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De lege ferenda – Reformvorschläge zur Neugestaltung der Vereinfachungsnormenund anderer Schlüsselfaktoren in der Lohnsteuer in:

Philipp A. Stallknecht

Vereinfachungsformen im Lohnsteuerrecht, page 217 - 244

Analyse des besonderen Verinfachungsbedarfs und daraus abgeleitete Erwägungen zur Systematisierung und Reformierung

1. Edition 2017, ISBN print: 978-3-8288-4044-7, ISBN online: 978-3-8288-6844-1, https://doi.org/10.5771/9783828868441-217

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 94

Tectum, Baden-Baden
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Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge zur Neugestaltung der Vereinfachungsnormen und anderer Schlüsselfaktoren in der Lohnsteuer Die Analyse des besonderen Vereinfachungsbedarfs in der Lohnsteuer, die daraus entwickelte Systematik sowie die Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in diese haben einige Problemfelder der Lohnsteuer offengelegt. In dem nachfolgenden Abschnitt dieser Arbeit werden Vorschläge zur Behebung dieser Probleme und zur Neugestaltung der Vereinfachungsnormen und anderer Schlüsselfaktoren in der Lohnsteuer gemacht. Das Ziel der vorgeschlagenen Reformierung ist es, die unübersichtliche Vielzahl der Vereinfachungsnormen zu verringern. Hierbei wird insbesondere die Anzahl von Lenkungs- bzw. Subventionsnormen und wahlpolitisch motivierten Normen erheblich reduziert werden806. Dies wird zum einen durch die Streichung verfehlter Vorschriften und zum anderen durch das Zusammenführen einzelner Vorschriften erreicht, da sich dadurch die Anwendungsbereiche der Regelungen vergrößern und somit eine Norm den Bereich übernimmt, der zuvor von diversen Normen behandelt wurde. Dabei hilft auch eine erweiterte und konturiertere Definition des Arbeitslohnbegriffs bei der Ausdünnung der Vereinfachungsnormen, da insbesondere viele der Steuerfreistellungen der I. und V. Kategorie der Systematisierung einzig zur Konturierung des Arbeitslohnbegriffs notwendig sind. Ferner sollte das Quellenabzugsverfahren teilweise neu geordnet werden, um so vor allem die Arbeitgeber zu entlasten. 4. 806 So auch schon im Kölner EStG Rz. 112, vgl. auch § 5 des Mitschke EStG, der nur sieben Steuerfreistellungen enthält und Mitschke EStG Rz. 8 ff.; für weitere Gründe, neben dem Gewinn an Übersichtlichkeit, die für den Subventionsabbau sprechen vgl.: Hey, StuW 1998, 298 (303 ff.). 217 Dabei soll aber nicht das Ziel verfolgt werden, das Lohnsteuerrecht auf wenige Paragraphen zu verkürzen. Vielmehr sollte durch breiter angelegte und besser konturierte Normen die fachliche Gesetzesanwendung erleichtert werden. Der geschulte Gesetzesanwender soll wieder möglichst viele Rechtsfolgen direkt aus dem Einkommensteuergesetz ablesen können und nicht schon für verhältnismäßig einfache Fragen Rechtsprechung, Verwaltungsanweisungen und sonstige Literatur konsultieren müssen. Daher sollten einige der in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Grundsätze zu unklaren Fragen des Lohnsteuerrechts zur Schaffung von Rechtssicherheit in das Gesetz übernommen werden.807 Neue Definition des Arbeitslohnbegriffs Die geltende Arbeitslohndefinition des § 2 LohnStDV hat diverse Schwachstellen. Das geltende Verständnis vom Arbeitslohn ist sehr weit gehalten, um die Besteuerungsmöglichkeiten des Staates ebenso weit zu halten. Bei einem derart umfassenden Verständnis musste der Gesetzgeber mit diversen Normen korrigierend eingreifen. Diese Normen erschweren jedoch die Anwendung des Einkommensteuerrechts. In Verbindung mit den Aufzählungen des § 19 Abs. 1 EStG erkennt man, dass von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur anerkannte Prinzipien nicht hinreichend im geltenden Verständnis des Arbeitslohnbegriffs berücksichtigt werden. So ist der Veranlassungszusammenhang und mit ihm insbesondere das überwiegend eigenbetriebliche Interesse als wichtige Ausschlusstatbestände nicht explizit im Gesetz zu finden808. Zwar bezieht der bisherige Arbeitslohnbegriff des § 2 LohnStDV i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle wesentlichen Merkmale mit ein oder enthält Indizien für diese. Jedoch wäre eine konturierte Definition sinnvoll, um idealerweise zumindest die dekla- A. 807 So auch schon Kölner EStG Rz. 106 ff. 808 Auch für eine Aufnahme dieser Prinzipien in das Gesetz: Albert/Strohner, DB 2002, 2504; vgl. auch bereits gemachte Reformvorschläge wie Kölner EStG Rz. 236 f., der das Veranlassungsprinzip auch explizit aufnimmt; im Gegensatz hierzu der Entwurf von Mitschke, der eine sehr kurze Definition der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit präferiert, vgl. § 17 Mitschke EStG. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 218 ratorischen Normen überflüssig zu machen und zur Übersichtlichkeit des Lohnsteuerrechts beizutragen. Aufgrund der Bedeutung des Arbeitslohnbegriffs809 für die Lohnsteuer wäre es zunächst wünschenswert, dessen Definition in den § 19 Abs. 1 EStG aufzunehmen810. Im Anschluss zu der Aufzählung, was unter Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu verstehen ist, sollte eine Negativabgrenzung folgen. Die am Anfang des § 19 Abs. 1 EStG verortete Definition des Arbeitslohnbegriffs könnte danach folgenden Wortlaut haben: „Arbeitslohn sind alle marktgängigen Zuwendungen, gleichgültig welcher Bezeichnung, Art oder Form, die dem Arbeitnehmer aus einem Arbeitsverhältnis zufließen, um die vom Arbeitnehmer geleistete Arbeit zu entlohnen, und ihn objektiv bereichern, es sei denn sie erfolgen im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers.“ Die Definition verwendet den Halbsatz „...Zuwendungen, gleichgültig welcher Bezeichnung, Art oder Form...“, um deutlich zu machen, dass nicht ausschließlich Barzuwendungen, sondern auch Sachzuwendungen und andere Vorteile als Arbeitslohn angesehen werden können und dass es nicht darauf ankommt, wie sie formal benannt werden. Im ersten Schritt kommt es also einzig auf das Vorliegen eines Vorteils an. Das Attribut der Marktgängigkeit ist Teil der Definition, um zu verdeutlichen, dass ausschließlich solche Vorteile die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers erhöhen und somit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, die mit einem Preis bezifferbar sind. Dies erleichtert außerdem die Ermittlung der Höhe des Vorteils.811 Die Notwendigkeit einer objektiven Bereicherung812 und des Zuflusses813 derselben für das Vorliegen von Arbeitslohn ergeben sich ebenfalls klar aus der Definition. Der Veranlassungszusammenhang wird durch die Worte „...um die vom Arbeitnehmer geleistete Arbeit zu entlohnen...“ deutlich in die Arbeitslohndefinition integriert. Der Ausdruck „um“ macht hierbei den finalen Zusammenhang deutlich, der notwendigerweise zwischen 809 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. a). 810 So auch: Albert/Strohner, DB 2002, 2504. 811 Vgl. zur notwendigen Marktgängigkeit des Vorteils oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) aa) (1). 812 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) aa) (1). 813 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) aa) (2). A. Neue Definition des Arbeitslohnbegriffs 219 Arbeitsleistung und Arbeitslohn bestehen muss.814 Am Ende der Definition wird auf das wichtige negative Abgrenzungskriterium des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers815 Bezug genommen, welches durch Beispiele bei der folgenden Negativabgrenzung greifbar gemacht wird. Bereits der Ausdruck „überwiegend“ macht dabei deutlich, dass eine Interessensabwägung stattfinden muss. Eine solche Arbeitslohndefinition nähme bereits durch Rechtsprechung und Literatur gelebte Prinzipien in das Gesetz auf und würde so für mehr Rechtssicherheit sorgen. Andererseits engt die Definition die Rechtsprechung nicht zu sehr ein, sodass zukünftig neu auftretende Einzelfälle mit ihrer Hilfe entschieden werden können. Die erwähnte Negativabgrenzung steht gedanklich der Aufzählung des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gegenüber, indem sie Fälle aufzählt, in denen kein Arbeitslohn vorliegt. Eine Verortung dieser Beispiele in § 3 EStG wäre systematisch streng genommen inkorrekt, da bereits keine steuerrelevanten Einnahmen vorliegen, die von der Einkommensteuer ausgenommen werden müssten. Demgemäß sind konsequenterweise auch alle deklaratorischen Normen des Lohnsteuerrechts816 im § 3 EStG deplatziert. Die Negativabgrenzung könnte wie folgt lauten: „Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse im Sinne von Abs. 1 ist immer dann anzunehmen, wenn nach objektiver Betrachtung die betriebsfunktionale Zielsetzung oder andere Interessen des Arbeitgebers an der Zuwendung die Interessen des Arbeitnehmers überwiegen; dies ist insbesondere der Fall bei 1. durchlaufenden Geldern und Auslagenersatz, 2. Vorteilen, die der gesamten Belegschaft bzw. dem gesamten Betrieb zu Gute kommen, 3. aus betrieblichen Gründen dem Arbeitnehmer aufgedrängten Vorteilen, die keinen oder nur einen untergeordneten konsumtiven Charakter haben oder 4. Vorteilen des Arbeitnehmers, die lediglich als Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung zu werten sind.