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Einordnung der einzelnenVereinfachungsnormen in die Systematisierung in:

Philipp A. Stallknecht

Vereinfachungsformen im Lohnsteuerrecht, page 121 - 216

Analyse des besonderen Verinfachungsbedarfs und daraus abgeleitete Erwägungen zur Systematisierung und Reformierung

1. Edition 2017, ISBN print: 978-3-8288-4044-7, ISBN online: 978-3-8288-6844-1, https://doi.org/10.5771/9783828868441-121

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 94

Tectum, Baden-Baden
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Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung Bei der Einordnung der Einzelvorschriften in die Systematisierung werden zunächst jene Vereinfachungsnormen im Einkommenssteuergesetz identifiziert, die im Zusammenhang mit der Lohnsteuer stehen. Diese werden sodann insbesondere auf ihre Intentionen hin überprüft. Hierzu wird neben den Gesetzesmaterialien auch auf die Literatur und die Rechtsprechung rekurriert. Um eine Norm in die zuvor vorgestellten Kategorien einordnen zu können, bedarf es einer Gesamtschau aller Merkmale der Vereinfachungsnorm. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite Die Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite werden nachfolgend in zwei Kategorien eingeteilt. Sie bestehen hauptsächlich zum einen aus gänzlichen sowie teilweisen Steuerfreistellungen und zum anderen aus Steuerpauschalierungen. Die hier zu besprechenden Normen sind alle zumindest auch in die Kategorien der Einnahmenseite einzuordnen. Vereinzelt ist eine doppelte Zuordnung erforderlich. Steuerfreistellungen zur (normativen) Einschränkung der steuerlichen Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs (I. Kategorie) Die I. Kategorie der Vereinfachungsnormen im Lohnsteuerrecht betrifft Steuerfreistellungen zur teils normativen Einschränkung der steuerlichen Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs. Aufgrund des Charakters als Steuerfreistellung sind die meisten dieser Normen 3. A. I. 121 in § 3 EStG verortet. Dies ist bereits auf den Wortlaut der Norm466 zurückzuführen. Man unterscheidet grundsätzlich zwischen persönlichen und sachlichen Steuerbefreiungen. Persönliche Steuerbefreiungen sind solche, die nur bestimmten Personen zu Gute kommen, wie beispielsweise früher Monarchen oder Diktatoren467. Sachliche Steuerbefreiungen stellen ausschließlich bestimmte Sachverhalte bzw. steuerlich relevante Vorfälle steuerfrei468. § 3 umfasst demnach ausschließlich sachliche Steuerbefreiungen. Diese verfolgen jedoch unterschiedlichste Zwecke. Dabei sind einzelne Steuerbefreiungen nicht immer eindeutig den Normenkategorien der Sozialzweck-, Fiskalzweck- oder Vereinfachungszwecknormen zuzuordnen. Vielmehr vermischen sich die unterschiedlichen Zwecke miteinander.469 Ferner sind deklaratorische Normen im § 3 EStG zu finden. Diese deklaratorischen Steuerfreistellungen des § 3 EStG sind streng genommen im § 3 EStG systematisch fehlerhaft verortet, da durch sie kein steuerrechtlicher Sachverhalt von der Steuer freigestellt wird. Er war nämlich bereits steuerfrei. Daher muss für die Systematisierung untersucht werden, wo der Schwerpunkt der jeweiligen Norm liegt. Ferner sind die Steuerbefreiungen des § 3 EStG ungeordnet erfolgt470, sodass bereits deswegen hier eine gewisse Systematisierung von Nöten ist. Die nachfolgenden Normen sind entweder vollständig oder zumindest teilweise der ersten Kategorie zuzuordnen. Sachzuwendungen an Vollzugsbeamte und Feuerwehrleute (§ 3 Nr. 4 EStG) § 3 Nr. 4 EStG regelt die Steuerfreiheit von Sachzuwendungen an Angehörige der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kri- 1. 466 Vgl. § 3 EStG am Anfang: „Steuerfrei sind...“. 467 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 1. 468 Seer in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 6 Rz. 41. 469 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 137. 470 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 137; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Rz. 1 f.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 EStG Rz. 1; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, Vorbemerkung, der sich sogar wegen der Fehlen Systematik für eine alphabetische Kommentierung der Norm entschieden hat. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 122 minalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden. Diese Norm stellt den Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung (a), Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung (b), im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse (c) und den Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge (d) steuerfrei. § 3 Nr. 4 EStG kann aber nicht einheitlich einer Kategorie zugeordnet werden. So ist die Gestellung von aus Dienstbeständen überlassener Dienstkleidung, § 3 Nr. 4 lit. a) EStG, bereits kein Arbeitslohn471, da der Arbeitgeber hier aus überwiegend eigenbetrieblichem Interesse472 tätig wird. Bei den Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung, § 3 Nr. 4 lit. b) EStG, muss unterschieden werden, ob es sich um typische Berufskleidung handelt oder ob diese auch einen privaten Nutzen haben kann. Ist sie ausschließlich dienstlich einsetzbar (Uniformen, Schutzkleidung, etc.), so handelt sich bereits um keinen Arbeitslohn, da auch hier das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einem berufsadäquaten Auftreten der Angestellten überwiegt. Hat die Kleidung allerdings auch einen privaten Nutzen, so ist Arbeitslohn in der Regel zu bejahen.473 Ähnliches gilt für die im Einsatz unentgeltlich abgegebene Verpflegung. Bei Verpflegungszuschüssen indessen handelt es sich grundsätzlich um Arbeitslohn, § 3 Nr. 4 lit. c) EStG.474 § 3 Nr. 4 lit. d) EStG muss ebenfalls differenziert betrachtet werden. Der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften dem Steuerpflichtigen gewährten Heilfürsorge ist kein Arbeitslohn, da auch hier das überwiegende Interesse des Arbeitgebers überwiegt. Dies gilt nicht, wenn dieser Geldwert auf 471 BFH v. 29.10.1965 – VI 49/65 U, BFHE 84, 205; Geserich in: Blümich, EStG § 19 Rz. 280 unter „Arbeitskleidung“; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 100 unter „Berufskleidung“; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 600 unter „Arbeitskleidung“. 472 Vgl. dazu näher oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (2). 473 Geserich in: Blümich, EStG § 19 Rz. 280 unter „Arbeitskleidung“; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 100 unter „Berufskleidung“; Pflüger in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 600 unter „Arbeitskleidung“. 474 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 3. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 123 Grund von gesetzlichen Vorschriften auch den Angehörigen des Steuerpflichtigen zu Gute kommt. Bei diesen Vorteilen handelt es sich grundsätzlich um Arbeitslohn.475 Die Steuerfreistellung enthält sowohl deklaratorische, als auch normative Elemente. Dementsprechend lässt sich folgern, dass überall dort, wo bereits kein Arbeitslohn vorliegt, der § 3 Nr. 4 EStG rein deklaratorisch wirkt und nur in den Fällen, in denen doch Arbeitslohn gegeben ist, die Norm tatsächlich konstitutiven Charakter hat. Die Norm gehört in Bezug auf ihren konstitutiven Teil jedenfalls auf die Einnahmenseite der Systematik. Es handelt sich um eine gänzliche Steuerfreistellung, die insoweit eine Sozialzwecknorm ist. Die Privilegierung der Polizei und des Militärs ist jedoch nur noch historisch in dem gedanklichen Ursprung der Norm im preußischen Einkommensteuerrecht zu erklären. Dieses enthielt diverse Privilegierungen für die Polizei und das Militär. Jedoch vermögen solche fast schon persönlichen Steuerfreistellungen heute nicht mehr zu überzeugen.476 Mangels durchgreifender Rechtfertigung sollte über eine Entfernung des konstitutiv wirkenden Teils der Norm aus dem Einkommensteuerrecht nachgedacht werden. Die in § 3 Nr. 4 EStG enthaltenen konstitutiven Steuerfreistellungen477 sind in ihrer jetzigen Gestalt in die I. Kategorie auf der Einnahmenseite einzuordnen, da sie eine normative Wirkung hat, die die Wirkungen des Arbeitslohnbegriffs einschränkt. Soweit die Norm deklaratorisch wirkt, ist sie der V. Kategorie zuzuordnen. Aus öffentlichen Kassen gezahlte Aufwandsentschädigungen (§ 3 Nr. 12 EStG) § 3 Nr. 12 EStG stellt Aufwandsentschädigungen steuerfrei, die aus öffentlichen Kassen gezahlt werden. Im Satz 1 werden aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die erstens in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz (lit. a), auf Grundlage einer bundesgesetzli- 2. 475 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 3. 476 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 4 EStG Rz. 4. 477 Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung bei Straßenkleidung, § 3 Nr. 4 lit. b) EStG; Verpflegungszuschüsse, § 3 Nr. 4 lit. c) EStG; Heilfürsorgeleistungen für Angehörige des Steuerpflichtigen, § 3 Nr. 4 lit. d) EStG. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 124 chen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung (lit. b) oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung (lit. c) als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind, und die zweitens jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, steuerfrei gestellt. Nach Satz 2 sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentlichen Dienst leistende Personen gezahlt werden, ebenfalls steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.478 Die Norm bedient sich hierbei im Grunde zweier Annahmen. Zum einen, dass ausschließlich dem Arbeitnehmer tatsächlich entstandener Aufwand entschädigt wird und zum anderen, dass bei einer eigenen Belastung des Steuerpflichtigen dieser Aufwand als Werbungskosten oder Betriebsausgabe abzugsfähig wäre.479 Daher wäre § 3 Nr. 12 EStG prima facie den Werbungskostenersatzsteuerfreistellungen zuzurechnen. Werbungskostenersatzleistungen sind üblicherweise als Arbeitslohn anzusehen480. Das besondere hierbei ist, dass den Werbungskostenersatzleistungen der Abzug der Werbungskosten in gleicher Höhe entgegensteht. Außerdem wurden viele Werbungskostenersatzleistungen zur Vereinfachung der steuerlichen Handhabung steuerfrei gestellt481. Problematisch bei § 3 Nr. 12 ist der Satz 1, da dieser auch jene Bezüge erfasst und steuerfrei stellt, die nicht als Werbungskosten beim Steuerpflichtigen abzugsfähig wären482. Hierdurch entsteht eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Arbeitnehmern und ins- 478 Näher zu den jeweiligen Einzelvoraussetzungen vgl. v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 31 f.; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 3 f. 479 v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 30; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Aufwandsentschädigung“; differenzierend: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 3 f. 480 Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 55 f.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 161; Geserich in: Blümich EStG, § 19 Rz. 215 ff.; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 65 ff. 481 Vgl. hierzu und zur Abgrenzung zum Auslagenersatz bereits oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (3). 482 BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; BFH v. 21.10.1994 – VI R 15/94, BFHE 175, 368; BFH v. 23.8.1991 – VI B 44/91, BFHE 165, 172; Bergkem- A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 125 besondere zu Arbeitnehmern, die aus privaten Kassen vergleichbare Leistungen erhalten483. Diese manifestiert sich auch darin, dass die Leistungen aus einer Bundes- oder Landeskasse bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG ohne weitere Nachprüfung steuerfrei sind, wohingegen bei Zahlungen aus anderen Kassen entweder den Finanzbehörden – bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit – ein Nachprüfungsrecht nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zusteht oder diese – insbesondere aus privaten Kassen gezahlte – Zahlungen zu versteuern sind bzw. unter den Voraussetzungen des § 9 EStG als Werbungskosten abgezogen werden können.484 Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht zu rechtfertigen, weswegen das Bundesverfassungsgericht die Norm für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärte485. Sie ist aber weiterhin anwendbar, bis eine verfassungskonforme Regelung in Kraft tritt486. Obgleich Satz 2 dies nicht ausdrücklich formuliert, wird er vom Bundesfinanzhof in verfassungskonformer Weise dahingehend ausgelegt, dass ausschließlich solche Ersatzleistungen unter Satz 2 fallen, die bei dem Steuerpflichtigen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Abzug zu bringen wären487. Mit dieser verfassungskonformen Ausper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 4,8; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 2; Bergkemper, FR 1999, 517 (518). 483 BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; BFH v. 21.10.1994 – VI R 15/94, BFHE 175, 368; bereits zweifelnd: BFH v. 23.8.1991 – VI B 44/91, BFHE 165, 172; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 4; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 12 Rz. 2; Bergkemper, FR 1999, 517 (518). 484 BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 4; ders., FR 1999, 517 (518). 485 BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; vgl. hinsichtlich eines Verfassungsverstoßes in Bezug auf die Abgeordnetenpauschalen: Bergkemper, FR 2007, 92 ff.; Waldhoff, FR 2007, 225 ff.; Tipke, FR 2006, 949 (953 ff.). 486 BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 30. 487 BFH v. 29.11.2006 – VI R 3/04, BFHE 216, 163; BFH v. 27.5.1994 – VI R 67/92, BFHE 175, 57; BFH v. 8.10.1993 – VI R 9/93, BFH/NV 1994, 312; BFH v. 9.7.1992 – IV R 7/91, BFHE 169, 144; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 17; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 32; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 10; Bergkemper, FR 2007, 498. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 126 legung begegnet Satz 2 keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken488. Man muss daher zwischen den beiden Sätzen des § 3 Nr. 12 unterscheiden. Satz 2 ist eine Steuerfreistellung, die Werbungskostenersatzleistungen erfasst. Dies ist dem Grunde nach eine Vereinfachungsvorschrift, die ihren Ursprung in dem weiten Arbeitslohnbegriff hat, da Werbungskostenersatzleistungen eigentlich Arbeitslohn darstellen. Satz 1 – in seiner immer noch geltenden Form – hingegen geht darüber hinaus und stellt eine nicht zu rechtfertigende Privilegierung von im öffentlichen Dienst stehenden Arbeitnehmern dar. Dies ist jedoch auch eine normative Einschränkung des weiten Arbeitslohnbegriffs, da auch diese Bezüge grundsätzlich steuerbarer Arbeitslohn wären. Demnach ist § 3 Nr. 12 EStG, zwar aus unterschiedlichen Gründen, aber dennoch vollständig der I. Kategorie zuzuordnen. Aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder (§ 3 Nr. 13 EStG) Der § 3 Nr. 13 EStG nimmt sich eines ähnlichen Bereichs an wie § 3 Nr. 12 EStG. Durch § 3 Nr. 13 EStG werden die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder steuerfrei gestellt. Reisekostenvergütungen, die als Vergütungen für Verpflegung gezahlt wurden, sind lediglich insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 4a EStG nicht übersteigen. Trennungsgelder sind auch lediglich bis zu dem Betrag steuerfrei, soweit sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 4a EStG abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen. Auch diese Steuerfreistellung erfasst ausschließlich Zahlungen aus öffentlichen Kassen in Abgrenzung zu den Zahlungen aus privaten Kassen. Ebenso wie bei § 3 Nr. 12 EStG besteht bei § 3 Nr. 13 EStG das Problem, dass der Gesetzgeber voraussetzte, dass aus öffentlichen Kassen ausschließlich Aufwandsentschädigungen gezahlt werden, die den tatsächlichen Kosten 3. 488 BVerfG v. 26.11.1982 – 1 BvR 989/82, NVwZ 1983, 667, a.A.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 4 A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 127 entsprechen489. Daher ist auch bei § 3 Nr. 13 EStG dem Wortlaut nicht explizit zu entnehmen, dass die Aufwendungen, hätte sie der Steuerpflichtige selbst zu tragen, zu abzugsfähigen Werbungskosten geführt haben müssten. Dies ist jedoch aus verfassungsrechtlicher Sicht notwendig, um einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den Empfängern von Zuwendungen aus privaten Kassen zu vermeiden, da diese nur insoweit steuerfrei stehen, wie sie die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nicht übersteigen.490 Daher wendet der Bundesfinanzhof wie auch schon bei § 3 Nr. 12 EStG auch hier eine verfassungskonforme Reduktion dahingehend an, dass nur jene Bezüge steuerfrei sind, die beim Steuerpflichtigen zu abzugsfähigen Werbungskosten geführt hätten, hätte er sie selbst zu tragen491. Daher ist § 3 Nr. 13 EStG auch als Werbungskostenersatznorm anzusehen492. Diese werden wie bereits erwähnt493 im Lohnsteuerrecht zur Vereinfachung verwendet, da ansonsten der Abzug der Werbungskosten ein gleich hoher Betrag an steuerbarem Arbeitslohn entgegenstünde, sodass auch § 3 Nr. 13 EStG zur Vereinfachung in das Lohnsteuerrecht eingeführt wurde494. Dieses Vereinfachungsbedürfnis hat seinen Ursprung in dem weiten Arbeitslohnbegriff. Dieser soll durch die vermeintlich vereinfa- 489 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 4, § 3 Nr. 13 Rz. 2, wobei diese Annahme ihren Ursprung in dem EStG von 1920 hatte, was neben den aus öffentlichen Kassen gezahlten Aufwandsentschädigungen auch die aus privaten Kassen gezahlte steuerfrei stellte, vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 2 490 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 2; vgl. unten unter: 3. Kap. A. I. 4. bzgl. § 3 Nr. 16 EStG, der für die Zahlungen aus privaten Kassen gilt und eben diese Beschränkung enthält. 491 BFH v. 21.4.2009 – VIII R 66/06, BFH/NV 2009, 1422; BFH v. 12.4.2007 – VI R 53/04, BFHE 217, 551. 492 BFH v. 12.4.2007 – VI R 53/04, BFHE 217, 551; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 33; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 13 Rz. 2. 493 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (3). 494 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 13 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 128 chend wirkenden Normen, die den Werbungskostenersatz steuerfrei stellen, normativ eingeschränkt werden. Das Vereinfachungsbedürfnis entspringt nicht Erfassungsproblemen, da Geldzahlungen üblicherweise verhältnismäßig leicht zu ermitteln sind. Daher scheidet eine Einordnung in die II. Kategorie aus. Da solche Zahlungen ohne die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 13 EStG zumeist steuerpflichtiger Arbeitslohn wären, handelt es sich bei der Norm um eine konstitutive Steuerbefreiung495. Jedoch gibt es auch im Bereich der Reise- und Umzugskostenerstattung Fälle, in denen kein Arbeitslohn vorliegt, weil beispielsweise das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers überwiegt496, insoweit hat die Norm deklaratorischen Charakter. Der Schwerpunkt der Norm liegt jedoch nicht in ihrer deklaratorischen Wirkung, sondern in der gestaltenden konstitutiven Steuerbefreiung von ansonsten als Arbeitslohn zu wertenden Bezügen. Daher ist auch § 3 Nr. 13 EStG in die I. Kategorie auf der Einnahmenseite der Systematisierung einzuordnen. Aus privaten Kassen gezahlte Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung (§ 3 Nr. 16 EStG) § 3 Nr. 16 EStG ist parallel zu § 3 Nr. 13 EStG ausgestaltet. Die Normen unterscheiden sich praktisch nur in zwei Punkten. Zum einen werden hier aus privaten Kassen geleistete Zahlungen erfasst. Zum anderen sind sie der Höhe nach auf die nach § 9 EStG abziehbaren Werbungskosten beschränkt, was die zuvor erwähnten verfassungsrechtlichen Probleme begründet497. Außerdem gilt § 3 Nr. 16 EStG auch bei Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer aus einer doppelten Haushaltsführung entstehen und erstattet werden.498 Es handelt sich jedoch ebenfalls um eine Norm, die Werbungskostenersatzleistungen steuerfrei stellt. Nach der Gesetzesbegründung499 soll § 3 Nr. 16 EStG vereinfa- 4. 495 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 13 EStG Rz. 2 496 Zur Abgrenzung vgl. näher: v. Bornhaupt, StuW 1990, 46; Offerhaus, BB 1990, 2017. 497 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 2. und 3. 498 Vgl. allg. zu § 3 Nr. 16 EStG: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 36 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1 ff. 499 BT-Drucks. 17/10774, 12. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 129 chend wirken und Rechtssicherheit schaffen500. Das Vereinfachungsbedürfnis resultiert wie bei den vorgenannten Normen aus dem weiten Arbeitslohnbegriff, der diese Art Werbungskostenersatzleistung grundsätzlich erfassen würde, obgleich diesen Einnahmen unverzüglich in gleicher Höhe der Werbungskostenabzug entgegenstünde. Da es sich jedoch bei den Ersatzleistungen um Arbeitslohn handelt, ist § 3 Nr. 16 EStG nicht deklaratorischer sondern konstitutiver Natur 501. Er schränkt die Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriff normativ ein und gehört damit ebenfalls zur I. Kategorie der Systematisierung. Nebenberufliche privilegierte Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26 EStG) § 3 Nr. 26 EStG stellt Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) bis zur Höhe von insgesamt 2400 Euro im Jahr steuerfrei. Er richtet sich daher vornehmlich an ehrenamtlich Tätige, die eine gewisse Entlohnung für ihre Dienste erhalten. Diese Entlohnung ist bei einer nebenberuflichen Tätigkeit unter bestimmten Umständen grundsätzlich als steuerpflichtiges Einkommen anzusehen502, wobei hier eine Tätigkeit sowohl als Selbständiger als auch als Nichtselbständiger in Betracht kommt503. Handelt es sich um eine nichtselbständige Tätigkeit, so sind etwaige Zuwendungen wegen des 5. 500 So auch: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 36 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1 ff.; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 16 Rz. 1. 501 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 16 EStG Rz. 1. 502 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 2; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 1; Wagner, FR 1991, 683 (685 f.). 503 Vgl. Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 600 unter „Ehrenamt“; Wagner, FR 1991, 683 (685 f.). 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 130 weiten Arbeitslohnbegriffs als Arbeitslohn anzusehen. Zur Förderung des ehrenamtlichen Engagements und zur Vereinfachung der Besteuerung wurden deshalb bestimmte Tätigkeiten bis zu einem Jahreseinkommen von 2400 Euro begünstigend steuerfrei gestellt504. § 3 Nr. 26 EStG ist daher eine konstitutive Steuerbefreiung505. Die Norm ist ferner als Sozialzwecknorm zur Begünstigung der ehrenamtlich Tätigen und zur Entlastung der karitativen Einrichtungen, die andernfalls unter Umständen einen Lohnsteuerabzug vornehmen müssten, einzustufen506. Das politisch motivierte Bedürfnis, diese Einnahmen von der Einkommensteuer zu befreien, ist zumindest in Bezug auf das Lohnsteuerrecht dem weiten Arbeitslohnbegriff geschuldet, der durch diese Steuerfreistellung wertend indirekt eine Einschränkung erfährt. § 3 Nr. 26 EStG ist daher der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Ehrenamtliche Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26a EStG) § 3 Nr. 26a EStG ist in seiner Ausgestaltung nahezu identisch mit § 3 Nr. 26 EStG. Die Norm unterscheidet sich von § 3 Nr. 26 EStG lediglich zum einen im Anwendungsbereich und zum anderen in der Höhe des Freibetrages. Der sachliche Anwendungsbereich der Norm ist grö- ßer als der des § 3 Nr. 26 EStG, da die Steuerfreistellung nicht auf bestimmte Tätigkeiten begrenzt ist, sondern alle denkbaren Tätigkeiten im ehrenamtlichen Bereich erfasst507. Damit ist der Einsatzbereich der Norm somit ungleich größer als bei § 3 Nr. 26 EStG. Daher wird sie 6. 504 BFH v. 30.3.1990 – VI R 188/87, BFHE 160, 486; BT-Drucks. 14/2070, 15 f.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 2.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 49; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 26 Rz. 1; Hüttemann, DB 2007, 127 (129 f.). 505 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 2. 506 BFH v. 11.5.2005 – VI R 25/04, BFHE 209, 523; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 26 Rz. 1; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 2.; Hüttemann, DB 2007, 127 (129 f.). 507 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 26a Rz. 3; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 53; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 131 auch teilweise als Grundtatbestand verstanden508. Der Freibetrag von 720 Euro ist dementsprechend deutlich geringer, was die unterschiedlichen Förderungsintensitäten der beiden Normen widerspiegelt. Auch hier sind die von den Tätigen erzielten Einnahmen unter bestimmten Umständen steuerpflichtig. Diese Einnahmen können neben der Einordnung als solcher aus selbständiger Tätigkeit als erster Möglichkeit auch als Arbeitslohn aus einer nichtselbständigen Tätigkeit zu werten sein, die dementsprechend zu versteuern sind. Die Steuerfreistellung wirkt daher konstitutiv. Auch mit § 3 Nr. 26a EStG soll das ehrenamtliche Engagement in der Gesellschaft gefördert werden und die Besteuerung für die ehrenamtlich Tätigen und die Institutionen erleichtert werden509. Diese Einnahmen sind daher durch die Steuerfreistellung aus Sozialzweckerwägungen, die ihren Ursprung in politisch motivierten Überlegungen haben, dem Arbeitslohn und damit der Lohnsteuer entzogen worden. Dieser wertende Eingriff in die Lohnsteuer ist auf Grund des weiten Arbeitslohnbegriffs notwendig, weswegen auch diese Norm der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen ist. Bezüge von Diplomaten und diplomatischen Angestellten (§ 3 Nr. 29 EStG) Die Norm des § 3 Nr. 29 EStG stellt das Gehalt und die Bezüge von diplomatischen Vertretern ausländischer Staaten, den ihnen zugewiesenen Beamten und den in ihren Diensten stehenden Personen steuerfrei, es sei denn sie sind deutsche Staatsangehörige oder im Inland ständig ansässige Personen (lit. a). Des Weiteren werden das Gehalt und die Bezüge der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals steuerfrei gestellt, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind (lit. b) Satz 1). Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 29 lit. b) EStG ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Personen im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, 7. 508 So Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 26a Rz. 1; wohl a.A. Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 4. 509 BFH v. 25.4.2012 – VIII B 202/11, BFH/NV 2012, 1330; BT-Drucks. 17/11316, 8; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 52; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 26a EStG Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 132 ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit im Inland ausüben (lit. b) Satz 2). Diese Privilegierungen werden als einfaches Recht zwar praktisch von dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961510 und vom Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen v. 24.4.1963511 als Völkerrecht gem. Art. 25 GG, § 2 AO zurückgedrängt512. Der Anwendungsbereich der Steuerfreistellung ist daher auf die Fälle begrenzt, in denen keine völkerrechtlichen Bestimmungen eingreifen513. Ohne diese Vorschriften wären etwaige Bezüge grundsätzlich als Arbeitslohn und somit als steuerbare Einnahmen i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG zu werten514. § 3 Nr. 29 EStG wirkt damit als echte Steuerbefreiung konstitutiv und setzt international allgemein gültige Prinzipien für die Besteuerung von diplomatischen und konsularischen Beschäftigten um515. Die Intention hinter der Steuerbefreiung ist somit politischer Natur, indem diese internationalen Prinzipien selbstverständlich auch in Deutschland gelten sollen. Die Notwendigkeit der Steuerfreistellung ist jedoch in dem weiten Arbeitslohnbegriff zu finden, der eben diese Bezüge grundsätzlich miteinbezieht. Der Gesetzgeber schränkt damit die praktische Wirkung des Arbeitslohnbegriffs aus politischen Gründen normativ ein. Dementsprechend ist § 3 Nr. 29 EStG der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. 