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1. Teil: Die frühere Rechtslage in:

Tilman Haase

Die Auswirkungen der Reform des Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen durch MoMiG und UntStRefG 2008 auf das Steuerrecht, page 5 - 116

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4010-2, ISBN online: 978-3-8288-6832-8, https://doi.org/10.5771/9783828868328-5

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 111

Tectum, Baden-Baden
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Teil: Die frühere Rechtslage Nachfolgend soll zunächst die frühere Rechtslage betrachtet werden. Dabei werden zu Beginn die zivilrechtlichen Aspekte des Eigenkapitalersatzrechtes untersucht, woraufhin im Anschluss die Auswirkungen ebenjenes zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes auf die handels- und steuerbilanzielle Situation von Gesellschaft und Gesellschafter dargestellt werden. Die Ausführungen beziehen sich dabei grundsätzlich auf die GmbH als Empfänger der Finanzierungshilfe, gelten jedoch – soweit nichts Abweichendes angemerkt wird – entsprechend für die AG18 sowie für kapitalistische (sog. atypische) Personengesellschaften.19 An anderer Stelle wird darzustellen sein, inwieweit das Eigenkapitalersatzrecht zur Anwendung gelangen konnte, wenn es sich bei dem Empfänger der Finanzierungshilfe nicht um eine GmbH, sondern eine Gesellschaft anderer Rechtsform handelte.20 Zivilrechtliche Betrachtung Einführung Die grundlegenden Wertungen, die zur Herausbildung des Eigenkapitalersatzrechtes führten Der Gesellschafter einer GmbH21 ist vorbehaltlich der gesetzlichen Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften frei in seiner Entscheidung darüber, ob 1. A. I. 1. 18 Auf die AG fand das Eigenkapitalersatzrecht nach h.M. Anwendung, wenn der betreffende Aktionär „unternehmerisch beteiligt“ war; der BGH verlangte insoweit eine Beteiligung, die dem Aktionär eine Sperrminorität oder ähnliche Rechte sicherte, BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 390; BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317 und bejahte eine solche jedenfalls bei einer Beteiligung von 25 %; für die KGaA sollten diese Grundsätze entsprechend gelten, siehe Schwedhelm/Olbing/ Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1249; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 50. 19 Die Novellenregelungen galten gemäß §§ 129a, 172a HGB a.F. für die kapitalistische oHG bzw. KG, also insbesondere für die "typische" GmbH & Co. KG; zudem sprachen gute Gründe für eine analoge Anwendung des § 129a HGB a.F. auf die kapitalistische GbR, siehe Habersack, ZHR 162, 201, 215; bezüglich der zudem denkbaren Anwendung der Rechtssprechungsregeln siehe Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 52 ff. 20 Siehe hierzu noch unten unter 1. Teil A. III. 21 Zur Anwendbarkeit des Eigenkapitalersatzrechtes auf Gesellschaften anderer Rechtsform siehe noch ausführlich unten unter 1. Teil A. III. 5 und ggf. in welcher Form er "seiner" Gesellschaft Kapital zur Verfügung stellt.22 Gemäß diesem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit entscheidet der Gesellschafter insbesondere darüber, ob er der Gesellschaft im Falle der Kapitalzufuhr Eigen- oder Fremdkapital zuführen möchte.23 Letzteres lässt sich insbesondere im Wege der Gewährung eines Darlehens erreichen. Gegenüber der Zufuhr von Eigenkapital bietet die bloße Darlehensüberlassung aus Sicht des Gesellschafters vielerlei Vorteile.24 Zuvörderst ist hier an den bestehenden Darlehensrückgewähranspruch des Gesellschafters zu denken (§ 488 Abs. 1 Satz 2 Var. 2 BGB).25 Zudem stellt das Gesetz prinzipiell keinerlei publizistische Anforderungen an Gewährung und Rückgewähr des Darlehens26 und es besteht die Möglichkeit, von