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Erstes Kapitel: Einleitung in:

Christian Widera

Verträge zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht, page 1 - 7

Zu den Maßstäben für eine steuerliche Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4221-2, ISBN online: 978-3-8288-7126-7, https://doi.org/10.5771/9783828871267-1

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 108

Tectum, Baden-Baden
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1 Erstes Kapitel: Einleitung § 1 Bedeutung des Themas Der Abschluss von Verträgen unter nahen Angehörigen ist ein gängiger, von der Privatautonomie gedeckter wirtschaftlicher Vorgang. Angehörige schließen untereinander Eheverträge, erbrechtliche Verträge, Gesellschaftsverträge wie auch schuldrechtliche Austauschverträge. Aus wirtschaftlicher Sicht sind diese ein Mittel zur Regelung der Vermögensverhältnisse der Vertragsbeteiligten. Dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, auch auf steuerrechtliche Überlegungen zurückzuführen sind oder diese der einzige Zweck einer solchen Vereinbarung sein können, ist nicht von der Hand zu weisen. Gleichwohl gilt: Auch Angehörige können ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich so günstig wie möglich gestalten.1 Steuerrechtlich werden diese Vertragsgestaltungen unter dem breit zu verstehenden Schlagwort der Übertragung von Einkunftsquellen2 oder Verlagerung von Einkünften behandelt. Die miteinander vertragsschließenden Angehörigen verfolgen mit ihren Gestaltungen oftmals das Ziel, den progressiven Einkommensteuertarif zu mindern oder Vermögenswerte zu bilden. Daneben können ebenso erbschaftsteuerliche wie aber auch außersteuerliche Erwägungen ein entscheidender Grund sein, sich derartiger Vertragsgestaltungen zu bedienen.3 Allerdings wird den gewählten Gestaltungsformen oftmals seitens der Finanzverwaltung und -rechtsprechung die steuerliche Anerkennung versagt. Versagungsgründe sind die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze 1 St. Rspr. BVerfGE 9, 237 (249 f.); BFH BStBl III 1951, 181 (183); BStBl II 1998, 539 (540); BStBl II 2004, 648 (649); BStBl II 2008, 502 (503). 2 So auch das Oberthema der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 1977 in München. 3 Zu den Motiven Beinert, DStJG 1, S. 141 (141 ff.); Juchem, Angehörigengeschäfte, S. 12. Auf diese ist im Rahmen dieser Untersuchung nicht weiter einzugehen. 2 zur Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen, die diese seit jeher zur Vermeidung von Steuerumgehungen in ständiger Rechtsprechung heranzieht. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden nur dann anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden.4 Da die Verträge nur anerkannt werden, wenn diese Anforderungen erfüllt sind, müssen bei ihrer Anwendung zwei Seiten betrachtet werden. Auf der einen Seite steht das Gebot, missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten aus Gründen der steuerlichen Lastengleichheit zu bekämpfen. Andererseits darf nicht vergessen werden, dass es sich bei diesen Grundsätzen um eine Sonderbehandlung von in einem familiären Verband verbundenen Personen gegenüber Vertragsgestaltungen zwischen Fremden handelt, die einer Rechtfertigung bedarf. Die Anerkennungsfrage beschäftigt die Rechtsprechung von Anfang an.5 Auch das Bundesverfassungsgericht hat sich in mehreren Entscheidungen mit den Angehörigenverträgen auseinandersetzen müssen.6 Aus jüngerer Zeit sind insbesondere zwei Urteile des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2013 zu nennen, die zu Arbeits- und Darlehensverträgen ergangen