im hier verstandenen Sinne wohl nicht mit dem Scheingeschäft gleichgesetzt werden kann auch Meßmer, StbJb. 1979/80, 163 (198); Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (197); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 138; kritisch Wacke, Beweislast, S. 59 ff.; vgl. auch Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 108; Bender, Grundlagen und Kriterien, S. 37; Fischer, in: Handbuch der Personengesellschaften Teil II, § 10, Rn. 1321, die im Merkmal der „Ernsthaftigkeit“ eine konsequente Anwendung des § 41 Abs. 2 AO sehen. 54 Das Merkmal der „Ernsthaftigkeit“ erlangt damit eine besondere Bedeutung, zumal es vom Bundesverfassungsgericht anerkannt und von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zuweilen auch als „Tatbestandselement“244 bezeichnet wird. Die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ist zum einen der Anlass für die Prüfung mittels der Kriterien zur Anerkennung von Familienverträgen, ihr Oberbegriff, und zum anderen auch Ergebnis dieser Prüfung.245 Ob man die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung als Tatbestandsmerkmal verstehen möchte,246 ist dabei unerheblich, denn sie ist zumindest Prüfmaßstab für die Gestaltungen. Hieraus lassen sich für die Einordnung zwei wesentliche Folgerungen ziehen. I. Anknüpfungspunkt für die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen Durch die Anforderung der „Ernsthaftigkeit“ wird zunächst eine Vermeidungsstrategie begründet,247 ohne die positivrechtliche Norm des § 42 AO zu bemühen. Dies ist eine Frage der materiellen Normen und ihrer Anwendung.248 Insofern geht es hier in der Tat um die Möglichkeit der Konkretisierung der materiellrechtlichen Normen des EStG. Es ist danach zu fragen, inwiefern eine auf § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13-24 EStG gestützte Rechtsanwendung der Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen dienen kann.249 Schmidt hat diese Regelungen als die „normativen Säulen, an denen sich die Problematik der Einkommensverlagerung […] hochrankt“, ausgemacht.250 244 BFH BStBl II 1975, 141 (143); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 245 Gosch, DStZ 1997, 1 (2). 246 Zu dieser Überlegung bereits Jüptner/Riegel, FR 1983, 417 (421), die dies aber im Folgenden ablehnen. 247 Gosch, DStZ 1997, 1 (1); Fischer, DStZ 1997, 357 (357); Falkner, Einkunftserzielungsabsicht, S. 228; so schon Knobbe-Keuk, StbJb. 1984/85, 81 (86), nach der die Verhinderung von Missbräuchen das einzig legitime Ziel für die Aufstellung von besonderen Nachweisanforderungen sei. 248 Danzer, Steuerumgehung, S. 143 ff.; Schwendy, in: FS Schmidt, S. 787 (791); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30; Kulosa, DB 2014, 972 (972). 249 Für eine vorrangige Anwendung der Rechtsprechung zur Verlagerung von Einkünften Grieger, DStZ/A 1961, 81 (81); Schwendy, in: FS Schmidt, S. 787 (796); Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rz. 122; von einer von § 42 AO unabhängigen eigenständigen Lösung spricht auch Hüttemann, DStR 2015, 1146 (1149). 250 Schmidt, StbJb. 1975/76, 149 (154); Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 10; ähnlich Schmidt- Liebig, DB 1983, 52 (53); Stadie, Zurechnung, S. 19; Osterloh, Gesetzbindung, S. 356; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 12, Rz. 27; Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 60; auf § 12 EStG abstellend Sterner, KÖSDI 1995, 10380 (10380); Spindler, DB 1997, 643 (645); Heuermann, DB 2007, 1267 (1267); Kulosa, DB 2014, 972 (972). § 12 EStG kommt jedoch nur die Funktion eines klarstellenden Rechtssatzes zu, Lang, Bemessungsgrundlage, S. 77. Sobald die Voraussetzungen der § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG gegeben sind, können Aufwendungen bereits einer steuerbaren Tätigkeit positiv zugeordnet werden und zugleich kann eine negative Zuordnung zur privaten Sphäre verneint werden, weshalb es nicht mehr auf § 12 EStG ankommt. 55 Voraussetzung für die Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen ist nach der Rechtsprechung jedenfalls, dass eine eindeutige und ernstliche Vereinbarung vorliegt und diese auch tatsächlich durchgeführt wird,251 so dass diese Kriterien als Mindestvoraussetzung252 gelten können. Des Weiteren kann es, je nach Fallgestaltung, auch darauf ankommen, dass die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Nur die Anerkennung der Vereinbarung führt zu der gewünschten Verlagerung der Einkünfte als Rechtsfolge. Der Schluss auf eine Rechtsfolge ist aber Rechtsanwendung und nicht Beweiswürdigung, denn deren Ziel ist die Feststellung von Tatsachen und nicht die der Rechtsfolge.253 Die Frage, ob auf Grundlage der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Betriebsausgaben besondere Nachweisanforderungen an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gestellt werden können, ist eine solche der Rechtsanwendung, besonders aber der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG. II. Anknüpfungspunkt für die Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre Neben dem Ob stellt sich auch die Frage nach dem Wie ihrer Anwendung. Vor diesem Hintergrund kann es insoweit zunächst als unerheblich angesehen werden, auf welcher Ebene man die Grundsätze einordnen möchte, also ob als Normkonkretisierung oder Sachverhaltsfeststellung, denn es geht immer darum, aufgrund einer Würdigung den Schluss zu ziehen, ob die fragliche Leistung im betrieblichen oder im privaten Bereich ihren Ursprung hat.254 Jedoch erfordert die Frage nach der betrieblichen Veranlassung auch immer eine hinreichende Sachverhaltsaufklärung.255 Sieht man die Ernsthaftigkeit daher auch als Gegenstand der Frage nach der Motivation der Steuerpflichtigen an und ist diese als innere Willensrichtung nicht zweifelsfrei feststellbar, bedarf es der Anwendung „äußerlich erkennbarer Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien)“.256 Das Erfordernis der Ernsthaftigkeit kann demnach als ein Bündel 251 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36), dies verlangt auch die Finanzverwaltung, BMF EStH 2015 4.8. 252 BFH BStBl II 1998, 106 (107); BStBl II 1998, 349 (350); BStBl II 2000, 386 (388); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BStBl II 2002, 699 (701); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2008, 350 (351); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 1949 (1951); „Grundvoraussetzungen“ bei Schmidt-Liebig, BB 1983, 52 (54). 253 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 85. 254 Spindler, StbJb. 2002/03, 61 (77); ähnlich Heuermann, DB 2007, 1267 (1269). 255 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 30. 256 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 56 von Voraussetzungen verstanden werden,257 zu denen die zivilrechtliche Wirksamkeit258 und die Vergleichbarkeit mit Verträgen zwischen Fremden259 zählt. Geringe Abweichungen vom Fremdüblichen dürfen aber keine Auswirkungen mehr auf die Anerkennung haben, sondern sind allenfalls Indizien, die in ihrer Gesamtheit dahingehend zu würdigen sind, ob sie für oder gegen die Ernsthaftigkeit sprechen.260 Eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles ist jedoch nicht zwingend notwendig,261 sondern nur, wenn kein einzelner Satz der Lebenserfahrung angewendet werden kann, der stark genug ist, auf die Tatsache zu schließen.262 In diesem Rahmen findet eine Verortung der Rechtsprechungsgrundsätze auf der Ebene des Beweisrechts ihre Rechtfertigung. 257 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann, EStG, §§ 4, 5, RdNr. 1849; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (189). 258 BFH BStBl II 1975, 141 (142); BStBl II 1980, 449 (449); BFH/NV 2014, 1949 (1951); BFH/NV 2016, 1559 (1561). 259 BFH BStBl III 1958, 445 (446); BStBl II 1983, 173 (175 f.); BStBl II 1998, 349 (350); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2002, 334 (335); BStBl II 2007, 294 (295); BFH/NV 2011, 1367 (1368); BStBl II 2013, 1015 (1018); BStBl II 2014, 374 (377); BFH/NV 2014, 529 (530); BFH/NV 2014, 533 (534); Vgl. bereits Schmidt-Liebig, BB 1983, 52 (54); ähnlich Seer, DB 1987, 713 (715). 260 Vgl. oben Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. 261 Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 113 f.; Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157; Stollenwerk, Geschäfte zwischen nahestehenden Personen, S. 270. 262 Anzinger, Anscheinsbeweis, S. 157. 