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Fünftes Kapitel: Schlussbetrachtung und Ergebnisse der Arbeit in:

Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht, page 132 - 136

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267-132

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
Bibliographic information
132 Fünftes Kapitel: Schlussbetrachtung und Ergebnisse der Arbeit Wie eingangs dargestellt, handelt es sich bei Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes um ein nach wie vor beliebtes Mittel der Steuergestaltung, mit dem sich zum Beispiel Progressionsvorteile erreichen lassen. Finanzverwaltung und Rechtsprechung stehen derartigen Gestaltungen skeptisch gegenüber und legen strenge Maßstäbe an, wann Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen sind. Diese Maßstäbe haben sich im Laufe der Zeit geändert, sind konkretisiert und wieder aufgegeben worden. Erst jüngst hat die Rechtsprechung der Prüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes eine neue Richtung gegeben, indem diese nach dem Anlass der Leistungserbringung fragen muss. Diese jüngere Entwicklung wurde zum Anlass genommen, danach zu fragen, was letztlich die Maßstäbe sind, die hinter den von der Rechtsprechung angelegten Maßstäben stehen. Die stetige Entwicklung der Rechtsprechungsgrundsätze ist Folge der mannigfaltigen Gestaltungsmöglichkeiten, die den Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen und Verwaltung und Rechtsprechung vor erhebliche Anwendungsschwierigkeiten stellen. Gleichzeitig führt die Fortentwicklung der Anerkennungsvoraussetzungen auf Seiten der Steuerpflichtigen zu Planungsunsicherheit. Die Identifizierung der Maßstäbe hinter den Maßstäben ist aus dem theoretischen Bedürfnis nach Systematisierung und dem praktischen Bedürfnis nach Planungssicherheit geboten. Zu diesem Zweck wurde im Rahmen einer historischen Betrachtung der Rechtsentwicklung aufgezeigt, dass es sich bei den Anerkennungsgrundsätzen zu Familienverträgen um ein Sonderregime der Rechtsprechung handelt, welches keine explizite Stütze im Einkommensteuergesetz findet. Es handelt sich um ein im Prozess der Rechtsanwendung entwickeltes Institut. Zusätzlich tritt die Rechtsprechung an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht nur mit den zu diesem Zweck entwickelten Grundsätzen heran, sondern beurteilt sie ebenso anhand der allgemeinen Normen des § 41 133 Abs. 2 AO und des § 42 AO; außerdem zieht sie die Argumentationsfigur des Gesamtplans heran. Das Ziel, das Verwaltung und Rechtsprechung durch die Anwendung der Anerkennungsvoraussetzungen verfolgen, ist die Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, indem festgestellt wird, ob die bewirkten Leistungen dem steuerlich relevanten betrieblichen/beruflichen Bereich oder dem steuerlich irrelevanten privaten Bereich zuzuordnen sind. Werden daher an den Nachweis der Ernsthaftigkeit besondere Anforderungen gestellt, dann zielt dies zum einen auf die Vermeidung von Missbräuchen durch die Steuerpflichtigen und zum anderen auf die Feststellung der eigentlichen Motivation hinter der Gestaltung. Die Maßstäbe hinter den Maßstäben zur Beurteilung der Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung im Familienverbund ergeben sich vorrangig aus der Verfassung. Ausgangspunkt für die Frage, ob an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen besondere Nachweisanforderungen gestellt werden dürfen, ist Art. 6 Abs. 1 GG. Es handelt sich bei den Rechtsprechungsgrundsätzen jedenfalls um eine Benachteiligung von Ehe und Familie, denn an Familienverträge werden andere Voraussetzungen gestellt als an Vereinbarungen zwischen fremden Dritten. Auf der anderen Seite stehen aber die Verpflichtung des Staates zu einer gesetzmäßigen Erhebung und Festsetzung der Steuer sowie die Sicherstellung einer gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen. Damit diese Verfassungsgüter bestmöglich verwirklicht werden können, bedarf es eines Maßstabes, der die Anwendung und Ausgestaltung der Grundsätze durch Verwaltung und Rechtsprechung leitet. Dieser Maßstab für die steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Konsequenz, die sich hieraus auch für die zukünftige Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze ergibt, ist, dass zunächst zur Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen der Grund für die Leistungsbeziehung aus den gesamten Umständen konkret festgestellt werden muss und sich hieraus eine konkrete Gefahr für die Verwirklichung einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung ergibt. Sodann dürfen zur Abwendung dieser Gefahr nur solche Kriterien herangezogen werden, die zur Erreichung dieses Ziels geeignet sind und nur solche Kriterien formuliert und angewendet werden, die zur Erreichung dieses Ziels auch erforderlich sind. Als ein Weg, der dieses Anliegen verwirklicht, kann die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung gesehen werden. Sie differenziert zwischen verschiedenen Fallgruppen und bewertet diese mal nach strengeren, mal nach weniger strengen Gesichtspunkten. Es handelt sich im Wesentlichen um eine – am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierte – abgestufte Fremdvergleichs- 134 prüfung der Vereinbarung. Ihre Intensität, also ihre Erforderlichkeit, hängt dabei von der Missbrauchsanfälligkeit der Gestaltung ab. Bei der ersten der hier untersuchten Fallgruppen sind die Darlehensmittel dem – meist minderjährigen – Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden, so dass eine private Veranlassung hier wahrscheinlich erscheint. In der dritten Fallgruppe wird man dagegen entweder davon ausgehen können, dass es sich um wirtschaftlich voneinander unabhängige Parteien handelt, die Darlehensmittel also originär aus dem Vermögen der Darlehensgeber stammen, oder aber, dass die Darlehensmittel der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen; die Darlehensaufnahme ist hier eindeutig betrieblich beziehungsweise durch die Erzielung von Überschusseinkünften veranlasst. Bei der Bewertung dieser Fallgruppen spielt somit insbesondere eine Rolle, welche Familienangehörigen an den Vertragsbeziehungen beteiligt sind. Die wirtschaftliche Abhängigkeit ist dabei ein entscheidendes Indiz dafür, dass die Gestaltung privat motiviert ist. Allerdings muss den Beteiligten auch hier die Möglichkeit offenstehen, ein abweichendes Verhalten als noch üblich darlegen zu können. Orientieren sich Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung daran, ob es sich um eine vertragliche Haupt- oder Nebenpflicht handelt, so greifen sie auf einen sachgerechten Maßstab zur Beurteilung der Vereinbarung zurück und wählen das mildere Mittel, wenn sie die Vereinbarung anerkennen, obwohl von einer Nebenpflicht abgewichen wurde. Die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung ist somit als im Kern am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientiert verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Für eine einheitliche Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze ist der Gedanke, die Vereinbarungen nach Anlass des Vertragsschlusses zu beurteilen, auf alle Vertragsgestaltungen zu erstrecken. Bislang ist dies nur für Arbeitsverträge und für Darlehensverträge erfolgt. Auch Mietverträge und Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, als weitere Vertragsarten von großer praktischer Relevanz, sind jedoch entsprechend zu behandeln.

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.