sind.7 In diesen wurden die Anforderungen an die Anerkennung im Hinblick auf den Fremdvergleich neu justiert. Hiermit hat das oberste Finanzgericht in diesen Konstellationen für Klarheit gesorgt. Die Finanzverwaltung hat durch die Veröffentlichung dieser Entscheidungen im Bundessteuerblatt II zudem zu verstehen gegeben, dass diese Rechtsprechung auch auf gleichgelagerte Fälle anzuwenden ist.8 Zugleich aber hat der Bundesfinanzhof wieder neue Fragen aufgeworfen, über deren Lösung Unklarheit herrscht. Überhaupt sind diese Fälle dadurch gekennzeichnet, dass sich aus neuen Fällen auch neue Anforderungen ergeben oder aber entwickelt werden. Das Verlangen der Steuerpflichtigen nach Steuerplanungssicherheit9 kann so nicht befriedigt werden. Es ist daher gerechtfertigt, sich mit den umfassenden Fragen im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen auseinanderzusetzen und die Maßstäbe herauszuarbeiten, die hinter der Anwendung und Bewertung dieser von der Rechtsprechung aufgestellten Maßstäbe stehen. 4 Statt vieler nur BFH BStBl II 1997, 196 (196). 5 PrOVGE Bd. 4 (1895), 161 ff.; PrOVG RVerwBl 1928, 1028 f.; RFHE 27, 22 ff.; BFH BStBl III 1956, 233 ff.; BStBl II 1990, 160 ff.; BStBl II 2014, 374 ff. 6 Zuletzt BVerfG BStBl II 1996, 34 ff. und BVerfG, NJW 1996, 834 ff. 7 Für Arbeitsverträge BFH BStBl II 2013, 1015 ff., für Darlehensverträge BStBl II 2014, 374 ff. 8 Koenig, in: Koenig, AO, § 4, Rn. 65. 9 Hierzu Hey, Steuerplanungssicherheit, passim. 3 § 2 Ziel der Untersuchung und Erläuterung ihres Gegenstandes A. Ausgangsbeispiele für die Maßstabssuche Ziel der Untersuchung ist die Identifizierung der „Maßstäbe hinter den Maßstäben“.10 Sie sollen der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze auf den zu entscheidenden Lebenssachverhalt etwas Regelhaftes verleihen. Das Bedürfnis nach Regelhaftigkeit für das sich bis heute im Fluss befindliche Rechtsproblem der Vereinbarungen im Familienverbund ergibt sich daraus, dass die Vertragsfreiheit den Steuerpflichtigen eine nahezu unbegrenzte Vielfalt an Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet. Wird eine Gestaltungsform nun der Verwaltung als Subsumtionsvorschlag unterbreitet, so hat diese die Steuer gemäß § 85 AO nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und nach § 88 AO den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Sie entscheidet im Folgenden über die steuerliche Anerkennung der Gestaltung. Da das Verwaltungsverfahren der Öffentlichkeit als solches aber nicht zugänglich ist, sondern der Entscheidungsgehalt eines Verwaltungsaktes erst dann Publizität erlangt, wenn seine Entscheidungsmaxime in einem Urteil bestätigt oder verworfen wird,11 sind die Urteile der Finanzgerichte vorrangige Rechtserkenntnisquelle für die Steuerpflichtigen und ihre Berater. Sie bestimmen die Grenzen, innerhalb der die zivilrechtliche Gestaltung zur berücksichtigen ist.12 Um daher die praktische Dimension der vorliegenden Untersuchung und ihre Vielschichtigkeit für die Rechtsanwendung zu verdeutlichen, soll als Referenz für die Problematik der Vereinbarungen unter nahen Angehörigen die Behandlung von verschiedenen Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen durch die Rechtsprechung dienen. Inhaltlich haben diese alle einen Darlehensvertrag zum Gegenstand. Beispiel 1: Umwandlungsfälle A ist alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 15.5 schenkte er seiner volljährigen Tochter T einen Geldbetrag von 990.000 €. Von diesem soll T der GmbH 900.000 € als Darlehen zur Verfügung stellen. Das Darlehen soll jährlich mit 6 v.H. verzinst werden. Eine Besicherung des Darlehens wird nicht vereinbart. In einem weiteren notariellen Vertrag vom 15.5 schloss T mit der GmbH einen Darlehensvertrag entsprechend den im Schenkungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen. 10 Hierzu Braun, Einführung in die Rechtsphilosophie, S. 4. 