510 Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen v. 18.4.1961, BGBl. II 1964, 957. 511 Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen v. 24.4.1963, BGBl. II 1965, 147. 512 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 29 Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 2; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Diplomatenbezüge“. 513 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 29 Rz. 1; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Diplomatenbezüge“. 514 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 1. 515 v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 29 EStG Rz. 58. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 133 Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 30 EStG ist auch bekannt als Werkzeuggeld. Sie stellt die an den Arbeitnehmer gezahlten Entschädigungen für die betriebliche Nutzung von privaten Werkzeugen steuerfrei, soweit die Zahlungen die Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen. Werkzeuge i.S.d. Norm sind Geräte zur handwerklichen Herstellung oder Bearbeitung von Gegenständen, wobei Personal Computer oder Musikinstrumente nicht dazu gehören516. Die Zahlungen können vom Arbeitgeber recht großzügig festgesetzt werden, da nur das offensichtliche Überschreiten der Aufwendungen schädlich ist517. Diese Steuerfreistellung gehört zu den Normen der Werbungskostenersatzsteuerfreistellungen518, d.h. die Aufwendungen des Arbeitnehmers wären ohne sie als Werbungskosten abziehbar und die Zahlungen des Arbeitgebers grundsätzlich als Arbeitslohn steuerbar. Daher wirkt die Norm, wie auch die anderen Werbungskostenersatznormen, konstitutiv519. Die Intention des Gesetzgebers bei der Einführung der Norm war es, solche „Werbungskostenersatzleistungen steuerfrei zu stellen, die im besonderen Interesse des Arbeitgebers liegen, weil sie die Betriebskosten senken (...) oder die Betriebsführung erleichtern (...). Die Steuerfreistellung dieser Leistungen vereinfacht zugleich die betriebliche Lohnabrechnung und vermeidet vor allem steuerliche und 8. 516 BFH v. 21.8.1995 – VI R 30/95, BFHE 178, 350; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 30 Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 5; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 59; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Werkzeuggeld“; Seifert, DStZ 2015, 199 (205). 517 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 9 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 59; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Werkzeuggeld“. 518 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 59; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 30 Rz. 1. 519 Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 30 EStG Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 134 sozialabgabenmäßige Belastungen der Arbeitnehmer“520. Die Norm soll daher zum einen sozialpolitisch wirken, indem die Belastungen des Arbeitnehmers minimiert werden, wenn dieser privates Werkzeug in den Dienst des Arbeitgebers stellt. Zum anderen soll sie wie alle Werbungskostenersatzsteuerfreistellungen des § 3 EStG vereinfachend wirken. Dieses Vereinfachungsbedürfnis entspringt jedoch nicht unzumutbaren Erfassungsschwierigkeiten, da die Geldzahlungen des Arbeitgebers für die Benutzung der privaten Werkzeuge verhältnismäßig einfach zu ermitteln sind. Daher scheidet eine Einordnung in die II. Kategorie der Systematisierung aus. Der Schwerpunkt des Vereinfachungsbedürfnisses entspringt dem Arbeitslohnbegriff. In seiner weiten Gestaltung bezieht er diese Zahlungen grundsätzlich mit ein. Um die Handhabung zu erleichtern und die Benutzung von privatem Werkzeug für betriebliche Zwecke zu unterstützen, führte der Gesetzgeber § 3 Nr. 30 EStG ein. Dieser schränkt die Wirkungen des Arbeitslohnbegriffs demnach normativ ein. Daher ist die Norm der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Gestellung sowie Barablösung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 31 EStG stellt ähnlich wie die des § 3 Nr. 4 EStG521 die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von typischer Berufskleidung vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer steuerfrei (1. HS). Ebenfalls steuerfrei ist die Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt (2. HS). § 3 Nr. 31 EStG dient grundsätzlich der Vereinfachung522, indem bei dieser Form der Sachleistung nicht der Vorteil für den einzelnen Arbeitnehmer ermittelt und versteuert werden muss. Die Norm ist jedoch in ihren Wirkungen unterschiedlich. Ebenso wie bei § 3 Nr. 4 EStG ist bei § 3 Nr. 31 EStG zu differenzieren, ob die Steuerfreistellung konstitutiv oder deklaratorisch wirkt. Dies wiederum hängt davon ab, ob die Gestellung der Arbeitskleidung bzw. die 9. 520 BT-Drucks. 11/4803, 17. 521 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 1. 522 Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 135 Barablösung als Arbeitslohn zu werten ist oder nicht. § 3 Nr. 31 EStG erfasst nämlich beide Fälle. Die verbilligte oder unentgeltliche Übereignung von typischer Berufskleidung ist in der Regel kein geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer, da hier das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers überwiegt523, bspw. die mit dem Firmenlogo bedruckten T-Shirts der Bäckereifachverkäufer. Hier liegt demnach kein Arbeitslohn vor und die Norm wirkt deklaratorisch524. Sie ist somit der V. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Die Barablösung hingegen ist in der Regel als Arbeitslohn anzusehen525. Insoweit wirkt die Steuerfreistellung konstitutiv526 und es ist zu fragen, ob sie der I. oder II. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen ist. Hier ist der Vereinfachungsbedarf zum einen mit dem weiten Arbeitslohnbegriff zu begründen, der diese Zuwendungen erst steuerbar macht. Zum anderen ist bei Sachzuwendungen auch immer eine gewisse Erfassungsschwierigkeit vorhanden. Dies gilt allerdings nicht für die Barablösung. Geldzuwendungen sind in der Regel zuverlässig ermittelbar. Die Sachzuwendungen der Arbeitskleidung, bei denen es zu solchen Erfassungsschwierigkeiten kommen könnte, sind aber deklaratorischer Natur. Die Barablösungen wurden wohl rein aus Gleichstellungsgründen mit der Gestellung von Arbeitskleidung mit in den § 3 Nr. 31 EStG aufgenommen. Der Grund hierfür ist der weite Arbeitslohnbegriff, der die Barablösung ansonsten erfasst und einer Besteuerung zugänglich gemacht hätte. Daher ist § 3 Nr. 31 EStG, soweit er konstitutiv wirkt, eine normative Einschränkung der Wirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs (I. Kategorie). 523 BFH v. 22.6.2006 – VI R 21/06, BFHE 214, 252; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 5; aber mit Ausnahmen vgl.: BFH v. 11.4.2006 – VI R 60/02, BFHE 212, 574. 524 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 5. 525 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 7. 526 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 7. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 136 Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern von Arbeitnehmern (§ 3 Nr. 33 EStG) § 3 Nr. 33 EStG stellt zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei. Hierbei erfasst die Steuerfreistellung sowohl Geldleistungen als auch Sachleistungen z. B. in der Form der Gestellung eines Kindergartenplatzes o.ä.527. Die Intention des Gesetzgebers bei der Einführung der Norm war wohl die bessere Vereinbarkeit von Familie und Beruf zu fördern528. Es handelt sich dementsprechend um eine Sozialzwecknorm529. Die Norm wirkt grundsätzlich konstitutiv530, da sowohl die Gestellung eines Kindergartenplatzes o.ä. als auch Geldleistungen für einen solchen eine Bereicherung des Arbeitsnehmers darstellen, die üblicherweise nicht im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers liegt. Vereinzelt wirkt die Norm jedoch deklaratorisch, weswegen sie auch in die V. Kategorie einzuordnen zu seien könnte. Dies gilt beispielsweise in den Fällen, in denen der Arbeitgeber lediglich dafür sorgt, dass dem Arbeitnehmer ein Kindergartenplatz o.ä. zur Verfügung gestellt wird, er aber keinerlei finanzielle Hilfe gewährt. Hier liegt schon kein steuerbarer Lohn vor531. Diese Fälle sind jedoch bei der Einführung der Norm nicht primär im Fokus des Gesetzgebers gewesen. Ferner ist bereits zweifelhaft, ob dies als Leistung des Arbeitgebers i.S.v. § 3 Nr. 33 EStG angesehen werden kann. Daher ist der Schwerpunkt der Norm nicht in einer deklaratorischen Wirkung zu sehen. 10. 527 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 3 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 2 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 62. 528 Vgl. BR-Drucks. 432/14, 44 f., die explizit sich ausschließlich auf § 3 Nr. 34a EStG bezieht, aber die Gründe auch für § 3 Nr. 33 EStG nennt. 529 Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 1. 530 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 33 Rz. 1. 531 Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 33 EStG Rz. 4. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 137 Problematischer ist allerdings die Abgrenzung, ob die Norm in die I. oder II. Kategorie der Systematisierung einzuordnen ist. Indem die Norm sowohl Geld- als auch Sachleistungen erfasst, sorgt sie in Bezug auf die Sachleistungen auch für eine Erfassungsvereinfachung in der Gestalt, dass diese Sachleistungen nicht mehr bewertet und versteuert werden müssen. Dies spricht für eine Einordnung in die II. Kategorie. Der Schwerpunkt der Norm liegt jedoch nicht in ihrer Vereinfachungswirkung, zumal diese auch ausschließlich bei den Sachleistungen Wirkung entfaltet. Vielmehr liegt der Schwerpunkt in der Förderung der Vereinbarkeit von Familie und Beruf. Um eine Besteuerung dieser Leistungen zu vermeiden, die ansonsten unter den weiten Arbeitslohnbegriff fallen würden, hat sich der Gesetzgeber entschieden, sie steuerfrei zu stellen. Daher grenzt die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 33 EStG die Wirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs normativ ein und gehört somit zur I. Kategorie der Systematisierung. Gesundheitsförderungsleistungen (§ 3 Nr. 34 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 34 EStG erfasst zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20 und 20a SGB V genügen. Hierbei gilt ein Freibetrag von 500 Euro pro Kalenderjahr. Hierunter fallen zum einen Maßnahmen der Primärprävention, die vor Beginn einer Krankheit ansetzen und bestenfalls dessen Ausbrechen vermeiden, wie zum Beispiel Bewegungstherapie oder Ernährungsberatung. Zum anderen werden Maßnahmen der betrieblichen Gesundheitsförderung erfasst, die gezielt arbeitsbedingte gesundheitliche Missstände korrigieren sollen, wie beispielsweise Stressreduzierungen oder die Behandlung von arbeitsbedingten Beeinträchtigungen des Bewegungsapparates. Hierbei werden sowohl Sachleistungen als auch Geldleistungen für derartige Maßnahmen gefördert.532 11. 532 Vgl. weiter zu den unterschiedlichen erfassten Maßnahmen: BT-Drucks. 16/10189, 47; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 4 ff.; Tor- 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 138 Die Intention des Gesetzgebers bei der Schaffung dieser Steuerfreistellung ist offenkundig. Die Norm dient der Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes der Arbeitnehmer und der Förderung der betrieblichen Gesundheitsmaßnahmen. Ferner entfällt durch sie – im Rahmen des Freibetrages – die Differenzierung, ob bei den jeweiligen Maßnahmen Arbeitslohn vorliegt und wenn ja in welcher Höhe, sodass die Norm zumindest auch der Vereinfachung dient. Dass die Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden muss, sorgt dafür, dass die Gesundheitsförderungsleistungen nicht als Lohnsurrogat zweckentfremdet werden. Die Norm ist somit sowohl Sozialzweck- als auch Vereinfachungsnorm.533 Die von der Norm erfassten Sach- und Geldleistungen wären in der Regel als steuerbarer Arbeitslohn zu erfassen, da der Arbeitnehmer durch sie bereichert ist und das Interesse an der eigenen Gesundheit bei dem Arbeitnehmer in der Regel höher sein wird als bei dem Arbeitsgeber. Ausschließlich in wenigen Fällen kann man annehmen, dass das Interesse des Arbeitgebers an der Gesundheitsvorsorge der Arbeitnehmer im Vergleich zum Eigeninteresse der Arbeitnehmer überwiegt und so kein Arbeitslohn vorliegt. Daher wirkt die Norm ihrem Schwerpunkt nach konstitutiv.534 Die durch die Norm mitverwirklichte Vereinfachungswirkung in Bezug auf die Erfassung und Einordnung von Sachleistungen tritt im Vergleich zu der sozialpolitischen Zielsetzung nach einer Gesamtbetrachtung der Wirkungen der Norm in den Hintergrund. Daher ist eine Einordnung in die II. Kategorie der Systematisierung nicht möglich. Vielmehr ist auch diese Steuerfreistellung notwendig, da die Leistungen des Arbeitgebers ansonsten vom weiten Arbeitslohnbegriff ermöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 3 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 64; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Gesundheitsförderung“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 34 Rz. 4 f.; Seifert, DStZ 2009, 29 (30); Niermann, DB 2009, 138. 533 BT-Drucks. 16/10189, 47 f.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 4; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 63 534 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 34 Rz. 2; teils wohl a.A.: Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 1.1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 139 fasst würden und so einer Besteuerung zugänglich gemacht würden. Um diese Wirkungen des Arbeitslohnbegriffs aus den oben genannten sozialpolitischen Gründen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber solche die Gesundheit fördernde Leistungen steuerfrei gestellt. Daher ist die Steuerfreistellung eine normative Einschränkung der Wirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs und somit in die I. Kategorie der Systematisierung einzuordnen. Familienbetreuungsleistungen (§ 3 Nr. 34a EStG) Der § 3 Nr. 34a EStG stellt Serviceleistungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer im Bereich der Familienbetreuung steuerfrei535. In lit. a) werden Beratungs- und Personalvermittlungsleistungen steuerfrei gestellt, die der Arbeitnehmer wegen der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen von Dienstleistungsunternehmen im Auftrag und auf Rechnung des Arbeitgebers erhält. In lit. b) der Norm werden Leistungen des Arbeitgebers zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, steuerfrei gestellt. Hierbei gilt ein Freibetrag von 600 Euro im Kalenderjahr. Die Betreuung ist kurzfristig, wenn sie nicht absehbar war und in der Regel nur einige Tage andauert536. Die zwingend erforderliche betriebliche Notwendigkeit der Betreuung ist bei dienstlich veranlassten Fortbildungsmaßnahmen, einem zwingenden beruflichen Einsatz zu au- ßergewöhnlichen Dienstzeiten o.ä. gegeben537. Dass die Leistungen so- 12. 535 Vgl. BT-Drucks. 18/3017, 41; BR-Drucks. 432/14, 44 f. 536 Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 34a Rz. 8 spricht von maximal einer Woche; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34 EStG Rz. 2 zieht einen Vergleich zu § 40a Abs. 1 Satz 2 EStG. 537 BT-Drucks. 18/3017, 41; BR-Drucks. 432/14, 44 f.; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 4; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 5; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 14; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 140 wohl bei lit. a) als auch bei lit. b) zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden müssen, stellt sicher, dass sie nicht als Lohnsurrogat im Rahmen einer Entgeltumwandlung verwendet werden538. Die Intention des Gesetzgebers bei Einführung der Norm war es, dass der Arbeitgeber mit der steuerfreien Gestellung von Serviceleistungen an den Arbeitnehmer im Bereich der Familienbetreuung allgemein die Vereinbarkeit von Familie und Beruf fördert. Ferner soll die Norm konkret den Wiedereinstieg in das Berufsleben nach der Elternzeit erleichtern und Arbeitnehmer mit pflegebedürftigen Angehörigen unterstützen. Es handelt sich daher um eine Sozialzwecknorm.539 § 3 Nr. 33 und 34a EStG sind ihren Intentionen nach zwar sehr ähnlich, allerdings geht § 3 Nr. 34a EStG zeitlich und inhaltlich einen Schritt weiter, indem hier die Betreuung von älteren Kindern und weiteren Familienangehörigen unterstützt wird540. Die Leistungen des Arbeitgebers i.S.v. § 3 Nr. 34a EStG führen in der Regel zu einer Ersparnis bei dem Arbeitnehmer. Zwar muss die Betreuung bei § 3 Nr. 34a lit. b) EStG aus zwingenden beruflichen Gründen veranlasst sein. Allerdings ist hieran kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Betreuung zu erkennen, da das Interesse des Arbeitnehmers an der Betreuung seiner Angehörigen wohl überwiegen wird und er sie ohne die Hilfe des Arbeitgebers bei zwingenden beruflichen Gründen anders organisieren müsste. Daher läge ohne die Steuerbefreiung in Bezug auf die Leistun- Nr. 34a EStG Rz. 67c; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Kinderbetreuungszuschüsse des ArbG“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 34a Rz. 8; Seifert, DStZ 2015, 75 (83). 538 BT-Drucks. 18/3017, 41; BR-Drucks. 432/14, 44 f.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 2; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 16; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 67e; Seifert, DStZ 2015, 75 (83). 539 BT-Drucks. 18/3017, 41; BR-Drucks. 432/14, 44 f.; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 67a; Seifert, DStZ 2015, 75 (82). 540 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 5. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 141 gen des Arbeitgebers steuerbarer Arbeitslohn vor. Daher wirkt die Norm konstitutiv und nicht deklaratorisch.541 Indem die Norm fast ausschließlich Sachleistungen erfasst liegt hier die Annahme nahe, dass durch sie Erfassungsschwierigkeiten der Steuerpflichtigen und Arbeitgeber verhindert werden sollen, da dies bei Sachleistungen stets ein Aspekt ist. Dies spräche für eine Einordnung in die II. Kategorie. Angesichts der Gesetzesbegründung542 und auch der tatsächlichen Wirkungen sorgt die Norm jedoch in erster Linie dafür, dass der sozialpolitische Zweck erfüllt wird. Durch sie wird die Vereinbarkeit von Familie und Beruf gefördert. Die Verringerung der Erfassungsschwierigkeiten tritt daher in den Hintergrund. § 3 Nr. 34a EStG sorgt dementsprechend dafür, dass die sozialpolitisch unerwünschten Folgen des weiten Arbeitslohnbegriffs, der solche Leistungen ansonsten einer Besteuerung zugänglich machen würde, verhindert bzw. – bei Überschreiten des Freibetrages – abgemildert werden. Daher ist die Norm Teil der I. Kategorie. Vermögensbeteiligung der Arbeitnehmer am Unternehmen (§ 3 Nr. 39 EStG) Die Norm des § 3 Nr. 39 EStG wurde als Ersatz für den ab dem 1.1.2009 nicht mehr geltenden § 19a EStG geschaffen543. Sie stellt den Vorteil des Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten 13. 541 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 34a EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 34a Rz. 2. 542 BT-Drucks. 18/3017, 41; BR-Drucks. 432/14, 44 f. 543 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 1 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 4 f.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 73; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Mitarbeiterbeteiligung“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 39 Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 142 Überlassung von Vermögensbeteiligungen544 am Unternehmen545 des Arbeitgebers, der im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses gewährt wird, steuerfrei, soweit der Vorteil insgesamt 360 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt. Hierfür müssen zumindest alle Mitarbeiter, die ununterbrochen mindestens ein Jahr ab Bekanntgabe des Angebotes in einem Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen, die Möglichkeit haben dieses Angebot zu nutzen. Die Norm soll wie auch schon die Vorgängervorschrift die Mitarbeiterkapitalbeteiligung fördern und somit den Arbeitnehmern die Möglichkeit eröffnen, stärker vom Erfolg des Unternehmens zu profitieren. Außerdem sollen dadurch neue Mitarbeiter gewonnen werden und alte an das Unternehmen gebunden werden. Die Eigenkapitalbasis des Unternehmens soll hierdurch ebenfalls verbessert werden.546 Es handelt sich daher um eine Sozialzwecknorm mit zusätzlichen wirtschaftspolitischen Erwägungen. Die durch die Norm steuerfrei gestellten Vorteile der Arbeitnehmer wären grundsätzlich als Arbeitslohn anzusehen, da sie einen finanziellen Vorteil für den Arbeitnehmer darstellen, der durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Die Verbesserung der Eigenkapitalbasis des Unternehmens vermag als eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht das Interesse des Arbeitnehmers an der vergünstigten oder gar unentgeltlichen Überlassung von Unternehmensanteilen zu 544 Sind solche i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a), b) und f) bis l) und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, vgl. § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG; näher zu den einzelnen Arten von Vermögensbeteiligungen: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 6; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 18 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 80 ff.; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Mitarbeiterbeteiligung“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 39 Rz. 6 f.; Hasbargen/Schmitt/Betz, BB 2010, 1951 (1952 f.). 545 Gem. § 3 Nr. 39 Satz 3 EStG gelten auch Unternehmen nach § 18 AktG (Konzernunternehmen) als Unternehmen des Arbeitgebers. 546 BT-Drucks. 16/11679, 1 u. 15; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 73; krit. angesichts der geringen Förderung: Hasbargen/Schmitt/Betz, BB 2010, 1951 (1955). A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 143 überwiegen. Demnach wirkt die Norm rein konstitutiv.547 Eine Einordnung in die V. Kategorie der Systematisierung scheidet somit aus. Da die Norm– wenn überhaupt – lediglich völlig untergeordnet Erfassungsschwierigkeiten vermeiden soll, kommt eine Zuordnung zur II. Kategorie der Systematisierung nicht in Betracht. Vielmehr wirkt auch diese Norm den Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs aus sozialpolitischen Erwägungen entgegen. Dementsprechend gehört die Norm ebenfalls zur I. Kategorie der Systematisierung. Trinkgeld (§ 3 Nr. 51 EStG) Der § 3 Nr. 51 EStG stellt von Arbeitnehmern bezogene Trinkgelder steuerfrei. Trinkgelder i.S.d. Norm sind Gelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist548. Trinkgelder stellen als von Dritter Seite geleistete Zuwendungen Arbeitslohn dar, da sie ein Vorteil sind, der durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist und unmittelbar dem Arbeitnehmer zu Gute kommt549. Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 51 EStG wirkt daher konstitutiv550. Der Zweck der Norm ist nicht eindeutig zu identifizieren. Es kommen sowohl Sozialzweck- als auch Vereinfachungserwägungen in Be- 14. 547 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 3; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 39 Rz. 1. 548 Näher zum Begriff des Trinkgeldes vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 5; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 7 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 133; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Trinkgelder“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 51 Rz. 3. 549 Vgl. dazu bereits oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) cc) und Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 474 f.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 19 EStG Rz. 170 ff.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; Geserich in: Blümich, EStG § 3 Nr. 19 Rz. 280 unter „Trinkgelder“; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 70; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; Richter, DStR 1999, 843. 550 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 132. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 144 tracht. Vereinfachungserwägungen liegen nahe, da Trinkgelder für den Arbeitgeber und die Finanzverwaltung nur mit Mühe exakt zu ermitteln sind, weil in den Bereichen, in denen Trinkgeldzahlungen vorgenommen werden, diese oftmals mittels Bargeld erfolgen551. Arbeitnehmer hingegen wissen in der Regel sehr genau, wie viel Trinkgeld ihnen am Ende eines Arbeitstages gewährt wurde. Für eine exakte Ermittlung des Trinkgeldes und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer durch den Arbeitgeber wäre daher ein sehr großes Maß an Kontrolle durch den Arbeitgeber notwendig. Dies stünde vermutlich in keinem Verhältnis zum steuerlichen Ertrag. Daher wurde bereits seit den 1950er Jahren ein gewisser Sockelbetrag an Trinkgeldern steuerfrei gestellt552. Da jedoch dieses System zufriedenstellend funktionierte, ist die gänzliche Steuerfreistellung von Trinkgeld seit dem Jahr 2002553 nicht ausschließlich mit Vereinfachungsründen zu erklären554. Dies geschah vielmehr zur Arbeitsmarktförderung, insbesondere bestimmter Dienstleistungsberufe, da dort die Trinkgelder einen bedeutenden Teil des Einkommens ausmachen und so ein Anreiz geschaffen werden sollte diese Berufe auszuüben. Ferner sollte die Schwarzarbeit eingedämmt werden.555 Die Norm ist daher durch die Ausweitung auf alle Trinkgeldzahlungen im Schwerpunkt eine Sozialzwecknorm mit teilweiser vereinfachender Wirkung. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Norm auf Arbeitnehmer sorgt allerdings für durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken. Selbstständig Tätige oder Gewerbetreibende müssen ihr 551 BT-Drucks. 14/9029, 3; BT-Drucks. 14/9428, 1; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 132. 552 Mit dem StÄndG v. 18.7.1958 (BGBl. I 1958, 473) wurde der Freibetrag in § 3 EStG eingeführt, der Freibetrag wurde von 1200 DM auf 2400 DM bzw. 1224 Euro erhöht bis zu seiner vollständigen Steuerfreistellung, vgl. auch Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1 553 Gesetz zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern v. 8.8.2002 (BGBl. I 2002, 3111. 554 So auch: Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 139. 555 BT-Drucks. 14/9029, 3; BT-Drucks. 14/9428, 1; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 132. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 145 Trinkgeld voll versteuern, wohingegen Arbeitnehmer dieses steuerfrei erhalten. Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht mit den zuvor genannten Vereinfachungs- oder Sozialzweckerwägungen zu rechtfertigen556 und verstößt somit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Privilegierung sollte daher aus dem Einkommensteuergesetz entfernt werden.557 Eine Einordnung der Norm in die Systematisierung könnte somit in die I. oder II. Kategorie vorgenommen werden. Die Steuerfreistellung bewirkt zumindest auch die Verringerung von Erfassungsschwierigkeiten, was für die II. Kategorie spräche. Jedoch ist die gänzliche Steuerfreistellung von Trinkgeldern wie bereits erwähnt nur noch teilweise mit diesem Zweck begründbar. Der Schwerpunkt der Norm ist der gestaltende Eingriff in die Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs. Aus arbeitsmarkt- und wirtschaftspolitischen Gründen wurde diese Steuerfreistellung, insbesondere zur Förderung des Niedriglohnsektors im Dienstleistungsbereich, auf alle Trinkgelder ausgedehnt. Daher ist die Norm der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Umlagefinanzierte betriebliche Altersvorsorgen (§ 3 Nr. 56 EStG) Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, sind gem. § 3 Nr. 56 Satz 1 EStG steuerfrei gestellt. Die Norm richtet sich demnach an umlagefinanzierte betriebliche Altersvorsorgen. Dies gilt soweit Zuwendungen im Kalenderjahr 1% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Ferner erhöht sich der Freibetrag bis 2025 schrittweise auf 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, § 3 Nr. 56 Satz 2 EStG. Die Förderung nach § 3 15. 556 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 139; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1. 557 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 139, 143; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 132; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 6. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 146 Nr. 63 EStG wird gem. § 3 Nr. 56 Satz 3 EStG angerechnet, um eine doppelte Förderung zu vermeiden558. Indem solche Zuwendungen von Seiten des Arbeitgebers explizit gem. § 19 Abs. 1 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten, erübrigt sich die Frage danach, ob die Norm, welche sie steuerfrei stellt, konstitutiv oder deklaratorisch wirkt559. Das Ziel der Norm, die eng mit dem § 3 Nr. 63 EStG verknüpft ist, ist es, die Gleichbehandlung der umlagefinanzierten mit der kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge sicherzustellen und das System der sog. nachgelagerten Besteuerung weiter zu etablieren560. Das System der nachgelagerten Besteuerung sorgt für eine Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen erst in der Auszahlphase, wohingegen die Ansparphase steuerlich freigestellt oder zumindest begünstigt wird. Der Gesetzgeber versucht mit dieser Förderung die Bereitschaft zu erhöhen, dass Arbeitnehmer im Rahmen einer betrieblichen Altersvorsorge abgesichert werden. Die Norm verfolgt daher einen sozialpolitischen Zweck.561 Da Zahlungen im Rahmen einer betrieblichen Altersvorsorge i. d. R. keine Erfassungsschwierigkeiten mit sich bringen, ist eine Einordnung in die II. Kategorie der Systematisierung nicht möglich. Vielmehr grenzt der Gesetzgeber mit dieser Norm die sozialpolitisch – zumindest teilweise – unerwünschten Auswirkungen des weiten Arbeits- 558 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 6; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 3 u. 12; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 156; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 56 Rz. 7. 559 Nach ganz h.M. stellen diese Art von Leistungen des Arbeitgebers Arbeitslohn dar, vgl. nur: BFH v. 15.9.2011 – VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201; BFH v. 7.5.2009 – VI R 8/07, BFHE 225, 68; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 6; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 154; dies ist jedoch richtigerweise nicht immer so eindeutig, vgl.: Bergkemper, FR 2011, 1043; Seeger, DB 2005, 1588. 560 Vgl. BT-Drucks. 16/2712, 40. 561 Vgl. BT-Drucks. 16/2712, 40 f.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 56 EStG Rz. 153. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 147 lohnbegriffs normativ ein, da diese Art von Zuwendungen ansonsten Arbeitslohn darstellen würden. Daher gehört der § 3 Nr. 56 EStG in die I. Kategorie der Systematisierung. Unterstützungsleistungen für Beschäftigte der Montanindustrie (§ 3 Nr. 60 EStG) Wegen Stilllegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen aus öffentlichen Mitteln an Arbeitnehmer aus der Montanindustrie562 gewährte Leistungen sind gem. § 3 Nr. 60 EStG steuerfrei gestellt. Hierzu zählen neben Geldleistungen in Form von Abfindungen, Lohnbeihilfen u.s.w. auch Umschulungsmaßnahmen o.ä., solange es sich um Leistungen aus öffentlichen Mitteln handelt. Die bezogenen Leistungen sind grundsätzlich als Arbeitslohn zu qualifizieren, was die Norm konstitutiv wirken lässt563. Der Grund für die Steuerfreistellung ist arbeitsmarkt- und wirtschaftspolitischer Natur564. Hierdurch soll der Übergang in einen neuen Beruf möglichst reibungslos gestaltet werden. Die Norm schränkt damit die Wirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs, der ansonsten solche Leistungen der Besteuerung zugänglich gemacht hätte, aus sozialpolitischen Gründen normativ ein. Daher ist § 3 Nr. 60 EStG der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Diverse Zukunftssicherungsleistungen zu Gunsten der Arbeitnehmer (§ 3 Nr. 62 EStG) § 3 Nr. 62 EStG befreit diverse Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers zugunsten eines Arbeitnehmers von der Besteuerung. Hierbei ist jedoch zu unterscheiden, welche Art von Zukunftssicherungsleistungen betroffen ist. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers von der Besteuerung ausgenommen, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrecht- 16. 17. 562 Dazu zählen Steinkohle-, Pechkohle- und Erzbergbau, Braunkohlentiefbau und Eisen- und Stahlindustrie. 563 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 60 EStG Rz. 1. 564 Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 60 EStG Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 148 lichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Die gesetzlich vorgeschriebenen Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer sind allerdings nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu werten, weswegen sie keinen Arbeitslohn darstellen565. Daher hat § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG rein deklaratorische Bedeutung566, was eine Einordnung in die V. Kategorie der Systematisierung nach sich zieht. Die Sätze 2 und 3 des § 3 Nr. 62 EStG befreien Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für bestimmte Zukunftssicherungsleistungen567 von der Besteuerung, wenn der Arbeitnehmer von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Ebenso sind gem. § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG Zuschüsse des Arbeitsgebers zu Pensionskassen für Arbeitnehmer steuerfrei, die nicht im Inland beschäftigt sind. Diese beiden Arten von Leistungen des Arbeitgebers gelten i. d. R. als Arbeitslohn, was die Sätze 2 bis 4 des § 3 Nr. 62 EStG zu konstitutiven Steuerbefreiungen macht568. Ähnlich wie bei § 3 Nr. 56 EStG ist auch hier der Zweck dieser Befreiung die Förderung des Aufbaus von Zukunftssicherungsleistungen in der Arbeitnehmerschaft mit Hilfe des Arbeitgebers. Die Norm verfolgt demnach zumin- 565 BFH v. 7.5.2009 – VI R 8/07, BFHE 225, 68; BFH v. 5.9.2006 – VI R 38/04, BFHE 214, 573; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 3; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 4; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1.1; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Zukunftssicherungsleistungen“. 566 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1.1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 162; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 62 Rz. 1; Niermann, DB 2009, 138 (140). 567 Bspw. für Lebensversicherungen, freiwillige Versicherungen in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einer öffentlich-rechtlichen Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung der Berufsgruppe des Arbeitnehmers; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 6 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 23ff. 568 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1.2; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 62 Rz. 1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 149 dest auch sozialpolitische Ziele569. Ferner soll hiermit das System der nachgelagerten Besteuerung im Einkommensteuerrecht weiter etabliert werden, was zusätzlich ein Fiskalzweckinteresse erkennen lässt570. Daher grenzen die Sätze 2 bis 4 des § 3 Nr. 62 EStG die durch den weiten Arbeitslohnbegriff eröffneten Besteuerungsmöglichkeiten aus sozial- und fiskalpolitischen Erwägungen, mithin aus normativen Gründen, ein. Erfassungsschwierigkeiten sind hier nicht ersichtlich. Die Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 62 Sätze 2 bis 4 EStG sind daher der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Beiträge des Arbeitgebers zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG) Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz)571 vorgesehen ist, werden gem. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG von der Besteuerung ausgenommen. Der Freibetrag hierfür beträgt 4% der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung im Kalenderjahr. Die Norm ist eng mit § 3 Nr. 56 EStG verbunden. Allerdings richtet sich § 3 Nr. 63 EStG im Unterschied zu § 3 Nr. 56 EStG an kapitalgedeckte betriebliche Altersvorsorgen. Beiträge des Arbeitgebers i.S.v. § 3 Nr. 63 EStG sind nach vorherrschender Ansicht mehrheitlich als Arbeitslohn zu qualifizieren, da der Arbeitnehmer i. d. R. einen unmittelbaren Anspruch gegen die Versorgungsanstalt erhält. Bei einigen Versorgungsmodellen ist dies jedoch 18. 569 Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1. 570 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 142. 571 Vgl. zu den einzelnen begünstigten Formen der betrieblichen Altersvorsorge: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 5; Risthaus in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 13 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 13 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 164; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Altersvorsorge“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 63 Rz. 5 ff. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 150 nicht der Fall, was die Annahme von Arbeitslohn ausschließt.572 Dies qualifiziert die Norm als teils deklaratorisch und teils konstitutiv. Der Schwerpunkt liegt jedoch in ihrem konstitutiven Charakter, da die Mehrzahl der Leistungen zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen würde.573 Das Ziel der Norm ist es, den Aufbau von kapitalgedeckten Altersvorsorgen für Arbeitnehmer zu fördern. Ferner soll die Norm das System der nachgelagerten Besteuerung im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge ausbauen. Dies gelingt allerdings ausschließlich für die von § 3 Nr. 63 EStG erfassten Formen der Altersvorsorge. Die Norm hat somit sowohl sozialpolitische als auch fiskalzweckorientierte Motivation.574 Der geringfügig deklaratorische Charakter der Norm tritt angesichts dieser Ziele in den Hintergrund. Außerdem ist der deklaratorische Teil der Norm unselbstständig. Daher kommt eine getrennte Zuordnung nicht in Betracht. Die Steuerbefreiung behebt keinerlei Erfassungsschwierigkeiten. Vielmehr werden auch hier die steuerlichen Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs normativ – vordringlich aus sozialpolitischen Gründen – eingeschränkt. Daher ist die Vorschrift der I. Kategorie zuzuordnen. Auslandszuschläge und Kaufkraftausgleiche (§ 3 Nr. 64 EStG) Diese Steuerfreistellung betrifft Auslandszuschläge und Kaufkraftausgleiche, die an Arbeitnehmer bezahlt werden, denen durch die Arbeit im Ausland höhere Lebenshaltungskosten entstehen. Die Norm unterscheidet auf der einen Seite zwischen Arbeitnehmern im öffentlichen 19. 572 Näher dazu, wann im Falle des § 3 Nr. 63 EStG grds. Arbeitslohn vorgelegen hätte und wann nicht, vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 3; Bick/Strohner, DStR 2005, 1033 (1035 ff.). 573 Auch für einen konstitutiven Charakter der Norm: Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 1 u. 8; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 63 Rz. 3. 574 Vgl. BT-Drucks. 14/5150, 33 f.; ausschließlich eine sozialpolitische Motivation sehend: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 3; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 63 EStG Rz. 1; v. Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 63 Rz. 3; für eine Fiskalzweckbefreiung: Hey in: Tipke/ Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 142. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 151 Dienst und Arbeitnehmern, die ihren Lohn aus öffentlichen Kassen beziehen, sowie sonstigen – demnach der Privatwirtschaft zugehörigen – Arbeitnehmern, die eine begrenzte Zeit im Ausland tätig sind. Bei der ersten Gruppe ist die Steuerfreiheit der Auslandszuschläge und Kaufkraftausgleiche nicht begrenzt. Diese Bezüge sind bei der zweiten Gruppe auf den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag und somit auf den Kaufkraftausgleich begrenzt.575 Diese Unterscheidung führt zu durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken in Bezug auf den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Da hier nicht nur Arbeitnehmer gegenüber anderen Erwerbstätigen bevorzugt werden, sondern auch Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes gegenüber solchen der Privatwirtschaft, ist die Norm dringend reformbedürftig.576 Obgleich solche Zahlungen grundsätzlich die faktische Leistungsfähigkeit nicht erhöhen577, sind es dennoch nominelle Vorteile, die dem Arbeitnehmer auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit unmittelbar zu Gute kommen. Die durch § 3 Nr. 64 EStG privilegierten Bezüge wären ohne die Steuerfreistellung grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu werten, da sie lediglich ein Mehr an Arbeitslohn darstellen578. Daher wirkt die Norm konstitutiv. Die Norm verfolgt den Zweck, die durch eine Auslandstätigkeit des Arbeitnehmers verursachten höheren Lebenshaltungskosten zu 575 Näher zu den allg. Voraussetzungen: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 3 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 5 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 5 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 170; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Kaufkraftausgleich und Auslandsbezüge“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 64 Rz. 2 ff. 576 Vgl. dazu FG Hamburg v. 21.11.1996 – V 161/94, EFG 1997, 1385; auch verfassungsrechtlich krit.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 2; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 4; v. Beckerath in: K/S/M, EStG, § 3 Nr. 64 Rz. B 64/36. 577 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 2; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 4.1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 170; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 64 Rz. 1. 578 Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Kaufkraftausgleich und Auslandsbezüge“; ähnl. BT-Drucks. 14/6877, 24. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 152 kompensieren und so die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anzugleichen. Die Norm wird auch als Ausgrenzungsbefreiung bezeichnet579, weil sie im Ausland tätigen Arbeitnehmern gleiche wirtschaftliche Verhältnisse ermöglichen soll wie solchen, die im Inland tätig sind.580 Die Norm schränkt damit den von der Einkommensteuer erfassbaren Teil des Lohnes aufgrund von sozialen Erwägungen ein. Demnach werden die steuerlichen Konsequenzen des weiten Arbeitslohnbegriffs durch die Vorschrift normativ eingegrenzt. Daher ist die Norm Teil der I. Kategorie der Systematisierung. Zuschläge zur Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (§ 3b EStG) Die Vorschrift des § 3b EStG stellt Zuschläge zur Sonntags-, Feiertagsund Nachtarbeit, die an Arbeitnehmer gezahlt werden, in einem gewissen Maße und unter bestimmten Umständen von der Steuer frei. Sie ist die einzige Norm außerhalb des § 3 EStG, welche in die I. Kategorie einzuordnen ist. Die Wirkungen der Norm wurde durch die nationalsozialistische Gesetzgebung bereits während des zweiten Weltkrieges eingeführt581. Heute wird die Steuerbefreiung mit sozial- und wirtschaftspolitischen Erwägungen begründet sowie damit, dass ein allgemeines Interesse an der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bestünde582. Von der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird diese Privilegierung als Kompensation für die Erschwernisse und Belastungen der 20. 579 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 64 Rz. 1. 580 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 64 EStG Rz. 170; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 64 Rz. 1. 581 Vgl. RdF-VO v. 7.11.1940, RStBl. 1940, 945; Kanzler in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 2; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125); Tipke, FR 2006, 949 (950). 582 BT-Drucks. 11/2157, 138; Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 4; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3b EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Rz. 2; Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 5; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125); Tipke, FR 2006, 949 (950). A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 153 Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit angesehen583. Die Norm wird daher als Sozialzwecknorm eingestuft584. Es bestehen indessen durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen sie, da ausschließlich Arbeitnehmer von dieser Vorschrift profitieren. Gewerbetreibende und Selbstständige – die ebenfalls zu Teilen unfreiwillig nachts oder feiertags arbeiten müssen – erfahren keine steuerliche Privilegierung. Eine solche Besserstellung ist nicht durch Kompensationserwägungen oder aus sozialpolitischen Gründen zu rechtfertigen, weswegen die Norm gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt585. Die Kompensation der Arbeitnehmer für die geleistete Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit ist der erhöhte Arbeitslohn. Eine Steuerfreistellung dieser Zuschläge ist ein nicht zu rechtfertigendes zusätzliches Privileg. Eine gänzliche oder auch nur teilweise Abschaffung der Norm wurde jedoch aus politischen Erwägungen stets verhindert586. Angesichts von Steuermindereinnahmen durch diese Vorschrift von mehr als 2,8 Mrd. Euro – was der Norm Platz 3 unter den 20 größten Steuervergünstigungen überhaupt und sogar Platz1 innerhalb der Einkommensteuer einbringt 587 – wäre eine Besteuerung dieser Zuschläge auch aus haushaltspolitischer Sicht wünschenswert588. Die von der Norm erfassten Zulagen sind Arbeitslohn und wären ohne die Steuerbefreiung des § 3b EStG voll zu versteuern589. Demnach schränkt die Norm aus Sozialzweckerwägungen auf verfassungswidrige Weise die steuerrechtlichen Wirkungen des Arbeitslohnbe- 583 BVerfG v. 2.5.1978 – 1 BvR 174/78, DB 1978, 2003; BFH v. 26.10.1984 – VI R 199/80, BFHE 142, 146. 584 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 140. 585 so auch Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 140; Kanzler in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 6; Wernsmann, ZRP 2010, 124 (125 f.); Tipke, FR 2006, 949 (951 ff.); ähnlich: v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Rz. 1; unentschieden: Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 6. 586 Erhard in: Blümich, EStG § 3b Rz. 5. 587 Vgl. für das Kassenjahr 2016 den 25. Subventionsbericht in BT-Drucks. 18/5940, 21, man vgl. auch die stetige Steigerung der Mindereinnahmen auf S. 327; sich auf das Jahr 2005 beziehend: Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 4. 588 Zum Argument der leeren Kassen für den Subventionsabbau vgl. Hey, StuW 1998, 298 (304). 589 Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3b EStG Rz. 4; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3b EStG Rz. 2. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 154 griffs ein. Die Norm ist daher der I. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Begrenzte Steuerfreistellungen oder Pauschalierungen mit Vereinfachungs- und/oder Sozialzweckzielsetzung, bei denen eine exakte Erfassung der Einnahmen zu komplex oder nicht gewünscht ist, aber dennoch eine gewisse Steuerwürdigkeit besteht (II. Kategorie) In der II. Kategorie auf der Einnahmenseite sind begrenzte Steuerfreistellungen und Lohnsteuerpauschalierungen erfaßt, wobei letztere in Anbetracht der zumeist sehr niedrigen Pauschsteuersätze einer partiellen Steuerfreistellung gleichstehen. Diese Normen verfolgen sowohl Vereinfachungs- als auch Sozialzwecke. Fast immer wäre eine exakte Erfassung der Einnahmen in diesen Fällen zu komplex oder ist aus unterschiedlichen Gründen nicht gewünscht. Deshalb dienen diese Normen u. a. der Vereinfachung. Dennoch besteht bei den folgenden Vorschriften aus der Sicht des Gesetzgebers eine gewisse Steuerwürdigkeit, weshalb von einer gänzlichen Steuerfreistellung abgesehen wurde. Sachprämien zur Kundenbindung (§ 3 Nr. 38 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 38 EStG betrifft Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren. Diese Sachprämien sind bis zu einem Freibetrag von 1080 Euro pro Steuerpflichtigen im Kalenderjahr steuerfrei.590 II. 1. 590 Vgl. zu den einzelnen Merkmalen: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 5 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 2 f.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 72; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Sachprämien“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 38 Rz. 2 ff. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 155 Die Norm steht in einem unmittelbaren Zusammenhang zu § 37a EStG591. Beide Normen wurden insbesondere mit Blick auf das Bonusprogramm der Lufthansa AG eingeführt592, sind jedoch mittlerweile grundsätzlich auf diverse Bonusprogramme anwendbar593. Die Intention war daher wohl – wie auch bei § 37a EStG – die Verhinderung von Wettbewerbsnachteilen für deutsche Unternehmen und die Verringerung des Verwaltungsaufwandes, da derartige Prämien nur schwer steuerlich exakt erfasst werden können594. Die Wirkung der Norm ist dabei allerdings sehr unterschiedlich, je nachdem ob steuerbare Einnahmen vorliegen oder nicht. Bei der Besteuerung von solchen Sachprämien muss zunächst gefragt werden, ob diese überhaupt als steuerbare Einnahmen – bzw. in dem hier relevanten Fall als steuerbarer Arbeitslohn – gelten. Dies ist nämlich lediglich bei Sachprämien der Fall, die beruflich veranlasst verdient, jedoch zu privaten Zwecken eingesetzt werden595. Bei Arbeitnehmern kommt noch hinzu, dass der Arbeitgeber die private Verwendung der beruflich erworbenen Sachprämien gestatten muss, da die Sachprämien ansonsten dem Arbeitgeber zustehen596. Solche Sachprämien führen daher nur in sehr begrenzten 591 vgl. unten unter: 3. Kap. A. II. 3.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 72. 592 § 37a und § 3 Nr. 38 EStG werden auch als „lex Lufthansa“ bezeichnet, da die Lufthansa AG im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens, mit Blick auf deren Vielfliegerprogramm (Miles&More), mit eingebunden wurde, vgl. Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37a EStG Rz. 3; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 1; Seibel, FR 1997, 889 (891); Thomas, DStR 1997, 305. 593 bspw. von Hotels, Mietwagengesellschaften oder der Deutsche Bahn AG. 594 Wettbewerbsnachteile waren zu befürchten, da viele andere westliche Staaten diese Art von Sachprämien wegen der damit verbundenen Erfassungsschwierigkeiten gänzlich steuerfrei stellten, vgl. dazu unten unter: 3. Kap. A. II. 3.; BT-Drucks. 13/5952, 32; Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37a EStG Rz. 1 u. 3; Bergan in: Lademann, § 37a EStG Rz. 7; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 72. 595 Vgl. zu der Abgrenzung wann steuerbares Einkommen vorliegt bei der Parallelvorschrift des § 37a EStG, was jedoch auch bei § 3 Nr. 38 EStG herangezogen werden kann: Bergan in: Lademann, § 37a EStG Rz. 20 ff.; Schmieszek in: Bordewin/ Brandt, § 37a EStG Rz. 20 ff.; Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 37a EStG Rz. 7; Ettlich in: Blümich EStG § 37a Rz. 2; Loschelder in: Schmidt, § 37a EStG Rz. 3 ff. 596 BAG v. 11.04.2006 – 9AZR 500/05, BAGE 118, 16; vgl. dazu Kock, DB 2007, 462. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 156 Fällen überhaupt zu steuerbaren Einkünften. Die Norm des § 3 Nr. 38 EStG erfasst jedoch grundsätzlich alle Sachprämien unabhängig davon, ob sie privat oder geschäftlich verwendet werden. Daher hat die Norm zum Teil deklaratorischen Charakter, was auch dem Gesetzgeber bei der Einführung bewusst war597. Soweit steuerbare Einnahmen durch Sachprämien vorliegen hat die Norm zwar grundsätzlich konstitutiven Charakter598. Jedoch überlagern sich hier der Anwendungsbereich der Norm mit dem des § 37a EStG, der eben diese Sachprämien der pauschalen und abgeltenden Besteuerung durch das prämiengewährende Unternehmen mit einem Steuersatz von 2,25% zugänglich macht599. Dies bedeutet, dass die Steuerfreistellung ihre volle konstitutive Wirkung ausschließlich bei Sachprämien, die zu steuerbaren Einnahmen führen und nicht durch § 37a EStG pauschal versteuert werden, entfaltet. Der Nutzen der Norm ist daher eher begrenzt. Wegen diesen unterschiedlichen Wirkungen ist die Einordnung der Norm in die Systematisierung problematisch. Auf der einen Seite wirkt sie deklaratorisch, was für die V. Kategorie der Systematisierung spräche. Auf der anderen Seite beugt sie Erfassungsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Sachprämien vor, was eine Einordnung in die II. Kategorie nahe legen würde. Eine Einordnung in die I. Kategorie hingegen ist wegen der wenigen Fälle, in denen überhaupt steuerbare Einnahmen von der Norm erfasst werden, nicht sinnvoll. Ein Schwerpunkt der Norm kann nicht klar festgestellt werden. Daher ist sie sowohl Teil der II. als auch der V. Kategorie der Systematisierung. Private Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten (§ 3 Nr. 45 EStG) Die Norm stellt alle Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung über- 2. 597 BT-Drucks. 13/5952, 45; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 7; Thomas, DStR 1997, 305 (306). 598 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 38 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 38 Rz. 1. 599 Vgl. unten unter: 3. Kap. A. II. 3. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 157 lassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen steuerfrei. Das bedeutet, dass alle Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblich bedingt an den Arbeitnehmer überlassenen Datenverarbeitungsgeräten steuerfrei sind.600 Die Norm hatte primär das Ziel die Verbreitung und Akzeptanz des Internets zu erhöhen601. Dieses Ziel mag bei Einführung der Norm im Jahre 2000602 aktuell gewesen sein, ist jedoch mittlerweile überholt. Das zweite durch die Norm verfolgte Ziel erscheint jedoch immer noch aktuell. Sie soll die steuerliche Behandlung der Vorteile aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Datenverarbeitungsgerätes erleichtern, da der Aufwand zur Abgrenzung zwischen geschäftlicher und privater Nutzung in keinem Verhältnis zum erwarteten steuerlichen Ertrag stünde603. Eine gänzliche Steuerfreistellung ist hier sicherlich die radikalste Methode. Außerdem steht sie in einem gewissen tatsächlichen Konkurrenzverhältnis zu § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG, da sich die Anwendungsbereiche faktisch überschneiden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG eröffnet jedoch lediglich die Möglichkeit einer pauschalen Besteuerung der Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten an Arbeitnehmer mit einem Steuersatz von 25%604. Dies lässt § 3 Nr. 45 EStG für alle Beteiligten attraktiver erscheinen. Der § 3 Nr. 45 600 Zu den einzelnen Voraussetzungen vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 2 f.