der Gesellschaft eine entsprechende Zinszahlung zu verlangen.27 Dementsprechend verfügen deutsche Unternehmen traditionell über eine relativ hohe Fremdkapitalquote.28 Indes kann auch dieses Prinzip der Finanzierungsfreiheit keine uneingeschränkte Geltung beanspruchen. Bereits im Jahre 1938 wurden Fallgestaltungen offenbar, in welchen die Gerichtspraxis den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit hinter die berechtigten Belange des Gläubigerschutzes29 zurücktreten ließ.30 Im Spannungsfeld von Finanzierungsfreiheit und Gläubigerschutz wurde das vom BGH im Wege der Rechtsfortbildung entwickelte Prinzip der Finanzierungsverantwortung bzw. später 22 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, ZIP 1984, 572; vom 11.07.1994 – II ZR 162/92, ZIP 1994, 1441; Bayer/Graff, DStR 2006, 1654, 1655; Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 328 f.; Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 24 ff.; vgl. auch Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 30 Anh. Rn. 1. 23 Siehe zu den Einzelheiten der Freiheit des „Finanzierungs – Ob“ und des „Finanzierungs – Wie“ Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 29 ff. 24 Zu den Vorzügen der Fremdmittelzufuhr im Allgemeinen siehe Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 22 ff.; Weitemeyer, Der Einfluss des Europarechts auf die Besteuerung und Finanzierung der Konzerne in: Begegnungen im Recht, Ringvorlesung zu Ehren von K. Schmidt anlässlich seines 70. Geburtstags, S. 2 ff. 25 Im Falle einer Eigenkapitalzufuhr besteht dagegen überhaupt kein Rückforderungsanspruch, es wird lediglich die Aussicht auf eine erhöhte Gewinnausschüttung sowie auf einen erhöhten Liquidations- überschuss verbessert, Buck, Die Kritik am Eigenkapitalersatzgedanken, S. 42. 26 Faßbender, Cash Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 44. 27 Diese wiederum vermindert – vorbehaltlich der Bewertung als verdeckte Gewinnausschüttung – den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft, was wiederum für eine Dividendenausschüttung als bloße Ergebnisverwendung nicht gilt; siehe zu den Vorzügen der Fremdmittelzufuhr im Allgemeinen Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 22 ff. 28 So belief sich der Fremdkapitalanteil in deutschen Unternehmen im Jahr 2003 auf durchschnittlich 82 %, Weitemeyer, Der Einfluss des Europarechts auf die Besteuerung und Finanzierung der Konzerne in: Begegnungen im Recht, Ringvorlesung zu Ehren von K. Schmidt anlässlich seines 70. Geburtstags, S. 7 m.w.N. 29 Zum Gläubigerschutzzweck des Eigenkapitalersatzrechtes siehe BGH vom 16.10.1989 - II ZR 307/88, BGHZ 109, 55, NJW 1990, 516; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 4; Crezelius in FS Priester, Köln 2007, S. 69; ders. in FS Raupach, Köln 2006, S. 328 f.; Oppenländer, DStR 1993, 1523, 1525; der (die) Zweck(e) des Eigenkapitalersatzrechts wurde(n) niemals abschließend geklärt, siehe dazu im Einzelnen Haas, NZI 2001, 1 ff. 30 Siehe schon RG vom 03.12.1938 – II 84/38, JW 1939, 355: „Der Senat hat […] die angeblichen Darlehen als das behandelt, was sie in Wirklichkeit sind, nämlich Gesellschaftereinlagen.“ 1. Teil: Die frühere Rechtslage 6 und sich an dieses anschließend das Prinzip der Finanzierungsfolgenverantwortung31 relevant. Aus diesen wurde der wesensmäßige Kern des Eigenkapitalersatzrechtes hergeleitet:32 Dieser besagte, dass dem Gesellschafter für den Fall der finanziellen Krise der Gesellschaft33 nur zwei Handlungsmöglichkeiten offenstanden: Er musste die Gesellschaft entweder auflösen und abwickeln oder sie mit "frischem" Eigenkapital ausstatten.34 Nicht gestattet war es dem Gesellschafter dagegen, den einstweiligen Fortbestand der Gesellschaft durch das Gewähren oder "Stehenlassen"35 von Darlehen