11 Isensee, Verwaltung, S. 24 f. 12 Die Rechtsanwendung wird zudem auch dadurch erschwert, dass die Verwaltung die allgemeine Anwendung einer BFH-Entscheidung auch durch ihre verzögerte oder ganz unterbliebene Veröffentlichung im BStBl II behindert, Koenig, in: Koenig, AO, § 4, Rn. 65; Spindler, DStR 2007, 1061 (1062). 4 In den Fällen, in denen das Darlehen aus Mitteln gewährt wird, die dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind, sei der Fremdvergleich nach nunmehr vertretener Auffassung des Bundesfinanzhofs strikt durchzuführen.13 Die Vereinbarung sei jedoch nicht schon deshalb als unüblich zu qualifizieren, weil der Darlehensnehmer die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor geschenkt habe. Maßgeblich sei die Besicherung des Darlehens. Sollten die Darlehensmodalitäten einem Fremdvergleich standhalten, werde der Darlehensvertrag gleichwohl nicht anerkannt, wenn eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen den Beteiligten noch nicht vorliege. Beispiel 2: Novation Herr S ist als Vollzeitarbeitskraft bei der A-GbR angestellt, deren Geschäftsführerin Frau S ist. Die GbR und Herr S schlossen eine Vereinbarung, der zufolge dieser der GbR "aus seinen monatlichen Gehaltsansprüchen eine darlehensähnliche Überlassung anbietet und zu jeder Zeit frei über die angesammelten Beträge verfügen kann". Eine Verzinsung sollte grundsätzlich nicht erfolgen und Sicherheiten für das Darlehen sollten nicht gestellt werden. Die zweite Fallgruppe betrifft die Gestaltung, dass in einem Arbeitsvertrag die Auszahlung des Lohns durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Auch hier muss die Gestaltung den Anerkennungsvoraussetzungen entsprechen; der Fremdvergleich sei ebenfalls strikt durchzuführen. Für die Frage der steuerlichen Anerkennung der Vereinbarung soll es maßgeblich darauf ankommen, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder tatsächlich zur Auszahlung angeboten wird, danach aber in ein Darlehen umgewandelt wird.14 Beispiel 3: Investitionsdarlehen Der Gewerbetreibende V nimmt bei seinem Sohn S ein Darlehen i.H.v. 20.000 € zur Anschaffung eines benötigten Firmenwagens auf. Zur Tilgung des Darlehens vereinbarten V und S eine Verzinsung von 6 v.H. Für die Rückzahlung des Darlehens richtete V in seiner Buchführung für S unter den sonstigen Verbindlichkeiten ein Konto ein. Eine Auszahlung der Zinsen erfolgt nicht. Die letzte Fallgruppe betrifft Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungsund Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen sollen. Hier sei der Fremdvergleich „großzügig“ vorzunehmen, da die betriebliche Veranlassung offensichtlich sei.15 Das Darlehen könne auch unter anderen Bedingungen als den fremdüblichen überlassen werden. Maßgeblich sei vielmehr die tatsächliche 13 BFH BStBl II 2014, 374 (377), auch zum Folgenden. 14 BFH BStBl II 2014, 374 (378); FG Münster, EFG 2016, 2056 (2057). 15 BFH BStBl II 2014, 374 (378), auch zum Folgenden. 