57 § 9 Das Erfordernis besonderer Anforderungen an Angehörigenverträge. Die Frage nach dem „Ob“ Anknüpfend an die soeben vorgenommene Unterscheidung, gilt es zunächst danach zu fragen, ob besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gestellt werden können. Da die Ehe und die Familie aber durch Art. 6 Abs. 1 GG einem besonderen Schutz unterliegen, scheint eine Praxis, die Verträge zwischen Familienangehörigen anderen steuerrechtlichen Voraussetzungen unterwirft als Verträge zwischen fremden Dritten, hiermit nicht in Einklang zu bringen zu sein. Gleichwohl halten es Verwaltung und Rechtsprechung aus Gründen der Missbrauchsvermeidung für geboten, an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen zu stellen, ohne hierin einen Wiederspruch zu Art. 6 Abs. 1 GG zu erblicken.263 Ob diese Auffassung aber auf Erwägungen beruht, die mit Art. 6 Abs. 1 GG in Einklang zu bringen sind, gilt es im Folgenden zu untersuchen. A. Schutz von Angehörigenverträgen durch das Grundrecht von Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG Ausgangspunkt der Überlegungen zu der Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen, ist Art. 6 Abs. 1 GG. Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Dies garantiert nicht nur die Institute Ehe und Familie, sondern enthält eine verbindliche Wertentscheidung für das gesamte den Bereich von Ehe und Familie betreffende private und öffentliche Recht.264 Um diesem Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG zu genügen, ist es insbesondere Aufgabe des Staates, alles zu unterlassen, was Ehe und Familie beschädigt oder sonst beeinträchtigt; zudem hat der Staat Ehe und Familie durch geeignete Maßnahmen zu fördern.265 Aufgrund seiner Wertentscheidung setzt Art. 6 Abs. 1 GG einen 263 BVerfG, HFR 1985, 283 (283 f.); HFR 1986, 646 (646); HFR 1987, 34 (34); BVerfG BStBl II 1996, 34 (36); BFH BStBl II 1998, 149 (151); BFH/NV 1999, 616 (617); BStBl II 2001, 186 (188); BFH/NV 2001, 152 (153); BFH/NV 2001, 1551 (1552); BFH/NV 2003, 1547 (1548); BStBl II 2004, 826 (827). 264 BVerfGE 6, 55 (72); 55, 114 (126); 105, 313 (346); 108, 351 (363 f.); 124, 199 (225); 131, 239 (259); 133, 377 (409). 265 BVerfGE 6, 55 (76); 28, 104 (113); 53, 224 (248); 76, 1 (41); 80, 81 (92 f.); 99, 216 (231 f.); 124, 199 (225); 131, 239 (259); 133, 377 (409). 58 Maßstab, den Gesetzgebung, Exekutive und Judikative gleichermaßen zu beachten haben.266 Für die Gestaltung von Vereinbarungen im Familienverbund folgt aus Art. 6 Abs. 1 GG zunächst, dass die Sphäre privater Lebensgestaltung der staatlichen Einwirkung entzogen ist.267 Es sind solche Maßnahmen zu vermeiden, die geeignet sind, in die freie Entscheidung der Ehegatten über ihre Aufgabenverteilung in der Ehe einzugreifen. In diesen Bereich fällt auch die Entscheidung darüber, ob ein Ehepartner sich ausschließlich dem Haushalt und der Erziehung der Kinder widmen oder beruflich tätig sein und eigenes Einkommen erwerben will.268 Untersagt Art. 6 Abs. 1 GG somit „jede staatliche Steuerung wesenhaft familiärer Dispositionen“,269 muss Eheleuten und Familienangehörigen auch zugestanden werden, untereinander Vereinbarungen zu schließen, welche die vermögensrechtliche Sphäre bestimmen. Die Sphäre der privaten Lebensgestaltung umfasst auch den Abschluss von Arbeitsverträgen oder anderen schuldrechtlichen Verträgen. Es kann keinen Unterschied machen, ob sich ein gewerbetreibender für die Erfüllung von Tätigkeiten in seinem Betrieb der Arbeitskraft eines Fremden oder aber eines Familienangehörigen bedient oder aber ob der Familienangehörige seine Arbeitskraft in einem fremden Betrieb oder dem eines Angehörigen einbringt.270 Mit Art. 6 Abs. 1 GG ist es demnach nicht zu vereinbaren, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen generell nicht anerkannt werden.271 Zudem ist insbesondere im Hinblick auf die gleichheitsrechtliche Dimension272 des Art. 6 Abs. 1 GG fraglich, ob es zulässig ist, an den Nachweis 266 Wacke, Beweislast, S. 24 ff.; Seiler, Grundzüge, S. 42; Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6 GG, Rz. 67. 267 St. Rspr. BVerfGE 6, 55 (82); 21, 329 (353); 33, 236 (238); 53, 257 (296); 61, 319 (346 f.); 99, 216 (231); 103, 89 (101); 107, 27 (53); 133, 377 (410); G. Kirchhof, AöR 129 (2004), 542 (565). 268 BVerfGE 66, 84 (94); 87, 234 (258 f.); 133, 377 (410). 269 Seiler, Grundzüge, S. 39. Die innere Gestaltungsfreiheit von Ehe und Familie ist resistent gegen steuerliche Regulierung, ihr besonderer Schutz verträgt steuerliche Diskriminierung nicht, vgl. Isensee, StuW 1994, 9 (10). 270 Schön, in: FS Klein, S. 467 (486). 271 BVerfGE 13, 290 (290 ff.); 13, 318 (318 ff.); 16, 241 (243); 29, 104 (112); 69, 188 (205 ff.); Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 139; von Coelln, in: Sachs, GG, Art. 6, Rn. 40 f.; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 525; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 129. 272 Hierzu Seiler, Grundzüge, S. 44 f.; G. Kirchhof, AöR 129 (2004), 542 (574); Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6, Rz. 31 f. Daher kann es auch grundsätzlich dahinstehen, ob Art. 3 Abs. 1 GG durch Art. 6 Abs. 1 GG verdrängt wird, so BVerfGE 99, 216 (232), oder aber Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG, so BVerfGE 103, 242 (263), denn die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zieht in jedem Fall eine wesentliche Schranke, so Seiler, S. 44 f. Fn. 148. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann maßgebend, wenn sich dieser als sach- 59 des Abschlusses und die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung besondere Nachweisanforderungen zu stellen. Als Benachteiligungsverbot verbietet Art. 6 Abs. 1 GG, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen.273 Es steht jeder belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz der Ehe oder Familie anknüpft.274 Liegt eine Ungleichbehandlung vor, kann somit die Existenz einer Ehe oder Familie als solches nicht zu deren Rechtfertigung herangezogen werden.275 Gleichwohl statuiert Art. 6 Abs. 1 GG kein grundsätzliches Differenzierungsverbot,276 weshalb auch hier als Vergleichsmaßstab das Leistungsfähigkeitsprinzip herangezogen werden kann.277 Die eheliche Lebensund Wirtschaftsgemeinschaft kann zum Anknüpfungspunkt wirtschaftlicher Rechtsfolgen genommen werden,278 wenn sich für eine Differenzierung aus der Natur des geregelten Lebensverhältnisses oder aus den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben für eine bestimmte Steuerart einleuchtende Sachgründe ergeben.279 Bei den Anforderungen, die Rechtsprechung und Verwaltung an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen stellen, handelt es sich jedenfalls um einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG im Hinblick auf das Benachteiligungsverbot, da an Vereinbarungen zwischen Fremden wie auch zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaften, keine derartigen Anforderungen gestellt werden.280 Da jedoch nur unzulässige Eingriffe auch eine Verletzung der Grundrechte darstellen, besteht immer die Möglichkeit der Rechtfertigung des Eingriffs. Nur ein nicht gerechtfertigter Eingriff stellt eine Verletzung eines Grundrechts dar.281 näher erweist, vgl. Kotzur, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 6, Rdn. 97; P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 210. 273 BVerfGE 12, 151 (163); 13, 290 (299); 28, 324 (346 f.); 43, 108 (118 ff.); 76, 1 (72 f.); 82, 60 (80 f., 86 ff.); 87, 1 (35 ff.); 99, 216 (232 f.); 103, 242 (263 ff.); 114, 316 (333). 274 BVerfGE 99, 216 (232); vgl. auch BFH BStBl II 2014, 986 (989); BStBl II 2014, 992 (995); BStBl II 2015, 397 (398); Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 24; Beul/Beul, DStR 1985, 13, 14; Meyer-Arndt, StbJb. 1987/88, 167 (194); Schön, in: FS Klein, S. 467 (482); Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 15. 275 Kempny, StuW 2014, 185 (191). 276 Badura, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 6, Rz. 83; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 416. 277 Seiler, Grundzüge, S. 46. 278 BVerfGE 28, 324 (347); 114, 316 (333); BVerfG, HFR 2009, 1027 (1027). 279 BVerfGE 114, 316 (333); BVerfG, HFR 2009, 1027 (1027). 280 Schön, in: FS Klein, S. 465 (481 f.). 281 Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 245 f. 60 B. Rechtfertigung des Eingriffs in den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie Als vorbehaltslos gewährleistetes Grundrecht282 ist Art. 6 Abs. 1 GG nur durch kollidierendes Verfassungsrecht einschränkbar.283 Zu den verfassungsimmanenten Schranken vorbehaltslos gewährleisteter Grundrechte zählen die Grundrechte Dritter sowie andere Güter von Verfassungsrang.284 Verwaltung und Rechtsprechung rechtfertigen die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen vornehmlich mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Zweck der Missbrauchsabwehr und stützen sich somit auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Als den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG rechtfertigendes kollidierendes Verfassungsrecht kommt zudem aber auch der aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Grundsatz der Gesetzmäßigkeit in Betracht, so dass im Folgenden der Inhalt dieser beiden verfassungsimmanenten Schranken zu erörtern und ihre Bedeutung im Zusammenhang mit Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen darzulegen ist. I. Kollidierendes Verfassungsrecht 1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung Gemäß Art. 20 Abs. 3 GG sind die Verwaltung und die Rechtsprechung an „Gesetz und Recht“ gebunden. Das Prinzip der Gesetzmäßigkeit wird dabei durch den Vorrang des Gesetzes und den Vorbehalt des Gesetzes konkretisiert285 und findet seine Ausprägung nicht nur im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG, sondern darüber hinaus auch im Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 1, Abs. 2 GG.286 Die Gesetzesbindung der Verwaltung und der Rechtsprechung ist das entscheidende Instrument dafür, dass sich der im Parlament demokratisch gebildete Wille auch in der Vollziehung der diesen Willen beinhaltenden Gesetze 282 BVerfGE 24, 119 (135); 31, 58 (68 f.); Kingreen/Poscher, Grundrechte, Rz. 730; Michael/Morlok, Grundrechte, Rn. 712; Burgi, in: Friauf/Höfling, Berliner Kommentar, Art. 6, Rn. 28. 