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 2 ff.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 7 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 126b ff.; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Arbeitsmittelgestellung durch ArbG“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 45 Rz. 2 ff. 601 BT-Drucks. 14/4626, 6; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 126. 602 Eingeführt durch das Gesetz zur Änderung des InvZulG 1999 v. 20.12.00, BGBl. 2000, 1850. 603 BT-Drucks. 14/4626, 6; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 126; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 45 Rz. 1; Fischer, DStR 2001, 201 (202). 604 Für den Arbeitgeber ist daher die Nutzungsüberlassung ad finitum im Gegensatz zur Übereignung steuerlich günstiger, da er selbst das Gerät in der Bilanz erfassen kann und keine Lohnsteuer hierfür einbehalten muss, vgl. unten unter: 3. Kap. A. II. 6. f) und Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 43. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 158 EStG beugt erheblichen Erfassungsschwierigkeiten auf der Einnahmenseite vor, weswegen er am ehesten als Vereinfachungszwecknorm bezeichnet werden kann605. Denn ohne die Norm würden die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten als Arbeitslohn gewertet werden606. Dementsprechend wirkt die Steuerfreistellung konstitutiv607. Als konstitutive Steuerfreistellung kommt eine Einordnung in die V. Kategorie der Systematisierung nicht in Betracht. Da der einzig sinnvollerweise von der Norm zu verfolgende Zweck die Vermeidung von Erfassungsschwierigkeiten bei der steuerlichen Erfassung der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten ist, ist die Norm Teil der II. Kategorie der Systematisierung. Die lex Lufthansa (§ 37a EStG) Mit dem § 37a EStG beginnt die Einordnung der Vereinfachungsnormen, die auf der Seite der Steuererhebung verortet sind. Hier sind einige Normen zu finden, die den Steuersatz für bestimmte Tätigkeiten oder in sonst speziell gelagerten Fällen pauschalieren. Dies unterscheidet sie von den Normen der §§ 3 und 3b EStG, die bestimmte Einnahmen gänzlich oder partiell bereits auf der Einnahmenseite steuerfrei stellen, sowie den die §§ 9 und 9a EStG, die vereinfachend wirken, indem sie auf der Ausgabenseite Werbungskosten pauschalieren oder sie aus normativen Gründen nur begrenzt zum Abzug zulassen. Das bedeutet, dass sich die §§ 37a ff. EStG grundsätzlich mit gänzlich steuerbaren Einkünften befassen. Ihre vereinfachende Wirkung liegt regelmäßig in dem pauschalen Steuersatz, der jedoch vielfach so niedrig angesetzt wird, dass er als indirekte Subvention anzusehen ist und die vereinfachende Wirkung in den Hintergrund tritt. 3. 605 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 139; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 2; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 126; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 45 Rz. 1. 606 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 9; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 45 Rz. 1. 607 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 45 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 45 Rz. 1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 159 Der § 37a EStG und seine Anwendung wurde bereits zuvor angesprochen608. Der Zweck der Norm ist die Verhinderung von Wettbewerbsnachteilen deutscher Unternehmen im internationalen Wettbewerb, da viele andere westlichen Staaten diese Art von Sachprämien wegen den damit verbundenen Erfassungsschwierigkeiten komplett steuerfrei gestellt haben. Außerdem soll durch die pauschale Versteuerung durch das prämiengewährende Unternehmen eben diesen Erfassungsschwierigkeiten vorgebeugt werden, da – wenn überhaupt – ausschließlich das prämiengewährende Unternehmen zuverlässig den Wert der Sachprämie bestimmen kann.609 Die Pauschalierung des § 37a EStG mit einem Steuersatz von 2,25% kommt jedoch eher einer Subvention gleich, insb. da die dem Gesetz zugrundeliegende Berechnung des Steuersatzes nur schwerlich nachzuvollziehen ist610. Die pauschale Steuer auf alle Sachprämien – egal ob steuerpflichtig oder nicht611 – soll den mit der steuerlichen Erfassung dieser Vorteile verbundenen Schwierigkeiten vorbeugen. Der Grund, warum der Gesetzgeber die Besteuerung der Sachprämien einer gänzlichen Steuerfreistellung vorgezogen hat, liegt darin, dass damals sowohl Trinkgelder als auch Belegschaftsrabatte nur teilweise steuerfrei gestellt waren, diese jedoch ähnliche Erfassungsschwierigkeiten aufweisen612. Mittlerweile wurden Trinkgelder jedoch gänzlich steuerfrei gestellt, vgl. § 3 Nr. 51 EStG. Daher ist dieser Argumentation teilweise die Grundlage entzogen. Nach Ansicht des Gesetzgebers be- 608 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 2. d) bb) und einen Überblick gebend: Giloy, BB 1998, 717. 609 BT-Drucks. 13/5952, 32; Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37a EStG Rz. 1 u. 3; Bergan in: Lademann, § 37a EStG Rz. 7; Book/Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 37a EStG Rz. 1; Ettlich in: Blümich, EStG § 37a Rz. 1; Schmieszek in: Bordewin/Brandt, § 37a EStG Rz. 2; Hoffmann in: K/S/M, EStG, § 37a Rz. A2. 610 Vgl. zur Begründung des Gesetzgebers: BT-Drucks. 13/5952, 48; krit.: Hoffmann in: K/S/M, EStG, § 37a Rz. A 39; Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 37a EStG Rz. 4; Seibel, FR 1997, 889 (894). 611 Vgl. zu der Abgrenzung wann steuerbares Einkommen vorliegt oben unter: 2. Kap. A. II. 1. und: Bergan in: Lademann, § 37a EStG Rz. 20 ff.; Schmieszek in: Bordewin/Brandt, § 37a EStG Rz. 20 ff.; Bleschick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37a EStG Rz. 7; Ettlich in: Blümich EStG § 37a Rz. 2; Loschelder in: Schmidt, § 37a EStG Rz. 3 ff.; Lindberg in: Frotscher, § 37a EStG Rz. 3 ff. 612 BT-Drucks. 13/5952, 32. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 160 steht aber wohl immer noch eine gewisse Steuerwürdigkeit. Daher erfüllt der § 37a EStG alle Kriterien der II. Kategorie der Systematisierung, indem die Pauschalierungsnorm sowohl Vereinfachungs- als auch Förderungsbelange verfolgt. Lohnsteuerpauschalierung bei Sachzuwendungen (§ 37b EStG) Im Geschäftsleben ist es üblich, dass Unternehmen ihren Geschäftspartnern, Arbeitnehmern, Kunden o.ä. geschäftlichen Kontakten geldwerte Vorteile zukommen lassen, um die geschäftlichen Beziehungen, den Ruf des Unternehmens oder das Arbeitsklima zu pflegen. Aber auch als Belohnung oder Anreiz für die Dienste des Beschenkten kommen solche Zuwendungen in Betracht. Solche Vorteile sind beispielsweise Einladungen zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen, zu sog. Incentive-Reisen oder aber auch Sachgeschenke. Diese Aufmerksamkeiten führen bei dem Beschenkten allerdings regelmäßig zu steuerpflichtigen Einnahmen, seien es Betriebseinnahmen beim Geschäftspartner oder Arbeitslohn beim Arbeitnehmer. Der Empfänger wird sich u.U. der Steuerpflichtigkeit solcher Zuwendungen nicht bewusst sein und auch der Wert des Geschenkes wird für den Empfänger zumeist nur schwer zu ermitteln sein. Ferner hat der Schenker ein Interesse daran, den Eindruck eines Geschenkes aufrecht zu erhalten, und möchte somit eine Versteuerung durch den Empfänger verhindern. § 37b EStG bietet dem Zuwendenden hierfür die Möglichkeit einer pauschalen Versteuerung mit abgeltender Wirkung zu einem Steuersatz von 30%. Diese Steuer gilt gem. § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG als Lohnsteuer. Der Schenker ist Steuerschuldner gem. § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG. Der Empfänger ist gem. § 37b Abs. 3 Satz 3 EStG von der Steuerübernahme zu unterrichten, was in gewissem Ma- ße im Widerspruch zu dem Interesse des Unternehmens steht, den Geschenkcharakter zu bewahren. Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 Euro übersteigen, vgl. § 37a Abs. 1 Satz 3 EStG.613 4. 613 Vgl. zu den allg. Wirkungen des § 37b EStG: Ettlich in: Blümich, EStG § 37b Rz. 1 ff.; Lingemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37b EStG Rz. 1; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 37b EStG Rz. 1 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 161 Die Intention hinter der Norm ist, die Besteuerung von Sachzuwendungen zu vereinfachen. Zum einen ist es für den Beschenkten nur schwer möglich, den Wert des Geschenkes und somit die Bemessungsgrundalge der Besteuerung zu bestimmen. Wäre der Beschenkte in der Versteuerungspflicht, so würde dies für die Finanzverwaltung zusätzlichen Ermittlungsaufwand bedeuten. Der Schenker sollte indessen ohne Aufwand in der Lage sein, den Wert der Sachzuwendung zu bestimmen, weswegen er hier richtigerweise in die Pflicht genommen wird. Zum anderen wird die Steuererhebung mit dem Pauschsteuersatz von 30% und der abgeltenden Wirkung möglichst einfach gehalten. Ferner löst diese bundeseinheitliche Vorschrift die zuvor unterschiedlichen Erlasse der Exekutive ab614. Dies schafft Rechtssicherheit für alle Beteiligten und stellt die Steuereinnahmen sicher.615 Der § 37b EStG ist daher eine Lohnsteuerpauschalierung, bei der eine exakte Erfassung der Einnahmen zumindest für einen Teil der Beteiligten nur schwer möglich ist, aber dennoch wegen des mit den Sachbezügen verbundenen Vorteils eine gewisse Steuerwürdigkeit besteht. Die Norm erfüllt somit alle Kriterien der II. Kategorie der Systematisierung. In einer größeren Zahl von Fällen vom Arbeitgeber gewährte Bezüge und Nacherhebung von fehlerhaft einbehaltener Lohnsteuer (§ 40 Abs. 1 EStG) Die Lohnsteuerpauschalierungsvorschrift des § 40 EStG trägt insgesamt die Überschrift „Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen 5. Einkommensteuergesetz, § 37b EStG Rz. 1; Loschelder in: Schmidt, § 37a EStG Rz. 1f.; Niermann, DB 2008, 1231; insb. zu den Entwicklungen in der Rechtsprechung: Hey/v. Wolfersdorff, DB 2015, 153. 614 Vgl. die zuvor geltenden BMF-Schreiben betreffend: Incentive-Reisen (BMF v. 14.10.1996, BStBl. I 1996, 1192), Sponsoring (BMF v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212), Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten (BMF v. 22.8.2005, BStBl. I 2005, 845), Hospitality-Leistungen im Rahmen der FIFA-WM 2006 (BMF v. 30.3.2006, BStBl. I 2006, 307) und VIP-Logen ähnliche Vorteile in Sportstätten (BMF v. 11.7.2006, BStBl. I 2006, 447); Lingemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37b EStG Rz. 3; Niermann, NWB 2007, Fach 6, 4835. 615 Zum Zweck der Norm: Ettlich in: Blümich, EStG § 37b Rz. 1; Lingemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37b EStG Rz. 1; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 37b EStG Rz. 1; Loschelder in: Schmidt, § 37a EStG Rz. 1; Graw in: K/S/M, EStG, § 37b Rz. A 1; Hey/v. Wolfersdorff, DB 2015, 153; Niermann, DB 2008, 1231; ders., NWB 2007, Fach 6, 4835; Albert, FR 2006, 913 (914). 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 162 Fällen“. Dies fasst die darunter zu subsumierenden Situationen treffend zusammen. Von eher allgemein gehaltenen Fällen, wie dem der Nacherhebung der Lohnsteuer (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), bis hin zu speziell gelagerten, wie aus Anlass einer Betriebsveranstaltung gezahlter Arbeitslohn (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG), erfasst die Norm einen bunten Strauß diverser Zuwendungen. Viele von ihnen sind von Erfassungsschwierigkeiten gekennzeichnet, weswegen die abgeltende Wirkung der pauschalen Steuersätze fast stets zumindest auch vereinfachend wirkt616. Allerdings sind die Steuersätze teilweise so gering, dass eine Subventionswirkung deutlich zu erkennen ist. Der § 40 Abs. 1 EStG betrifft zum einen sonstige Bezüge, die vom Arbeitgeber in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), und zum anderen die Nacherhebung von Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsgemäß einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sonstige Bezüge i.S.v. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind einmalige Bezüge, die neben dem üblichen Lohn gezahlt werden, beispielsweise Abfindungen, Tantiemen, Gratifikationen, 13. und 14. Monatsgehälter u.s.w.617 In beiden Fällen gilt ab 20 Arbeitnehmer das Erfordernis einer größeren Zahl von Fällen als erfüllt618. § 40 Abs. 1 EStG schreibt anders als die meisten Pauschalierungsnormen keinen starren Pauschalsteuersatz vor. Vielmehr wird ein individueller Pauschsteuersatz unter Berücksichtigung des § 38a EStG ermittelt und angewandt619. Im Falle des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Pauschalie- 616 Vgl. Giloy, Nettolohnverträge und Lohnsteuerpauschalierung, DStJG 1986, S. 217 ff. 617 Lohnsteuer-Richtlinie 2015 R 39b.2 Abs. 2; Wagner in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 23; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 11 und § 39b EStG Rz. 5; Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 6 und § 39b EStG Rz. 5; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. B 3 und § 39b Rz. D1. 618 Lohnsteuer-Richtlinie 2015 R 40.1 Abs. 1; Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 6; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. B 3; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 22; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 33; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 12; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 51. 619 Zur Berechnung vgl. Lohnsteuer-Richtlinie 2015 R 40.1 Abs. 3; bestätigt durch: BFH v. 11.3.1988 – VI R 106/84, BFHE 153, 324; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 63; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 17. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 163 rung ausgeschlossen, soweit der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer mehr als 1000 Euro pro Kalenderjahr an sonstigen Bezügen gewährt, § 40 Abs. 1 Satz 3 EStG. Der Arbeitgeber ist hierbei der Steuerschuldner gem. § 40 Abs. 3 Satz 2 1. HS EStG.620 Die Norm hat zum Ziel, den Arbeitsaufwand bei der Lohnsteuerabführung für den Arbeitsgeber möglichst zu verringern und so das Lohnsteuerverfahren zu vereinfachen621. Allerdings ist das Berechnungsverfahren des betriebsindividuellen Pauschsteuersatzes recht kompliziert. Diese Berechnung muss jedes Jahr erneut durchgeführt werden622. Der Arbeitgeber hat dem Antrag auf Anwendung des Pauschsteuersatzes eine Berechnung beizufügen, aus der sich der durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für diejenigen Arbeitnehmer ergibt, denen die Bezüge gewährt werden sollen oder gewährt worden sind, § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG. Dieser Aufwand mag im Bereich der Nacherhebung fehlerhaft einbehaltener Lohnsteuer (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) sowohl für den Arbeitgeber als auch für die Finanzverwaltung vom Arbeitsaufwand her attraktiver sein, als für jeden Arbeitnehmer individuell auszurechnen, wie viel Lohnsteuer nachgezahlt werden muss. Im Zeitalter digitaler Steuerberechnungsprogramme ist jedoch nicht verständlich, warum es einfacher seien soll, Einmalzahlung wie Tantiemen, Gratifikationen 13. und 14. Monatsgehälter oder andere Arten von sonstigen Bezügen nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit einem betriebsindividuell auszurechnenden Pauschalsteuersatz zu versteuern, anstatt sie einfach 620 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 6 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. B 1 ff.; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 15 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 31 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 5 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 19 ff.; Daumke, Grundriss des deutschen Steuerrechts, S. 208 f. 621 Allg. zum Zweck: BT-Drucks. 11/2157, 157; Wagner in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 4; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. A2; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 1. 622 Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 9; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 18. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 164 wie „normalen“ Arbeitslohn zu behandeln. Bei sonstigen Bezügen sind Erfassungsschwierigkeiten anders als bei der Lohnsteuernacherhebung, die alleine durch den zeitlichen Abstand zwischen Zahlung und Nacherhebung bereits problematisch ist, in der Regel nicht gegeben. Die Zahlungen könnten genauso effektiv über den regulären Lohnsteuereinbehalt versteuert werden. In diesem Fall entfiele die komplizierte Berechnung des Pauschalsteuersatzes und die Antragsstellung samt der einzureichenden Anlagen. Es ist demnach nicht zu erkennen, wie § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Besteuerung von sonstigen Bezügen vereinfachen soll623. Auch eine indirekte Subvention sonstiger Bezüge durch § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht gegeben, da ein betriebsindividueller Pauschsteuersatz dem tatsächlichen Steuersatz der Arbeitnehmer so nah kommt wie ein Pauschalsteuersatz nur kommen kann624. Der tatsächliche Zweck von § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher unklar. Zusammengefasst ist § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine Pauschalierungsvorschrift, die bei Erfassungsschwierigkeiten für die Finanzverwaltung und den Arbeitgeber eine vereinfachende Erfassung der Lohnsteuernacherhebung ermöglicht. Sie ist daher der II. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen ist wegen der unklaren Zielsetzung der Norm in der VI. Kategorie (nicht zuzuordnende Normen) erfasst625. Lohnsteuerpauschalierungen bei diversen Sachzuwendungen oder zweckgebundenen Zuwendungen (§ 40 Abs. 2 EStG) Die Pauschalierungen des § 40 Abs. 2 EStG haben feste Steuersätze i.H.v. 25% bzw. 15%. Anders als bei § 40 Abs. 1 EStG bedarf es bei § 40 Abs. 2 EStG keiner Genehmigung des Finanzamtes, um die Pauschalierungen nutzen zu können. Ferner muss keine größere Zahl von Fällen vorliegen. Die Norm pauschaliert verschiedene Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, wobei viele Sachzuwendungen dar- 6. 623 Ebenfalls krit. bzgl. der vereinfachenden Wirkung von § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. A2 und A28. 624 Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 9. 625 Vgl. hierzu näher unten unter: 3. Kap. C. II. 1. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 165 stellen.626 Angesichts der niedrigen Steuersätze drängt sich jedoch der Verdacht auf, dass die Vorschriften nicht ausschließlich Vereinfachungsziele verfolgen, sondern vielmehr subventionierenden Charakter haben. Allesamt sind der zweiten Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Vom Arbeitgeber gewährte Mahlzeiten oder Barzuschüsse an Unternehmer zu diesem Zweck (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) Die Vorschrift des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG pauschaliert die Besteuerung von unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Mahlzeiten an die Arbeitnehmer oder von Barzuschüssen an andere Unternehmen, die ihrerseits unentgeltlich oder verbilligt Mahlzeiten an die Arbeitnehmer ausgeben. Der pauschale Steuersatz beträgt 25% auf den Vorteil des Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Essensgestellung. Die Mahlzeiten dürfen gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht Lohnbestandteil sein.627 Da die exakte und arbeitnehmerindividuelle Versteuerung dieser Vorteile mit erheblichem Aufwand für den Arbeitgeber verbunden wäre, wurde die Möglichkeit der pauschalen Versteuerung eingeführt628. Die zuvor durch eine Verwaltungsrichtlinie eröffnete Möglichkeit der Pauschalierung wurde aus Gründen der Rechtssicherheit in das Gesetz übernommen629. Neben diesen Vereinfachungs- und Rechtssicherheitserwägungen ist aber auch ein Sozialzweckinteresse des Gesetzgebers an der Norm zu erkennen, wenn dieser die Einführung eines festen Pauschsteuersatzes damit begründet, dass der Arbeitgeber die vera) 626 Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 9; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 32; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 56; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 18; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 86; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 19. 627 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 12; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 35 f.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 59 f.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 19; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 87; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 20 ff. 628 BT-Drucks. 11/2157, 157 f.; BT-Drucks. 13/5952, 48; Wagner in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2 u. 86; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 1. 629 BT-Drucks. 11/2157, 157 f. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 166 billigte Essensausgabe bei einem komplizierteren Verfahren einstellen könnte. Daher soll die Norm auch die Ausgabe von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer unterstützen. Zuvor musste der Arbeitgeber nämlich einen Durchschnittssteuersatz der begünstigten Arbeitnehmer ähnlich wie bei § 40 Abs. 1 EStG ermitteln630. Durch den geringen Steuersatz hat die Norm deutlich subventionierenden Charakter631. Sie soll demnach sowohl Erfassungsschwierigkeiten vorbeugen als auch durch ihren relativ geringen Steuersatz die Ausgabe von verbilligten oder unentgeltlichen Mahlzeiten fördern. Da ein relativ geringer Pauschsteuersatz in der Wirkung einer teilweisen Steuerfreistellung gleichkommt und die Norm auch die anderen Kriterien der II. Kategorie erfüllt, ist sie in diese einzuordnen. Von einem Dritten gewährte Mahlzeiten (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG) Nach dieser Norm können die auf Veranlassung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer von Dritter Seite anlässlich einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung des Arbeitnehmers und der ersten Tätigkeitsstätte unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellten üblichen632 Mahlzeiten mit einem Pauschalsteuersatz von 25% versteuert werden. Voraussetzung ist, dass die Besteuerung der Mahlzeiten nicht bereits wegen § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG unterbleibt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn bei einer eintägigen Auswärtstätigkeit die Mindestabwesenheitszeit nicht erzielt wird oder der Arbeitgeber die nötigen Aufzeichnungen nicht geführt hat633.634 b) 630 Vgl. BT-Drucks. 11/2157, 157 f. 631 BT-Drucks. 11/2157, 157 f.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C3; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3 632 d.h. nicht wertvoller als 60 Euro, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 93; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 20; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 61; Wagner in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 37; Niermann, DB 2013, 1015 (1021). 633 BT-Drucks. 17/10774, 18; Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 13; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 37. 634 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 13; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 37; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 61 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 167 Auch der § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG wurde wohl wegen vergleichbarer Erfassungsschwierigkeiten wie bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vordergründig aus Vereinfachungserwägungen eingeführt635. Aber auch hier ist aufgrund des verhältnismäßig geringen Steuersatzes eine subventionelle Wirkung ähnlich wie bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG indiziert. Ferner werden die Mahlzeiten i.S.v. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit den auswärts gewährten Mahlzeiten steuerlich gleichgestellt. Wegen dieser sehr ähnlichen Ausgestaltung und Zielrichtung der Norm ist sie – wie auch schon § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG – in die II. Kategorie der Systematisierung einzuordnen. Aus Anlass von Betriebsveranstaltungen gewährter Arbeitslohn (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) Gem. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber aus Anlass von Betriebsveranstaltungen gewährten Arbeitslohn pauschal mit 25% versteuern. Die Zuwendung muss jedoch in direktem Zusammenhang mit der Veranstaltung stehen. Tantiemen, Weihnachtsgelder oder ähnliches, die nur aus Anlass einer Betriebsveranstaltung ausgezahlt werden, dürfen nicht pauschal versteuert werden636. Tombolagewinne oder vergleichbares, die auf einer Betriebsveranstaltung verlost werden, können hingegen pauschal versteuert werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine Tombola ohne „Nieten“ durchgeführt wird, sodass jeder Teilnehmer „gewinnt“637. Auch Veranstaltungen, die nicht allen Arbeitnehmern offenstehen, sondern beispielsweise nur der Führungsebene, werden nicht von § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG privilegiert638.639 c) § 40 EStG Rz. 20; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 93; Niermann, DB 2013, 1015 (1021). 635 BT-Drucks. 17/10774, 18; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3. 636 BFH v. 7.2.1997 – VI R 3/96, BFHE 182, 559. 637 So FG München v. 17.2.2012 – 8 K 3916/08, EFG 2012, 2313 rkr; vgl. zu im Rahmen einer Betriebsveranstaltung an alle Mitarbeiter ausgegebene Goldmünzen: BFH v. 7.11.2006 – VI R 58/04, BFHE 215, 249; Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 14. 638 BFH v. 15.1.2009 – VI R 22/06, BFHE 224, 136. 639 Allg. hierzu und zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 14; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 38; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 64 f.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuer- 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 168 Diese Vorschrift soll laut Bundesfinanzhof dem Arbeitgeber die steuerliche Behandlung solcher Zuwendungen erleichtern, da er „kaum die Möglichkeit hätte, die von ihm zur Betriebsveranstaltung eingeladenen Arbeitnehmer im Wege des LSt-Abzugs mit der auf die Betriebsveranstaltung entfallenden Lohnsteuer zu belasten“640. Die Norm des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt daher wie die meisten der Lohnsteuerpauschalierungen der §§ 40 ff. EStG einen gewissen Vereinfachungszweck641. Daneben ist jedoch eine zumindest teilweise steuerliche Förderung von Zuwendungen, die anlässlich von Betriebsveranstaltungen gewährt werden, zu erkennen, da der relativ niedrige Steuersatz von 25% bereits unter dem der oberen Progressionszone liegt642. Ein Grund, warum diese Zuwendungen steuerrechtlich gefördert werden, ist nicht ersichtlich643. Damit erfüllt die Norm beide Kriterien der II. Kategorie der Systematisierung. Sie soll Erfassungsschwierigkeiten vorbeugen und wirkt wegen des verhältnismäßig geringen Steuersatzes zumindest teilweise wie eine steuerliche Förderung. Sie ist daher in die II. Kategorie der Systematisierung einzuordnen. Erholungsbeihilfen (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG) Nach dieser Norm können vom Arbeitgeber gewährte Erholungsbeihilfen mit einem Pauschalsteuersatz von 25% versteuert werden. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber sicherstellt, dass die Erholungsbeihilfen auch zu diesem Zweck verwendet werden. Ferner können sie ausschließlich pauschal besteuert werden, wenn sie insgesamt 156 Euro pro Kalenderjahr und Arbeitnehmer, 104 Euro bei seinem Ehegatten und 52 Euro pro Kind nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich d) gesetz, § 40 EStG Rz. 21; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 97; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C6; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 23 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 49b. 640 BFH v. 7.2.1997 – VI R 3/96, BFHE 182, 559. 