5 Durchführung der Zinsvereinbarung. Darüber hinaus bestünden weitere Grenzen für diese Fallgruppe; es dürfe sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln. B. Rechtfertigung eines Sonderregimes Die Anwendung der besonderen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen bedarf der Rechtfertigung. Betrachtet man die Voraussetzungen, an denen die Vereinbarungen gemessen werden, so ist festzustellen, dass die Verwaltung und die Rechtsprechung ein Sonderregime geschaffen haben, das Verträge zwischen nahen Angehörigen und Verträge zwischen fremden Dritten steuerrechtlich unterschiedlich behandelt und über die generellen Maßstäbe des Steuerrechts hinauszugehen scheint.16 Im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen des Art. 6 Abs. 1 GG stellt sich daher die Frage, ob die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Familienverträgen gerechtfertigt werden kann. Verwaltung und Rechtsprechung stellen hierzu auf den fehlenden Interessengegensatz ab, der bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten regelmäßig bestehen soll.17 Doch wiegt dieser Umstand derart schwer, dass er eine Sonderbehandlung rechtfertigt?18 Darüber hinaus ist besonderes Augenmerk darauf zu legen, wie die Anerkennungsgrundsätze von Verwaltung und Rechtsprechung angewendet werden. So bedarf es einer Rechtfertigung dafür, warum die Fremdvergleichsprüfung in einer Fallkonstellation „strikt“, in einer anderen dagegen „großzügig“ durchzuführen sein soll. Lassen sich hierfür sachgerechte Erwägungen anführen? Eine andere Frage, die sich hinsichtlich der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze stellt, ist, ob die Fremdüblichkeit einer Gestaltung schon allein aufgrund der fehlenden Besicherung des Darlehens verneint werden kann19 oder ob dies nicht über das gebotene Maß hinausgeht. Dies führt unmittelbar zu einer weiteren Frage, die mit der unterschiedlichen Anwendung der besonderen Anforderungen in verschiedene Fallgruppen und der ständigen Weiterentwicklung der Kriterien verbunden ist: Lässt sich der Anwendung der Anforderungen zwischen nahen Angehörigen eine Regelhaftigkeit entnehmen, die auf noch zu entscheidende Fälle übertragen werden kann? 16 Schön, in: FS Klein, S. 467 (475). 17 Vgl. nur BVerfG BStBl II 1996, 34 (36). 18 Görlich, Vertragsgestaltungen, S. 24. 19 BFH BStBl II 2014, 374 (377). 6 Gerade die letzte Frage ist für die vorliegende Untersuchung von entscheidender Bedeutung. Hinter ihr steht zum einen das theoretische Bedürfnis nach Systematisierung, die eine dynamische Stabilität des Rechts gewährleisten kann.20 Rechtspraktisch ist dem Bedürfnis nach Steuerplanungssicherheit Rechnung zu tragen. Einen solchen Systematisierungsansatz will die vorliegende Untersuchung leisten, indem sie nach den Maßstäben fragt, die hinter den von der Verwaltung und der Rechtsprechung aufgestellten Maßstäben stehen. Besonders die Maßstäbe des Verfassungsrechts, welches sich das Einkommensteuerrecht anverwandelt und geprägt hat,21 sind hier in den Blick zu nehmen. So unterwirft das Steuerrecht als „staatlich gesetztes Eingriffsrecht“22 die Verwaltung und die Gerichte bei der Bildung eines Sonderregimes zur Behandlung von Angehörigenverträgen der verfassungsrechtlichen Bindung aus Art. 1 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG. Dies berührt Fragen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie, da es sich um eine abweichende steuerrechtliche Würdigung von Familienverträgen im Gegensatz zu Verträgen unter fremden Dritten handelt, die Wertungen des Art. 6 Abs. 1 GG, der den Schutz der Ehe und Familie garantiert. Damit die Rechtfertigung gelingen kann, also der ungerecht erscheinende Eingriff als gerecht anerkannt werden kann,23 muss sich eine verfassungsgemäße Beschränkung der von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Güter durch kollidierendes Verfassungsrecht nachweisen lassen. § 3 Gang der Untersuchung Um diese Fragen