283 BVerfGE 28, 243 (260 f.); 30, 173 (193); 32, 98 (108); 33, 52 (70 f.); 47, 327 (369); 77, 240 (253); 81, 287 (292 f.); 83, 130 (139); 93, 1 (21); 107, 104 (118); 108, 282 (297); 138, 297 (333). 284 BVerfGE 28, 243 (260 f.); 41, 29 (50 f.); 41, 88 (107); 44, 37 (49 f.); 52, 223 (247); 93, 1 (21); 108, 282 (297); 138, 296 (333). 285 Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rn. 1; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 332; Kube, Finanzgewalt, S. 128; Tipke, StRO I, S. 120. 286 Kube, Finanzgewalt, S. 128; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3, Rz. 231 f. 61 durchsetzt.287 Zudem darf die Verwaltung immer nur im öffentlichen Interesse tätig werden, was positivrechtlich ebenfalls aus dem Demokratieprinzip in Art. 20 Abs. 1 GG sowie dem Rechtsstaatsprinzip in Art. 20 Abs. 3 GG folgt.288 Ein sozialer Rechtsstaat verpflichtet alle Steuerpflichtigen zu solidarischem Verhalten, so dass es Aufgabe der Finanzbehörden ist, diesen Anspruch auch durchzusetzen.289 Insbesondere der Vorrang des Gesetzes bringt die Bindung an die bestehenden Gesetze zum Ausdruck. Er besagt zum einen positiv, dass entsprechend der Gesetze gehandelt werden muss, zum anderen negativ, dass keine gegen die Gesetze verstoßenden Maßnahmen getroffen werden dürfen.290 Die „Verpflichtungswirkung des Gesetzes“291 statuiert somit ein Anwendungsgebot und ein Abweichungsverbot.292 Der Grundsatz zwingt den Rechtsanwender zur Anwendung der Norm. Zugleich wird so die demokratische Legitimierung der Rechtsanwendung gesichert, die gleichermaßen eine objektive Entscheidung, Rechtsanwendungsgleichheit293 und Rechtssicherheit bedingen muss.294 Im Abgabenrecht hat der vorgenannte Verfassungsgrundsatz seinen Niederschlag in § 85 S. 1 AO gefunden. Hiernach sind die Finanzbehörden verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Sie müssen die wegen Verwirklichung eines steuerrechtlichen Tatbestands entstandenen Steueransprüche (§ 38 AO) festsetzen und die Steuer erheben.295 Nur dann, wenn es das Gesetz, wie in den §§ 156, 163, 227 AO ausnahmsweise zulässt, kann die Finanzbehörde davon absehen, die Steuer festzusetzen oder eine festgesetzte Steuer zu erheben. Kommt die Finanzbehörde dieser Pflicht nicht nach und besteuert einen Vorgang nicht, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, so handelt sie verfassungswidrig.296 Umgekehrt ist aber zum Beispiel die Berücksichtigung 287 Jestaedt, in: Ehlers/Pünder, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 11, Rn. 5; ähnlich Gärditz, in: Friauf/Höfling, Berliner Kommentar, Art. 20 (6. Teil), Rn. 217. 288 Ehlers, in: ders./Pünder, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 1, Rn. 37. 289 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 12; Spilker, Amtsermittlung, S. 54 290 Vgl. nur Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rn. 2. 291 Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20, Rn. 110; Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 332. 292 Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, § 101, Rn. 4 f.; Barth, Rechtsfortbildung, S. 298; Reimer, in: HRSAV, GVwR I, § 9, Rz. 76. 293 Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 113 f.; P. Kirchhof, FS RFH-BFH, S. 285 (285); Hillgruber, JZ 1996, 118 (118). 294 Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 114 f.; Bydlinski, Juristische Methodenlehre, S. 325 ff.; Barth, Rechtsfortbildung, S. 298. 295 BFH/NV 2017, 498 (504); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 318; Tipke, StRO I, S. 131; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32; Wünsch, in: Koenig, AO, § 85, Rn. 11; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 3, Rz. 238. 296 Birk, StuW 1989, 212 (213); Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32. 62 von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG unzulässig, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Würden es die Finanzbehörden und Finanzgerichte daher im Fall von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen unterlassen, den Sachverhalt zum Beispiel hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung näher aufzuklären, wenn es tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt und die Leistung ihren Grund somit nicht in der schuldrechtlichen Beziehung, sondern in privaten Motiven der Vertragsparteien hat, so läge hierin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit. Angesichts dieser Tatsache ergibt sich bereits aus der einfach-rechtlichen Gewährleistung der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung aller Beteiligten in § 85 AO, dass an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen nicht nur gestellt werden dürfen, sondern auch müssen, wenn es aufgrund des besonderen Näheverhältnisses tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt.297 2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung a) Bedeutung des Gleichheitssatzes für das Steuerrecht Kommt bereits der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit als kollidierendes Verfassungsrecht in Betracht, welches den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG durch die Anwendung der besonderen Anerkennungsvoraussetzungen zu rechtfertigen vermag, so wird dieser Eingriff zusätzlich durch den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtfertigt. Dieses Gebot verlangt die rechtliche und tatsächliche gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen. Der Eingriff in die Sphäre des Steuerpflichtigen gewinnt seine Rechtfertigung gerade aus der Gleichheit der Lastenzuteilung,298 weshalb eine Verletzung dieses Gebots zu einer Desintegration des Gemeinwesens führt.299 Die Gegenseitigkeit der Verantwortung für die Solidaritätsgemeinschaft der Steuerpflichtigen verwirklicht sich erst in der „Gleichheit im Belastungserfolg“.300 Art. 3 Abs. 1 GG wird so zum Maßstab für die gleichheitsgerechte Besteuerung.301 297 Zutreffend daher Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 853. 298 BVerfGE 84, 239 (269); 93, 121 (134). 299 Isensee, in: FS Ipsen, S. 409 (418); ähnlich Eckhoff, in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1601 (1602). 300 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 127 ff.; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 43 f.; ders., in: FS Kirchhof Bd. II, S. 1601 (1602). Die gleichmäßige Beteiligung aller Bürger an den Aufgaben des Gemeinwesens weist über diese gleichheitsrechtliche Bedeutung auch eine demokratische Komponente auf, vgl. Isensee, in: FS Ipsen, S. 409 (430). 301 Wendt, DÖV 1988, 710 (713); Müller-Franken, in: GS Trzaskalik, S. 195 (203); Thiemann, Folgerichtigkeitsgebot, S. 179 (181). 63 Diesem Belastungsgedanken wird aber durch steuermindernde und steuervermeidende Sachverhaltsgestaltungen die gleichheitsrechtliche Wirkung genommen.302 Daher wird das Erfordernis der Missbrauchsvermeidung, auch im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG, zu Recht als legitimes Ziel zur Gewährleistung einer gleichmäßigen Beteuerung anerkannt.303 Für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hat das Bundesverfassungsgericht dieses Erfordernis in den „Oder-Konto“-Beschlüssen explizit bestätigt, indem es die von der Rechtsprechung aufgestellten Anerkennungsvoraussetzungen mit der Begründung akzeptierte, dass sie den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung tragen. Dieser Gefahr kann der Gesetzgeber durch die Normierung entsprechender missbrauchsverhindernder Tatbestände und die Rechtsprechung durch Auslegung und Anwendung dieser Tatbestände entgegenwirken.304 Der Bundesfinanzhof hat sich diese Begründung, wie bereits mehrfach erwähnt, ebenfalls zu Eigen gemacht.305 b) Rechtsetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist daher der Maßstab, der das Steuerrecht seit jeher am intensivsten geprägt hat. Er gilt für die Gesetzgebung, die Verwaltung und die Rechtsprechung gleichermaßen, denn Art. 3 Abs. 1 GG garantiert sowohl die Rechtssetzungs- als auch die Rechtsanwendungsgleichheit. Dies hat das Bundesverfassungsgericht im Zinsurteil306 prägnant hervorgehoben. Die Steuerpflichtigen werden durch ein Steuergesetz nur rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet, wenn zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, zum anderen die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung gewährleistet ist.307 Bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steht das Handeln von Verwaltung und Rechtsprechung im Vordergrund, so dass 302 P. Kirchhof, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3, Rz. 151. 