641 Giloy, Nettolohnverträge und Lohnsteuerpauschalierung, DStJG 1986, S. 217 ff.; allg. zum Vereinfachungsziel des § 40 EStG: Wagner in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2 u. 86; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 1. 642 Der Durchschnittssteuersatz der oberen Progressionszone (Einkommen zwischen 13.470 Euro und 52.881 Euro) liegt bei 26,42%, wobei der Grenzsteuersatz von 23,97% linear auf 42% ansteigt vgl. Loschelder in: Schmidt, § 32a EStG Rz. 8. 643 Krit.: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C6. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 169 aufgrund des Wortlautes644 um eine Freigrenze645. Bei Überschreiten der Freigrenze können die Zuwendungen nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei vorliegen der dort genannten Voraussetzungen versteuert werden. Erholungsbeihilfen sind sowohl Sach- als auch Geldleistungen. Entscheidend bei Barzuwendungen ist, dass sie als Erholungsbeihilfe bezeichnet werden und zweckgebunden sind.646 Neben der stets bei diesen Normen anzutreffenden Grundvereinfachungswirkung durch den abgeltend wirkenden pauschalen Steuersatz647 ist kein besonderer Vereinfachungseffekt oder ein Bedürfnis hierfür im Bereich der Erholungsbeihilfen zu erkennen. Die Norm hat vielmehr einen deutlich überwiegenden subventionellen Charakter.648 Dafür spricht, dass die Versteuerung von Erholungsbeihilfen zu einem relativ geringen Steuersatz die Arbeitgeber zur Gewährung solcher Zuwendungen motivieren soll, insbesondere weil die Freigrenze pro Arbeitnehmer und deren Familie überschaubar ist. Dies entspricht ferner sozialpolitischen Zielsetzungen des Gesetzgebers, der stets bemüht scheint, den Arbeitgeber zur Fürsorglichkeit für seine Mitarbeiter anzuhalten. Die Norm bewältigt demnach nur geringfügig Erfassungsschwierigkeiten, was prima facie die Einordnung in die II. Kategorie der Systematisierung erschweren würde. Für die Einordnung ist aber 644 In § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 steht „wenn“, was für eine Freigrenze spricht. In Abgrenzung zu „soweit“, was für einen Freibetrag stünde. 645 So auch: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 15; Wagner in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 39; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 71; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 22; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 101; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 49c; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 28; a.A.: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7. 646 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 15; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 39; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 70; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 22; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 101 f.; Stickan in: Littmann/ Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 49c; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 27 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7. 647 Vgl. hierzu: Giloy, Nettolohnverträge und Lohnsteuerpauschalierung, DStJG 1986, S. 217 ff.; allg. zum Vereinfachungsziel des § 40 EStG: Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2 u. 86; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 1. 648 Für einen rein subventionellen Charakter: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 170 das Gesamtbild der Norm entscheidend. Die Normen der II. Kategorie der Systematisierung verfolgen, wie eingangs dargestellt, häufig auch Lenkungszwecke649. Bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG überwiegt dieser deutlich den Vereinfachungszweck. Dennoch ist beides vorhanden. Die Norm ist daher Teil der II. Kategorie der Systematisierung. Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ermöglicht es dem Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit dem Arbeitnehmer vergütet werden, pauschal mit 25% zu versteuern. Dafür dürfen diese Vergütungen nicht bereits gem. § 3 Nr. 13650 oder 16651 EStG steuerfrei sein. Ferner dürfen sie nur soweit pauschal versteuert werden, wie die gesetzlich nach § 9 Abs. 4a Satz 3, 5 und 6 EStG festsetzten Pauschalen nicht mehr als um 100% überstiegen werden.652 Wie auch schon bei den anderen Pauschalierungstatbeständen des § 40 Abs. 2 Satz 1 EStG, die Mahlzeiten für Arbeitnehmer betreffen653, ist auch bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG die Intention der Vereinfachung unschwer zu erkennen. Üblicherweise verursachen Mahlzeitengestellungen u.ä. einen erheblichen Erfassungsaufwand beim Arbeitgeber, weswegen hier eine pauschale Versteuerung zur Vereinfachung der steuerlichen Erfassung eingesetzt wird. Dies wird auch bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG als Ziel angeführt.654 Bei Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen sind allerdings keine besonderen Ermitte) 649 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. III. 1. 650 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 3. 651 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 4. 652 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 16; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 39; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 75 f.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 23; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 103 f.; Stickan in: Littmann/ Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 50; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 31 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7a; Zehetmair/Kotschy, DStR 1998, 322. 653 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. II. 6. a) und b) zu § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 1a EStG. 654 BT-Drucks. 13/5952, S. 48; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. A36; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3 u. 42; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2; zur vereinfachenden Wirkung der Bemessungsgrundlage: Zehetmair/Kotschy, DStR 1998, 322. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 171 lungs-, Bewertungs- oder Versteuerungsprobleme zu erkennen, da es sich hier ausschließlich um Geldleistungen handelt und Sachleistungen anders als bei § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 1a EStG nicht Teil des Anwendungsbereichs sind. Geldleistungen sorgen aber i. d. R. nicht für Erfassungsschwierigkeiten.655 Vielmehr wirkt auch hier der verhältnismäßig niedrige Steuersatz wie eine steuerliche Förderung. Dieser Pauschalierungstatbestand ist daher genauso wie die Vorherigen eine steuerliche Förderung im Kleide einer Vereinfachungsnorm.656 Wegen der großen Ähnlichkeit zu den vorrangegangenen Pauschalierungen des § 40 Abs. 2 EStG, insbesondere im Hinblick auf die Zielsetzung, ist auch § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG der II. Kategorie zuzuordnen, da er vordergründig Erfassungsschwierigkeiten verringern soll, jedoch tatsächlich einen starken steuerlichen Lenkungscharakter hat. Unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG) Diese Vorschrift betrifft die unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber kann diesen Vorteil des Arbeitnehmers pauschal mit 25% versteuern. Das gleiche gilt für übereignetes Zubehör oder einen Internetzugang sowie Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung. Voraussetzung ist jedoch, dass alle diese Vorteile zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.657 Bei der Nutzungsüberlassung oder Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten sowie Zubehör an Arbeitnehmer ist es schwierig abzugrenzen, inwiefern dies beruflichen und inwiefern privaten Nutzen hat. Üblicherweise werden Datenverarbeitungsgeräte privat und betrieblich genutzt. Gleiches gilt für Internetanschlüsse. Gerade in Zeiten f) 655 So auch: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. A36 u. C7a. 656 Wohl ebenfalls dieser Ansicht: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40, Rz C7a. 657 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 17; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 43 f.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 81 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 24; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 105; Stickan in: Littmann/ Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 51; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 34 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7c f. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 172 von Gleitzeit- und Homeofficeregelungen sind die Grenzen zwischen betrieblicher und privater Sphäre beim Arbeitnehmer fließend. Dies führt zwangsläufig zu Abgrenzungs- und Erfassungsschwierigkeiten. Daher ist das mit § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG zumindest auch verfolgte grundsätzliche Bestreben, dies durch eine pauschale Versteuerung zu vereinfachen, begrüßenswert. Die Differenzierung des Gesetzgebers zwischen der steuerfreien Nutzungsüberlassung von Datenverarbeitungsgeräten gem. § 3 Nr. 45 EStG658 und der pauschal zu versteuernden Übereignung ist hierbei jedoch nicht nachvollziehbar, wirkt der Vereinfachung entgegen und sollte daher angeglichen werden659. Daneben wirkt die Norm aufgrund des relativ geringen Steuersatzes auch wie eine steuerliche Förderung.660 Dies wird insbesondere deutlich, wenn man die Gesetzesbegründung der Norm hinzuzieht. Hiernach soll die Norm das Heranführen der Arbeitnehmer an das neue Medium Internet unterstützen661. Dieser Zweck ist weder dem Gesetz zu entnehmen, noch ist er im Jahre 2016 aktuell. Aufgrund des § 3 Nr. 45 EStG, der im Bereich der Datenverarbeitungsgeräte die für den Arbeitgeber attraktiveren Rechtsfolgen bereit stellt662, wird die Förderungswirkung des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG im Bereich der Datenverarbeitungsgeräte überschaubar sein. Dennoch verfolgt die Norm das sozialpolitische Ziel den Arbeitgeber zu motivieren, seinen Arbeitnehmern verbilligt oder unentgeltlich Datenverarbeitungsgeräte und Zubehör hierfür zu übereignen sowie kostengünstig einen Internetzugang zu ermöglichen. Mittlerweile ist dies wohl eher deswegen von Interesse, da sich die Arbeit vieler Arbeitnehmer aufgrund von Gleitzeit- und Homeofficeregelungen immer weiter in die häusliche Sphäre verlagert und hierfür Datenverarbeitungsgeräte und Internetanschlüsse zwin- 658 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. II. 2. 659 Vgl. unten unter: 4. Kap. B. II. 660 Zum Ziel der Norm zumeist ähnlich wie hier: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C7c; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 3 u. 43; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 34 f.; ausschließlich einen subventionellen Charakter sehend: Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 2. 661 BT-Drucks. 14/4921, 50 f. 662 Für den Arbeitgeber ist die Nutzungsüberlassung ad finitum im Gegensatz zur Übereignung steuerlich günstiger, da er selbst das Gerät in der Bilanz erfassen kann und keine Lohnsteuer hierfür einbehalten muss, vgl. Wagner in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 43. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 173 gend notwendig sind, jedoch privat angeschaffte Geräte hierfür üblicherweise nur ungern genutzt werden. Demgemäß verfolgt § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG sowohl das Ziel der Vermeidung von Erfassungsschwierigkeiten, als auch die steuerliche Förderung von sozialpolitisch motivierten Zielen. Dies spricht für eine Einordnung in die II. Kategorie. Ferner wurde die mit § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG eng verbundene Norm des § 3 Nr. 45 EStG in die II. Kategorie der Systematisierung eingeordnet663. Daher ist auch diese Norm in die II. Kategorie der Systematisierung einzugruppieren. Sachbezüge und Barzuschüsse für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 u. 3 EStG) Diese Pauschalierungsmöglichkeit betrifft Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte. Der Arbeitgeber hat die Möglichkeit, Sachbezüge und Barzuschüsse hierfür mit einem Steuersatz von 15% für den Arbeitnehmer zu versteuern. Unter Sachzuwendungen bei Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte ist sowohl die Fahrzeuggestellung als auch jede sonstige verbilligte oder unentgeltliche Beförderung des Arbeitnehmers zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte zu verstehen664. Auch durch den Arbeitgeber gezahlter Unfallkostenersatz kann nach § 40 Abs. 2 Satz 2 u. 3 EStG pauschal versteuert werden665. Barzuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für solche Fahrten müssen zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn gezahlt werden. Hierdurch soll – wie auch bei den anderen Normen, die eine solche Regelung enthalten – eine Barlohnumwandlung verhindert werden. Für die Pauschalierung muss die Zuwendung jedoch zu Arbeitslohn führen, was beispielsweise in den Fällen des § 3 Nr. 32666 EStG ausgeschlossen ist. Die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40 Abs. 2 Sätze 2 u. 3 EStG ist betragsmäßig begrenzt. Sie gilt nur, soweit der Arbeitnehmer die Beträge g) 663 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. II. 2. 664 Bspw.: Job-Tickets oder Werkverkehr, sofern er nicht unter § 3 Nr. 32 EStG fällt. 665 Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 19; Seifert in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 34.3; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 97; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 25; Offerhaus, BB 1991, 257 (257 f.). 666 Zur Sammelbeförderung der AN vgl. unten unter: 3. Kap. C. I. 3. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 174 nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4667, Abs. 2 EStG absetzen könnte. Wie sich aus dem Wortlaut der Norm ergibt668 handelt es sich um einen Pauschalierungsfreibetrag. Darüber hinausgehende Zuwendungen können entweder dem Regelbesteuerungsverfahren zugeführt werden oder – bei Erfüllen der Voraussetzungen – auch der Pauschalierung des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.669 Die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG betrifft grundsätzlich steuerpflichtigen Werbungskostenersatz670. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll der geringe Steuersatz von 15% und die Aufnahme in den § 40 Abs. 2 EStG diese Belastung des Arbeitgebers ausgleichen, da die pauschal nach § 40 Abs. 2 EStG versteuerten Bezüge nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt zählen. Ferner sollte die Besteuerung an die anderen die Beförderung des Arbeitnehmers betreffenden Pauschalierungsvorschriften und Steuerfreistellungen671 angeglichen werden.672 Dieser Zweck überzeugt nicht, da nicht ersichtlich ist weshalb hier eine Entlastung des Arbeitgebers notwendig sein soll673. Die Norm bewirkt durch den pauschalen Steuersatz und die abgeltende Wirkung lediglich dasselbe Mindestmaß an Vereinfachung wie die anderen Pauschalierungen des § 40 Abs. 1 und 2 EStG. Eine darüberhinausgehende und somit ein solches Entgegenkommen rechtfertigende Vereinfachungswirkung oder ein dementsprechender Vereinfachungsbedarf ist nicht ersichtlich. Vielmehr hat die Norm stark subventionelle Wirkung. Dies wird insbeson- 667 Vgl. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG unten unter: 3. Kap. B. II. 1. 668 Vgl. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem dieser Pauschalierungsfreibetrag mit „soweit“ eingeführt wird: „...erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 als Werbungskosten geltend machen könnte...“. 669 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40 EStG Rz. 18 ff.; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 45 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40 EStG Rz. 95 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 25; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 106 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40 EStG Rz. 52; Paetsch in: Frotscher, § 40 EStG Rz. 37 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C8 f. 670 Vgl. allg. zum Werbungskostenersatz oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb) (3). 671 §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und § 3 Nr. 32 EStG. 672 Vgl. BT-Drucks. 11/5970, S. 40 f.; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 40 EStG Rz. 45 krit.: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C8. 673 Vgl. auch Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C8; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 106. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 175 dere durch den niedrigen Steuersatz von 15% deutlich, der fast dem Eingangssteuersatz von 14% entspricht674, sodass so gut wie alle Arbeitnehmer bzw. Arbeitgeber von diesem Steuersatz profitieren. Ferner können die Arbeitnehmer, die von dieser Vorschrift begünstigt werden daneben noch den Werbungskostenpauschbetrag ungeschmälert in Anspruch nehmen. Dies bestärkt den Eindruck einer Subvention, wenn man sich vor Augen führt, dass § 40 Abs. 2 Sätze 2 u. 3 EStG Werbungskostenersatzleistungen betrifft.675 Da die Norm neben der starken subventionellen Wirkung auch eine grundsätzlich zumindest leicht vereinfachende Wirkung hat, handelt es sich um eine Pauschalierungsnorm, bei der eine exakte Erfassung der Einnahme gar nicht gewollt ist, aber dennoch eine gewisse Steuerwürdigkeit besteht. Somit ist der § 40 Abs. 2 Sätze 2 u. 3 EStG Teil der II. Kategorie der Systematisierung. Lohnsteuerpauschalierung für kurzfristig und geringfügig Beschäftigte (§ 40a EStG) Die Pauschalierungsvorschrift des § 40a EStG befasst sich mit Teilzeitbeschäftigten und geringfügig Beschäftigten. Dabei unterliegen die unterschiedlichen Gruppen dieser Arbeitnehmer verschiedenen Tatbestandsvoraussetzungen und Einschränkungen. Die Pauschsteuersätze reichen von 2% bis 25%. Die Tatbestände gliedern sich in drei Gruppen: Erstens die der kurzfristig Beschäftigten (Abs. 1), zweitens die Beschäftigten, die im geringen Umfang oder gegen geringen Lohn beschäftigt sind (Abs. 2 und 2a) und drittens die Aushilfskräfte der Landund Forstwirtschaft (Abs. 3). 676 Bei allen Pauschalierungen wird der Arbeitgeber Steuerschuldner gem. §§ 40a Abs. 5, 40 Abs. 3 Satz 1, 2 1. 7. 674 Der Eingangssteuersatz der unteren Progressionszone liegt bei 14% und erhöht sich linear auf 23,97%, wobei hiervon Einkommen ab dem Grundfreibetrag von 8355 Euro erfasst werden, vgl.: Loschelder in: Schmidt, § 32a EStG Rz. 8. 675 Die Norm auch als Subventionsvorschrift sehend: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40 Rz. C8; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 106. 676 Einen Überblick über die Rechtslage der geringfügig Beschäftigten gebend: vom Stein/Beyer-Petz, DStR 2011, 977; Niermann/Plenker, DB 2003, 304; Daumke, Grundriss des deutschen Steuerrechts, S. 212 ff. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 176 HS EStG677. Den Pauschalierungen dieser Norm gemein ist, dass sie alle der zweiten Kategorie zuzuordnen sind. Kurzfristig Beschäftigte (§ 40a Abs. 1 EStG) Nach dieser Pauschalierungsvorschrift kann die Lohnsteuer für kurzfristig Beschäftigte vom Arbeitgeber pauschal mit 25% erhoben werden. Die Beschäftigung dieser Arbeitnehmer darf ausschließlich gelegentlich notwendig sein, d.h. die Arbeitnehmer dürfen nicht regelmä- ßig wiederkehrend beschäftigt werden und die Beschäftigungsdauer darf 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht überschreiten, damit sie kurzfristig i.S.d. Norm ist, vgl. § 40a Abs. 1 Satz 2 EStG678. Ferner darf das Arbeitsentgelt nicht höher als 68 Euro pro Tag und Arbeitnehmer sein oder die Notwendigkeit der Tätigkeit muss zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt aufgetreten sein679. Die Pauschalierung ist gem. § 40a Abs. 4 EStG außerdem ausgeschlossen, wenn der Stundenlohn der Teilzeitbeschäftigten 12 Euro übersteigt oder der Arbeitnehmer von dem Arbeitgeber bereits Lohn bezieht und dieser dem gängigen Lohnsteuerabzug unterworfen wird.680 Die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40a Abs. 1 EStG soll reine Vereinfachungswirkung entfalten, weswegen der Steuersatz bereits von 10% auf 25% angehoben wurde, da vormals Vollzeitbeschäftigungen durch mehrere Teilzeitbeschäftigungen ersetzt wurden681. Zwar hat ein Steuersatz von 25% immer noch eine gewisse Anreizwirkung. In den a) 677 Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 51; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 113; Früher hielt der BFH die pauschale LohnSt deshalb für eine Unternehmenssteuer eigener Art, diese Qualifizierung hat er jedoch zurecht wieder aufgegeben, vgl. hierzu Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 77, m.w.N. 678 Vgl. § 40a Abs. 1 Satz 2 EStG. 679 Vgl. § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 EStG. 680 Vgl. allg. zu der Norm: Krüger in: Schmidt, § 40a EStG Rz. 6; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 17 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40a EStG Rz. 49 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 5 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 40 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 36 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 19 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40a Rz. B1 ff.; Wierschem in: Bordewin/ Brandt, § 40a EStG Rz. 26. 681 Durch das Steuerreformgesetz vom 25.7.1988, BGBl. I 1988, 224 u. 1093; zur Begründung vgl. BT-Drucks. 11/2157, 158. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 177 Kompetenz- und Lohnbereichen von Teilzeitbeschäftigten dürfte diese allerdings derart gering sein, dass bei der Norm kein überwiegend subventioneller Charakter zu erkennen ist. Denn der individuelle Grenzsteuersatz solcher Arbeitnehmer wird i. d. R. 25% nicht wesentlich übersteigen682. Das Grundproblem dieser Beschäftigungsverhältnisse ist jedoch vielmehr, dass der exakte lohnsteuerrechtliche Erfassungsaufwand von Aushilfskräften in keinem Verhältnis zu deren wirtschaftlichen Nutzen stünde. Dies gilt insbesondere, da sie zeitlich – auf ein ganzes Jahr betrachtet – recht wenig eingesetzt werden bzw. werden dürfen. Die Pauschalierungsnorm des § 40a Abs. 1 EStG beugt damit ebenfalls Erfassungsschwierigkeiten vor, die bei der Regelbesteuerung entstünden. Zwar ist der der Besteuerung zugrundeliegende Sachverhalt nicht zu kompliziert, als dass er nicht sinnvollerweise dem Regelbesteuerungsverfahren zugeführt werden könnte. Vielmehr ist die Besteuerung an sich im Verhältnis zum Umfang der Aushilfstätigkeiten zu aufwendig. Demnach hat die Norm auch arbeitsmarktpolitische Ziele, indem die Versteuerung von Teilzeitkräften für Arbeitgeber so leicht wie möglich gestaltet werden soll, um so gerade gering qualifizierten Arbeitnehmern eine Chance zu geben, im Arbeitsmarkt Fuß zu fassen. Eine möglichst einfache Besteuerung dient ferner der Verhinderung von Schwarzarbeit.683 Die Norm beugt jedoch im Schwerpunkt unverhältnismäßigem Erfassungsaufwand vor. Dies ist mit der Verringerung von Erfassungsaufwand im Sinne der Systematisierung gleichzusetzen. Somit ist sie der II. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Geringfügig Beschäftigte (§ 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG) Der grundlegende Unterschied zwischen diesen und der vorgegangenen Pauschalierungsmöglichkeit ist, dass die § 40a Abs. 2 u. Abs. 2a b) 682 Dies wäre erst ab ca. 14.200 Euro pro Jahr der Fall. 683 Zum Zweck des § 40a Abs. 1 EStG vgl.: als Vereinfachungs- und Sozialzwecknorm bewertend: Krüger in: Schmidt, § 40a EStG Rz. 1; Wagner in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 3; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 3; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 1 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 5 ff.; Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 488; als wirtschaftslenkende Norm sehend: Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40a Rz. A1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 178 EStG Dauerarbeitsverhältnisse betreffen und keine zeitliche Restriktion oder Stundenlohnobergrenze kennen. Beide Pauschalierungstatbestände betreffen geringfügig Beschäftigte. Die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40a Abs. 2 EStG betrifft Fälle des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV (Entgeltgeringfügigkeit) und des § 8a SGB IV (haushaltsnahe Dienstleistungen). In beiden Fällen muss das Arbeitsverhältnis sozialversicherungspflichtig sein. Ferner darf das Arbeitsentgelt 450 Euro pro Monat nicht übersteigen. Nur dann kann der Arbeitgeber dieses pauschal mit einem Steuersatz von 2% versteuern. Dies führt bei geringfügig Beschäftigten nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV zu einer Gesamtbelastung mit Abgaben i.H.v. 30% (inkl. Sozialversicherungsbeiträgen). Bei haushaltsnahen Dienstleistungen liegt diese nur bei 12%. Dafür muss es sich bei diesen Tätigkeiten jedoch um solche handeln, die ausschließlich in Privathaushalten ausgeführt werden und sonst gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden684.685 Der § 40a Abs. 2a EStG erfasst im Unterschied zu § 40a Abs. 2 EStG geringfügig Beschäftigte, für die der Arbeitgeber die Sozialabgaben nicht pauschal versteuert, sondern die vollen Sozialabgaben entrichtet bzw. entrichten muss. Dies kann bei mehreren geringfügigen Beschäftigungen der Fall sein, wenn diese die Geringfügigkeitsgrenze überschreiten. In diesem Falle beträgt der Pauschalsteuersatz der Einkommensteuer 20%. Die weiteren Voraussetzungen sind weitestgehend identisch mit denen des § 40a Abs. 2 EStG.686 684 Vgl. § 8a SGB IV. 685 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40a EStG Rz. 9; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 35 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40a EStG Rz. 9 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 8 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 53 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 43 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 26 ff.; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40a Rz. C1 ff.; Wierschem in: Bordewin/ Brandt, § 40a EStG Rz. 27 f.; Niermann/Plenker, DB 2004, 2118 (2124). 686 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40a EStG Rz. 10; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 41 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40a EStG Rz. 9 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 16; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 53 ff. u. 61; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 43 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 26 ff.; Niermann/Plenker, DB 2003, 304 (306). A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 179 Es handelt sich bei beiden Vorschriften um Vereinfachungs- und Sozialzwecknormen. Der pauschal mit abgeltender Wirkung abzuführende Steuersatz von 2% bzw. 20% erleichtert die Besteuerung von geringfügig Beschäftigten. Insbesondere für private Haushalte wäre eine exakte lohnsteuerrechtliche Erfassung nur schwerlich möglich. Diese Vereinfachung der steuerlichen Erfassung sorgt ähnlich wie bei § 40a Abs. 1 EStG dafür, dass der Erfassungsaufwand nicht außer Verhältnis zum wirtschaftlichen Nutzen von Aushilfskräften gerät687. Ferner verfolgt insbesondere § 40a Abs. 2 EStG arbeitsmarktpolitische Ziele. Der extrem niedrige Steuersatz von 2% soll einen Anreiz zur Einstellung von geringfügig Beschäftigten darstellen, die zumeist nur über eine geringe Qualifikation verfügen. Ferner soll somit die Schwarzarbeit bekämpft werden. Bei § 40a Abs. 2a EStG ist dieses Sozialzweckziel wegen des erhöhten Steuersatzes nicht so sehr ausgeprägt wie bei § 40a Abs. 2 EStG. Dennoch ist der Steuersatz verhältnismäßig gering, sodass er gerade bei mehreren geringfügigen Beschäftigungen für den Arbeitnehmer im Vergleich zum Regelbesteuerungsverfahren vorteilhaft sein kann688.689 Demnach sind die Pauschalierungsvorschriften des § 40a Abs. 2 und Abs. 2a EStG solche, die unverhältnismäßigen Erfassungsaufwand vermeiden und so weitere sozialpolitische Ziele verfolgen. Dies entspricht den Charakteristika der II. Kategorie der Systematisierung. Aushilfskräfte der Land- und Forstwirtschaft (§ 40a Abs. 3 EStG) § 40a Abs. 3 EStG regelt die Besteuerung von Aushilfskräften in der Land- und Forstwirtschaft. Hierbei kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 5% des Arbeitslohns erheben, wenn es sich um eine ungelernte Aushilfskraft handelt690, die ausc) 687 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. II. 7. a). 