“ Die vorangestellte allgemeine Definition macht deutlich, dass bei der Prüfung des Vorliegens des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses 814 Zum Veranlassungszusammenhang vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb). 815 Vgl. dazu oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (2). 816 Vgl. die V. Kategorie der Systematisierung oben unter: 3. Kap. C. I. 1. bis 11. sowie 3. Kap. D. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 220 ein objektiver Maßstab anzulegen ist. Es kommt also nicht auf die Sicht des Arbeitgebers oder –nehmers an, sondern auf eine objektive Tatsachenwürdigung. Ferner wird gesetzlich festgelegt, dass die Interessen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers an der Zuwendung miteinander abgewogen werden müssen. Die vier Kategorien betreffen dabei Fälle, in denen kein Arbeitslohn vorliegt, da das Interesse des Arbeitgebers an der Zuwendung überwiegt. Die Nr. 2–4 entsprechen den in der Literatur zu findenden Kategorien des eigenbetrieblichen Interesses817. Die Einzelfallausgestaltung wird der Rechtsprechung und Literatur überlassen, die anhand der Interessensabwägung aufgrund einer objektiven Tatsachenwürdigung zu entscheiden haben. Nr. 1 bezieht sich ausdrücklich auf Auslagenersatz und durchlaufende Gelder, um diese von den noch zu behandelnden Werbungskostenersatzleistungen818 abzugrenzen. Durch eine solch abstrakte Definition des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers werden nicht nur die deklaratorischen Normen des § 3 EStG, die solche Fälle erfassen819, überflüssig. Vielmehr wird der Rechtsprechung und Finanzverwaltung eine Richtschnur an die Hand gegeben, mit der das überwiegend eigenbetriebliche Interesse zu bestimmen ist. Dies sorgt für mehr Rechtssicherheit, lässt aber noch ausreichend Spielraum, um flexibel auf Einzelfälle reagieren zu können. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen Ein Lohnsteuerquellenabzug ist nicht selbstverständlich. Die historisch gewachsene Situation in Deutschland820 und die Bedeutung der Lohnsteuer für den Haushalt der Bundesrepublik821 lassen es jedoch als sehr unwahrscheinlich erscheinen, dass der Gesetzgeber sich von diesem B. 817 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (2) und Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 65; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 19 EStG Rz. 186. 818 Vgl. unten unter: 4. Kap. B. IV. 819 Wie bspw. § 3 Nr. 4, 31, 50 EStG. 820 Vgl. oben unter: 1. Kap. B. 821 Vgl. oben unter: 1. Kap. A. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 221 Verfahren trennen wird. Die Vorteile von stetigen und zuverlässigen Einnahmen sind für den Gesetzgeber verständlicherweise zu wertvoll, als dass dieses System aufgegeben würde822. Es wurde aber gezeigt, dass das Verfahren und die vielen Pauschalierungstatbestände insbesondere für den Arbeitgeber eine erhebliche Arbeitsbelastung darstellen. Dies wird durch einen internationalen Vergleich noch deutlicher823. Angesichts der Tatsache, dass der Arbeitgeber sich um eine „fremde“ Steuer kümmert und ihm sogar Haftungsrisiken auferlegt werden, erscheint es geboten, das Verfahren zumindest möglichst einfach zu gestalten. Daher werden im Folgenden Vorschläge unterbreitet, wie Pauschalierungstatbestände neu gefasst und auch zusammengefasst werden können, um so breitere, flexiblere und weniger einzelfallorientierte Anwendungsbereiche zu schaffen. Ferner werden Vorschläge für Veränderungen im Quellenabzugsverfahren unterbreitet. Hieraus folgend entfällt die Förderung spezieller Interessen oder wird minimiert. Eine solch indirekte Förderung durch steuerliche Normen ist aber auch grundsätzlich nicht wünschenswert und sollte – wenn überhaupt – nur äußerst behutsam eingesetzt werden. Denn sie wirkt zumeist deutlich ungenauer und unregulierter als eine direkte Förderung mittels Subvention824 o.ä. und verbleibt meistens länger als nötig im Gesetz825. Außerdem sind breiter angelegte Pauschalierungsnormen in ihren steuerlichen Belastungen bewusst steuerlich weniger präzise als auf einen einzelnen Sachverhalt zugeschnittene Spezialnormen. Dies ist aber gerade der Charakter einer Pauschalierungsnorm. Wenn sie vereinfachend wirken soll, so muss sie gröber und weniger präzise ausgestaltet sein. Nachfolgend werden fünf Maßnahmen vorgestellt, die als Grundlagen der Vereinfachung und Pauschalierung im Lohnsteuerrecht dienen sollen. Sie ersetzen bestenfalls eine Vielzahl von bestehenden einzelfallorientierten Normen und sorgen so für mehr Klarheit bei der 822 Vgl. auch oben die Diskussion unter: 2. Kap. B. II. 2. c). 823 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 2. b) aa). 824 So auch: Hey, StuW 1998, 298 (316); Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, S. 14 Rz. 46. 825 Vgl. nur § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG, der zur Förderung der Heranführung der Arbeitnehmer an das neue Medium Internet geschaffen wurde. Im Jahre 2016 ist dieses Heranführen wohl längst geschehen, vgl. auch oben unter: 3. Kap. A. II. 6. f). 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 222 Anwendung des Lohnsteuerrechts. Denn bei der Masse an bestehenden Normen kann ausschließlich das Streichen von Spezialregelungen826 und Ersetzen durch allgemeinere Vereinfachungstatbestände dauerhaften Erfolg haben. Solche allgemeinen Tatbestände können auch flexibler auf wechselnde Umstände angewendet werden und bedürfen daher zumeist nur wenig weiterer Anpassung. Reformierung des von Dritten gezahlten Arbeitslohns Der von dritter Seite gezahlte Arbeitslohn ist eine Besonderheit der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Besonderheit resultiert aus dem sonst sehr starren Dreiecksverhältnis zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Finanzamt, in dem der Arbeitnehmer in der weit überwiegenden Zahl von Fällen den Lohn von einem einzelnen Arbeitgeber bezieht. In anderen Einkunftsarten ist eine derart strikte Einteilung nicht denkbar, da beispielsweise der Selbstständige meistens von einer Vielzahl von Kunden seinen „Lohn“ bezieht. Diese strikte Rollenverteilung machte es für den Gesetzgeber sehr attraktiv, den Arbeitgeber zum Steuereinbehalt zu verpflichten, da anders als bei den meisten anderen Einkunftsarten die Einnahmen zumeist ausschließlich aus einer Quelle stammen. Sobald jedoch der Arbeitnehmer von anderer Seite als vom Arbeitgeber Vorteile erhält, wird deren steuerliche Behandlung im Dreiecksverhältnis komplex, da ein neuer und oftmals persönlich wechselnder Akteur hinzutritt, der nur einmal oder auch mehrmals dem Arbeitnehmer Vorteile gewährt. Daher ist der Dritte für den Gesetzgeber schwerer greifbar als der Arbeitgeber. Das erste Ziel der vorgeschlagenen Reformierung des von Dritten gezahlten Arbeitslohns ist auch eine allgemeingültige Legaldefinition für von Dritten gewährten Arbeitslohn. Hierdurch wird für alle Beteiligten ein gewisses Maß an Rechtssicherheit geschaffen. Die explizite Aufnahme des von Dritter Seite gezahlten Arbeitslohns wurde auch durch das Kölner EStG gefordert827. Als zweites Ziel sollte das Besteuerungsver- I. 826 So auch Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 143 u. 250; Kölner EStG Rz. 112; ähnlich: Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. 2, S. 844 ff., 854. 827 Vgl. § 5 Abs. 2 Kölner EStG und Rz. 236 f. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 223 fahren für solche Lohnzuwendungen überdacht werden, da momentan fast ausschließlich der Arbeitgeber in der Pflicht ist. Die Rechtsfigur des von Dritten gezahlten Arbeitslohns ist in Rechtsprechung und Literatur anerkannt. Im Laufe der Jahre hat sich ein verbreitetes Verständnis hierzu herausgebildet, welches in die nachfolgende Definition eingearbeitet wurde.828 Die Definition sollte ebenfalls im § 19 EStG verortet werden. „Arbeitslohn sind auch Zuwendungen eines Dritten an den Arbeitnehmer, gleichgültig welcher Bezeichnung, Art oder Form, wenn sie für den Arbeitnehmer im finalen Zusammenhang mit den dem Arbeitgeber geschuldeten Diensten stehen; es sei denn sie beruhen auf einer sonstigen Verpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber oder dem Dritten oder der Dritte ist lediglich als Zahlstelle des Arbeitgebers tätig.