im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beantworten und die Maßstäbe hinter den Maßstäben zu identifizieren, wird im zweiten Kapitel der Arbeit zunächst ein kurzer Überblick über die Entwicklung der Rechtsprechung gegeben; in den Fokus genommen werden sowohl die allgemeinen als auch die speziellen Maßstäbe, welche an die beiden hier behandelten Fallgestaltungen angelegt werden. Dazu wird zwischen den Phasen vor (Zweites Kapitel § 4 A.) und nach (Zweites Kapitel § 4 B.) dem Inkrafttreten des Grundgesetzes unterschieden, wobei der zweiten Phase die größere Aufmerksamkeit zukommen soll. Hier geht es im Wesentlichen um den Weg von der Anerkennung der Vereinbarungen durch das Bundesverfassungsgericht bis zum heutigen Stand der Rechtsprechung. Um den ersten Teil 20 Röhl/Röhl, Allgemeine Rechtslehre, S. 441; Vogel, in: FS Thieme, S. 605 (606 f.). 21 Isensee, Referat, Bd. II, Sitzungsbericht N, S. 32 (36). 22 Hensel, Steuerrecht, S. 1; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts I, S. 18; Englisch, in: FS Lang, S. 167 (169); a.A. Walz, Steuergerechtigkeit, S. 145. 23 Vogel, Der Staat 25 (1986), 481 (484); Müller-Franken, in: GS Trzaskalik, S. 195 (201). 7 abzurunden, wird zusätzlich die Behandlung von nahestehenden Personen in ausgewählten Normen dargestellt (Zweites Kapitel § 5). Im dritten Kapitel werden sodann die Maßstäbe hinter den Maßstäben erarbeitet. Hier sind der Maßstabssuche einige Überlegungen vorwegzustellen. Dabei geht es neben der Bewertung durch das Schrifttum (Drittes Kapitel § 7 A.) insbesondere um den Sinn und Zweck der Rechtsprechung (Drittes Kapitel § 7 B. und C.). Daran anknüpfend wird die Frage erörtert, ob die Rechtsprechung besondere Nachweisanforderungen an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen stellen kann. Dabei steht insbesondere Art. 6 Abs. 1 GG (Drittes Kapitel § 8 A.) im Vordergrund, der eine Benachteiligung von Ehe und Familie verbietet. Auf der anderen Seite gilt es, den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit (Drittes Kapitel § 8 B. I.) und den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Drittes Kapitel § 8 B. II.) näher zu betrachten und zu erörtern, inwieweit diese Grundsätze eine Einschränkung des Art. 6 Abs. 1 GG rechtfertigen können. Im vierten Kapitel der Arbeit wird dann zunächst der Maßstab herausgearbeitet, der hinter dem Wie der Rechtsprechungsgrundsätze steht und dieses auch in zukünftigen Fällen maßgeblich beeinflusst (Viertes Kapitel § 10). Schließlich gilt es diesen abstrakten Maßstab für die Anwendung auf Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen mit Inhalt zu füllen. Als Referenz soll die anlassbezogene Fremdvergleichsprüfung bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen dienen (Viertes Kapitel § 11). Die Arbeit schließt mit einer Schlussbetrachtung und den wesentlichen Ergebnissen (Fünftes Kapitel).

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Zusammenfassung

Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegen einer stetigen Entwicklung und beeinflussen daher die Voraussehbarkeit staatlichen Verhaltens und dementsprechend die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen.

In dieser Arbeit wird daher der Frage nach den „Maßstäben hinter den Maßstäben“ zur einkommensteuerlichen Bewertung von Einkünfteverlagerungen innerhalb des Familienverbundes anhand der verfassungsrechtlichen und steuerdogmatischen Aspekte zu Verträgen unter nahen Angehörigen nachgegangen. Anschließend wird die dabei aufgestellte Kernthese der Arbeit auf die derzeitige Behandlung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen übertragen.