688 Vgl. Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 43. 689 Weitestgehend der gleichen Ansicht zum Zweck von § 40a Abs. 2 und 2a EStG: Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 3; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40a Rz. A1 u. C1; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 2 f.; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 2; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 5 f.; Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 488. 690 Zur Definition einer Aushilfskraft und der Abgrenzung zu einer Fachkraft vgl. zunächst den Wortlaut von § 40a Abs. 3 Satz 2 f. EStG und Thürmer in: Blümich, 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 180 schließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten betraut ist691. Die Aushilfskraft muss grundsätzlich saisonalen Tätigkeiten nachgehen (§ 40a Abs. 3 Satz 2 EStG), darf nicht zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehören und nicht mehr als 180 Tage im Jahr beschäftigt werden (§ 40a Abs. 3 Satz 3 EStG). Allerdings ist eine Beschäftigung mit anderen land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten, d.h. ganzjährig anfallenden Tätigkeiten, unschädlich, solange sie die Schwelle von 25% der Gesamtbeschäftigungsdauer nicht übersteigt. Ferner darf der Stundenlohn nicht mehr als 12 Euro betragen (§ 40a Abs. 4 Nr. 1 EStG).692 Nach Ansicht des Gesetzgebers hat die Vorschrift des § 40a Abs. 3 EStG ausschließlich vereinfachende Wirkung. In den Gesetzesunterlagen ist keine Förderungsintention zu erkennen.693 Jedoch spricht der sehr geringe Steuersatz von 5% dafür, dass die Norm subventionellen Charakter hat. Außerdem ist der Anwendungsbereich der Norm sehr gering, da sie ausschließlich Teilzeitbeschäftigte eines Wirtschaftszweiges, nämlich der Land- und Forstwirtschaft, begünstigt. Auch dies spricht für eine Subventionsnorm. Es ist nicht ersichtlich, warum – au- ßer aus Förderungsgesichtspunkten – hier ein niedriger Steuersatz bzw. eine eigene Pauschalierungsvorschrift von Nöten ist und nicht die anderen Pauschtatbestände des § 40a EStG angewandt werden können. Sicherlich hat die Existenz der Norm historische Gründe694. Mittlerweile stellt sie allerdings wegen des geringen Steuersatzes, der lediglich EStG § 40 Rz. 70; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 51 f.; Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 33. 691 Was unter einer typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zu verstehen ist, ist von Einzelfall zu Einzelfall zu untersuchen, vgl. hierzu Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 69; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 49; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 17; Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 32. 692 Vgl. allg. zu der Norm: Krüger in: Schmidt, § 40a EStG Rz. 11; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 48 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40a EStG Rz. 59 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 17; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 65 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40a EStG Rz. 48 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40a EStG Rz. 42 ff.; v. Twickel, DB 2006, Beil 6 zu Heft 39, S. 66. 693 Vgl. BT-Drucks.: 7/1470, 305; BT-Drucks.: 11/2157, 158; BT-Drucks.: 13/5952, 48; BT-Drucks.: 13/3677, 32. 694 Eingeführt vom RdF durch Erlass vom 2.6.1943, RStBl. 1943, 457 zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wurde die Pauschalierungsmöglichkeit dann A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 181 Arbeitnehmern der Land- und Forstwirtschaft zu Teil wird, eine Subventionsvorschrift dieses Wirtschaftszweiges dar. Gegen sie werden zu Recht verfassungsrechtliche Bedenken erhoben, da insbesondere ein sachlicher Differenzierungsgrund zu Aushilfskräften anderer Branchen nicht ersichtlich ist695. Die Vorschrift hat mit Ausnahme des Pauschsteuersatzes keine besondere Vereinfachungswirkung. Sie ist vielmehr eine weit überwiegende Subventionsvorschrift.696 Dies macht die Einordnung der Norm in die Systematik prima facie problematisch, da die einzig in Frage kommende Kategorie die II. ist. Diese setzt jedoch das Verringern von Erfassungsschwierigkeiten voraus. Pauschalierungsnormen werden aber oftmals auch für Lenkungszwecke verwendet. Dies wird insbesondere bei § 40a Abs. 3 EStG deutlich. Die Vorschrift wurde jedoch ursprünglich zur Vereinfachung eingeführt697 und hat über die Jahre durch das Hinzutreten von allgemeineren Pauschalierungsvorschriften mit höheren Steuersätzen einen subventionellen Charakter bekommen. In Anbetracht des vereinfachenden Ursprungs der Norm ist sie daher im Ergebnis der II. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Lohnsteuerpauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen (§ 40b EStG) Die Vorschrift des § 40b EStG ermöglicht in den Abs. 1 bis 3 die pauschale Versteuerung von bestimmten Zukunftssicherungsleistungen durch den Arbeitgeber zu Gunsten des Arbeitnehmers. Abs. 4 ist hingegen eine fakultative Pauschalierungsvorschrift. Die Steuersätze variieren dabei zwischen 15% und 20%. Auch hier wird der Arbeitgeber zum Schuldner der pauschalen Einkommensteuer gem. §§ 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1, 2 1. HS EStG. Bei dieser Norm ist eben- 8. durch das 3. Steuerreformgesetz v. 5.8.1974 (BGBl. I 1974, 1769 u. 530) in das Einkommensteuergesetz aufgenommen, vgl. BT-Drucks. 7/1470, 305. 695 Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 3; für eine Ausdehnung auf alle Branchen mit saisonal erhöhtem Personalaufwand: Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 40a EStG Rz. 29. 696 Auch eine überwiegende Subventionsvorschrift sehend: Wagner in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40a EStG Rz. 3; Thürmer in: Blümich, EStG § 40a Rz. 3; König, RWP 1982, 323. 697 Vgl. Erlass des RdF vom 2.6.1943, RStBl. 1943, 457. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 182 so wie bei den vorrangegangenen ein Spannungsverhältnis zwischen Vereinfachungsbedürfnis und Förderungsinteresse zu erkennen. Dabei nimmt § 40b Abs. 4 EStG allerdings eine besondere Stellung ein. Die Vorschrift des § 40b EStG ist größtenteils in der II. Kategorie der Systematisierung zu verorten. § 40 Abs. 4 EStG ist hingegen Teil der VI. Kategorie und wird dementsprechend dort besprochen698. Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge an eine Pensionskasse (§ 40b Abs. 1 und 2 EStG) Nach dieser Pauschalierungsvorschrift kann der Arbeitgeber die Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge an eine Pensionskasse mit 20% der Zuwendung versteuern. Neben diesen Zuwendungen sind wegen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 EStG auch Beiträge an kapitalgedeckte Pensionskassen und Direktversicherungen der Pauschalierungsmöglichkeit zugänglich, soweit die Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 erteilt wurde. § 40b Abs. 2 Satz 1 schreibt neben anderen Restriktionen699 insbesondere vor, dass ein Pauschalierungsfreibetrag für Zuwendungen gem. Abs. 1 i.H.v. 1752 Euro je Arbeitnehmer und Kalenderjahr gilt und dass die Zuwendungen aus dem ersten Dienstverhältnis bezogen werden müssen. Die Norm kann nur bei solchen Zuwendungen eingesetzt werden, die nicht bereits nach § 3 EStG – insbesondere Nr. 56 oder 63 – steuerfrei sind700.701 a) 698 Vgl. dazu unten unter: 3. Kap. C. II. 2. 699 Vgl. zu den weiteren Restriktionen des § 40b Abs. 2 EStG: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 8 f.; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 44 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40b EStG Rz. 33 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 9 ff.; H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 25 ff. 700 Vgl. zum Verhältnis zwischen dem § 40b Abs. 1 und § 3 Nr. 56 und 63 EStG: Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 8; weitergehend: Kirschmann, BB 2011, 1687. 701 Vgl. allg. zu der Norm: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 5 ff.; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 20 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40b EStG Rz. 11 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 5 ff.; H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 8 ff.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40b EStG Rz. 3 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40b EStG Rz. 7 ff.; insb. zum Anwendungsbereich der Norm ab 2005 vgl.: Niermann, DB 2004, 1449 (1453 ff.). A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 183 Neben den stets durch abgeltend wirkende Pauschalversteuerungen erreichten Vereinfachungswirkungen702 hat sich bereits in der Begründung des Regierungsentwurfs zu der Norm das dahinter liegende sozialpolitische Anliegen gezeigt. Die Pauschalierungsmöglichkeit wurde geschaffen, da die Ausweitung der betrieblichen Altersvorsorge sozialpolitisch gewünscht war und daher durch einen geringen Pauschsteuersatz gefördert werden sollte703. Der Pauschsteuersatz wurde im Laufe der Zeit von 10% über 15% auf 20% erhöht, um übermä- ßige Steuervergünstigungen zu vermeiden und die Steuergerechtigkeit im Hinblick auf selbstständig Tätige zu wahren, da diesen eine vergleichbare Steuervergünstigung nicht gewährt wird704. Die Erhöhung des Pauschsteuersatzes verringert zwar die Subventionswirkung der Norm, sodass die vereinfachende Wirkung der Norm an Gewicht gewinnt. Da der Steuersatz von 20% allerdings immer noch verhältnismäßig gering ist705, bleibt der Schwerpunkt der Norm letztendlich subventioneller bzw. sozialpolitischer Natur.706 Diese Mischung aus Vereinfachungs- und Sozialzweck- bzw. Subventionsnorm entspricht den Charakteristika der II. Kategorie der Systematisierung, sodass die Norm in diese Kategorie einzuordnen ist. Beiträge zu einer Gruppenunfallversicherung (§ 40b Abs. 3 EStG) Dem Arbeitgeber wird hierdurch ermöglicht, die Beiträge zu einer Gruppenunfallversicherung mehrerer seiner Arbeitnehmer pauschal mit 20% zu versteuern, wenn der auf jeden Arbeitnehmer entfallende Teilbetrag dieser Versicherung 62 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt, wobei die Versicherungssteuer bei der Berechnung abgezogen b) 702 Vgl. Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 3; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40b EStG Rz. 1. 703 BT-Drucks. 7/1281, S. 21. 704 Mit 10% eingeführt, danach auf 15% erhöht; ab 1996 20%; vgl. die Begründung zur Erhöhung von 10% auf 15%: BT-Drucks. 11/2157, S. 158. 705 Dieser Steuersatz entspricht einem Grenzsteuersatz der unteren Progressionszone, vgl.: Loschelder in: Schmidt, § 32a EStG Rz. 8. 706 Auch eine im Schwerpunkt sozialpolitische Norm sehend: Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 1; Paetsch in: Frotscher, § 40b EStG Rz. 3; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40b EStG Rz. 1; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40b Rz. A1 u. A16; H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 5; wohl auch: Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 3. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 184 werden muss. Demnach handelt es sich bei dem Durchschnittsbetrag um eine Pauschalierungsfreigrenze. Überschreitet der Durchschnittswert 62 Euro, so kann der Arbeitgeber die Pauschalierungsnorm des § 40b Abs. 3 EStG nicht mehr nutzen707. Voraussetzung ist ferner, dass der Arbeitnehmer den Anspruch unmittelbar gegenüber der Versicherungsgesellschaft gelten machen kann, da ansonsten kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt708.709 Die gesetzgeberische Intention hinter der Norm ist die Angleichung der Pauschalierungsmöglichkeit für die Gruppenunfallversicherung im Verhältnis zu den nach § 40b EStG pauschal versteuerbaren Zukunftssicherungsleistungen710. Dementsprechend werden den Gruppenunfallversicherungen die gleichen Förderungswirkungen zu Teil. Es erscheint sozialpolitisch äquivalent zu einer Zukunftsvorsorge, wenn der der Arbeitgeber eine Gruppenunfallversicherung für seine Arbeitnehmer abschließt. Durch den gleichen abgeltend wirkenden Pauschsteuersatz wie bei § 40b Abs. 1 EStG erzeugt der § 40b Abs. 3 EStG auch die gleichen Vereinfachungswirkungen. Das Hauptaugenmerk liegt jedoch in der steuerlichen Förderung der sozialpolitisch erwünschten Gruppenunfallversicherungen durch deren steuerliche Gleichstellung mit den pauschal zu versteuernden Zukunftssicherungsleistungen des § 40b Abs. 1 EStG.711 Diese Norm hat daher sowohl eine Vereinfachungskomponente als auch eine Sozialzweckkom- 707 H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 41; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 12; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40b EStG Rz. 92; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 64; Paetsch in: Frotscher, § 40b EStG Rz. 42. 708 BFH v. 11.12.2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70; BFH v. 16.4.1999 – VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590 u. vgl. oben allg. zu Zukunftssicherungsleistungen unter: 2. Kap. B. II. 1. d) ee). 709 Allg. zu der Norm vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 11; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 60 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40b EStG Rz. 87 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 12; H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 40 f.; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40b EStG Rz. 74 f.; Paetsch in: Frotscher, § 40b EStG Rz. 40 ff. 710 Vgl. BT-Drucks 11/5970, S. 41; Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 11. 711 Zum Zweck der Norm vgl.: Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 3; Trzaskalik in: K/S/M, EStG, § 40b Rz. D1; H.-J. Heger in: Blümich, EStG § 40b Rz. 5. A. Vereinfachungsnormen auf der Einnahmenseite 185 ponente. Sie besitzt damit die Eigenschaften der II. Kategorie der Systematisierung und ist somit Teil dieser Kategorie. Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite Nach den Vereinfachungsnormen der Einnahmenseite sollen nachfolgend die Vereinfachungsvorschriften der Ausgabenseite der Lohnsteuer systematisiert werden. Hierbei lässt sich bereits an dieser Stelle feststellen, dass auf der Ausgabenseite weitaus weniger Normen zu systematisieren sind als auf der Einnahmenseite. Dennoch sind im Folgenden zwei unterschiedliche Kategorien zu betrachten, in welche die Normen einzuordnen sind. Voll abziehbare Werbungskosten, die bei den meisten Arbeitnehmern anfallen (III. Kategorie) Die III. Kategorie der Systematisierung betrifft voll abziehbare Werbungskosten, die bei den meisten Arbeitnehmern anfallen. Das Gesetz kennt hierfür zwei Vorschriften, die beide unter § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG zu finden sind. Beide Tatbestände sind Werbungskostenpauschbeträge, die so breit aufgestellt sind, dass sie den meisten Arbeitnehmern zugute kommen. § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG teilt sich in zwei Unterpunkte auf und legt typisierende Pauschbeträge für Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit fest, die stets von den Einnahmen abgezogen werden, es sei denn der Steuerpflichtige weist höhere Werbungskosten nach. Dafür werden bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 1000 Euro je Kalenderjahr und Steuerpflichtiger abgezogen – auch Arbeitnehmerpauschbetrag genannt. Handelt es sich bei diesen Einnahmen um Versorgungsleistungen i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG, so beträgt der Pauschbetrag 102 Euro je Kalenderjahr und Steuerpflichtigem.712 B. I. 712 Allg.: Prinz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG Rz. 1 und 16 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9a EStG Rz. 1 ff.; v. Beckerath in: Kirch- 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 186 Hierbei handelt es sich um eine sog. Vollpauschalierungen713, d.h. die Pauschalen sind nicht auf eine Art von Werbungskosten begrenzt, sondern gelten für jegliche Arten von Werbungskosten. Sie bestimmen einen Grundbetrag an Werbungskosten, der bei dem durchschnittlichen Arbeitnehmer üblicherweise anfällt bzw. anfallen soll. Die Höhe dieser Beträge bestimmt der Gesetzgeber nämlich hauptsächlich aufgrund von Erfahrungswerten.714 Hierbei ist zu beachten, dass § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. b) EStG i. d. R. bei pensionierten oder sonst aus dem aktiven Arbeitsleben ausgeschiedenen Arbeitnehmern Anwendung findet. Diese haben wegen der fehlenden aktiven Arbeit zumeist nur geringe Werbungskosten, weswegen der Pauschbetrag bei diesen mit 102 Euro deutlich geringer ausgefallen ist als bei den aktiv im Arbeitsleben stehenden Arbeitnehmern715. Diese Normen sollen der Verfahrensvereinfachung dienen, indem bei vielen Arbeitnehmern der Nachweis von Werbungskosten entfällt, da sie mit den realen Werbungskosten unter dem Wert der Pauschalen bleiben. Bei diesen Veranlagungen verringert sich der Arbeitsaufwand für die Finanzverwaltung und die Arbeitnehmer erheblich, da keinerlei Belege bzgl. des Werbungskostenabzugs eingereicht und geprüft werden müssen. 716 Nach Angaben des Gesetzgebers717 werden durch den Arbeitnehmerpauschbetrag mehr als 60% der Arbeitnehmer von der Einreichung von Belegen für Werbungskosten befreit. Dennoch sind in diesem Bereich noch größere Vereinfachungseffekte erzielbar. Insbehof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 1 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9a EStG Rz. 1 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9a Rz. 1 ff. 713 Prinz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 1. 714 Prinz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG Rz. 5; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 2; krit. zu der Vereinfachungswirkung der letzten Erhöhung von 920 Euro auf 1000 Euro und teilw. auch insgesamt vgl.: Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 302; Hechtner, FR 2011, 272; Reimer, FR 2011, 929 (930). 715 BT-Drucks. 15/2150, 33; Prinz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG Rz. 19. 716 Zum Zweck der Norm: BT-Drucks. 17/5125, 36 f.; Prinz in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG Rz. 5, 16 u. 19; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9a EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 2 f.; Loschelder in: Schmidt, § 9a EStG Rz. 1; Thürmer in: Blümich, EStG § 9a Rz. 3 f. 717 BT-Drucks. 17/5125, 36 f. B. Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite 187 sondere die absoluten Werte der Pauschalierungen führen bei den Arbeitnehmern der unteren Einkommensschichten zu deutlichen Steuerentlastungen und haben keinerlei Vereinfachungseffekt mehr bei den Steuerpflichtigen, die stets deutlich mehr Aufwendungen geltend machen718. Da die Pauschalierungen nicht auf eine Art von Werbungskosten begrenzt sind und die Pauschbeträge stets abgezogen werden, fallen alle Arbeitnehmer und alle abziehbaren Werbungskosten in den Anwendungsbereich dieser Vorschriften. Dadurch erfüllen beide Pauschalierungen die Kriterien, um in die III. Kategorie der Systematisierung aufgenommen zu werden, nämlich zum einen die volle Abziehbarkeit der Werbungskosten und zum anderen die Nutzbarkeit der Pauschalierung durch alle Arbeitnehmer. Schwer exakt erfassbare Werbungskosten, die bei sehr vielen Arbeitnehmern anfallen und teils nur begrenzt steuerlich abziehbar sind (IV. Kategorie) Die II. Kategorie von Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite betrifft Werbungskosten, die lediglich bei sehr vielen Arbeitnehmern und nicht bei allen anfallen. Sie sind oftmals nur schwer exakt erfassbar und teils nur begrenzt abziehbar. Die dieser Kategorie zuzurechnenden Normen sind allesamt in § 9 Abs. 1 EStG verortet. § 9 EStG befasst sich insgesamt mit Werbungskosten. Die Norm definiert zunächst allgemein den Begriff der Werbungskosten und grenzt damit auf der Ausgabenseite die einkommensteuerrechtlich relevante Erwerbssphäre von der einkommensteuerrechtlich irrelevanten Privatsphäre ab. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind im Bereich der sogenannten Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG von den Einnahmen gem. § 8 EStG abzuziehen. Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zählen gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 zu den Überschusseinkünften. Der Werbungskostenabzug ist II. 718 Vgl. dazu unten unter: 4. Kap. C. II. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 188 Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips, da die Aufwendungen, die zur Erzielung von Einnahmen verwendet werden, nicht die steuerrechtliche Leistungsfähigkeit erhöhen und deswegen von den Einnahmen abzuziehen sind. Dadurch verwirklicht die Norm das objektive Nettoprinzip. In § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG zählt der Gesetzgeber nicht abschließend die Aufwendungen auf, die zu den Werbungskosten gehören. Der persönliche Anwendungsbereich dieser Normen erstreckt sich zu Teilen ausschließlich auf Arbeitnehmer. Die hierbei aufgeführten Werbungskosten sind oftmals pauschaliert und betragsmäßig begrenzt.719 Dies lässt ihnen stets zumindest auch eine vereinfachende Wirkung zu Teil werden. Die Normen wirken sowohl deklaratorisch als auch konstitutiv. Dadurch, dass es sich bei ihnen i. d. R. lediglich um Konkretisierungen des allgemeinen Werbungskostenbegriffs handelt720, haben sie deklaratorische Wirkung. Die speziellen Ausformungen der Normen mit den Pauschalierungssätzen, Einschränkungen u.ä. hingegen wirken konstitutiv721. Diese speziell auf Arbeitnehmer zugeschnittenen Werbungskostenvorschriften sind der IV. Kategorie zuzuordnen. Nachfolgend werden die Einzelvorschriften untersucht und begründet, warum sie Teil dieser Kategorie sind. Pendlerpauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) Die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG befasst sich mit den Werbungskosten, die bei Arbeitnehmern für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte üblicherweise abziehbar sind. Hierfür müssen dem Steuerpflichtigen tatsächlich keine Werbungskosten entstanden sein. Die Vorschrift bestimmt, dass der Arbeitnehmer für jeden Arbeitstag, an dem er die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, für jeden zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zurückgelegten Kilometer 0,30 Euro zum Abzug bringen kann. Dies gilt beförderungsmittelunabhängig und sogar bei Zurücklegung der Wegstrecke zu Fuß. 1. 719 Allg. zu § 9 EStG vgl.: Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 358 ff.; Kreft in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 1 u. 6 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 1 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 1 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 1 ff. 720 Vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3: „Werbungskosten sind auch...“. 721 Vgl. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5: Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 205. B. Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite 189 Entstehen dem Arbeitnehmer tatsächlich keine Kosten für die Wegstrecke zur Arbeit, so wirkt die Norm wie eine Fiktion722. Der abzugsfähige Betrag ist auf 4.500 Euro pro Kalenderjahr begrenzt, es sei denn der Arbeitnehmer nutzt sein eigenes Fahrzeug. In diesem Fall gilt keine betragsmäßige Gesamtbegrenzung.723 Die Norm wurde aus Vereinfachungserwägungen und aus sozialpolitischen Gründen in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Zum einen werden durch sie die ansonsten nur schwer exakt zu erfassenden tatsächlichen Fahrtkosten einfacher abziehbar gemacht. Zum anderen begünstigt die Norm Fahrgemeinschaften und andere Massentransportmittel, da die Kilometerpauschale beförderungsmittelunabhängig pro Arbeitnehmer gilt, d.h. umso geringer die tatsächlichen Kosten sind, desto höher ist die Förderungswirkung. Diesen Überlegungen wohnt ebenso ein umweltpolitischer Gedanke inne, da ökologische Transportmittel (Fahrgemeinschaften, Fahrräder, etc.) i. d. R. besonders niedrige Kosten pro zurückgelegten Kilometer für den einzelnen Steuerpflichtigen verursachen.724 Fraglich ist, in welche Kategorie der Systematisierung die Norm einzuordnen ist. Indem die Werbungskosten i. d. R. auf 4.500 Euro pro Kalenderjahr begrenzt sind und auch die Aufwendungen pro Kilometer pauschal mit 0,30 Euro angesetzt werden, sind die Werbungskosten oftmals nicht voll abziehbar725. Dies spricht gegen eine Einordnung in die III. Kategorie. Außerdem hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG einen 722 Da die Norm nicht stets den realitätsgerechten Fall erfasst, wird sie z. T. verfassungsrechtlich, insb. in Bezug auf das objektive Nettoprinzip, krit. gesehen: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 443. 723 allg. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 440 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 146 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 41 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 250 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 179 ff.; krit. Höck, DB 2002, 1020. 724 Zum Zweck: BT-Drucks. 14/4242, 5; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 442; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 46 f.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 252; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 179; krit. Söhn, FR 2001, 950. 725 Vgl. dazu den ADAC Autokostenrechner und die entsprechenden Übersichten, die für nahezu kein Modell Kosten unter oder gleich 0,30 Euro pro Kilometer ausweisen, abrufbar unter: https://www.adac.de/infotestrat/autodatenbank/autokosten/, abgerufen am 21.4.2016. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 190 starken sozial- und umweltpolitischen Charakter. Des Weiteren erfasst die Norm grundsätzlich schwer exakt zu erfassende Aufwendungen der Arbeitnehmer. Beides spricht für eine Einordnung in die IV. Kategorie der Systematisierung. Dass die Aufwendungen zu Teilen nur begrenzt abziehbar sind, erfüllt ein weiteres Kriterium der IV. Kategorie, sodass die Norm zu Recht in diese einzuordnen ist. Beruflich veranlasste Fahrten des Arbeitnehmers (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG) Die zuvor besprochene Norm regelt ausschließlich die steuerrechtliche Behandlung von Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG hingegen befasst sich mit sonstigen beruflich veranlassten Fahrten des Arbeitnehmers, soweit sie keine Familienheimfahrten i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG726 sind. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG legt fest, dass der Arbeitnehmer die hierfür tatsächlich entstandenen Kosten ansetzen kann, indem ein individueller Km-Satz anhand der Kosten für ein Nutzungsjahr ermittelt wird, der solange verwendet werden kann bis sich die Umstände wesentlich ändern727. Der Arbeitnehmer kann alternativ hierzu die pauschalen Km-Sätze des Bundesreisekostengesetzes anwenden728.729 Die Intention bei Einführung der Norm war, die steuerrechtliche Berücksichtigung dieser Fahrtkosten zu vereinfachen sowie die Herstellung von Rechts- und Planungssicherheit für den Steuerpflichtigen 2. 726 Vgl. dazu unten unter: 3. Kap. B. II. 3. 727 Zur Berechnung dieses persönlichen Km-Satzes: BT-Drucks. 17/10774, 12f.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 476; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 362; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 77; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 203. 728 Diese sind wie folgt: bei einem Kraftwagen 0,30 Euro je Fahrtkilometer, bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,13 Euro je Fahrtkilometer, bei einem Moped oder Mofa 0,08 Euro je Fahrtkilometer, bei einem Fahrrad 0,05 Euro je Fahrtkilometer, s. BMF v. 20.8.2001 - IV C 5 - S 2353 - 312/01, BStBl. I 2001, 541.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 203; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 78. 729 Allg. zu der Norm vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 475 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 361 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 77 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 203 f.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 310 ff. B. Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite 191 zu gewährleisten730. Fahrtkosten sind stets ein nur schwer exakt zu erfassender Aufwendungsposten, da nicht nur die laufenden Kosten zu ermitteln sind, sondern auch die Abnutzung und unter Umständen eine anteilige private Mitnutzung des PKWs. Einheitliche Berechnungsregeln oder Pauschsätze vereinfachen deren steuerliche Berücksichtigung spürbar. Daher ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG hauptsächlich eine Vereinfachungsnorm. Der Anteil der Arbeitnehmer, auf den diesen Norm Anwendung findet, wird verhältnismäßig klein sein, da regelmäßig nur ein kleiner Teil einer Belegschaft beruflich veranlasste Fahrten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG unternimmt. Insbesondere der überschaubare Anwendungsbereich spricht gegen eine Einordnung in die III. Kategorie der Systematisierung. Nach alledem ist die Norm daher in die IV. Kategorie der Systematisierung einzuordnen. Beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) Diese spezielle Werbungskostenvorschrift bestimmt, dass Arbeitnehmer notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten gelten machen können. Eine solche ist anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer neben seinem eigentlichen Wohnsitz aus beruflichen Gründen eine Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte unterhält731. Diese Abzugsmöglichkeit wird in bestimmten Bereichen nominell begrenzt. So bestimmt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG, dass inländische Unterkunftskosten lediglich bis zu 1000 Euro im Monat berücksichtigt werden dürfen. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 5 bis 8 EStG beschränkt die Abzugsmöglichkeiten für Familienheimfahrten sowohl hinsichtlich des Intervalls, in denen sie angesetzt werden können (max. einmal in der 3. 730 BT-Drucks. 17/10774, 12f.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 78; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 252; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 203; Niermann, DB 2013, 1015 (1019) krit.: Bergkemper, FR 2013, 1017 (1019). 731 Näher zum Begriff der doppelten Haushaltsführung: Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 495 f.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 410 f.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 111 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 206 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 325 u. 360 ff. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 192 Woche), als auch hinsichtlich der abziehbaren Aufwendungen pro gefahrenen Kilometer.732 Die Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung entspringen dem rein beruflichen Bedürfnis, die Arbeitsstätte schnell erreichen zu können, da i. d. R. die Wegstrecke zwischen dieser und dem Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers zu weit ist, als dass sie arbeitstäglich zurückgelegt werden könnte733. Eine oftmals anzutreffende Einordnung als gemischt veranlasste Aufwendungen erscheint ebenfalls annehmbar734. Jedenfalls sind die mit einer doppelten Haushaltsführung verbundenen Aufwendungen als Werbungskosten zu qualifizieren. Der § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG hat daher dem Grunde nach deklaratorische Bedeutung und lediglich konstitutiven Charakter soweit er die Abziehbarkeit einschränkt735. Es handelt sich demnach nicht um eine rein deklaratorische Vorschrift. Die Norm soll durch die Pauschbeträge und einheitlichen Richtlinien zur doppelten Haushaltsführung die steuerliche Erfassung dieser Werbungskosten erleichtern, da sie ansonsten nur schwer exakt und einheitlich zu berücksichtigen wären736. Allerdings unterhalten in der Regel nur wenige Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen eine Zweitwohnung. Daher ist eine Einordnung in die III. Kategorie nicht geboten. Vielmehr ist die Norm Teil der vierten Kategorie. Beruflich bedingte Übernachtungen des Arbeitnehmers (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG) Hiernach sind die notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich bedingten Übernachtung eines Arbeitnehmers an einem anderen Ort 4. 732 Allg. zu der Norm vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 490 ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 401 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 98 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 205 ff.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 325 ff. 733 Auch für eine Einordnung als rein berufliche Aufwendung: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 490; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 205; Bergkemper, FR 2008, 40 (43). 734 Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 326; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 9 EStG Rz. 99; Söhn in: FS Offerhaus, S. 479 ff. 735 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 490; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 205; Bergkemper, FR 2008, 40 (43). 736 BT-Drucks. 17/10774, 13. B. Vereinfachungsnormen auf der Ausgabenseite 193 als der ersten Tätigkeitsstätte als Werbungskosten abziehbar. Bei einer gemeinsamen Nutzung der Unterkunft mit anderen Personen, die nicht für den selben Arbeitgeber tätig sind, sind die Kosten anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung der Unterkunft durch den Arbeitnehmer angefallen wären. Gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 EStG gilt eine Frist von 48 Monaten, nach deren Überschreiten im Falle einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an diesem Ort lediglich der Betrag nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG (max. 1000 Euro pro Monat) als Werbungskosten geltend gemacht werden kann.737 Die ersten drei Sätze der Vorschrift konkretisieren lediglich die Abzugsmöglichkeit für beruflich bedingte Übernachtungskosten, die eigentlich bereits durch die Generalklausel des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten erfasst würden. Daher wirkt die Vorschrift soweit lediglich deklaratorisch. Ausschließlich die Einschränkungen der Sätze 4 und 5 der Vorschrift haben konstitutive Bedeutung.738 Eine getrennte Einordnung in unterschiedliche Kategorien der Systematisierung scheidet aus, da die Regelungen in den Sätzen 4 und 5 nicht von den Vorherigen trennbar sind. Die ersten drei Sätze definieren, welche Übernachtungskosten überhaupt unter die Einschränkungen fallen und sind somit für die Anwendung der Sätze 4 und 5 notwendig739. Da diese Art von Ausgaben nicht bei der Mehrzahl der Arbeitnehmer zu finden ist, kommt eine Einordnung in die III. Kategorie nicht in Betracht. Der deklaratorische Teil der Vorschrift sorgt in diesem Bereich der Werbungskosten für eine Erleichterung der steuerlichen Erfassung, da dieser die Werbungskosten allgemeingültig definiert. Ferner werden die Bedingungen für die Abzugsmöglichkeit bei berufsbedingten Übernachtungen an die bei einer doppelten Haushaltsführung geltenden Regelung angeglichen.740 Die Begrenzung der Abziehbarkeit der 737 Allg. zu der Norm vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 501a ff.; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 9 EStG Rz. 555 ff.; Loschelder in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 237 f.; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 430 ff. 738 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 501a; ähnlich: Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 430. 739 vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 501a. 740 zum Zweck: BT-Drucks. 17/10774, 14; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 501a; Thürmer in: Blümich, EStG § 9 Rz. 435; Bergkemper, FR 2013, 1017 (1020). 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 194 Ausgaben für berufsbedingte Übernachtungen durch die Sätze 3 und 4 der Norm führt zu einer Einordnung der Norm in die IV. Kategorie der Systematisierung, da sowohl die für diese Kategorie charakteristische Begrenzung der Abziehbarkeit der Ausgaben als auch der gegen- über der III. Kategorie reduzierte persönliche Anwendungsbereich gegeben ist. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite Bei den Vereinfachungsnormen des Lohnsteuerrechts sind auch Normen zu finden, die entweder ganz oder teilweise deklaratorisch wirken oder keiner der zuvor besprochenen Kategorien zuzuordnen sind. Diese Normen sind auf der neutralen Seite der Systematisierung zu verorten, da sie weder der Einnahmen- noch der Ausgabenseite entsprechen. Diese beiden letzten Kategorien der Systematisierung werden samt der zugehörigen Normen nachfolgend diskutiert. Deklaratorische Normen (V. Kategorie) Die V. Kategorie beinhaltet Normen, die gänzlich oder lediglich teilweise deklaratorisch wirken. Vereinzelt wurde bereits darauf hingewiesen, dass manche Normen zusätzlich einen deklaratorischen Charakter inne haben. Andere Vorschriften wirken sogar gänzlich deklaratorisch. Streng genommen sind deklaratorische Normen überflüssig, da sie keine tatsächliche rechtliche Wirkung entfalten, sondern lediglich die bereits bestehende Gesetzeslage wiedergeben. Solche deklaratorische Normen sind bei den Vereinfachungsnormen des Lohnsteuerrechts ausschließlich in § 3 EStG zu finden. Sachzuwendungen an Vollzugsbeamte und Feuerwehrleute (§ 3 Nr. 4 EStG) Die Vorschrift des § 3 Nr. 4 EStG regelt die Steuerfreiheit von Sachzuwendungen, die Angehörige der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und die Voll- C. I. 1. C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 195 zugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden von ihren Arbeitgebern erhalten. Wie bereits oben erwähnt741 hat die Norm neben dem Charakter als Steuerfreistellung zur normativen Einschränkung des weiten Arbeitslohnbegriffs auch eine deklaratorische Komponente. Soweit die Norm nämlich Sachzuwendungen an die Beschäftigten steuerfreistellt, die ohnehin kein Arbeitslohn wären, geht die Steuerfreistellung genau genommen ins Leere, sodass sie allenfalls noch deklaratorisch wirkt. Da die Norm beide Varianten gleichermaßen abdeckt, ist sie neben ihrer Einordung in die I. Kategorie auch in diese – die V. Kategorie – einzugliedern. Gestellung sowie Barablösung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 31 EStG regelt ähnlich wie § 3 Nr. 4 EStG die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von typischer Berufskleidung sowie die Barablösung eines nicht nur einzelvertraglich geregelten Anspruchs auf Gestellung solcher Kleidung. Der Unterschied zwischen den Normen besteht darin, dass § 3 Nr. 31 EStG für den zivilen Bereich Anwendung findet und nicht auf Staatsbedienstete beschränkt ist. Jedoch muss auch bei § 3 Nr. 31 EStG zwischen einem konstitutiv wirkenden und einem deklaratorisch wirkenden Teil unterschieden werden. Der konstitutive Teil der Norm ist wie bereits oben erörtert742 der I. Kategorie zuzuordnen. Soweit die Norm die verbilligte oder unentgeltliche Überlassung von typischer Berufskleidung steuerfrei stellt wirkt sie deklaratorisch, da der Arbeitgeber hieran ein weit überwiegendes eigenbetriebliches Interesse hat743 und somit kein Arbeitslohn vorliegt. Insoweit hat die Steuerfreistellung also keine rechtliche Wirkung. Daher ist die Norm insoweit auch der V. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. 2. 741 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 1. 742 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 9. 743 BFH v. 22.6.2006 – VI R 21/06, BFHE 214, 252; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 31 Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 31 EStG Rz. 5; aber mit Ausnahmen vgl.: BFH v. 11.4.2006 – VI R 60/02, BFHE 212, 574. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 196 Betrieblich notwendige unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 32 EStG regelt die steuerliche Behandlung von unentgeltlicher oder verbilligter Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist. Das Besondere hieran ist die betriebliche Notwendigkeit als Voraussetzung für die Sammelbeförderung. Das heißt, dass die Beförderung zwingend den betrieblichen Bedürfnissen oder Anliegen dienen oder sonst erforderlich sein muss744. Dies jedoch führt dazu, dass die Beförderung im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird, was wiederum die Annahme von Arbeitslohn ausschließt, da keine Bereicherung des Arbeitnehmers vorliegt745. Wenn jedoch die Sammelbeförderung i.S.v. § 3 Nr. 32 EStG schon kein Arbeitslohn darstellt, so hat die Steuerfreistellung ausschließlich deklaratorischen Charakter746. Dies führt zu der Einordnung der Norm in die V. Kategorie der Systematisierung. Sachprämien zur Kundenbindung (§ 3 Nr. 38 EStG) Die Vorschrift des § 3 Nr. 38 EStG stellt Sachprämien, die zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewährt wurden und die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienst- 3. 4. 744 Zum Erfordernis der betrieblichen Notwendigkeit: Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 18; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 5; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 61; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Fahrtkosten“. 745 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 32 Rz. 1. 746 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 32 EStG Rz. 1; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 32 Rz. 1. C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 197 leistungen des Unternehmens erhält, bis zu einer Grenze von 1080 Euro pro Steuerpflichtigem und Kalenderjahr steuerfrei. Die Norm enthält wie bereits besprochene Normen mehrere Zwecke. Daher ist eine Einordnung in zwei Kategorien erforderlich. Soweit die gewährten Sachprämien steuerbares Einkommen darstellen, wirkt die Norm wie oben bereits ausgeführt747 konstitutiv und ist der II. Kategorie zuzuordnen. Soweit die Sachprämien aber kein steuerbares Einkommen darstellen, z. B. weil sie zum einen privat veranlasst und auch wieder privat verwendet werden oder zum anderen, weil sie beruflich veranlasst und auch wieder beruflich verwendet werden, wirkt die Norm deklaratorisch. In solchen Fällen gibt sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage wieder, hat keinen eigenen Regelungsgehalt und wirkt daher deklaratorisch. Sie ist insoweit Teil der V. Kategorie. Leistungen aus Stipendien (§ 3 Nr. 42 und 44 EStG) Die Steuerfreistellungen des § 3 Nr. 42 und 44 EStG richten sich beide an Stipendiaten. § 3 Nr. 42 EStG stellt Zuwendungen steuerfrei, die auf Grund des Fullbright-Abkommens748 gezahlt werden, welches den Austausch von Studenten und Wissenschaftlern zwischen den USA und Deutschland fördert. Die Steuerfreistellung soll verhindern, dass die Mittel durch etwaige Steuerzahlungen geschmälert werden und zum kulturellen und wissenschaftlichen Austausch der Nationen beitragen749. § 3 Nr. 44 EStG stellt Stipendien aus öffentlich-rechtlichen oder öffentlich-rechtlich kontrollierten Bezugsquellen steuerfrei, wenn sie zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Ferner dürfen sie nicht unverhältnismäßig hoch angesetzt werden und der Stipendiat muss zu einer wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein, § 3 5. 747 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. II. 1. 748 Fulbright-Abkommen v. 20.11.1962, BGBl. II 1964, 27. 749 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 42 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 42 EStG Rz. 1; Korn in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 42 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 42 EStG Rz. 123; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 42 Rz. 1. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 198 Nr. 44 Satz 3 EStG750. Die Norm soll die wissenschaftliche oder künstlerische Ausbildung und Forschung fördern, indem die ausbildungsbedingte verringerte Erwerbsfähigkeit ohne zusätzliche Steuerbelastung durch Stipendien bestmöglich kompensiert werden kann und die hierfür notwendigen Mittel möglichst effektiv eingesetzt werden können751. Die entscheidende Frage bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Stipendien ist, ob diese überhaupt steuerbare Einkünfte sind. Im Folgenden soll sich auf die Frage konzentriert werden, ob und wenn ja, wann sie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit seien können752. Damit das Stipendium zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt, müsste es im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgezahlt werden. Dies ist jedoch nicht der Fall. Der Stipendiat schuldet dem Stipendiengeber weder seine Arbeitskraft noch ist der Stipendiengeber gegenüber dem Stipendiaten weisungsbefugt. Obgleich hier in der Regel regelmäßige Fortschrittskontrollen stattfinden, ist das Stipendienverhältnis nicht mit einem Dienstverhältnis zu vergleichen. Der Stipendiat erhält die Zuwendungen nicht für eine Arbeitsleistung, sondern vielmehr um erst später einer qualifizierten Erwerbstätigkeit nachgehen zu können. Ausschließlich wenn das Stipendium in engem Zusammenhang mit der bereits ausgeübten Tätigkeit, bspw. auf Grund eines betrieblich erwünschten Auslandsstudiums o.ä., steht, kann Arbeitslohn anzunehmen sein. Selbst in diesem konkreten Fall ist jedoch fraglich, ob nicht das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers überwiegt. Daher sind Stipendien in der Regel schon keine steuerbaren Einkünfte.753 750 Näher zu den Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 2; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 2 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 2 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 125; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „ Stipendien“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 44 Rz. 2 ff. 751 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 1a; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 44 Rz. 1. 752 Vgl. anschaulich zu der einkommensteuerlichen Behandlung von Stipendien: Ernst/Schill, DStR 2008, 1461. 753 So auch: Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 124; Ernst/Schill, DStR 2008, 1461 (1463 f.). C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 199 Der Schwerpunkt der Normen liegt daher nicht in der sozialpolitisch motivierten Förderung der Ausbildung von Künstlern und Wissenschaftlern754. Vielmehr haben die Steuerfreistellungen im Schwerpunkt als Fiskalzweckbefreiungen lediglich deklaratorische Bedeutung755, was zu der Einordnung in die V. Kategorie führt. Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG) Durch diese Norm werden sog. durchlaufende Gelder und Auslagenersatz steuerfrei gestellt. Durchlaufende Gelder sind nach der Legaldefinition des § 3 Nr. 50 EStG Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für diesen einzusetzen, wohingegen Auslagenersatz vom Gesetz definiert wird als Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden. Der Unterscheid zwischen Auslagenersatz und durchlaufenden Geldern liegt demnach im Zeitpunkt, zu dem der finanzielle Ausgleich für den Arbeitnehmer stattfindet. Bei dem Auslagenersatz wird der Arbeitnehmer im Nachhinein von seinem Arbeitgeber entschädigt, wohingegen der Arbeitnehmer bei durchlaufenden Geldern vor der Ausgabe die finanziellen Mittel erhält756. Die charakteristische Eigenschaft sowohl bei durchlaufenden Geldern als auch beim Auslagenersatz ist, dass sie keinen Arbeitslohn für den Arbeitnehmer darstellen. Dies kann an zwei Merkmalen festgemacht werden. Zum einen stellen sie keine Bereicherung des Arbeitnehmers dar, weil entweder vor oder nach der Gewährung der finanziellen Mittel der Arbeitnehmer diese für den Arbeitgeber verwendet werden. Dies deutet bereits auf das zweite Merkmal hin, dass gegen die Beurteilung als Arbeitslohn spricht. Die Zuwendungen tätigt der Arbeitgeber im ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse, da auch die 6. 754 Für eine Sozialzwecknorm: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 1a; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 44 EStG Rz. 1. 755 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 138; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 42 Rz. 1 und 44 Rz. 1; Ernst/Schill, DStR 2008, 1461 (1464). 756 Vgl. hierzu bereits oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) (3) und Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 55; vgl. auch den Wortlaut des § 3 Nr. 50 EStG. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 200 Mittel ausschließlich für den Betrieb verwendet werden.757 Daher hat deren Steuerfreistellung durch § 3 Nr. 50 EStG ausschließlich deklaratorische Bedeutung758. Dementsprechend ist die Norm Teil der V. Kategorie der Systematisierung. Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (§ 3 Nr. 53 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 53 EStG betrifft die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV (sog. Zeitwertkonten759) auf die Deutsche Rentenversicherung Bund. Ferner wird – steuersystematisch völlig verfehlt760 – festgelegt, dass eine etwaige Auszahlung hieraus den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen und davon Lohnsteuer einzubehalten ist. Die Errichtung und Übertragung eines solchen Zeitwertkontos von einem Arbeitgeber zum anderen Arbeitgeber – bspw. bei einem Arbeitsplatzwechsel – löst i. d. R. keinen Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer aus, da dieser nicht frei über das angesparte Geld verfügen kann, sondern dieses vielmehr bei einer Freistellung ausgezahlt erhält. Erst dann kommt es zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Da jedoch Arbeitnehmer auch in die Selbstständigkeit o.ä. wechseln können und dann kein anderer Arbeitgeber zur Verfügung steht, der ein solches 7. 757 BFH v. 21.8.1995 – VI R 30/95, BFHE 178, 350; Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 55; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 7; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 131; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Durchlaufende Gelder und Auslagenersatz“. 758 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 1; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 50 EStG Rz. 131; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 50 Rz. 1. 759 Zum Begriff des Zeitwertkontos vgl.: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 2; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 6 f.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 135 ff.; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Arbeitszeit-Wertguthaben“; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 53 Rz. 2; Langohr-Plato/Sopora, NZA 2008, 1377. 760 So auch: Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 1 C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 201 Zeitwertkonto übernehmen kann, ist die Übertragung auf die Deutsche Rentenversicherung Bund ebenfalls möglich. Die Übertragung hierauf kann jedoch nach z. T. vertretener Ansicht zum Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn führen761. Zur Vermeidung eines solchen Zuflusses und zur Gleichstellung der Übertragung des Zweitwertkontos auf die Deutsche Rentenversicherung Bund im Vergleich zur Übertragung auf einen anderen Arbeitgeber stellt § 3 Nr. 53 EStG diesen Vorgang demnach steuerfrei. Erst mit Auszahlung der Mittel soll eine Besteuerung stattfinden.762 Richtigerweise führt allerdings auch die Übertragung des Zeitwertkontos auf die Deutsche Rentenversicherung Bund nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn, da der Arbeitnehmer auch hier lediglich einen Anspruch auf die Leistung hat, diese jedoch noch nicht bezogen hat763. Die Norm hat daher rein deklaratorische Bedeutung764 und ist somit der V. Kategorie der Systematisierung zuzuordnen. Übertragung von Versorgungsanwartschaften nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG, sog. Portabilität (§ 3 Nr. 55 EStG) § 3 Nr. 55 EStG sichert ab, dass die Möglichkeit der Mitnahme und Übertragung von Versorgungsanwartschaften beim Wechsel des Arbeitgebers (sog. Portabilität) keine steuerlichen Folgen hat, indem die Übertragungen nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG steuerfrei gestellt werden. Gleiches gilt, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird, § 3 Nr. 55 Satz 2 EStG.765 8. 761 BT-Drucks. 16/11108, 11 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 6 f.; wohl auch: Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 3; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 137. 762 BT-Drucks. 16/11108, 11 f.; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 1; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 3; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 134; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Arbeitszeit-Wertguthaben“. 763 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 1. 764 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 53 EStG Rz. 1. 765 Vgl. BT-Drucks. 15/2150, 32; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 55 EStG Rz. 5; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 202 Die für die Zuordnung in die Systematik entscheidende Frage ist auch hier, ob eine solche Übertragung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt oder nicht. Falls nicht, hat die Norm rein deklaratorischen Charakter. Falls doch, ist zu untersuchen, welchen Zweck die Norm verfolgt. Ähnlich wie bei § 3 Nr. 53 EStG wird bei § 3 Nr. 55 EStG lediglich ein Anspruch übertragen, auf den der Arbeitnehmer nicht ohne weiteres zugreifen kann. Die Vorteile der Versorgungsanwartschaften werden dem Arbeitnehmer daher nicht unmittelbar zu Teil. Die Übertragung solcher Versorgungsanwartschaften führt daher richtigerweise auch nicht zu einem geldwerten Vorteil für den Arbeitnehmer. Erst deren Realisierung stellt einen solchen dar. Dies geschieht indessen bei einer Übertragung nicht. Daher ist die Übertragung einer Versorgungsaufwendung grundsätzlich nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren.766 Dementsprechend hat deren Steuerfreistellung rein deklaratorische Bedeutung767, sodass der § 3 Nr. 55 EStG Teil der V. Kategorie der Systematisierung ist. Verpflichtende Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG) Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG befasst sich mit diversen Zukunftssicherungsleistungen zu Gunsten des Arbeitnehmers. Satz 1 der Vorschrift betrifft Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit er zu diesen Zahlungen sozialversicherungsrechtlich, aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund Bestimmungen, die auf gesetzlicher Ermächtigung beruhen, verpflichtet ist. Es handelt sich demnach nicht um eine freiwillige Zahlung. Die Zahlung erfolgt auch nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Dies ist jedoch eine Grundvoraussetzung, um Arbeitslohn annehmen zu können768. Da diese bereits nicht erfüllt 9. Nr. 55 EStG Rz. 3 ff.; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 55 EStG Rz. 141 ff.; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 55 Rz. 4. 