303 BVerfGE 13, 290 (315); 13, 318 (330 f.); 13, 331 (344 f.); 16, 203 (208 ff.); 22, 156 (161); 26, 321 (326); 29, 104 (118); 35, 324 (341); 69, 188 (205); 89, 15 (24); 120, 1 (49); vgl. auch P. Kirchhof, StuW 1983, 173 (175); ders., StuW 1984, 297 (307); Rose, FR 2003, 1274 (1274); Drüen, StuW 2008, 3 (13); ders., StuW 2008, 154 (157); Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221 (225); Jachmann, DStR-Beih 2009, 129 (131); Gabel, Missbrauchsnormen im Steuerrecht, S. 50 ff. 304 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 305 Vgl. Zweites Kapitel § 4 B. III. 1. 306 BVerfGE 84, 239 ff. 307 BVerfGE 84, 239 (268); dies aufgreifend BVerfGE 110, 94 (112 ff.); 118, 168 (196). Hierzu auch BFH/NV 2017, 498 (504); Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 318; Birk, StuW 1989, 212 (213); Tipke, StRO I, S. 131; Jakob, Abgabenordnung, Rn. 62. 64 Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit berührt ist. „‚Gleichheit vor dem Gesetz‘ kann für den Rechtsanwender aber nur ‚Gleichheit durch das Gesetz‘ bedeuten. Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit fallen im Stadium der Vollziehung zusammen. Egalität verwirklicht sich durch Legalität.“308 Maßstab für die Bestimmung der steuerlichen Gleichheit ist das Gesetz.309 Es ist „ausnahmslos ohne Ansehen der Person zu verwirklichen“310 oder wie Hensel es formulierte: „Ich verlange, daß mein Nachbar ebenso schwer von der Steuerlast betroffen wird wie ich selbst.“311 Da das Gesetz aber, wie das Bundesverfassungsgericht im Zinsurteil entschieden hat, noch nicht für sich allein die Belastungsgerechtigkeit gewährleistet, sondern sich dieser erst im Vollzug realisiert, wird dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erst dann entsprochen, wenn das Gesetz auf alle Fälle angewendet wird, die den Tatbestand der Norm erfüllen312 und umgekehrt auf keinen Fall angewendet wird, der den Tatbestand nicht erfüllt. Nur tatsächliche Rechtsanwendungsgleichheit schützt den Steuerehrlichen.313 Erforderlich ist daher, dass der im Steuergesetz zum Ausdruck gebrachte Belastungsgrund zuverlässig zur Geltung gebracht wird.314 Eine über das Gebot der Gesetzmäßigkeit hinausgehende Bedeutung soll das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit nach überwiegender Auffassung in der Literatur für die Fälle erlangen, in denen das Gesetz einen Ermessens- und Beurteilungsspielraum vorsieht.315 Zutreffender dürfte es aber sein, diese über das Gebot der Gesetzmäßigkeit hinausgehende Bedeutung grundsätzlich immer dann anzunehmen, wenn die Verwaltung ihre Interpretationsmöglichkeiten wahrnehmen will.316 Der Gleichheitssatz verlangt für diesen Fall, dass die Interpretationsspielräume nach einheitlichen (gleichen) Voraussetzungen 308 Isensee, Verwaltung, S. 133 f.; vgl. auch Alexy, Theorie der Grundrechte, S. 358; Kloepfer, Gleichheit als Verfassungsfrage, S. 25; Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts, Rn. 430; Kirchhof, in: FS-RFH-BFH, S. 285 (299); Michael, Der allgemeine Gleichheitssatz als Methodennorm, S. 247; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 68; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 32; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 37. 309 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 67. 310 BVerfGE 66, 331 (351 f.), 71, 354 (362). 311 Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1927, 39 (62). 312 Isensee, StuW 1994, 3 (8). 313 Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 35. 314 Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (290). 315 Statt vieler Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 116 f.; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 39. 316 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 98. 65 vervollständigt und konkretisiert werden.317 Für die Verwaltung und Rechtsprechung gelten die gleichheitsrechtlichen Anforderungen, die auch den Gesetzgeber binden.318 Die Gründe, die Rechtsprechung und Verwaltung zur Differenzierung heranziehen, müssen auf sachlich begründeten Erwägungen beruhen, die sich am Regelungsziel und Regelungsgegenstand orientieren.319 Unabhängig von dieser Frage ergibt sich aus dem Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit jedenfalls, dass eine vom Gesetz nicht gedeckte Gewährung eines steuerlichen Vorteils die Steuerpflichtigen ungleich behandelt und so mit dem Gebot der Gleichheit der Besteuerung, zu dessen Wahrung die Verwaltung durch Art. 3 Abs. 1 GG objektiv-rechtlich verpflichtet ist, unvereinbar wäre. Verwaltung und Rechtsprechung haben die steuerliche Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen, wenn sie steuerliche Normen konkretisieren.320 Der Gesetzgeber hat sich in § 2 Abs. 2 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG zur Besteuerung nach dem objektiven Nettoprinzip entschieden. Hieraus folgt, dass Erwerbsaufwendungen nur dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind, wenn sie die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auch tatsächlich beeinflussen. Dies ist aber dann nicht der Fall, wenn Familienangehörige durch Vertragsgestaltungen Einkünfte verlagern, ohne dass die Vereinbarung ihren Rechtsgrund in der betrieblichen Sphäre hat. Indem Verwaltung und Rechtsprechung aber besondere Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen und so der Gefahr des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten entgegenwirken, verwirklichen sie das objektive Nettoprinzip und wahren den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. II. Eingriff nur auf Grund eines Gesetzes 1. Geltung des Vorbehaltes des Gesetzes Auch wenn somit die Möglichkeit besteht, die Einschränkung des grundrechtlichen Schutzes von Ehe- und Familie durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung als kollidierendes 317 P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (299); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 484 ff.; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 98 f.; vgl. auch Kloepfer, Gleichheit als Verfassungsfrage, S. 27: „Gleichheit durch gleiche Rechtsanwendung.“ 318 Friauf, DStJG 5, S. 53 (54); Alexy, VVDStRL 61 (2002), 7 (11); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 499; Desens, Bindung der Finanzverwaltung. S 249; Englisch, in: Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, Art. 3, Rdn. 39; Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, Art. 3, Rn. 116 f. 319 Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 500. 320 BVerfGE 101, 132 (138); P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR VIII, § 181, Rn. 226; Englisch, in: FS Lang, S. 167 (180); Desens, Bindung der Finanzverwaltung, S. 249. 66 Verfassungsrecht zu rechtfertigen, handelt es sich um einen Eingriff in eine grundrechtliche Freiheit, für die die Verwaltung einer gesetzlichen Grundlage bedarf.321 Gerade für das Steuerrecht hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass dieses „aus dem Diktum des Gesetzgebers“322 lebt. Hieraus folgt, dass jeder Eingriff eines formellen Gesetzes als Handlungsermächtigung bedarf.323 Ein Eingriff in die Sphäre des Steuerpflichtigen kann zumindest hinsichtlich der Garantie der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) angenommen werden.324 Für die Festsetzung und Erhebung einer Steuer ist daher Voraussetzung, dass ein hinreichend bestimmter formell-gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den die Rechtsfolge der Steuer knüpfen kann.325 Für den hier zu rechtfertigenden Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG durch das Sonderregime für Vertragsgestaltungen zwischen Familienangehörigen entfaltet der Vorbehalt des Gesetzes somit seine Funktion als materieller Grundrechtsschutz.326 Zudem sind die allgemeinen Anforderungen an ein grundrechtseingreifendes Handeln zu beachten. Die rechtsstaatliche Garantiefunktion des grundrechtlichen Vorbehalts des Gesetzes liegt nämlich darin, Art und Ausmaß zulässiger Grundrechtsbeschränkung im Vorhinein abstrakt-generell festzulegen und damit zugleich ein Übermaß an Freiheitsbeschränkungen im Einzelfall auszuschließen.327 Insoweit steht hier vor allem der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Vordergrund. Dies bedeutet konkret, dass nur solche Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen formuliert werden dürfen, die nötig sind, um die Gefahr eines Missbrauchs zu bannen. „Wie“ diese Anforderungen formuliert werden können, soll an anderer Stelle dieser Untersuchung näher dargelegt werden.328 321 Maurer, Allg. VerwR, § 6, Rz. 16. 