“ Der Einschub „...gleichgültig welcher Bezeichnung, Art oder Form...“ hat in dieser Definition die gleiche Bedeutung wie oben829. Die Zuwendungen des Dritten können nämlich sowohl in Geld, in Sachwerten als auch in Rabatten vom Arbeitnehmer bezogen werden. Dritter im Sinne der Definition ist jeder, der außerhalb des Dreiecksverhältnisses steht. Denn dem höchstrichterlichen830 und auch in der Literatur verbreiteten831 Verständnis folgend, wird im Bereich der Lohnzahlung von einem Dritten auf die Sicht des Arbeitnehmers abgestellt. 828 Vgl.: St. Rspr. BFH v. 28.2.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345; BFH v. 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 239, 270; BFH v. 23.4.2009 – VI R 39/08, BFHE 224, 571; BFH v. 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419; BFH v. 19.6.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353; BFH v. 10.5.2006 – IX R 82/98, BFHE 213, 487; BFH v. 19.8.2004 – VI R 33/97, BFHE 207, 230; BFH v. 5.7.1996 – VI R 10/96, BFHE 180, 441; jeweils m.w.N.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 68 f.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 170; Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 61; Geserich in: Blümich EStG, § 19 Rz. 232 f.; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 70 ff.; Kloubert, DStR 2000, 231. 829 Vgl. oben unter: 4. Kap. A. 830 BFH v. 28.2.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345; BFH v. 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 239, 270; BFH v. 23.4.2009 – VI R 39/08, BFHE 224, 571; BFH v. 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419; BFH v. 19.6.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353; BFH v. 10.5.2006 – IX R 82/98, BFHE 213, 487; BFH v. 19.8.2004 – VI R 33/97, BFHE 207, 230; BFH v. 5.7.1996 – VI R 10/96, BFHE 180, 441. 831 Gl.A.: Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 68 f.; Geserich in: Blümich EStG, § 19 Rz. 232 f.; Albert, FR 2009, 857 (858); a.A., nämlich, dass die Sicht des Dritten ausschlaggebend sei: Pflüger in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 170. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 224 Dieser Unterschied zur üblichen Arbeitslohndefinition wird dadurch deutlich gemacht, dass es heißt „...wenn sie für den Arbeitnehmer...“. Evident kommt es nicht auf die subjektive Sicht des einzelnen Arbeitnehmers an, sondern darauf, ob (nach tatrichterlicher Würdigung) der Arbeitnehmer die Zuwendung als Lohn begreifen durfte. Dafür ist nötig, dass aus zu objektivierender Sicht des Arbeitnehmers ein finaler Zusammenhang zwischen seinen Diensten für den Arbeitgeber und der Zuwendung des Dritten besteht, der Dritte die Zuwendung also gerade wegen der Dienste des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber leistet. Diese Besonderheit wird explizit in der Definition angesprochen, indem es heißt „...,wenn sie für den Arbeitnehmer im finalen Zusammenhang mit den dem Arbeitgeber geschuldeten Diensten stehen...“. Ein ebenfalls in Rechtsprechung832 und Literatur833 zu findender Ausschlusstatbestand besteht darin, dass die Zuwendung nicht auf einer anderen tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers zum Dritten oder zum Arbeitgeber beruhen darf. Dieser sinnvolle Ausschlusstatbestand, der den finalen Zusammenhang zwischen den dem Arbeitgeber geschuldeten Diensten und der Zuwendung des Dritten unterbricht, wird durch den vorletzten Halbsatz der Definition deutlich gemacht, welcher lautet „...es sei denn sie beruhen auf einer sonstigen Verpflichtung zum Arbeitgeber oder dem Dritten...“. Der letzte Teil der Definition betrifft die sogenannten unechten Lohnzahlungen von Dritten. Bei diesen wird der Dritte vom Arbeitgeber lediglich als Zahlstelle eingesetzt. Dies führt dazu, dass die Lohnsteuer nach den allgemeinen Vorschriften vom Arbeitgeber einzubehalten und abzuführen ist.834 Diese unechten Lohnzahlungen eines Dritten werden aus dem definierten Bereich bewusst exkludiert, da sie technisch „normaler“ Arbeitslohn sind, auf den die zu schaffenden besonderen Regelungen für den von Dritter Seite gewährten Lohn nicht anwendbar sei- 832 St. Rspr. vgl. nur BFH v. 28.2.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345; BFH v. 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 239, 270 jeweils m.w.N. 833 Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 68 f.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 170; Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 61; Geserich in: Blümich EStG, § 19 Rz. 232 f.; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 72; Kloubert, DStR 2000, 231 (232). 834 Vgl. hierzu oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) cc) (2). B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 225 en sollen. Die Definition erfasst somit ausschließlich echte Lohnzahlungen eines Dritten. Diese Definition enthält die wichtigsten durch Rechtsprechung und Literatur herausgearbeiteten Merkmale, um durch Dritte gezahlten Arbeitslohn zu konturieren. Diese Festschreibung im Gesetz würde die Rechtssicherheit für alle Beteiligten erhöhen. Nicht nur der Steuerpflichtige erhielte bei der Lektüre der Definition einen verständlichen Eindruck von den erfassten Lebenssachverhalten, sondern auch die Rechtsprechung und Finanzverwaltung erhielten einen belastbaren Rahmen für den von Dritten gewährten Arbeitslohn. Auch diese Definition ließe dabei ausreichend Spielraum, um zukünftige Einzelfälle zu erfassen, sodass keine einzelfallorientierten Spezialnormen mehr nötig wären. Der zweite zu reformierende Teil bezieht sich auf den Steuereinbehalt und die Steuerabführung von von Dritten gewährtem Arbeitslohn. Da die vorangestellte Definition ausschließlich echte Lohnzahlungen eines Dritten erfasst, wird auch zunähst deren Besteuerung besprochen. Das Gesetz sieht bisher vor, dass der Arbeitgeber den Steuereinbehalt und die Steuerabführung hierfür übernimmt, wenn dieser von der Lohnzahlung weiß oder sie erkennen kann, § 38 Abs. 1 Satz 3 1. HS EStG. Dies wird gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 2. HS EStG bei verbundenen Unternehmen gem. § 15 AktG vermutet. Bei einem fehlerhaften Steuereinbehalt oder einer fehlerhaften Steuerabführung haftet der Arbeitgeber gegebenenfalls gem. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG, es sei denn er kann sich gem. § 42d Abs. 2 EStG exkulpieren.835 Dieses Ergebnis ist nicht tragbar836. Der Arbeitgeber hat, anders als bei der unechten Lohnzahlung eines Dritten, die Lohnzahlung nicht ausgelöst. Das Merkmal des Kennenkönnens ist zwar im Vergleich zu dem zuvor verwendeten Merkmal des „üblicherweise von Dritten gezahlten Arbeitslohn“ greifbarer, aber in der Sache noch immer zu weitgehend. Im Konzernverbund mögen die Unternehmen dieses Merkmal leicht erfüllen, weswegen der Gesetzgeber sicherlich auch den § 38 Abs. 1 Satz 3 2. HS EStG ursprünglich dergestalt gefasst hat. Jedoch sind viele Fälle denkbar, in denen von Dritter Seite Lohn ge- 835 Vgl. allg. zu der Versteuerung von von Dritten gezahltem Arbeitslohn: B.II.2.a)dd)(3) ). 836 So auch: Albert/Strohner, DB 2002, 2504 (2505). 