oder sonstigen Finanzierungshilfen zu sichern, diese anschließend jedoch – wie gewöhnliches Fremdkapital – zurückzufordern und sich somit auf die Position eines au- ßenstehenden Gläubigers zurückzuziehen.36 Das Eigenkapitalersatzrecht verbot mithin eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung in keiner Form, knüpfte sie jedoch u.U. an für den Gesellschafter nachteilige Rechtsfolgen.37 Teilweise wurde die Wertungsgrundlage für das Verbot eines solchen Vorgehens des Gesellschafters im Rechtsprinzip des Verbots widersprüchlichen Verhaltens erblickt.38 Dies ist jedoch unzutreffend, da sich der Gesellschafter gerade nicht widersprüchlich verhält, wenn er zunächst nur Fremdmittel gewährt und diese sodann – wie dies mit Fremdmitteln prinzipiell möglich ist – zurückverlangt.39 Ein Widerspruch liegt nur dann vor, wenn man bereits die ursprüngliche Mittelgewährung als 31 Zuvor hatte der BGH auch von der „Finanzierungsverantwortung“ gesprochen, siehe etwa BGH vom 19.09.1988 - II ZR 255/87, BGHZ 105, 168, 175, NJW 1988, 3143, 3145; eine solche Finanzierungsverantwortung lehnt der BGH nunmehr ab, da der Gesellschafter keine angemessene Finanzierung der Gesellschaft, sondern lediglich seine Einlage schulde, weshalb seit dem Urteil des BGH vom 11.07.1994 – II ZR 162/92, BGHZ 127, 17, ZIP 1994, 1441, von den Finanzierungsfolgenverantwortung gesprochen wird; insoweit zustimmend Altmeppen, NJW 2008, 3601, 3602; Schäfer, ZInsO 2010, 1311. 32 Zur Entwicklungsgeschickte der von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Regelungen siehe Hommelhoff, ZGR 1988, 460, 462 ff. 33 Die Annahme einer Krise der Gesellschaft setzte deren Kreditunwürdigkeit voraus, Hein/Suchan/ Geeb, DStR 2008, 2289; Küffner, DStR 1993, 180, 181; von einer Kreditunwürdigkeit wiederum war auszugehen, wenn die Gesellschaft einen Bedarf an Fremdfinanzierungsmitteln aufwies, den sie nicht mehr aus eigener Kraft zu marktüblichen Bedingungen befriedigen konnte, Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, m.w.N.; Niemann/Mertzbach, DStR 1992, 929, 931. 34 Goette, Kapitalaufbringung und Kapitalschutz in der GmbH, S. 84; ders., Einführung in das neue GmbH – Recht, S. 24; Römermann, NZI 2008, 641, 644; Schäfer, ZInsO 2010, 1311; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 4. 35 Unter dem sog. "Stehenlassen" einer Finanzierungshilfe verstand man einen Sachverhalt, in welchem der Gesellschafter auf die Geltendmachung seines Darlehensrückzahlungsanspruches – der ggf. erst durch Kündigung fällig zu stellen war – oder seines sonstigen Ausgleichs -bzw. Rückgewähranspruches aufgrund einer vorherigen Sicherheitengewährung verzichtete, obwohl die Gesellschaft gerade in die Krise geraten war bzw. der Krisenfall bereits eingetreten war. 36 Ähnlich Faßbender, Cash Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 44; Goette spricht insoweit vom „Dritten Weg“ der Verlängerung des „Todeskampfes“ der Gesellschaft in Goette, Einführung in das neue GmbH – Recht, S. 24. 37 Aus diesem Grunde stellt der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit bei zutreffender Würdigung die Basis für Betrachtungen zum Eigenkapitalersatzrecht dar, gl. A. K. Schmidt, ZHR 147 (1983), 165, 166. 38 BGH vom 27.09.1976 - II ZR 162/75, NJW 1977, 104, 105 m. Anm. K. Schmidt; vom 26.11.1979 - II ZR 104/77, NJW 1980, 592. 