322 BVerfGE 13, 318 (328); diese Aussage ist zurückzuführen auf Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658. 323 Hensel, Steuerrecht, S. 45; Maurer, Allg. VerwR, § 4, Rn. 3; Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VI, Rz. 75; Reimer, in: HRSAV, GVwR I, § 9, Rn. 25; Drüen, StuW 2008, 154 (160); Jakob, Abgabenordnung, Rn. 52; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, Rn. 172. 324 Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 477. 325 Tipke, StRO I, S. 128; Kube, Finanzgewalt, S. 129; Söhn, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 85 AO, Rz. 31. 326 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 281. 327 Hillgruber, in: Isensee/Kirchhof, HStR IX, § 201, Rn. 27. 328 Vgl. unten Viertes Kapitel § 11. 67 2. Überblick über die Rechtsgrundlagen Fraglich ist zunächst, ob der Umgang mit Angehörigenverträgen von Verwaltung und Rechtsprechung die Anforderungen an den Vorbehalt des Gesetzes erfüllt, es also eine gesetzliche Grundlage gibt, auf welche diese Anforderungen gestellt werden können. Anders als in anderen Bereichen des steuerlichen Umgangs mit Verträgen in besonderen Näheverhältnissen, hat der Gesetzgeber im Bereich der Nähe zwischen Angehörigen keine besonderen Grundlagen im Einkommensteuerrecht geschaffen. Die Notwendigkeit, aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen den Beteiligten besondere Nachweisanforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen, lässt sich den einkommensteuerrechtlichen Normen somit nicht ausdrücklich entnehmen, weshalb es an einer positivrechtlichen beziehungsweise spezialgesetzlichen Missbrauchsnorm zur Verhinderung von Steuerumgehungen durch Angehörigenverträge fehlt. Die zentrale Frage ist, ob Leistungen an Familienmitglieder dem steuerlich unbeachtlichen Bereich der Einkommensverwendung oder aber dem steuerlich beachtlichen Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen sind.329 In diesem Rahmen stellt sich dann zum einen die Frage, ob die Leistungen als Aufwendungen die steuerpflichtigen Einkünfte des Zuwendenden mindern können, zum anderen ob die Leistungen dem Empfänger als Einkünfte zuzurechnen sind. § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13-24 EStG erweisen sich insoweit als die „normativen Säulen, an denen sich die Problematik der Einkommensverlagerung […] hochrankt“.330 Für die Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist demnach die steuerrechtliche Norm relevant, die sich für den konkreten Sachverhalt als entscheidungserheblich erweist.331 Macht der Steuerpflichtige zum Beispiel geltend, dass er aufgrund eines Darlehensvertrages mit einem nahen Angehörigen Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat, dann sind die Vorschriften über die Zurechnung von Einkünften, sprich § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, maßgeblich. Macht der Steuerpflichtige dagegen den Abzug von Betriebsausgaben geltend, so sind § 2 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nrn. 1 u. 2 EStG die maßgeblichen Rechtsgrundlagen zur Bewertung der Vereinbarung. Dies gilt auch für die Entscheidungen, in denen die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO als Rechtsgrundlage genannt werden. Auch hier geht es darum, 329 Vgl. nochmals Osterloh, Gesetzesbindung, S. 355; Drittes Kapitel § 8 B. 330 Schmidt, StbJb. 1975/76, 149 (154); vgl. auch Osterloh, Gesetzbindung, S. 355. 331 Ebenso Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 172. 68 aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss zu ziehen, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermögliche dann die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt.332 Es handelt sich insofern um die verfahrensrechtliche Grundlage der erforderlichen Sachverhaltsermittlung, nicht dagegen um die materielle Rechtsgrundlage für die Versagung des Betriebsausgabenabzuges.333 Da diese Normen aber weder die Kriterien nennen, an denen Verträge unter nahen Angehörigen gemessen werden sollen, noch einen Hinweis darauf geben, wie diese gewonnen werden können, können die Kriterien nur im Wege der Rechtsanwendung entnommen werden. Fraglich ist somit, ob ein solches Vorgehen den Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung genügt. Es geht um das Verhältnis der Rechtsfortbildung zum Vorbehalt des Gesetzes im Steuerrecht. 3. Allgemeine Bestimmungen der AO Allerdings kommt es hierauf schon dann nicht mehr an, wenn die gesetzlichen Bestimmungen der Abgabenordnung, sprich § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO, mit welchen ebenfalls an Angehörigenverträge herangetreten wird,334 nicht an Stelle der von der Rechtsprechung geschaffenen Regeln als maßgebende Grundlagen angesehen werden können. In diesem Fall würde die Rechtsanwendung ohne Weiteres dem Vorbehalt des Gesetzes genügen. Zunächst könnte die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen in der Tat allein an § 41 Abs. 2 AO zu messen sein. Nach § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. § 41 Abs. 2 AO ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nach der die Besteuerung an die tatsächlichen Gegebenheiten anzuknüpfen hat.335 332 BFH BStBl II 2002, 699 (700 f.); BStBl II 2003, 243 (245); BFH/NV 2004, 1274 (1274); BFH/NV 2005, 339 (340); BFH/NV 2008, 350 (350); BFH/NV 2013, 1067 (1069); BFH/NV 2014, 529 (530); BStBl II 2015, 638 (641); BStBl II 2017, 273 (275). 333 So auch Kulosa, DB 2014, 972 (972); Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 174. 334 Vgl. Zweites Kapitel § 5 B. und C. 335 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 64. 69 Nach herrschendem Verständnis erfasst § 41 Abs. 2 AO in seinem normativen Kern den Anwendungsbereich des § 117 BGB.336 Auch das Bundesverfassungsgericht hat es nicht als Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 GG betrachtet, dass der Bundesfinanzhof den Begriff des Scheingeschäfts des § 41 Abs. 2 AO im gleichen Sinne wie dem des § 117 BGB versteht.337 Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorgerufen haben, die mit dem Geschäft verbundenen Rechtsfolgen aber nicht eintreten lassen wollen; maßgeblich ist der fehlende Rechtsbindungswille.338 Ob dieser fehlt, ist im Einzelfall unter Heranziehung äußerer Tatsachen zu prüfen.339 Scheingeschäfte sind steuerrechtlich insbesondere deshalb unerheblich, weil sie nicht durchgeführt werden.340 Die Rechtsprechung versucht, mit den zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien als äußere Beweisanzeichen ebenfalls die inneren Tatsachen zu ermitteln, auf der die Vereinbarung ruht, sprich ob sie der relevanten steuerlichen Sphäre zuzuordnen ist oder nicht. Es ließe sich als innere Tatsache daher durchaus auch die Vorstellung der Parteien sehen, das Erklärte nicht zu wollen und in Wirklichkeit bloß etwas einander zuzuwenden. Die innere Tatsache wäre dann ein dissimuliertes Geschäft und das Erklärte wäre dann ein Scheingeschäft.341 Es ist nun jedoch so, dass wenn die Parteien eine bestimmte Rechtsgestaltung lediglich aus steuerliche Gründen wählen, es regelmäßig nicht am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlen wird,342 so dass § 41 Abs. 2 AO in diesen Fällen schon nicht zur Anwendung kommen kann. Lediglich dann, wenn die Parteien die notwendigen Folgerungen bewusst nicht gezogen haben, liegt ein Scheingeschäft i.S.v. § 41 Abs. 2 AO vor und die Vereinbarung ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen. Allerdings kann mithilfe des § 41 Abs. 2 AO eben nur bestimmt werden, ob die Vereinbarung generell bei der Besteuerung berücksichtigt werden kann. Es lässt sich mit seiner Hilfe jedoch keine Aussage darüber treffen, ob die aufgrund des Vertrages erbrachte Leistung dem steuerlich relevanten Bereich der 336 Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 151; kritisch Walz, Steuergerechtigkeit, S. 229 f. 337 BVerfG, NJW 2008, 3346 (3347). 338 Ellenberger, in: Palandt, BGB, § 117, Rz. 3; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 155; Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (148). 339 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 66; Fischer, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 41, Rz. 241. 340 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 99. 341 So Heuermann, DB 2007, 1267 (1268). 342 Crezelius, in: FS Otte, S. 38 (50); Singer, in: Staudinger, BGB, § 117, Rn. 13; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 68. 