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 226 währt wird und der Arbeitgeber keine Möglichkeit hat, hiervon zuverlässig Kenntnis zu erlangen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ausschließlich ein Teil der Arbeitnehmer, die enge Geschäftsbeziehungen zu einem anderen Unternehmen unterhalten, von diesem Vorteile gewährt bekommen, wie zum Beispiel Rabatte bei Werksverkäufen oder Boni bei einem erfolgreichen Geschäftsabschluss. Der Arbeitgeber kann hier den Wert einer Zuwendung oftmals nur schätzen bzw. muss sich auf die Angaben seiner Arbeitnehmer verlassen. Da der Arbeitgeber diese Zuwendungen regelmäßig nicht initiieren oder beeinflussen kann, ist es sehr problematisch, ihn für den Steuerabzug zu verpflichten. Hiergegen spricht insbesondere der Aspekt, dass üblicherweise ausschließlich der Arbeitnehmer von diesen Zuwendungen profitiert. Die einzigen beiden anderen steuerrechtlich relevanten Akteure in diesem Prozess, die an Stelle des Arbeitgebers in Anspruch genommen werden könnten, sind der Dritte und der Arbeitnehmer selbst. Die Inanspruchnahme des Dritten wäre hierbei naheliegend, da der Dritte die Lohnzuwendungen selbst ausgelöst hat und genau weiß, welchen Personen sie zugewandt wurden und welchen Wert sie hatten. Handelt es sich bei dem Dritten um einen Unternehmer, so ist es diesem durchaus zumutbar, eine pauschale Lohnsteuer mit abgeltender Wirkung i.H.v. beispielsweise 25% für jede Lohnzuwendung an einen fremden Arbeitnehmer abzuführen. Wie bereits erwähnt wären für den Dritten die tatsächlichen Gegebenheiten viel leichter zu bestimmen als für den Arbeitgeber, da der Dritte die Lohnzuwendung ausgelöst hat. Problematisch erscheint jedoch, dass diese Dritten auch Privatpersonen sein können. Ihnen einen Lohnsteuerabzug zuzumuten würde die Komplexität der Lohnsteuer nur noch erhöhen und damit das mit der Reform angestrebte Ziel konterkarieren. Der in der Praxis einzig relevante Fall, in dem eine solche Lohnzahlung von einem privaten Dritten erfolgt, ist das Trinkgeld. Daher könnte man die Lohnzahlungen eines privaten Dritten steuerrechtlich gänzlich ignorieren. Somit bliebe allerdings ein großer Teil des Trinkgeldes unbesteuert, was zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung mit anderen Einkunftsarten führen würde837. Folglich ist ein gänzliches steuerliches 837 Vgl. oben zu § 3 Nr. 51 EStG unter: 3. Kap. A. I. 14. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 227 Exkludieren des von privaten Dritten gezahltem Arbeitslohns nicht sachgerecht. Trinkgeld ist jedoch der einzige Fall in dem ein Arbeitnehmer sowohl von Privatpersonen als auch von Unternehmen Arbeitslohn von Dritter Seite erhält. Demgemäß wäre hier eine Sonderregelung angezeigt. Dafür spricht vor allem die weite Verbreitung von Trinkgeldzahlungen, sodass es sich dabei zwar um eine Einzelfallnorm handeln würde, der jedoch ein großer Anwendungsbereich zukommen würde. Diese Sonderregelung für Trinkgeld würde den Arbeitnehmer zu dem Steuerabzug mit einem abgeltend wirkenden pauschalen Steuersatz i.H.v. 25% verpflichten. Hierbei ist auch ein Freibetrag von z. B. 1000 Euro pro Kalenderjahr und Arbeitnehmer denkbar, um die steuerrechtlich „kleinen“ Fälle von der Besteuerung auszunehmen838. Die Norm des § 37a EStG sollte als zweite Ausnahme von dem oben dargestellten Grundsatz der Besteuerung des von Dritten gewährtem Arbeitslohns erhalten bleiben, da sie deutlich mehr Fälle erfasst, als nur jene im Bereich der nichtselbstständigen Tätigkeit und die Norm so nicht gänzlich in dieses Besteuerungssystem passt. Denn auch Selbstständige und Gewerbetreibende profitieren von dieser Norm. Die Verpflichtung des Dritten bei solchen Prämien ist die einzig sinnvolle Art der Besteuerung839. Daher kommt die Norm dem hier vorgestellten Besteuerungssystem nahe. Für den Empfänger ist der Wert einer solchen Sachprämie nämlich nahezu nicht ermittelbar. Dennoch sollte der momentan eher subventionierend wirkende Steuersatz auf ca. 5% angehoben werden, um eine eher an der Realität orientierte Besteuerung zu gewährleisten. Die vorgestellte Besteuerungsvariante würde zu großen Teilen den unternehmerischen Dritten verpflichten und den Arbeitnehmer ausschließlich beim Trinkgeld zu einer Lohnsteuerabführung verpflichten. Der Steuersatz von 25% würde dabei nicht stark begünstigend wirken und wäre einfach zu errechnen. Der Arbeitgeber würde nicht mehr für ihn unkontrollierbaren Haftungsrisiken ausgesetzt und der Steuerabzug wäre den Akteuren zugeordnet, die entweder die Lohnzuwendung auslösen oder von ihr profitieren und somit deren tatsächlichen Begebenheiten deutlich besser überblicken. Die politisch sicherlich kritisch 838 Zu der Aufhebung der Steuerbefreiung von Trinkgeldzahlungen vgl. unten unter: 4. Kap. C. I. 839 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 2. d) bb). 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 228 zu sehende Verpflichtung des Arbeitnehmers wäre diesem allerdings zumutbar, da es einen Bereich betrifft, in dem die Arbeitnehmer in der Regel sehr genau die Höhe ihrer Einkünfte kennen und ihnen die Besteuerung so leicht wie möglich gemacht wird. Es ist hier vertretbar, von den Arbeitnehmern ein Mindestmaß an steuerlicher Verantwortung zu verlangen. Die Alternative zu dem soeben dargestellten Besteuerungssystem für Lohnzuwendungen von Dritten ist, den Arbeitnehmer alleine bei Lohnzuwendungen von Dritten in die Pflicht zu nehmen. Die Rahmenbedingungen wären hierbei die gleichen; d.h. ein pauschaler Steuerabzug mit 25% und abgeltender Wirkung. Diese Variante würde den Arbeitgeber und den Dritten völlig entlasten. Der von der Zuwendung profitierende Arbeitnehmer würde alleine belastet werden. Dies wäre ihm zumindest bei Barzuwendungen zuzumuten, da diese leicht zu ermitteln sind. Problematisch sind jedoch Sachzuwendungen u.ä., da hier der Arbeitnehmer oftmals nur schwer den Wert der Sache feststellen kann. Dies würde zusätzliche Unsicherheit in das Verfahren einbringen und die Versteuerung erschweren. Zwar könnte man hier Auskunftsrechte und –pflichten gegenüber den die Zuwendung Gewährenden einführen, um dem Arbeitnehmer theoretisch die Möglichkeit einer Ermittlung zu geben. Die praktische Durchsetzung solcher Auskunftsansprüche wäre allerdings oftmals schwierig. Sie dürften folglich häufig gar nicht geltend gemacht werden und die Zuwendungen blieben unbesteuert. Diese Besteuerungsvariante würde den Arbeitnehmer vor große Hürden stellen. Demnach wäre bei diesem Modell ein noch größerer politischer Widerstand zu erwarten. Wegen dieser Ermittlungsschwierigkeiten wird daher das erste Modell präferiert. Die bisher gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den Arbeitgeber versteuerten unechten Lohnzahlungen eines Dritten fallen nicht unter das zuvor vorgestellte Modell. Wegen der unselbstständigen Stellung des Dritten ist eine Verpflichtung des Arbeitgebers, die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen angemessen, der Dritte wird nämlich praktisch wie ein Erfüllungsgehilfe für den Arbeitgeber tätig840. Allerdings ist die gesetzliche Grundlage dieser Verpflichtung, der § 38 Abs. 1 840 Vgl. zu unechten Lohnzahlungen eines Dritten oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) cc) (2). B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 229 Satz 1 EStG, durch richterliche Rechtsfortbildung über seinen Wortlaut ausgedehnt worden, um den Arbeitgeber zu verpflichten. Daher sollte auch für die unechten Lohnzahlungen eines Dritten eine gesetzliche Grundlage geschaffen werden. Diese sollte in § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG integriert werden, indem der Wortlaut wie folgt geändert wird: „Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der 1. [...] 2. [...] oder der Arbeitgeber einen anderen hiermit beauftragt oder als Erfüllungsgehilfen oder in einer anderen Art als Leistungsmittler bei der Lohnzuwendung eingesetzt hat (unechte Lohnzahlung eines Dritten).“ Durch den letzten Teil wird gesetzlich festgehalten, dass auch für unechte Lohnzahlungen eines Dritten vom Arbeitgeber die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen ist. Die gesetzliche Manifestation dieser Rechtsprechung in einem parlamentarischen Gesetz wird dem hierdurch vollzogenen Eingriff in die grundrechtlich geschützte Freiheit des Arbeitgebers eher gerecht, als eine – wenn auch gefestigte – Rechtsprechung. Die unterbreiteten Reformvorschläge zu echten und unechten Lohnzahlungen von Dritten sollen dazu beitragen, diesen Bereich der Lohnsteuer einfach handhabbar zu machen. Bedingt durch die Komplexität der Ausgangslage konnten für die echten und unechten Lohnzahlungen von Dritten auch keine Lösungen gefunden werden, die in einer Regelung zusammenzufassen wären. Die hier vorgestellten Maßnahmen bieten jedoch gegenüber den derzeitigen Regelungen eine wertungstechnisch ausgewogenere Ausgangslage. Ein einheitlicher Pauschalierungstatbestand für Sachzuwendungen Sachzuwendungen als Arbeitslohn können dem Arbeitnehmer in unterschiedlicher Form gewährt werden. Von Kleidung über Mahlzeiten bis hin zu Elektrogeräten ist eine Bandbreite an Gegenständen denkbar. Aber auch Dienstleistungen, die direkt angeboten werden, zählen zu den Sachleistungen. Leider sind die Besteuerungsvarianten ebenso breit gefächert, was bei deren Anwendung zu einem regelrechten Cha- II. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 230 os führt.841 Eine einheitliche Regelung für alle Sachzuwendungen ist nicht vorhanden. Die Generalklausel des § 37b EStG kann zwar theoretisch so gut wie alle Sachzuwendungen an Arbeitnehmer erfassen. Sie selbst enthält aber eine quantitative Begrenzung in der Gestalt, dass ausschließlich Sachzuwendungen bis 10.000 Euro pro Empfänger und Jahr bzw. pro einzelne Zuwendung erfasst werden können. Außerdem gehen die diversen Spezialtatbestände dieser Generalklausel vor, sodass sie keine breite Wirkung entfalten kann. Manche Sachzuwendungen werden nämlich durch Spezialnormen gänzlich von der Einkommensteuer befreit, wie beispielsweise die Leistungen zur Kindesbetreuung nach dem § 3 Nr. 33 bis 34a EStG. Andere sind wiederum nur teilweise steuerfrei bzw. sie sind pauschal zu versteuern, wie zum Beispiel die Sachzuwendungen nach § 40 Abs. Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese unterschiedlichen Versteuerungsvarianten spiegeln eine unterschiedliche Förderintensität wieder. Diese ergibt sich jedoch meistens nicht aus der Art der Sachzuwendung an sich oder aus anderen sachlich nachvollziehbaren Gründen, sondern aus politischen oder historischen Gründen842. Das Resultat dieses historisch gewachsenen steuerlichen Flickenteppichs sind zu viele Einzelnormen, die sich teilweise widersprechen oder sonst verfehlt sind, jedenfalls aber in ihrer Masse das Lohnsteuerrecht verkomplizieren. Wenn Sachzuwendungen vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gewährt werden und diese gemäß der oben genannten Definition843 steuerbaren Arbeitslohn darstellen, so sollte nicht aufgrund der Art der Sachzuwendung bei der Besteuerung in unsystematischer Weise differenziert werden, da alle gleich steuerwürdig sind. Sie alle erhöhen die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers, indem sie in gewisser Weise eigene Aufwendungen des Arbeitnehmers ersetzen. So erschließt sich beispielsweise nicht, inwieweit sich im Hinblick auf die ersparten Aufwendungen die steuerfreie Kindesbetreuung nach dem § 3 Nr. 33 bis 34a EStG von der pauschal mit 25% zu versteuernden Überlassung 841 Vgl. allg. zu Sachbezügen als Arbeitslohn oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) dd). 842 Vgl. § 3 Nr. 4 EStG, der in seinem konstitutiven Teil nur als Relikt aus dem preu- ßischen Einkommensteuerrecht zu erklären ist, Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 4. 843 Vgl. oben unter: 4. Kap. A. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 231 von Mahlzeiten nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unterscheidet. In beiden Fällen müsste der Arbeitnehmer ohne die Zuwendungen seines Arbeitgebers diese Dienste bzw. Mahlzeiten aus regulär versteuertem Einkommen bezahlen. Dementsprechend sollte ein einheitlicher Pauschalierungstatbestand für alle Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer geschaffen werden844. Dabei sollte ein einheitlicher abgeltender Steuersatz von 25% eingeführt werden. Dieser Steuersatz entspricht circa dem effektiven Steuersatz eines Durchschnittsbruttogehaltes eines Arbeitnehmers in Deutschland845. Durch ihn werden die Sachbezüge, wenn überhaupt, nur geringfügig gefördert. Alternativ wäre ein für jeden Betrieb individuell zu ermittelnder Steuersatz wie in § 40 Abs. 1 EStG denkbar. Dies würde jedoch zusätzliche Komplexität in den Pauschalierungstatbestand einbringen, die es gerade zu vermeiden gilt. Da allerdings im Bereich der Förderung der Sachbezüge auch durchaus sinnvolle Ziele, wie beispielsweise die erwähnte Kindesbetreuung zur Förderung der Vereinbarkeit von Beruf und Familie, verfolgt werden, sollte ein Freibetrag in den Pauschalierungstatbestand aufgenommen werden. Dieser könnte dann individuell nach den Bedürfnissen des jeweiligen Arbeitnehmers ausgeschöpft werden. Dieser Freibetrag sollte bei ca. 1000 Euro pro Kalenderjahr und Arbeitnehmer liegen. Selbstverständlich würde ein solcher Pauschalierungstatbestand bei höheren Grenzsteuersätzen zu Steuererleichterungen führen. Diese eher geringen Förderungen sind aber zur Erreichung des Ziels der Steuervereinfachung hinzunehmen. Außerdem sind unter Umständen zu befürchtende Barlohnumwandlungen in Sachbezüge nicht in nennenswertem Umfang zu befürchten. Dies wäre für den Arbeitnehmer und den Arbeitgeber aus rein tatsächlicher Sicht viel zu kompliziert, da die Bedürfnisse eines jeden Arbeitnehmers ermittelt und dementspre- 844 Ähnlich: Albert, DB 2005, 2099. 845 Im Jahr 2015 lag der Durchschnittsbruttomonatsverdienst eines Arbeitnehmers bei 3.810 Euro, d.h. 42.324 Euro pro Jahr (vgl. https://www.destatis.de/DE/ ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUmwelt/VerdiensteArbeitskosten/VerdiensteVerdienstunterschiede/Tabellen/Bruttomonatsverdienste.html, abgerufen am: 22.4.2016) darauf entfallen nach der Einkommensteuergrundtabelle ca. 10.955 Euro Einkommensteuer (laufende Nr. 1031), was einem Anteil von ca. 23,96% entspricht; gerundet zur einfacheren Anwendung 25%. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 232 chend berücksichtigt werden müssten. Außerdem würden wohl nur wenige Arbeitnehmer zu einer derartigen Offenlegung ihrer Bedürfnisse bereit sein. Der Großteil des Lohns wird auch bei einer solchen Pauschalierungsnorm als Teil des Einkommensteuergesetzes noch als Barbezug fließen. Ein derartiger Pauschalierungstatbestand würde eine Vielzahl von Steuerfreistellungen der I. und II. Kategorie überflüssig machen. Es könnten alle Steuerfreistellungen und Pauschalierungen, die Sachzuwendungen betreffen, aus dem Gesetz entfernt werden. Dies würde erheblich zur Übersichtlichkeit in der Lohnsteuer beitragen. Der Freibetrag würde eine individuellere steuerliche Förderung, die auf die Belange des Arbeitnehmers abgestimmt ist, ermöglichen als viele einzelfallorientierte Normen, die unter Umständen förderungswürdige Sachverhalte ausklammern. Die durch die Norm zugegebenermaßen verursachten Ungenauigkeiten und geringen Förderungen bei höheren Grenzsteuersätzen als 25% sind die Konsequenz der durch die Norm geschaffenen Vereinfachung. Eine genauere Ausdifferenzierung des Tatbestandes der Norm würde neue Unübersichtlichkeit in das Verfahren einbringen, die jedoch gerade nicht erwünscht ist. Vereinheitlichung der steuerlichen Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen Die Zukunftssicherung der Arbeitnehmerschaft kann auf diverse Arten betrieben werden. Sorgt der Arbeitnehmer selbst vor, so handelt es sich nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Übernimmt die Vorsorge allerdings ganz oder teilweise der Arbeitgeber, so kann steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegen. Wenn die Leistungen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, werden viele der Möglichkeiten steuerlich begünstigt, wie nicht nur der § 40b EStG, sondern insbesondere die § 3 Nr. 56, 62, 65 und 66 EStG belegen.846 Die Zukunftssicherung kann jedoch sehr unterschiedliche Gestalt annehmen. So sind Direktversicherungen, Direktzusagen, Pensions- III. 846 Allg. zu den Zukunftssicherungsleistungen im Lohnsteuerrecht vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) ee). B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 233 kassen und -fonds u.v.m. Ausformungen der Zukunftssicherungsleistungen. Allgemein sind Zukunftssicherungsleistungen „Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern.”847 Diese unterschiedlichen Vorsorgeleistungen werden auch steuerlich unterschiedlich behandelt. Manchen kommt eine gewisse Steuerfreistellung zugute und andere werden pauschal besteuert. Dies führt zu komplexen Zukunftssicherungsmodellen, die steuerliche Gegebenheiten bestmöglich ausnutzen wollen. Oftmals tritt dabei die Effektivität der eigentlichen Zukunftssicherung fast schon in den Hintergrund. Dies erschwert die Vergleichbarkeit zwischen den diversen Möglichkeiten der Zukunftssicherung. Die momentan geltende Gesetzeslage birgt daher die Gefahr einer Fehlallokation aus steuerlichen Motivationen. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung zumindest teilweise in das Gesetz übernommen. Dieses sieht in der Ansparphase eine möglichst geringe bzw. gar keine steuerliche Belastung vor und konzentriert die steuerliche Belastung auf die Auszahlungsphase. Dies ist wie bereits erwähnt848 grundsätzlich begrüßenswert. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Arbeitnehmer wird auch durch einen unentziehbaren Anspruch nicht derart gesteigert, dass es eine Besteuerung rechtfertigen würde. Der reine Anspruch auf eine Vorsorgeleistung, die u.U. sogar nie ausgezahlt wird, ist ähnlich wie Gewinnerwartungen kein tatsächlicher ökonomischer Vorteil als sachgerechte Basis für eine Besteuerung. Der ökonomische Vorteil einer Zukunftssicherung realisiert sich vielmehr erst, wenn diese tatsächlich ausgezahlt wird. Erst dann ist die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers tatsächlich durch die Zuwendung gesteigert und auch erst dann ist ein ad- äquater Anknüpfungspunkt für die Besteuerung gegeben. Dementsprechend wäre eine konsequente und radikale Umsetzung des Prinzips der nachgelagerten Besteuerung im Vergleich zu den jetzt geltenden zerstückelten Einzelnormen, die unterschiedliche Vorsorgesysteme gegeneinander ausspielen, vorzugswürdig. Im ersten Schritt müssten hierfür alle Zukunftssicherungsleistungen, gleichgültig wel- 847 Vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, der jedoch lediglich deklaratorische Bedeutung hat, Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 91. 848 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) ee). 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 234 cher Art, in der Ansparphase von der Einkommensteuer befreit werden. Hierzu sollte man eine Norm in den § 3 EStG aufnehmen, die alle Zukunftssicherungsleistungen erfasst. Diese würde dann zwar konstitutiv und im Hinblick auf die Leistungen, die bereits keinen Arbeitslohn darstellen, gleichzeitig deklaratorisch wirken. Dies ist aber die einfachste und somit anwenderfreundlichste Möglichkeit, um die Ansparphase steuerfrei zu stellen. Der zweite Schritt wäre die Besteuerung der Auszahlungsphase. Um die Besteuerung sicherzustellen sollte hier die die Leistung auszahlende Institution die Versteuerung vornehmen. Auch hier würde sich ein pauschaler Steuersatz mit abgeltender Wirkung anbieten. Im Auszahlungsfall einer Zukunftssicherungsmaßnahme, sei es wegen Krankheit, Unfall oder Alter, sind die Einkünfte des Steuerpflichtigen so wie seine Leistungsfähigkeit zumeist relativ gering. Daher sollte der Pauschsteuersatz ebenso relativ niedrig angesetzt werden. Angemessen erscheinen hier 20% der auszuzahlenden Zukunftssicherungsleistungen, da ein solcher Steuersatz noch im Eingangsbereich der Einkommensteuer liegt. Diese Spezialnorm für Zukunftssicherungsleistungen würde dem allgemeinen Pauschalierungstatbestand für Sachzuwendungen selbstredend als lex specialis vorgehen. Ferner müssten dementsprechend alle Zukunftssicherungsleistungen betreffenden Steuerfreistellungen des § 3 EStG eliminiert und der Pauschalierungstatbestand des § 40b EStG durch den hier beschriebenen ersetzt werden. Eine Übergangsphase für die oftmals jahrzehntelang laufenden Verträge, in der das alte Recht weiter Anwendung findet, sollte aus Vertrauensschutzgründen zugebilligt werden. Dies verkompliziert zwar das Verfahren in der Übergangszeit, ist jedoch aus Gründen des Vertrauensschutzes unumgänglich. Durch eine solche einheitliche steuerliche Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen würden steuerliche Aspekte bei der Strukturierung von Vorsorgeleistungen zur Nebensache. Dies würde dafür sorgen, dass das Vorsorgeprodukt als solches mehr in den Fokus rückt und der Wettbewerb unter diesen stärker wird. Ferner würde so das begrüßenswerte Prinzip der nachgelagerten Besteuerung, welches der Gesetzgeber bereits in Ansätzen in das Einkommensteuerrecht integriert hat, konsequent umgesetzt werden. Dies würde nicht nur erheblich die Besteuerung vereinfachen, sondern auch für Planungs- und Rechtssicherheit sorgen. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 235 Einheitliche steuerliche Behandlung der Werbungskostenersatzleistungen Werbungskostenersatzleistungen müssen von den Aufwendungsersatzleistungen, namentlich dem Auslagenersatz und den durchlaufenden Geldern, abgegrenzt werden. Letztere erfolgen im überwiegend betrieblichen Interesse und sind daher bereits kein Arbeitslohn. Werbungskostenersatzleistungen sind hingegen Arbeitslohn, da sie im weit überwiegenden Interesse des Arbeitnehmers liegen. Denn dieser erhält vom Arbeitgeber Ersatz für seine Ausgaben, die für ihn ansonsten abziehbare Werbungskosten darstellen würden.849 Bei ordnungsgemäßer Besteuerung der Werbungskostenersatzleistung gleichen diese also lediglich die angefallenen Aufwendungen aus. Ihren gedanklichen Ursprung haben Werbungskostenersatzleistungen in dem Dreiecksverhältnis zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Finanzamt. Der Arbeitnehmer wendet Mittel auf, die bei ihm Werbungskosten darstellen und oftmals zumindest teilweise ebenso dem Arbeitgeber zugute kommen, da der Arbeitnehmer diese zumindest teils für Belange des Arbeitgebers einsetzt. Um den vereinbarten Lohn durch diese Aufwendungen nicht zu schmälern und die Bereitschaft des Arbeitnehmers zur Aufbringung dieser Mittel nicht zu gefährden, werden diese Aufwendungen oftmals vom Arbeitgeber ersetzt. Denn vergleicht man die Situation mit der von Selbstständigen oder Gewerbetreibenden, so machen diese Aufwendungen direkt für sich bzw. ihren Betrieb, wohingegen der Arbeitnehmer keinen eigenen Betrieb hat und daher die beruflichen Aufwendungen oft zumindest auch im Sinne des Arbeitgebers tätigt. Werbungskostenersatzleistungen gelten grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn, dem jedoch in gleicher Höhe ein Werbungskostenabzug entgegensteht, weshalb hierbei aus Vereinfachungsgründen oftmals eine Saldierung vorgenommen wird850. Manche dieser Werbungskostenersatzleistungen werden aber durch den Gesetzgeber steuerfrei gestellt, wie beispielsweise § 3 Nr. 30 EStG851, der die Ent- IV. 849 Allg. zu Aufwendungsersatzleistungen vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (3). 850 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (3). 851 Vgl. dazu oben unter: 3. Kap. A. I. 8. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 236 schädigungszahlungen für betrieblich genutzte, aber dem Arbeitnehmer gehörende Werkzeuge steuerfrei stellt. Erhält der Arbeitnehmer die Werbungskosten steuerfrei ersetzt, so kann er die Aufwendungen in entsprechender Höhe nach § 3c EStG nicht mehr als Werbungskosten zum Abzug bringen852. Aus einer betriebswirtschaftlichen Sicht ergeben sich daher bei dem steuerpflichtigen und dem steuerfreien Werbungskostenersatz keine bedeutenden Unterschiede. Die Zahlung des Werbungskostenersatzes an sich ist mit den oben ausgeführten Argumenten auch zu vertreten, da insbesondere die Werbungskosten auslösenden Handlungen des Arbeitnehmers oftmals auch im Interesse des Arbeitgebers liegen. In der jetzigen Form des Einkommensteuerrechts gilt daher in Bezug auf die Werbungskostenersatzleistungen ein steuerrechtlicher Dualismus. Dies verkompliziert das Lohnsteuerrecht. Der Arbeitnehmer muss als Steuerpflichtiger stets darauf achten, welche Werbungskosten er geltend macht, da ein Abzug von steuerfrei ersetzten Werbungskosten nach § 3c EStG nicht zulässig ist. Der Arbeitgeber muss die vielen ispo iure geltenden Werbungskostensteuerfreistellungen des § 3 EStG bei dem Lohnsteuereinbehalt berücksichtigen. In Anbetracht einer drohenden Haftung des Arbeitgebers für einen fehlerhaften Lohnsteuereinbehalt erscheinen diese vermeintlichen Vereinfachungsnormen in einem neuen Licht. Daher sollte die steuerrechtliche Behandlung der Werbungskostenersatzleistungen vereinheitlicht werden. Der Gesetzgeber unternahm im Rahmen des Dritten Steuerreformgesetzes einen letztendlich nicht umgesetzten Vorstoß in diese Richtung. Danach sollten alle Werbungskostenersatzleistungen steuerfrei gestellt werden853. Dies erscheint jedoch als gerade nicht der richtige Weg, da der Arbeitnehmer in diesem Fall immer noch differenzieren müsste, welche Werbungskosten er geltend machen kann und welche ihm bereits steuerfrei ersetzt wurden. Eine tatsächliche Vereinfachung wäre in dem genauen Gegenteil zu finden. Stellt man keinerlei Werbungskostenersatzleistungen steuerfrei, so muss der Arbeitgeber etwaige Steuerfreistellungen nicht länger im Lohnsteuerabzug berücksichtigen. Dies minimiert das 852 Vgl. BFH v. 26.3.2002 – VI R 26/00, BFHE 198, 545; Kreft in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 90; Heß in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, „Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber“ Rz. 1. 853 Vgl. BT-Drucks. 