766 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 55 EStG Rz. 5; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 55 Rz. 2. 767 Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 55 EStG Rz. 5; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 55 Rz. 2; wohl a.A.: Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 55 EStG Rz. 3; Niermann, DB 2004, 1449 (1457). 768 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) bb). C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 203 ist, handelt es sich bei den von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG behandelten Zahlungen nicht um Arbeitslohn769. Daraus folgt aber auch, dass eine Steuerfreistellung dieser Leistungen keinen eigenen gesetzlichen Regelungsgehalt hat, da sie nicht steuerpflichtig sind. Demnach wirkt die Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG rein deklaratorisch und ist somit in die V. Kategorie einzuordnen. Die Einordnung des § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG in die I. Kategorie770 bleibt hiervon unberührt. Absicherung der betrieblichen Altersvorsorge gegen die Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 65 EStG) Die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG regelt die steuerrechtliche Behandlung der Absicherungen der betrieblichen Altersvorsorge gegen die Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers, d.h. die hierfür notwendigen Maßnahmen werden steuerfrei gestellt. Die Sätze 2 bis 4 des § 3 Nr. 65 EStG regeln die Besteuerung im Auszahlungsfalle und legen fest, dass bei ursprünglich nichtselbständigen Einkünften die späteren Bezüge aus der betrieblichen Altersvorsorge auch als solche gelten und für sie Lohnsteuer einzubehalten ist. Der Zweck der Norm ist, dass die Insolvenzabsicherung steuerrechtlich für den Arbeitnehmer folgenlos bleibt771. Die Sätze 2 bis 4 des § 3 Nr. 65 EStG sind steuersystematisch verfehlt im § 3 EStG angeordnet, da durch sie keine Steuerfreistellung erfolgt, sondern das genaue Gegenteil. Ähnlich wie bei § 3 Nr. 53 Sätze 2 u. 3 EStG ist eine solche Anordnung im § 3 EStG deplatziert.772 Es wird unterschiedlich beurteilt, ob die Regelungen des § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG konstitutive oder deklaratorische Wirkung haben. Fraglich 10. 769 BFH v. 7.5.2009 – VI R 8/07, BFHE 225, 68; BFH v. 5.9.2006 – VI R 38/04, BFHE 214, 573; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 3; Hillmoth in: Lippross, Basiskommentar, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 4; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 62 EStG Rz. 1.1; Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Zukunftssicherungsleistungen“. 770 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 17. 771 BT-Drucks. 7/2843, 13; Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 4; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 1; Niermann, DB 2006, 2595. 772 Vgl. ebenso: Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 60; außerdem vgl. oben unter: 3. Kap. C. I. 7. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 204 ist daher, ob in den steuerfrei gestellten Fällen ansonsten steuerbarer Arbeitslohn vorläge. Bei den Buchstaben a) und c) des § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG ist dies nach allgemeiner und zuzustimmender Ansicht nicht der Fall, da hier keine Bereicherung des Arbeitnehmers zu erkennen ist. Im Fall des § 3 Nr. 65 Satz 1 lit. a) EStG werden Ansprüche lediglich übertragen und im Falle des § 3 Nr. 65 Satz lit. c) EStG geht es nur um eine zusätzliche Absicherung der betrieblichen Altersvorsorge. Beide Vorgänge können nicht als Arbeitslohn gewertet werden, da es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers fehlt.773 Bei § 3 Nr. 65 Satz 1 lit. b) EStG wird das Vorliegen von Arbeitslohn teilweise bejaht774. Hierbei werden Versorgungsanwartschaften oder Versorgungsleistungen von Pensionskassen oder Unternehmen der Lebensversicherung in den Fällen des § 4 Abs. 4 BetrAVG jedoch lediglich übernommen. Ähnlich wie bei § 3 Nr. 53 und 55 EStG kann hier mangels Zuflusses kein Arbeitslohn vorliegen. Außerdem erscheint ein für den Arbeitnehmer alleine in der Übertragung liegender Vorteil nicht gegeben. Daher liegt auch in den Fällen des § 3 Nr. 65 Satz 1 lit. b) EStG kein Arbeitslohn vor, sodass der gesamte § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG deklaratorisch wirkt775. Wegen der rein deklaratorischen Wirkung des § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG ist die Norm in die V. Kategorie der Systematisierung einzuordnen. Die Sätze 2 bis 4 des § 3 Nr. 65 EStG sind wegen ihrer völligen Deplatzierung und des fehlenden Vereinfachungscharakters bei dieser Systematisierung nicht zu berücksichtigen. 773 allg. Ansicht: Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 4, 12 u. 38; wohl auch Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Insolvenzsicherung“; a.A.: Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 65 Rz. 2. 774 Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 4, 26; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 65 Rz. 2. 775 so auch Heinicke in: Schmidt, § 3 EStG, unter „Insolvenzsicherung“; a.A. Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 65 Rz. 2; Rätke in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 3 Nr. 65 EStG Rz. 4. C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 205 Leistungen des Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse zur Übernahme von Versorgungsverpflichtungen oder entsprechenden Anwartschaften durch einen Pensionsfonds (§ 3 Nr. 66 EStG) Die Steuerfreistellungen der §§ 3 Nr. 63 und 66 EStG sind eng miteinander verbunden, indem Nr. 66 Nr. 63 dahingehend ergänzt, dass auch die Leistungen des Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse zur Übernahme von Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch einen Pensionsfonds steuerfrei gestellt werden. Eine solche Übernahme wurde vor der Einführung der Steuerfreistellung als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen776. Um solche Übertragungen zu fördern und die Auslösung der Lohnsteuer zu vermeiden, wurde diese Steuerfreistellung eingeführt. Die Versorgungsleistungen des Pensionsfonds stellen bei ihrer späteren Auszahlung sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG dar, was dem System der nachgelagerten Besteuerung entspricht.777 Fraglich ist jedoch, ob bereits eine solche Übertragung richtigerweise als Arbeitslohn anzusehen ist. Danach entscheidet sich der Charakter der Norm und ihre Einordnung in die Systematik. Der Gesetzgeber sah in der Übertragung Arbeitslohn, da der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung erwirbt778. Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Bei Zukunftssicherungsleistungen liegt Arbeitslohn vor, wenn sich aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vorteil des Arbeitnehmers so darstellt, als hätte er vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mittel selbst zur Vorsorge verwendet. Hierzu muss der Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf Leistung gegen die Versorgungseinrichtung haben, an die der Arbeitgeber die Beiträge gezahlt hat.779 Die von § 3 Nr. 66 11. 776 Vgl. Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 5; Briese, DB 2006, 2424. 777 BT-Drucks. 14/5150, 34; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 1 u. 6; Briese, DB 2006, 2424. 778 BT-Drucks. 14/5150, 34. 779 St. Rspr. des BFH vgl. BFH v. 15.9.2011 – VI R 36/09, BFH /NV 2012, 201; BFH v. 7.5.2009 – VI R 8/07, BFHE 225, 68; BFH v. 15.11.2007 – VI R 30/04, BFHE 224, 70; BFH v. 5.7.2007 – VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; BFH v. 12.4.2007 – VI R 55/05, BFHE 217, 558; BFH v. 14.9.2005 – VI R 148/98, BFHE 210, 443; BFH v. 30.5. 2001 – VI R 159/99, BFHE 195, 364; Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 60; Mody in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 66 unter „Zukunftssiche- 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 206 EStG erfassten Leistungen des Arbeitgebers sind jedoch keine Beitragsleistungen an einen Pensionsfonds, sondern Zahlungen des Arbeitgebers zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer existierenden betrieblichen Altersvorsorge durch den Pensionsfonds. Die Zahlungen leistet der Arbeitgeber im weit überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, da er durch sie von einer eigenen Verpflichtung befreit wird. Der Arbeitnehmer erhält hierdurch keine weitergehenden Ansprüche. Daher ist in den Leistungen des Arbeitgebers zur Übertragung einer betrieblichen Altersvorsorge kein Arbeitslohn zu sehen, was die Norm rein deklaratorisch wirken lässt.780 Daher ist sie Teil der V. Kategorie der Systematisierung. Nicht zuzuordnende Normen (VI. Kategorie) Die letzte zu besprechende Kategorie erfasst jene Normen, die nicht in die Systematik eingeordnet werden konnten. Dieser Umstand ist bei den beiden nachfolgend zu besprechenden Normen deren spezieller Ausgestaltung geschuldet. In einer größeren Zahl von Fällen gewährte sonstige Bezüge (§ 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Die Vorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt für sonstige Bezüge wie Abfindungen, Tantiemen, Gratifikationen u.ä., die vom Arbeitgeber in einer größeren Zahl von Fällen gezahlt werden. Hierbei ist ein betriebsindividueller Pauschsteuersatz unter Berücksichtigung von § 38a EStG zu errechnen781. Die Berechnung ist in Anbetracht der Tat- II. 1. rungsleistungen“; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 2, vgl. auch oben unter: 2. Kap. B. II. 1. d) ee). 780 Ebenso Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 2; a.A: v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 175; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 66 EStG Rz. 5; Erhard in: Blümich, EStG § 3 Nr. 66 Rz. 5; Risthaus, DStR 2008, 845 (849); Briese, DB 2006, 2424. 781 Zur Berechnung vgl. Lohnsteuer-Richtlinie 2015 R 40.1 Abs. 3; bestätigt durch: BFH v. 11.3.1988 – VI R 106/84, BFHE 153, 324; Thürmer in: Blümich, EStG § 40 Rz. 63; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40 EStG Rz. 17. C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 207 sache, dass es sich um Zahlungen handelt, die auch dem üblichen Lohnsteuerverfahren unterworfen werden könnten, recht kompliziert ausgestaltet. Eine durch dieses Verfahren zu erreichende Vereinfachung gegenüber dem regulären Lohnsteuereinbehalt ist – wie bereits dargestellt – nicht zu erkennen.782 § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beugt auch keinerlei Erfassungsschwierigkeiten vor. Der betriebsindividuelle pauschale Steuersatz wirkt auch nicht wie eine begrenzte Steuerfreistellung bzw. indirekte Subvention. Eine Einschränkung des Arbeitslohnbegriffs wird von der Norm ebenfalls nicht vorgenommen. Genauso wenig wirkt sie deklaratorisch. Der tatsächliche Zweck des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird nicht deutlich. Die Vorschrift kann daher in keine sachliche Kategorie der aufgestellten Systematisierung eingeordnet werden und wird daher in der VI. Kategorie der Systematisierung erfasst. Sonderzahlungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung (§ 40b Abs. 4 EStG) § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG betrifft Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet. Derartige Zahlungen sichern üblicherweise bereits bestehende Ansprüche ab und dienen somit nicht dem Erwerb neuer Ansprüche. Der § 40b Abs. 4 EStG bildet im Zusammenhang mit dem § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG einen einmaligen Vorgang im Einkommensteuerrecht. Hiernach hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Zahlungen i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG pauschal mit 15% einzubehalten und abzuführen. Dies ist der einzige Fall im Lohnsteuerrecht, bei dem der Arbeitgeber verpflichtender Weise zum Steuerschuldner wird, obgleich ein anderes Steuersubjekt die Einnahmen erzielt hat.783 Problematisch bei diesen Zahlungen ist, dass sie zu keinem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers führen und daher die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers nicht erhöhen. Der § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG dehnt damit die Grenzen des Arbeitslohnbegriffs über grundlegende 2. 782 Vgl. allgemein zu der Norm bereits oben unter: 3. Kap. A. II. 5. 783 Zum § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vgl.: Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 92 ff.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 19 EStG Rz. 76. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 208 Prinzipien hinweg aus. 784 § 40b Abs. 4 EStG knüpft an diese äußerst fragwürdige Erweiterung der Steuerbarkeit eine Verpflichtung zur pauschalen Versteuerung. Die Norm wird daher zu Recht als verfassungswidrig angesehen785.786 In der Gesetzesbegründung787 führt der Gesetzgeber aus, dass die Norm durch ihren pauschalen Steuersatz zum einen Vereinfachungsbelangen dient, da in diesem Bereich eine Vielzahl von Steuerfällen und Faktoren zu berücksichtigen seien. Zum anderen werde durch die pauschale Pflichtversteuerung dem Umstand Rechnung getragen, dass der Arbeitgeber die Sonderzahlung auslöse. Außerdem soll der verhältnismäßig geringe Pauschsteuersatz von 15% die Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme unterstützen. Allerdings antizipierte der Gesetzgeber wohl bereits bei der Einführung der Norm verfassungsrechtliche Probleme. Nach der üblichen Gesetzesbegründung widmet er nämlich einen ganzen Absatz relativ detaillierter Ausführungen dazu, dass die Norm seiner Ansicht nach nicht gegen das Grundgesetz verstoße. Derartige Selbstbestätigungen des Gesetzgebers sind ansonsten nicht in Gesetzesbegründungen zu finden. Die Norm soll damit – wie auch die anderen Pauschalierungen des § 40b EStG – eigentlich sowohl Vereinfachungs- als auch Sozialzweckziele verfolgen, indem durch eine möglichst einfache Versteuerung Zukunftssicherungsleistungen bzw. deren Modernisierung gefördert werden sollen. Diese Zielsetzung spräche für eine Einordnung in die II. Kategorie der Systematisierung. Allerdings ist § 40b Abs. 4 EStG wegen 784 Vgl. die vormals geltende Rspr.: BFH v. 15.2.2006 – VI R 92/04, BFHE 212, 445; BFH v. 15.2.2006 – VI R 64/05, BFH/NV 2006, 1272; die Norm daher als verfassungswidrig sehend: Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 94; Glaser, BB 2006, 2217; auch krit.: Birk/Specker, DB 2008, 488 (491). 785 BFH v. 14.11.2013 – VI R 49/12, BFHE 243, 524; im Normenkontrollverfahren unter Az. BVerfG 2 BvL 7/14; so auch: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 12; Birk/Specker, DB 2008, 488 (491); Glaser, BB 2006, 2217; wohl auch: Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 13. 786 Allg. zum § 40b Abs. 4 EStG vgl.: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 12; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 40b EStG Rz. 70 ff.; Küch in: Lippross, Basiskommentar, § 40b EStG Rz. 98 f.; Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 13; Stickan in: Littmann/Bitz/Pust, § 40b EStG Rz. 76 ff.; Paetsch in: Frotscher, § 40b EStG Rz. 44 ff.; Arteaga/Veit in Korn, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 28.1. 787 BT-Drucks. 16/2712, S. 57. C. Vereinfachungsnormen auf der neutralen Seite 209 der obligatorischen Stellung des Arbeitgebers als Steuerschuldner nach zutreffender Ansicht verfassungswidrig788. Auch der der Pauschalierung zugrundeliegende § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG steht in Konflikt zu maßgebenden Besteuerungsprinzipien wie dem Leistungsfähigkeitsprinzip789. So lange diese verfassungsrechtlichen Fragen ungeklärt sind, sollte die Norm nicht zur Anwendung kommen. Momentan dient sie nämlich ausschließlich der Generierung von Einnahmen. Zu Teilen wird in ihr auch eine verdeckte Verkehrssteuer gesehen790. Dementsprechend ist eine abschließende Einordnung in die Systematik zu diesem Zeitpunkt lediglich in die VI. Kategorie (nicht zuzuordnende Normen) möglich. Zusammenfassung der Einordnungen in die deduktive Systematisierung Die vorangegangene Einordnung der einzelnen Normen soll im Folgenden zusammengefasst werden, um eine Übersicht über die Einteilung der Normen in die Systematisierung zu ermöglichen. Die I. Kategorie der Systematisierung, welche auf der Einnahmenseite verortet ist, betrifft Steuerfreistellungen zur zumeist normativen Einschränkung der steuerlichen Auswirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs. In diese Kategorie eingeordnet wurden folgende Normen: § 3 Nr. 4791, 12, 13, 16, 26, 26a, 29, 30, 31792, 33, 34, 34a, 39, 51, 56, 60, 62 Sätze 2 u. 3, 63, 64 und § 3b EStG. D. 788 BFH v. 14.11.2013 – VI R 49/12, BFHE 243, 524; im Normenkontrollverfahren unter Az. BVerfG 2 BvL 7/14; so auch: Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 12; Birk/Specker, DB 2008, 488 (491); Glaser, BB 2006, 2217; wohl auch: Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 40b EStG Rz. 13. 789 Vgl. die vormals geltende Rspr.: BFH v. 15.2.2006 – VI R 92/04, BFHE 212, 445; BFH v. 15.2.2006 – VI R 64/05, BFH/NV 2006, 1272; die Norm daher als verfassungswidrig sehend: Krüger in: Schmidt, § 19 EStG Rz. 94; Glaser, BB 2006, 2217; auch krit.: Birk/Specker, DB 2008, 488 (491). 790 Krüger in: Schmidt, § 40b EStG Rz. 12; Birk/Specker, DB 2008, 488 (491). 791 § 3 Nr. 4 EStG hat ebenso deklaratorischen Charakter, weshalb sie auch in die V. Kategorie eingeordnet wurde. 792 § 3 Nr. 31 EStG hat sowohl einen deklaratorischen als auch einen konstitutiven Charakter, daher wurde sie auch in die V. Kategorie eingeordnet. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 210 Die ebenso auf der Einnahmenseite verortete II. Kategorie der Systematisierung betrifft Steuerfreistellungen oder Pauschalierungen, die sowohl Vereinfachungszwecke- als auch Sozialzwecke verfolgten, bei denen eine exakte Erfassung der Einnahmen für die Finanzverwaltung und/oder den Steuerpflichtigen meist zu schwierig oder nicht gewollt ist, aber dennoch eine gewisse Steuerwürdigkeit besteht. Diese Kategorie inkludiert folgende Normen: § 3 Nr. 38793, 45, § 37a, § 37b, § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1–5 u. Sätze 2–3, § 40a und § 40b Abs. 1–3 EStG. Auf der Ausgabenseite wurden Normen in die III. Kategorie der Systematisierung eingeordnet, welche voll abziehbare Werbungskosten betreffen, die bei den meisten Arbeitnehmern anfallen. Hierzu gehören ausschließlich § 9a Abs. 1 Nr. 1 lit. a) und b) EStG (die Arbeitnehmerpauschbeträge), da die einzige alle Arbeitnehmer erfassende Gemeinsamkeit die Mindesthöhe der Werbungskosten ist. Die IV. Kategorie der Systematisierung, welche auch zur Ausgabenseite gehört, betrifft Normen, die die steuerliche Berücksichtigung der schwer exakt erfassbaren Werbungskosten einfacher gestalten sollen. Teilweise sind die Ausgaben aus normativen Gründen nur begrenzt abziehbar. In diese Kategorie fallen folgende Normen: § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, 4a, 5 und 5a EStG. In den neutralen Teil der Systematisierung fallen zunächst die deklaratorischen Normen der V. Kategorie, hierbei handelt es sich um § 3 Nr. 4794, 31795, 32, 38796, 42, 44, 50, 53, 55, 62 Satz 1, 65 und 66 EStG. Nicht eindeutig zugeordnet werden konnten § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 40b Abs. 4 EStG. Aus dieser Einordnung ergibt sich die nachfolgende Übersicht. 793 § 3 Nr. 38 EStG wirkt zugleich deklaratorisch, weswegen die Norm auch Teil der V. Kategorie ist. 794 Vgl. Fn. 792. 795 Vgl. Fn. 793. 796 Vgl. Fn. 794. D. Zusammenfassung der Einordnungen in die deduktive Systematisierung 211 Die deduktive Systematisierung als Übersicht Abbildung 4: 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 212 Schlussfolgerungen aus der Systematisierung der Vereinfachungsnormen Je nach Betrachtungsweise sind im Lohnsteuerrecht bis zu 50 verschiedene Vereinfachungsregelungen zu finden. Die einzelnen Steuerfreistellungen, Pauschalierungen o.ä. sind singulär betrachtet teilweise durchaus gerechtfertigt und verfolgen teils sinnvolle Ziele. So sind beispielsweise die Steuerfreistellungen von zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Kindesbetreuung797 ein wertvoller Beitrag, um die Vereinbarkeit von Familie und Beruf zu fördern. Viele andere der Vereinfachungsnormen im Lohnsteuerrecht sind jedoch nicht zu rechtfertigende Privilegien. Dies gilt beispielsweise für die gänzliche Steuerfreistellung von Trinkgeldern gem. § 3 Nr. 51 EStG798, die zu Recht sogar als verfassungswidriges Privileg der Arbeitnehmerschaft gesehen wird799. Teils stehen sich die Vorschriften in ihren konträren Wirkungen auch im Weg. Dies wird insbesondere im Verhältnis der Steuerfreistellung des § 3 Nr. 45 EStG und der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG zueinander deutlich800. Zudem ist die schiere Menge an Vereinfachungsvorschriften – wie bereits erläutert801 – ein Teil des Problems, indem eine zunehmende Ausdifferenzierung der Vereinfachungsnormen durch die hierdurch erzeugte Masse an Normen dem eigentlichen Zweck entgegensteht802. Die Systematisierung bestätigt diesen Eindruck, indem sie zeigt, dass auf der Einnahmenseite zu viele an Einzelfällen oder sehr speziellen Fallkonstellationen orientierte Normen verortet sind, die zumeist zumindest auch sozial oder wirtschaftlich motiviert sind. Mehr als die E. 797 Vgl. § 3 Nr. 33 (unter B.II.4.a)kk)) und 34a EStG (unter B.II.4.a)mm)). 798 Vgl. oben unter: 3. Kap. A. I. 14. 799 Hey in: Tipke/Lang22, Steuerrecht, § 8 Rz. 139, 143; Bergkemper in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 1; v. Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 132; Tormöhlen in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 51 EStG Rz. 6. 800 Vgl. hierzu oben unter: 3. Kap. A. II. 2. und 3. Kap. A. II. 6. f). 801 Vgl. bereits oben unter: 2. Kap. B. II. 3. 802 So auch: Albert/Strohner, DB 2002, 2504; insb. im Bezug auf die sehr ausdifferenzierte Rechtsprechung: Raupach, Steuervereinfachung durch die Rspr., DStJG 1998, S. 176. E. Schlussfolgerungen aus der Systematisierung der Vereinfachungsnormen 213 Hälfte der im Lohnsteuerrecht zu findenden Vereinfachungsregelungen sind auf der Einnahmenseite implementiert, wohingegen lediglich sechs Vereinfachungsvorschriften auf der Ausgabenseite zu finden sind. Die Masse der Vorschriften lässt die Regelungen insgesamt – aber insbesondere auf der Einnahmenseite – ihre Vereinfachungswirkung nur noch eingeschränkt entfalten. Vielmehr wirkt das Volumen der sehr einzelfallorientierten Normen kontraproduktiv, da regelmäßig die Gefahr besteht, dass der Rechtsanwender bei der Vielzahl der Vereinfachungsnormen den Überblick verliert. Ferner verschleiern zu viele Einzelfallvorschriften die grundlegenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts, was die Legitimität der Einkommensbesteuerung zusätzlich reduziert. Zu Beginn der Arbeit wurde dargelegt, dass ebenso der weite Arbeitslohnbegriff wie das zu komplizierte Lohnsteuerabzugsverfahren die Hauptursachen für das besondere Vereinfachungsbedürfnis in der Lohnsteuer sind803. Diese These wird durch die Systematisierung gestützt. Die Normen der I. Kategorie wurden vom Gesetzgeber hauptsächlich dazu eingeführt, um die steuerlichen Wirkungen des weiten Arbeitslohnbegriffs abzufedern und zu formen und so auch den Arbeitslohnbegriff an sich zu konturieren. Ein solches Vorgehen – insbesondere in diesem Ausmaß – ist aber nur dann notwendig, wenn bereits die Grundvoraussetzung (der Arbeitslohnbegriff) defizitär ist. Die Vielzahl an Vorschriften der V. Kategorie belegt noch deutlicher die Defizite des Arbeitslohnbegriffs. Über 10 klarstellende Normen sind notwendig, um Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Arbeitslohnbegriff zu klären. Die Komplexität des Lohnsteuerabzugsverfahrens wird durch die in der II. Kategorie der Systematisierung enthaltenen Vorschriften verdeutlicht. Sie sollen nämlich Erfassungsschwierigkeiten vermeiden, die sowohl aus dem zugrundeliegenden Sachverhalt resultieren, als auch aus dem Lohnsteuerabzugsverfahren an sich. Allein zu dieser Kategorie zählen mehr als 15 verschiedene Vorschriften. Dies bestätigt die Annahme eines zu komplex ausgestalteten Lohnsteuerabzugsverfahrens. Vergleicht man die Normen der Einnahmen- mit denen der Ausgabenseite, so ist auffällig, dass auf der Einnahmenseite deutlich mehr 803 Vgl. oben unter: 2. Kap. B. II. 3. 3. Kapitel: Einordnung der einzelnen Vereinfachungsnormen in die Systematisierung 214 Vorschriften zu finden sind. Darüber hinaus ist die Zahl der Normen auf der Ausgabenseite nicht nur deutlich geringer, sie haben auch in der Regel einen größeren Anwendungsbereich. Der Arbeitnehmerpauschbetrag804 oder die Kilometerpauschale für Wege zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers805 erleichtern beispielsweise die steuerliche Erfassung von Werbungskosten bei einer enormen Zahl von Steuerpflichtigen. Demgegenüber stehen die Normen der Einnahmenseite, die meistens einen verhältnismäßig kleinen Anwendungsbereich haben und so auch nur eine geringe Vereinfachungswirkung entfalten können. Dementsprechend sind auf der Einnahmenseite mehr Vereinfachungsnormen notwendig, um möglichst alle vom Gesetzgeber für relevanten gehaltenen Sachverhalte abzudecken. Dies führt zwar zu einer gezielteren Förderung mancher Bereiche, aber auch zu mehr Unübersichtlichkeit und wirkt dem eigentlichen Zweck – der Vereinfachung – entgegen. Vereinfachungsnormen in der Lohnsteuer sollten daher zukünftig möglichst so wie bisher schon auf der Ausgabenseite strukturiert werden. Das bedeutet, dass Vereinfachungsnormen einen möglichst großen Anwendungsbereich haben sollten und auch lediglich so viele Einzelvereinfachungsnormen eingeführt werden sollten wie gerade notwendig. Ansonsten droht die Vereinfachungswirkung verloren zu gehen. Vorhandene Vereinfachungsnormen müssen eher angepasst werden, als dass neue Spezialnormen eingeführt werden. 804 § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. a) EStG, vgl. auch oben unter: 3. Kap. B. I. 805 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, vgl. auch oben unter: 3. Kap. B. II. 1. E. Schlussfolgerungen aus der Systematisierung der Vereinfachungsnormen 215

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References

Zusammenfassung

Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und deren Erhebung sind ein zentraler Bestandteil des Einkommensteuerrechts und des Bundeshaushaltes. Unter dem Begriff der Lohnsteuer finden diese oft Eingang in die öffentliche Diskussion. Philipp A. Stallknecht analysiert im ersten Teil den besonderen Vereinfachungsbedarf der Lohnsteuer. Der Autor konzentriert sich dabei auf die Analyse des Arbeitslohnbegriffs und des Lohnsteuerabzugsverfahrens. Im Anschluss an die Analyse dieser Begrifflichkeiten entwickelt er eine Systematisierung, in die er die einzelnen Vereinfachungsnormen der Lohnsteuer aus den §§ 3, 9 und 37a ff. EStG eingliedert und strukturiert. Im letzten Teil widmet sich der Verfasser den notwendigen Reformierungsvorschlägen. Der Autor plädiert unter anderem für eine konturiertere Arbeitslohndefinition sowie die Zusammenführung von bestehenden Pauschalierungsvorschriften, wie zum Beispiel einem einheitlichen Pauschalversteuerungstatbestand für alle Altersvorsorgeleistungen.