70 Einkunftserzielung oder der unbeachtlichen privaten Sphäre im Sinne von § 12 Nrn. 1 u. 2 EStG zuzuordnen ist, so dass in einem Zwischenschritt die besonderen Nachweisanforderungen heranzuziehen sind.343 Weisen die Parteien dagegen den erforderlichen Rechtsbindungswillen auf, so kann für diese Fälle § 42 AO die maßgebliche Rechtsgrundlage sein, da das Geschäft im Fall des § 42 AO dem Gestaltungswillen entspricht.344 Auch § 42 AO kommt jedoch als vorrangige Rechtsgrundlage zur Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht in Betracht. Zwar lässt sich ebenfalls ein gewisser Gleichlauf zwischen der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen und der Anwendung der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 41 Abs. 2 AO feststellen; die Kriterien zu Angehörigenverträgen stehen jedoch neben der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO und sind vorrangig vor diesem zu prüfen.345 So kann im Rahmen des § 42 AO ebenfalls nur im Einzelfall bestimmt werden, ob eine Gestaltung als unangemessen anzusehen ist.346 Ob eine Gestaltung unangemessen ist, bestimmt sich danach, ob sie „ohne Berücksichtigung der beabsichtigten steuerlichen Effekte unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint.“347 Zudem ist die Angemessenheit ein Relationsbegriff und verlangt als solcher immer einen Bezugspunkt und einen Wertungsmaßstab.348 Während sich der Bezugspunkt aus der Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 S. 3 AO ergibt, also aus einer „den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung“,349 ist der Wertungsmaßstab dem Steuer- 343 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 133 ff. 344 Hensel, Steuerrecht, S. 98; Kruse, JbFStR 1977/78, 82 (88); Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 22; Ellenberger, in: Palandt, BGB, § 117, Rz. 5; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 74; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 101; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 23. Daher können § 41 Abs. 2 AO und § 42 AO auch nur alternativ herangezogen werden, Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 74; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 23. 345 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 865; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rz. 122; Koenig, in: ders., AO, § 42, Rn. 38. 346 BFH BStBl II 2014, 527 (530); Hey, DB 2009, 1044 (1046); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO, Rz. 15. 347 BMF BStBl I 2014, 290 AEAO Nr. 2.2. 348 BT-Drucks. 16/7036, S. 24; so auch schon Hensel, Steuerrecht, S. 95; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 42 AO, Rz. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126. 349 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49. 71 gesetz zu entnehmen, dessen Telos durch die gewählte Gestaltung (mutmaßlich) umgangen wird.350 Wie für § 41 Abs. 2 AO gilt aber auch hier, dass mittels § 42 AO nur geprüft werden kann, ob der mit der Gestaltung eingeschlagene Weg insgesamt der Besteuerung zugrunde zu legen ist, nicht aber, welcher Sphäre die Vereinbarung zuzuordnen ist.351 Es soll jedoch nicht bestritten werden, dass einzelne Gestaltungen nicht bereits als Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO zu qualifizieren sind oder aber die Gestaltung missbräuchlich ist, obwohl die Vereinbarung den Anerkennungsvoraussetzungen entspricht. Es empfiehlt sich daher bei der Bewertung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die in der Literatur352 vorgeschlagene dreistufige Prüfungsreihenfolge heranzuziehen. (a) Liegt ein Scheingeschäft nach § 41 Abs. 2 AO vor? (b) Erfüllt das Angehörigengeschäft die von der Rechtsprechung für seine steuerrechtliche Anerkennung speziell entwickelten Kriterien und ist damit dem betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich zuzuordnen? (c) Stellt die von den Beteiligten gewählte Gestaltung einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar? 4. Richterliche Rechtsfortbildung a) Rechtsanwendung als Vorgang der Rechtserkenntnis und Rechtserzeugung Da die gesetzlichen Normen der Abgabenordnung nicht die Rechtsgrundlage für die Kriterien zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sind, können diese nur im Wege der Rechtsanwendung der einkommensteuerrechtlichen Normen über den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie über die Zurechnung von Einkünften entnommen werden. Gerade im Steuerrecht ist der Rechtsanwender aber oftmals einer atypisch gewählten Sachverhaltsgestaltung ausgesetzt,353 deren Subsumtion unter die entscheidungserheblichen Normen des Einkommensteuerrechts erhebliche Probleme aufwerfen kann. 350 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz. 18; Ratschow, in: Klein, AO, § 42, Rn. 49; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 126. 351 Rehn, Verträge zwischen nahen Angehörigen, S. 133 ff. 352 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 866; Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 35 f.; Spindler, DB 1997, 643 (645); Rehn, Verträge zwischen Angehörigen, S. 79; eingeschränkt auch Kulosa, DB 2014, 972 (972). 353 P. Kirchhof, in: FS RFH-BFH, S. 285 (290). 72 Der Vorgang der Rechtsanwendung ist jedoch nicht bloße Subsumtion des Sachverhalts unter die Norm, sondern beinhaltet immer auch ein schöpferisches Element.354 Die Rechtslehre von Hans Kelsen und Adolf Julius Merkl hat aufgezeigt, dass von einem „arbeitsteiligen Rechtserzeugungsverfahren“355 auszugehen ist, in welchem die Kompetenz zur Rechtserkenntnis und Rechtserzeugung den drei Gewalten prozedural, organisatorisch und institutionell zugewiesen ist.356 In dessen Mittelpunkt steht der Stufenbau der Rechtsordnung,357 nach dem die Norm der höheren Stufe die Erzeugungsregel für die Norm der rangniedrigeren Stufe enthält.358 Den zuständigen Organen wird eine rechtserzeugende Funktion zuerkannt, ohne die Bindung an die vorgegebenen Normen zu vernachlässigen,359 wodurch die heteronomen Elemente der Bindung und autonomen Elemente des schöpferischen Moments ausreichend berücksichtigt werden können.360 Dementsprechend ist die Unterscheidung zwischen exekutiver und judikativer Rechtsanwendung und der der Legislative vorbehaltenen Rechtsetzung nur eine Schein-Alternative.361 Jeder Akt der Rechtsanwendung auf einer Stufe erzeugt einen neuen oder mehrere Rechtssätze auf einer anderen Stufe.362 Jede Norm besitzt somit ein „doppeltes Rechtsantlitz“363, nach der die rang- 354 Zu der Überwindung des Subsumtionsideals Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1931, 115 (118); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 350; Larenz, Methodenlehre, S. 315; Barth, Rechtsfortbildung, S. 28; Hey, Steuerplanungssicherheit, S. 588; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 56; Jestaedt, Das mag in der Theorie, S. 20ff., 46 ff.; Desens, Bindung der Finanzverwaltung, S. 284; Schenke, Rechtsfindung, S. 22 m.w.N. 355 Merkl, Prolegomena einer Theorie des rechtlichen Stufenbaues (1931), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 437 (438). 356 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 298 f. 357 Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (85 ff.); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 228 ff.; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 300. 358 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (232 ff.); Kelsen, Reine Rechtslehre2, S. 236 ff.; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 307, 319 ff.; ders., Das mag in der Theorie, S. 24 ff.; Isensee, in FS Winkler, S. 367 (372 Fn. 15); Bumke, in: Richterrecht, S. 33 (37). 359 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 304 f. 360 Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (85 ff.); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 306. 361 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 307 ff.; ders., in: Richterrecht, S. 49 (62). 362 Merkl, Prolegomena einer Theorie des rechtlichen Stufenbaues (1931), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 437 (477); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 318. 363 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (234). 73 höhere Norm angewandt, d.h. ausgelegt, sprich erkannt wird, um im Rahmen dieser inhaltlichen Vorgaben die rangniedrigere Norm zu erzeugen.364 Die Feststellung des Rechtserzeugungsrahmens im Wege der Rechtserkenntnis hat sich dabei der allgemeinen Auslegungsmethoden zu bedienen,365 ohne dass die der Rechtserkenntnis dienende Auslegungsmethode die Bindung an Gesetz und Recht verfälscht.366 Ziel der Rechtserkenntnis ist die Ermittlung und Klarstellung des Sinns der Gesetzesworte, also des Inhalts der Norm,367 welcher vom Rechtsanwender als rechtliches Argument auf den zugrundeliegenden Fall übertragen werden muss, um zu dem Schluss zu gelangen, ob das Gesetz auf diesen Sachverhalt nun anzuwenden ist oder nicht.368 In dieser Bindung an das vorgegebene Recht ist der Rechtsanwender dann im Rahmen seiner Rechtsetzungsaufgabe ermächtigt, Recht zu erzeugen.369 Kommt der Rechtsanwender daher zu dem Schluss, dass die einkommensteuerrechtlichen Normen nichts zur Behandlung von Familienverträgen aussagen, so hat er in schöpferischer Eigenleistung eine eigene Wertung zu setzen,370 was herkömmlicherweise mit Rechtsfortbildung beschrieben wird. b) Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht Die Befugnis der Gerichte zur Auslegung und Rechtsfortbildung ist allgemein anerkannt und für das Steuerrecht in § 11 Abs. 4, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO festgehalten. Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen, die Auslegung unbestimmter 364 Merkl, Das doppelte Rechtsantlitz (1918), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 227 (234); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 318 ff.; ders., in: Richterrecht, S. 49 (63); ebenso bereits Heck, AcP 112 (1914), 100 f.: Gebotsinhalt als Maßstab für die wertende Gebotsbildung; vgl. auch Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 163 („Bedeutungsfeststellung und Bedeutungsfestsetzung“); v. Arnauld, RT 2001, 465 (479) („Rechtsfeststellung und Rechtsfestsetzung“); Isensee, in: FS Winkler, S. 367 (372): „Auslegung ist deskriptive Rechtserkenntnis, Anwendung präskriptive Rechtserzeugung“. 365 Kruse, GoB, S. 180 f.; Jestaedt, ZÖR 55 (2000), 133 (135). 366 Jestaedt, in: Richterrecht, S. 49 (66). 367 BFH BStBl II 2011, 277 (280); BStBl II 2014, 135 (138); BStBl II 2015, 393 (395); Merkl, Das Recht im Lichte seiner Anwendung (1916/1917/1919), in: Gesammelte Schriften, Bd. I/1, S. 85 (94 f.); Hensel, Vierteljschr. f. St. u. FinR. 1931, 115 (120); Isensee, in: FS Winkler, S. 367 (376); Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 329; Schenke, Rechtsfindung, S. 26; Lang, in: FS Höhn, S. 159 (173); Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 717 f.; Tipke StRO III, 1597 f. 368 Braun, Einführung in die Rechtsphilosophie, S 380 f. 369 Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 324; ders., in: Richterrecht, S. 49 (63); Walter, in: FS Klug, S. 187 (193); ähnlich Korinek, in: FS Walter, S. 363 (367). „Richterliche „Rechtsanwendung bedeutet Rechtsetzung in Bindung an das bestehende Recht“, Jestaedt, ZÖR 55 (2000), 133 (153); ebenso Hillgruber, JZ 2008, 745 (745 f.). 370 Heck, AcP 112 (1914), 90, 98; Beisse, StuW 1981, 1 (8): „eigentliche Interpretationsentscheidung, ihr dezisionistisches Moment“; a.A. Meßmer, in: FS Döllerer, S. 429 (440); Leisner, Kontinuität, S. 537 f. 74 Rechtsbegriffe und die Befugnis zur Rechtsfortbildung gehören auch im Steuerrecht zu den anerkannten Aufgaben der Rechtsprechung.371 Auch der im Steuerrecht strikt geltende Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes,372 steht dem nicht entgegen. Im Wege der Rechtsfortbildung dürfen lediglich keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden.373 Das Steuerrecht lebt aus dem „Diktum des Gesetzgebers“.374 Dieser entscheidet allein über die Steuerwürdigkeit bestimmter Sachverhalte, da es keinen Sachverhalt gibt, der seiner Natur nach besteuert werden müsste.375 Die hieraus folgenden Zusammenhänge sind aber sehr wohl der Rechtsanwendung zugänglich.376 Hat der Gesetzgeber nämlich eine Sachgesetzlichkeit statuiert, muss der Rechtsanwender das Gesetz zu Ende denken.377 Der Steuerrechtsnorm kommt somit die Funktion einer durch Auslegung und Anwendung zu vollziehenden Eingriffsermächtigung zu.378 Ist eine Rechtsfrage unbewusst von der Gesetzgebung offengelassen worden, dann muss der Rechtsanwender diese beantworten.379 Dies ist auch ein Erfordernis des Systems der Gewaltenverschränkung, die das Grundgesetz etabliert hat.380 Insbesondere eine gesetzesimmanente Rechtsfortbildung, die an den Zweck der Norm anknüpft und diesen folgerichtig zu Ende denkt, verstößt daher nicht gegen den 371 BVerfGE 13, 153 (164); 13, 318 (328); 69, 188 (204); 71, 354 (362); BVerfG BStBl II 1992, 212 (213). 372 So Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, GG, Vorbem. z. Art. 104a-115, Rz. 481 f; ebenfalls Barth, Rechtsfortbildung, S. 433 ff.; a.A. Osterloh, Gesetzesbindung, S. 160 f.; zum Vorbehalt des Gesetzes als Grenze der Rechtsfortbildung auch Hillgruber, JZ 1996, 118 (123); Müller- Franken, DStZ 2004, 606 (610); Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 697. 373 BVerfGE 13, 318 (328). 374 BVerfGE 13, 318 (328); diese Aussage ist zurückzuführen auf Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658. 375 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 45 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 362. 376 Bühler/Strickrodt, Steuerrecht I/2, S. 658 f.; zu dieser Formulierung als bloßes Steuerfindungsverbot auch Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 88; Englisch, StuW 2015, 302 (306). 377 Woerner, GS Knobbe-Keuk, S. 967 (978); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 362a. 378 Isensee, Verwaltung, S. 21 ff.; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 54. 379 Vogel/Waldhoff, Bonner Kommentar, Vorbem. z. Ar. 104a-115, Rz. 484. 380 Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20 (Rechtsstaat), Rn. 75; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HStR II, § 26, Rn. 60; Barth, Rechtsfortbildung, S. 200 ff.; Englisch, StuW 2015, 302 (305). 75 Vorbehalt des Gesetzes, sondern verwirklicht diesen vielmehr.381 Eine derartige Rechtsfortbildung ist denkender Gehorsam gegenüber dem Gesetzgeber.382 Auch wenn sich die Rechtsfortbildung im Steuerrecht somit grundsätzlich als unbedenklich erweist,383 gilt es zu beachten, dass sich dieses Vorgehen immer im „Spannungsfeld der grundgesetzlichen Macht- und Kompetenzverteilungen“ bewegt.384 Daher sind auch hier die Grenzen der Rechtsanwendung zu beachten, die aus der Verfassung abgeleitet werden.385 Der Aufgabe und Befugnis zur „schöpferischen Rechtsfindung und Rechtsfortbildung“ sind mit Rücksicht auf den aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit unverzichtbaren Grundsatz der Gesetzesbindung der Rechtsprechung Grenzen gesetzt.386 Der Richter darf seine eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung nicht an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen,387 da nur so dem Demokratieprinzip, dem Grundsatz der Gewaltenteilung und der Bindung an Gesetz und Recht Rechnung getragen werden kann.388 Zudem hat er den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung zu folgen.389 381 Paulick, in: GS Spitaler, S. 165 (191); Lang, in: FS Höhn, S. 159 (181); Englisch, StuW 2015, 302 (308); ähnlich Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20, Rn. 121. Vgl. auch Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 302; Drüen, StuW 2008, 154 (160). 382 Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 90; Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 867; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rz. 82; ders., StuW 2015, 302 (304). 383 Bedenken bestehen insbesondere gegen die belastende Analogie, vgl. Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: System des Familiensteuerrechts und andere Schriften, S. 303 (316 ff.); Friauf, DStJG 5, S. 53 (60 ff.); Drüen, StuW 2008, 154 (160); Schön, DStJG 33, S. 29 (54 f.). 384 Ipsen, Richterrecht und Verfassung, S. 54 f.; Danzer, Steuerumgehung, S. 49; v. Arnauld, RT 2001, 465 (468). 385 Schneider, DÖV 1975, 443 (452); Stern, Staatsrecht III/2, S. 1636; Ipsen, Richterrecht und Verfassung, S. 47 ff.; Hillgruber, JZ 1996, 118 (118 ff.); Barth, Rechtsfortbildung, S. 177 ff.; Rüthers, JZ 2006, 53 (56). 386 BVerfGE 128, 193 (210); 135, 1 (19); BVerfG, NJW 2012, 669 (670); BVerfG, WM 2016, 1431 (1432). 387 BVerfGE 128, 193 (210); BVerfG, NJW 2012, 669 (670); BVerfG, WM 2016, 1431 (1432); hierzu auch Looschelders/Roth, Juristische Methodik, S. 288; Weber-Grellet, DStR 1991, 438 (442); Englisch, StuW 2015, 302 (307). 388 Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rz. 812; ebenso Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, S. 169, 181, 189; Barth, Rechtsfortbildung, S. 326; Jestaedt, Grundrechtsentfaltung, S. 351 ff. Auch wird so einer zu starken Subjektivität im Sinne der Ersetzung der gesetzgeberischen Grundentscheidung durch eine politische Eigenwertung des Richters entgegengewirkt, vgl. Lang, in: FS Höhn, S. 159 (173). 389 BVerfGE 122, 248 (252); 128, 193 (210 f.); 132, 99 (127 f.); hierzu auch Müller-Franken, DStZ 2004, 606 (608); Wernsmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 701. 76 c) Richterliche Rechtsfortbildung und Verträge unter nahen Angehörigen Nichts anderes gilt für die Behandlung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Um einem Missbrauch durch Vertragsgestaltungen entgegenzuwirken, darf auch die Rechtsprechung die gesetzlichen Tatbestände anwenden.390 Gleiches gilt für die mit dem Sachverhalt zuerst konfrontierte Verwaltung. Erkennen Verwaltung und Rechtsprechung daher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen auf Grundlage der § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG und § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG unter Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen nicht an, so hat dies zur Folge, dass zum Beispiel Zinsaufwendungen im Rahmen von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden können. Dabei stellen die Aufwendungen bei oberflächlicher Betrachtung aber Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG oder § 9 Abs. 1 EStG dar.391 Da das in § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG enthaltene Veranlassungsprinzip aber Ausfluss des objektiven Nettoprinzips ist,392 dürfen nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auch tatsächlich beeinflussen. § 4 Abs. 4 EStG wird so zu einer Vorschrift der Einkünfteermittlung, die die betriebliche von der privaten Sphäre trennen soll.393 Aufwendungen sind daher nur dann von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, wenn sie tatsächlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Dies erfordert, dass die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind.394 Maßgeblich hierfür sind die Gründe, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Sie bilden das „auslösende Moment“ für die Überlegungen des Steuerpflichtigen, die Kosten zu tragen. Haben daher die Aufwendungen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips ihren Rechtsgrund nicht oder nur in unbedeutendem Maße in der privaten Lebenssphäre, so sind sie als Betriebsausgaben abziehbar, wenn nicht anderweitige gesetzliche Regelungen entgegenstehen. 