7/1470, 42; v. Bornhaupt, StuW 1990, 46 (47). B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 237 Haftungsrisiko für ihn beträchtlich. Ferner kann der Arbeitnehmer alle Werbungskosten geltend machen und muss nicht danach differenzieren, ob er bereits eine Ersatzleistung erhalten hat. Die Saldierung findet auf der Ebene der Veranlagung statt. Dementsprechend sollten Werbungskostenersatzleistungen im Sinne eines einfacheren Lohnsteuerrechts nicht länger steuerfrei gestellt werden. Die konsequente und richtige Lösung wäre es, sie dem regulären Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Reform des Pauschalierungstatbestands für geringfügig Beschäftigte Der Pauschalierungstatbestand des § 40a EStG betrifft geringfügig Beschäftigte und Teilzeitbeschäftigte. Mit seinen Pauschsteuersätzen, die teils erheblich unter dem realistischen Maß bleiben, soll die Beschäftigung dieser Arbeitnehmer gefördert und die Schwarzarbeit bekämpft werden.854 Problematisch erscheint, dass der § 40a teilweise Entgeltgrenzen bestimmt. Hierdurch werden gerade gering entlohnte und zumeist auch nur gering qualifizierte Arbeitnehmer in kurzeitigen Arbeitsverhältnissen gehalten, da nur diese steuerlich begünstigt werden. Die Aussicht auf eine Festanstellung schwindet somit. Dennoch ist die Möglichkeit, Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte steuerlich vereinfacht zu erfassen, für den einzelnen Arbeitnehmer, den Arbeitgeber und die Wirtschaft als Ganzes von großem Wert. In vielen Wirtschaftszweigen ist ein saisonaler Anstieg des Arbeitsvolumens fester Bestandteil des Geschäfts. Hierzu zählt nicht nur die bereits vom § 40a Abs. 3 EStG begünstigte Land- und Forstwirtschaft, sondern auch beispielsweise die Gastronomie und Hotellerie sowie der Einzelhandel u.v.m. Darüber hinaus werden in allen Branchen immer wieder Aushilfen eingesetzt, da oftmals das genaue Arbeitsvolumen nur schwer zu prognostizieren ist. Die grundsätzliche Möglichkeit, diese geringfügigen und kurzweiligen Beschäftigungsverhältnisse steuerlich vereinfacht zu erfassen, ist sinnvoll. Gerade im Bereich der haushaltsnahen Dienstleistungen (§ 40a Abs. 2 EStG) ist ein Pauschsteuersatz V. 854 Vgl. oben zu § 40a EStG: 3. Kap. A. II. 7. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 238 von enormer Bedeutung. Denn hierdurch wird ein Anreiz geschaffen, um die Beschäftigten aus der Schwarzarbeit zu entlassen, in der sich viele dieser Arbeitnehmer befinden, und in geregelte Arbeitsverhältnisse zu überführen855. Der § 40a EStG ist daher von seiner grundsätzlichen Konzeption richtig. Dennoch besteht Reformierungsbedarf. Die Entgeltgrenzen des § 40a Abs. 1 und 4 EStG sollten signifikant erhöht werden oder ganz entfallen. Der relevante Beschäftigungszeitraum sollte zudem auf 30 zusammenhängende Arbeitstage erhöht werden. Dadurch wären die Regelungen des § 40a EStG flexibler einsetzbar und würden noch mehr Arbeitgebern die Möglichkeit eröffnen, kurzfristigen Bedarf an Arbeitskräften steuerlich begünstigt zu stillen. Dies wiederum würde mehr Arbeitnehmern die Möglichkeit geben, wieder im geregelten Arbeitsmarkt Fuß zu fassen. Die Vorschrift des § 40a Abs. 3 EStG hingegen stellt aufgrund ihres sehr niedrigen Steuersatzes, der ausschließlich Aushilfskräften der Land- und Forstwirtschaft offensteht, eine nicht zu rechtfertigende Privilegierung dar. Diese Vorschrift sollte entweder gänzlich aus dem Gesetz entfernt werden, sodass die Arbeitgeber auf die anderen Vorschriften für geringfügige oder Teilzeitbeschäftigte zurückgreifen müssten, oder sie wäre zu reformieren. Dabei müsste die Vorschrift allen Branchen geöffnet werden, die einen saisonal bedingten erhöhten Personalbedarf nachweisen können856. Hier könnte es zwar in Randbereichen zu Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den Branchen kommen. Diese können jedoch durch Verwaltungsanweisung und Gerichtsentscheidungen einer Lösung zugeführt werden. Dabei sollte auch die Ausschließung von Facharbeitern aus der Norm aufgehoben werden. Dies würde die Norm flexibler einsetzbar machen. Der Steuersatz der Norm sollte auf 20% angehoben werden. Dies würde einen Gleichlauf mit § 40a Abs. 2a EStG gewährleisten und erscheint für diese Arbeitsverhältnisse angemessen. Diese Arbeit präferiert die letzte Reformierungsvariante, in der der § 40a Abs. 3 EStG optimiert und nicht entfernt wird. Saisonale Aushilfen werden nämlich in der Regel deutlich länger eingesetzt als kurzzei- 855 Dies betrifft vor allem die damit einhergehenden sozialrechtlichen Folgen, wie Versicherungen für Unfälle und etc. 856 So ähnlich: Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 29. B. Anpassungen im Quellenabzugsverfahren und bei den Pauschalierungstatbeständen 239 tig Beschäftigte nach § 40a Abs. 1 EStG und übersteigen mit ihrem Lohn die Grenzen der § 40a Abs. 2 und 2a i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 i.H.v 450 Euro pro Arbeitnehmer und Monat, sodass diesen Arbeitnehmer keine Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40a EStG offen stünde. Es erscheint aber nötig, für sie einen Pauschsteuertatbestand zu schaffen, da auch diese Arbeitsverhältnisse oftmals als Schwarzarbeit ohne jedweden Versicherungsschutz u.s.w. durchgeführt werden. Um dem Arbeitgeber die Versteuerung zu erleichtern und somit einen Anreiz zur ordnungsgemäßen steuer- und sozialrechtlichen Durchführung dieser Arbeitsverhältnisse zu setzen, ist der Pauschsteuersatz für saisonale Arbeitskräfte notwendig. Demgemäß sollte bei § 40a EStG der Abs. 3 gänzlich neu gefasst werden, damit dieser allen Saisonarbeitern offensteht. Die anderen Anpassungen im § 40a EStG erweitern den Anwendungsbereich und machen die Norm flexibler. Zusätzliche Anpassungen bei den übrigen Vereinfachungsnormen des Lohnsteuerrechts Durch die fünf zuvor vorgestellten Maßnahmen würden bereits viele der Steuerfreistellungen und der bestehenden Pauschalierungstatbestände zusammengefasst und vereinfacht. Dennoch sollten noch weitere Normen aus dem Lohnsteuerrecht entfernt bzw. reformiert werden, um dieses zu optimieren. Diese zusätzlichen Maßnahmen sollen im Folgenden präsentiert werden. Entfernung der Steuerfreistellung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit Die Steuerfreistellung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit in bestimmten Grenzen ist in § 3b EStG geregelt. Diese Vorschrift geht auf nationalsozialistische Gesetzgebung zurück, indem ihre grundsätzlichen Wirkungen durch eine Verordnung des Reichsfi- C. I. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 240 nanzministers eingeführt wurden857. Diese Regelungen wurden sodann in das Einkommensteuergesetz übernommen. Die Rechtsprechung858, der Gesetzgeber859 und weite Teile der Literatur860 rechtfertigen diese Norm mit dem allgemeinen Interesse an der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und damit, dass die Steuerfreistellung der Zuschläge eine Kompensation für die mit dieser Arbeit verbundenen Erschwernisse und Belastungen sei. Dem ist zu widersprechen. Die Kompensation für die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind die Aufschläge auf den Lohn an sich. Das allgemeine Interesse an der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit würde auch weiterhin befriedigt werden, wenn die Zuschläge besteuert würden. Diese Steuerfreistellung ist für Steuermindereinnahmen von 2,8 Mrd. Euro verantwortlich, was sie zur drittgrößten Steuervergünstigung überhaupt und sogar zur größten innerhalb der Einkommensteuer macht861. Die Tatsache, dass dieses sowohl für die einzelnen Arbeitnehmer, als auch im Hinblick auf den Gesamtsteuerausfall bedeutsame Privileg ausschließlich Arbeitnehmern offensteht, macht die Norm verfassungswidrig, da eine vergleichbare Vergünstigung keiner anderen Einkunftsart offensteht und keine der genannten Umstände diese Steuerbefreiung zu rechtfertigen vermag862. Der Verzicht des Gesetzgebers auf eine Besteuerung ist eher ein politisches Geschenk an die Arbeitnehmerschaft. Die Norm wurde bisher trotz durchgreifender verfassungsrechtlicher Bedenken, wohl aus Sorge um potentielle Wäh- 857 Vgl. RdF-VO v. 7.11.1940, RStBl. 1940, 945; Kanzler in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 2; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125); Tipke, FR 2006, 949 (950). 858 BVerfG v. 2.5.1978 – 1 BvR 174/78, DB 1978, 2003; BFH v. 26.10.1984 – VI R 199/80, BFHE 142, 146. 859 BT-Drucks. 11/2157, 138. 860 Vgl. hierzu: Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 4; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3b EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 5; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125); Tipke, FR 2006, 949 (950). 861 Vgl. für das Kassenjahr 2016 den 25. Subventionsbericht in BT-Drucks. 18/5949, 21. 862 So auch: Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 140; Kanzler in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 6; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125 f.); Tipke, FR 2006, 949 (951 ff.); ähnlich: v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Rz. 1; unentschieden: Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 6. C. Zusätzliche Anpassungen bei den übrigen Vereinfachungsnormen des Lohnsteuerrechts 241 lerstimmen863, nicht aus dem Einkommensteuerrecht entfernt864. Folglich sollte die Vorschrift des § 3b EStG ersatzlos gestrichen werden865. Die Zahlung eines Zuschlages an sich ist eine ausreichende Kompensation für die Belastungen, die mit der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit einhergehen. Neufassung des Arbeitnehmerpauschbetrages Wie die Systematisierung und Analyse der Vereinfachungsnormen in der Lohnsteuer gezeigt hat, ist auf der Ausgabenseite die Normenstruktur klarer als auf der Einnahmenseite. Es sind weniger Vereinfachungsnormen vorhanden und diese haben größere Anwendungsbereiche. Dies erhält, anders als auf der Einnahmenseite, die Übersichtlichkeit und somit die vereinfachende Wirkung. Die Ausgabenseite weist daher keinen so eklatanten Reformbedarf auf, wie die Einnahmenseite. Dennoch wäre auch hier eine Veränderung sinnvoll, um die vorhandenen Vereinfachungseffekte zu verstärken. Die Arbeitnehmerpauschbeträge des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG sind beides absolute Werte i.H.v. 1000 bzw. 102 Euro. In Bezug auf den § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. b) EStG, der ausschließlich Versorgungsbezüge betrifft, erscheint ein absoluter Betrag in Höhe von 102 Euro pro Arbeitnehmer und Kalenderjahr auch angemessen. Steuerpflichtige, die aus dem aktiven Berufsleben ausgeschieden sind, haben zumeist nur geringe Werbungskosten, da viele für einen Erwerbstätigen notwendige Aufwendungen entfallen und sich die Werbungskosten i. d. R. auf den administrativen Aufwand beschränken. Der Nachweis höherer Aufwendungen bleibt dem Arbeitnehmer aber auch hier unbenommen. Anders gestaltet sich die Situation bei Arbeitnehmern, die am aktiven Berufsleben teilnehmen. Hierfür sieht der § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. a) EStG ebenfalls eine absolute Pauschale vor. Sie ist mit 1000 Euro pro Arbeitnehmer und Kalenderjahr fast zehnmal höher als die des § 9a II. 863 Zu den an Wählergruppen orientierten politischen Interessen am Steuerrecht vgl.: Hey, WiPol 2008, 785 (788). 864 Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 5. 865 So auch bereits: Mitschke EStG Rz. 13, dessen EStG-Entwurf eine solche Steuerbefreiung nicht enthält. 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 242 Satz 1 Nr. 1 it. b) EStG. Sie erzeugt bereits jetzt große Vereinfachungswirkungen bei der Finanzverwaltung und vielen Arbeitnehmern, indem oftmals keine Belege eingereicht und geprüft werden müssen, da die Pauschale für die Aufwendungen des Arbeitnehmers ausreichend war. Oftmals ist die Pauschale allerdings weit mehr als ausreichend. Nach den Angaben des Gesetzgebers bleiben mehr als 60% der Arbeitnehmer mit ihren Werbungskosten unter der Pauschale, sodass das Einreichen und Prüfen von Belegen hierfür entfällt866. Dies bedeutet aber auch, dass der Großteil der Arbeitnehmer mehr fiktive Werbungskosten abziehen können als ihnen eigentlich zustehen, was wiederrum zu Steuermindereinnahmen führt. Es gilt daher, eine neue Regelung zu schaffen. Diese sollte die tatsächlichen Gegebenheiten der Werbungskosten bei den Arbeitnehmern akkurater abbilden und somit Steuermindereinnahmen minimieren aber trotzdem einfach anzuwenden sein. Sie sollte gewährleisten, dass weiterhin bei der Mehrheit der Arbeitnehmer ein individueller Werbungskostenabzug nicht notwendig ist und so die große Vereinfachungswirkung der Norm erhalten bleibt. Die Ausgangsüberlegung des diesbezüglichen Reformvorschlags ist, den Arbeitnehmerpauschbetrag an den Bruttoarbeitslohn zu koppeln. Hierfür kommt zunächst ein Stufenmodell in Frage. Bei einem solchen werden verschiedenen Bruttoeinkommensbereiche bestimmte Arbeitnehmerpauschbeträge zugeordnet. So könnte man beispielsweise Einkommen bis 10.000 Euro einen Werbungskostenpauschbetrag von 250 Euro zuordnen, Einkommen zwischen 10.001 Euro und 20.000 Euro einen Pauschbetrag von 500 Euro usw. Der Vorteil eines Stufenmodells ist, dass die Werte klar ablesbar sind. Der Nachteil ist jedoch, dass es in der Nähe der Stufengrenzen zu Ungenauigkeiten und Ungerechtigkeiten kommt. Daher wird ein solches Modell nicht präferiert. Die Alternative ist ein prozentuales Modell. Hierbei wird pauschal ein bestimmter Prozentsatz vom Bruttoeinkommen als Werbungskosten abgezogen867. Vorausgesetzt die Angaben des Gesetzgebers sind belastbar, dass 1000 Euro für mehr als 60% der Arbeitnehmer ein aus- 866 BT-Drucks. 17/5125, 36 f. 867 So auch Kölner EStG § 18 und Rz. 355, der für Einkünfte aus selbstständiger und nichtselbstständiger Arbeit einen pauschalen Abzug von 5% der Erwerbseinnah- C. Zusätzliche Anpassungen bei den übrigen Vereinfachungsnormen des Lohnsteuerrechts 243 reichender Werbungskostenabzug sind868, so kann man diese absolute Zahl ungefähr in Verbindung mit dem Durchschnittseinkommen der Arbeitnehmer im Jahre 2015 i.H.v. 45.720 Euro869 stellen. Danach entstehen dem Arbeitnehmer ca. 2,19% des Bruttoarbeitslohns als Werbungskosten. Hierauf sollte ein gewisser Aufschlag als Sicherheitspuffer gegeben werden. Der prozentuale Werbungskostenpauschbetrag sollte daher 2,5% des Bruttoarbeitslohns betragen, wobei der Nachweis von höheren Werbungskosten selbstredend möglich bleibt. Demnach entfallen auf einen Bruttoarbeitslohn von 10.000 Euro – wie beim Stufenmodell – 250 Euro pauschaler Werbungskostenabzug. Die Grenzbereiche würden jedoch im Vergleich zum Stufenmodell abgefedert. So entfällt auf einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 19.000 Euro 475 Euro pauschaler Werbungskostenersatz anstelle von 250 Euro und auf einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 21.000 Euro 525 Euro anstelle von 500 Euro. Eine solche Variante des pauschalen Werbungskostenabzugs würde Steuermindereinnahmen minimieren, indem sie den tatsächlich abziehbaren Werbungskosten näherkommt als eine absolute Pauschale. Sie ist aber trotzdem leicht zu berechnen und entspricht dem Umfang des jetzigen Arbeitnehmerpauschbetrages, sodass zu erwarten ist, dass eine ähnlich hohe Zahl an Arbeitnehmern keine detaillierte Prüfung des Werbungskostenabzugs benötigt. Daher bleibt die Vereinfachungswirkung voraussichtlich in gleichem Umfang erhalten. Demnach sollte der Arbeitnehmerpauschbetrag von einem absoluten Wert in einen prozentualen i.H.v. 2,5% des Bruttojahresarbeitslohns umgewandelt werden. men, höchstens jedoch 2000 Euro, vorsieht, wenn nicht weitergehende Aufwendungen nachgewiesen werden können. Bei den anderen Einkunftsarten des Kölner EStG können 1% der Erwerbseinnahmen und absolut bis zu 500 Euro pauschal abgezogen werden, es sei denn höhere Aufwendungen werden nachgewiesen. 868 Vgl. BT-Drucks. 17/5125, 36 f. 869 Im Jahr 2015 lag der Durchschnittsbruttomonatsverdienst eines Arbeitnehmers bei 3.810 Euro, d.h. 45.720 Euro pro Jahr (vgl. https://www.destatis.de/DE/ ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUmwelt/VerdiensteArbeitskosten/VerdiensteVerdienstunterschiede/Tabellen/Bruttomonatsverdienste.html, abgerufen am: 22.4.2016). 4. Kapitel: De lege ferenda – Reformvorschläge … 244

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References

Zusammenfassung

Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und deren Erhebung sind ein zentraler Bestandteil des Einkommensteuerrechts und des Bundeshaushaltes. Unter dem Begriff der Lohnsteuer finden diese oft Eingang in die öffentliche Diskussion. Philipp A. Stallknecht analysiert im ersten Teil den besonderen Vereinfachungsbedarf der Lohnsteuer. Der Autor konzentriert sich dabei auf die Analyse des Arbeitslohnbegriffs und des Lohnsteuerabzugsverfahrens. Im Anschluss an die Analyse dieser Begrifflichkeiten entwickelt er eine Systematisierung, in die er die einzelnen Vereinfachungsnormen der Lohnsteuer aus den §§ 3, 9 und 37a ff. EStG eingliedert und strukturiert. Im letzten Teil widmet sich der Verfasser den notwendigen Reformierungsvorschlägen. Der Autor plädiert unter anderem für eine konturiertere Arbeitslohndefinition sowie die Zusammenführung von bestehenden Pauschalierungsvorschriften, wie zum Beispiel einem einheitlichen Pauschalversteuerungstatbestand für alle Altersvorsorgeleistungen.