390 BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 391 Kruse, StbJb. 1978/79, 443 (456); Danzer, Steuerumgehung, S. 28; § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 EStG werden insoweit inhaltsgleich verstanden. Zur Begründung Lang, Bemessungsgrundlage, S. 319; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 9, Rz. 40 ff. 392 Söhn, in: K/S/M, EStG, § 4, Rdnr. E 10; Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 165; Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 25. 393 Söhn, DStJG 3, S. 13 (25); ähnlich Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 262; Bauschatz, Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich, S. 25. 394 BFH BStBl II 1990, 817 (823); BStBl II 2010, 672 (681); BFH, DStR 2017, 2164 (2165 f.) auch zum Folgenden. 77 Die Rechtsfolgenanordnung des § 4 Abs. 4 EStG ist damit nicht bereits vorgegeben, sondern wird im Prozess der Ermittlung erst konkretisiert.395 Dies kann es erforderlich machen, wertende Gesichtspunkte zu entwickeln, nach denen eine Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre erfolgen kann.396 Bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen halten Verwaltung und Rechtsprechung es für erforderlich, äußere Beweisanzeichen zu Feststellung der inneren Tatsachen, auf der die Vereinbarung beruht, heranzuziehen. Die Anerkennungsvoraussetzungen zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen lassen sich daher als „Hilfstatsachen“ bezeichnen. Sie ergänzen die Anwendungsvoraussetzungen der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Betriebsausgaben mit der Folge, dass bei ihrem Vorliegen die nach der „Grundnorm“ erheblichen Haupttatsachen als festgestellt anzusehen sind, sofern nicht Anhaltspunkte für das Gegenteil bestehen.397 Schließt nun ein Vater mit seinem Sohn einen Darlehensvertrag und will er die Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG geltend machen, dann dürfen nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 EStG nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die seine Bemessungsgrundlage auch tatsächlich mindern. Es widerspricht einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und damit auch Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 EStG, wenn im Falle von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die Parteien durch Verlagerung von Einkünften Progressionsminderungen erreichen, die ihnen sonst nicht zustehen würden.398 Verwaltung und Rechtsprechung verwirklichen daher das objektive Nettoprinzip durch Anwendung der Kriterien zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, wenn sie die einkommensteuerrechtlichen Normen durch die Anwendung von „Hilfstatsachen“ konkretisieren. Es handelt sich nach alledem um eine zulässige Form der Rechtsanwendung. 395 Vgl. auch Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606). 396 Bode, in: Kirchhof, EStG, § 4, Rn. 20. 397 Zum Ganzen Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606). 398 Teschke, Konzeption, S. 58. 78 § 10 Ergebnisse des Dritten Kapitels (1) Bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist zwischen Gestaltungen zu unterscheiden, in denen lediglich „einfache schuldrechtliche Leistungsbeziehungen“ begründet werden und Gestaltungen, in denen Vermögen auf die Angehörigen übertragen und zugleich eine schuldrechtliche Leistungsbeziehung begründet wird. (2) Ziel der Anerkennungsvoraussetzungen ist die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem festgestellt wird, ob die bewirkten Leistungen dem steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich oder dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zuzuordnen sind. (3) Bei der Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen geht es zum einem um die Frage, ob Verwaltung und Rechtsprechung im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG besondere Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen dürfen. Zum anderen stellt sich die Frag wie Verwaltung und Rechtsprechung die Kriterien anwenden dürfen, um zu würdigen, ob die fragliche Leistung ihren Ursprung im betrieblichen oder im privaten Bereich hat. (4) Ausgangspunkt für die Frage nach dem Ob ist Art. 6 Abs. 1 GG. Bei den Anforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen handelt es sich um einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG, da an Vereinbarungen zwischen Fremden wie auch zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft keine derartigen Anforderungen gestellt werden. (5) Als kollidierendes Verfassungsrecht kann der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung diesen Eingriff rechtfertigen. Dieser Grundsatz würde verletzt, wenn Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen würden oder Einkünfte zugerechnet würden, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Unterlassen es die Finanzbehörden und Finanzgerichte daher im Fall von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, den Sachverhalt hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung näher aufzuklären, wenn es zwischen nahen Angehörigen tatsächlich an einem Interessengegensatz fehlt und die Leistung ihren Grund somit nicht in der schuldrechtlichen Beziehung, sondern in privaten Motiven der Vertragsparteien hat, so liegt hierein ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit. (6) Auch der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung rechtfertigt als kollidierendes Verfassungsrecht den Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG. Damit durch steuervermeidende Sachverhaltsgestaltungen die rechtliche und tatsächliche gleichmäßige Belastung aller Steuerpflichtigen nicht 79 gefährdet wird, kann das Erfordernis der Missbrauchsvermeidung als legitimes Ziel zur Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zur Rechtfertigung der Anerkennungsvoraussetzungen herangezogen werden. Maßstab für die Bestimmung der steuerlichen Gleichheit ist das Gesetz. Eine vom Gesetz nicht gedeckte Gewährung eines steuerlichen Vorteils ist mit dem Gebot der Gleichheit der Besteuerung unvereinbar. Die Anwendung der besonderen Anforderungen zur Verhinderung des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten wahrt den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. (7) Der Eingriff in die grundrechtliche Freiheit des Art. 6 Abs. 1 GG bedarf aufgrund des Vorbehalts des Gesetzes einer gesetzlichen Grundlage. Der Gesetzgeber hat im Bereich der Nähe zwischen Angehörigen keine besonderen Grundlagen im Einkommensteuerrecht geschaffen. Verwaltung und Rechtsprechung prüfen daher, ob die Leistungen als Aufwendungen die steuerpflichtigen Einkünfte des Zuwendenden mindern können oder ob die Leistungen dem Empfänger als Einkünfte zuzurechnen sind. (8) Die ebenfalls von der Verwaltung und der Rechtsprechung herangezogenen § 41 Abs. 2, § 42 AO sind nicht die Rechtsgrundlage für die besonderen Anerkennungsvoraussetzungen. Sie können nur bestimmen, ob die Vereinbarung generell bei der Besteuerung berücksichtigt werden kann. Es lässt sich mit ihnen jedoch keine Aussage darüber treffen, ob die aufgrund des Vertrages erbrachte Leistung dem steuerlich relevanten Bereich der Einkünfteerzielung oder der unbeachtlichen privaten Sphäre zuzuordnen ist. Sie sind neben den Anerkennungsvoraussetzungen anzuwenden. (9) Die Anerkennungsvoraussetzungen sind im Wege der Rechtsanwendung zu gewinnen. Um einem Missbrauch durch Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen entgegenzuwirken, dürfen auch Verwaltung und Rechtsprechung die gesetzlichen Tatbestände anwenden. Die Rechtsfolgenanordnungen der einkommensteuerrechtlichen Normen über die Zurechnung von Einkünften und den Abzug von Aufwendungen werden erst im Prozess der Ermittlung konkretisiert. Die Anerkennungsvoraussetzungen zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sind „Hilfstatsachen“, die die Anwendungsvoraussetzungen dieser Normen ergänzen.

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.