39 Gl. A.: K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 6. A. Zivilrechtliche Betrachtung 7 Gewährung von Eigenkapital fingiert im Rahmen der Subsumtion unter den Tatbestand des widersprüchlichen Verhaltens;40 eine solche Fiktion wurde jedoch insoweit als Rechtsfolge des Verstoßes gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens angesehen und kann demnach nicht zugleich in die Subsumtion unter den Tatbestand dieses Rechtsprinzips einbezogen werden. Andernfalls läge ein Zirkelschluss vor.41 Die maßgebliche Wertungsgrundlage des Eigenkapitalersatzrechtes basierte vielmehr auf der Überlegung, dass eine Darlehensüberlassung durch den Gesellschafter in der Krise der Gesellschaft typischerweise zu Lasten der Gläubiger der Gesellschaft geht, wenn der Gesellschafter vor der – nur u.U. stattfindenden – endgültigen finanziellen Sanierung der Gesellschaft seinerseits die (Dritt-)Gläubigerrolle für sich beansprucht.42 Dies deshalb, weil die Gläubiger oftmals aufgrund der scheinbaren finanziellen Gesundheit der Gesellschaft neue und zusätzliche Rechtbeziehungen zu dieser aufnehmen bzw. bestehende fortführen, die daraus erwachsenden Ansprüchen jedoch häufig aufgrund der Insolvenz oder Liquidation der Gesellschaft nicht durchsetzen werden können. In vormals erwähnter, verbesserter Aussicht der Gesellschafter auf Rückerhalt des Darlehens aber bestand für diese gerade ein wesentlicher Vorteil, den die bloße Darlehensgewährung gegenüber der Zufuhr von Eigenkapital hatte.43 Dementsprechend häufig bestand die Gefahr, dass der „Todeskampf der Gesellschaft“44 im Ergebnis zu Lasten ihrer Gläubiger verlängert würde. Diese den Gesellschaftern an sich gegebene Möglichkeit des Verschiebens des Finanzierungsrisikos auf die Gläubiger der Gesellschaft aber konnte nur dadurch beseitigt werden, indem dieses Risiko wiederum dadurch in die Sphäre der Gesellschafter zurück-verwiesen wurde, dass diesen mittels wertender Betrachtung auch insoweit die Finanzierungsverantwortung bzw. die Verantwortung für die Folgen der eigens gewählten Finanzierung zugewiesen wurde. Diese Risikozuweisung kraft Umqualifizierung des Kapitals wurde auch aus dem Grundsatz ordnungsmäßiger Unternehmensfinanzierung hergeleitet,45 welcher insoweit dahingehend verstanden wurde, dass im Zeitraum eines gesellschaftlichen Risikokapitalbedarfs (Krise der Gesellschaft) sog. ordentliche Kaufleute Eigenkapital zuführen würden und dementsprechend eine bloße Fremdmittelzufuhr nicht folgenlos hingenommen werden könnte, sofern die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit nicht einstellte.46 Das Eigenkapitalersatzrecht diente als Werkzeug für die vorstehend ausgeführte Risikozuweisung. Dieses sollte dafür Sorge tragen, dass in der Krise der Gesellschaft formell als Fremdkapital überlassene Mittel qua lege prinzipiell zumindest wie Eigen- 40 Gl. A.: K. Schmidt, ebd. 41 Jedenfalls i. Erg. gl. A.: K. Schmidt, ebd. 42 Vgl. Altmeppen, NJW 2008, 3601, der insoweit eine Parallele zur Insolvenzverschleppung zieht; Faßbender, Cash Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 44; für eine kritische Würdigung dieser ratio legis des Eigenkapitalersatzrechtes siehe Altmeppen, NJW 2005, 1911, 1913. 43 So auch Faßbender, Cash Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 44 m.w.N. 44 So Goette, Einführung in das neue GmbH – Recht, S. 24. 45 Siehe statt vieler K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 5 m.w.N. 46 Siehe statt vieler K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 5 m.w.N. und Hinweis darauf, dass sich dieses Verständnis zur herrschenden Ansicht entwickelt hatte. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 8 kapital behandelt, noch weitgehender formuliert in solches umqualifiziert wurden,47 um letztlich die Haftungsmasse für die Gesellschaftsverbindlichkeiten zu vergrö- ßern.48 Konkret forderte das Eigenkapitalersatzrecht den Gesellschaftern im Zeitraum der Krise der Gesellschaft mithin eine maßgebende Finanzierungsentscheidung ab: Sollte die Gesellschaft abgewickelt oder mit frischem Eigenkapital ausgestattet werden? Eine bloße Fremdmittelüberlassung aber wurde bis zur nachhaltigen Beendigung der Krise in Bezug auf die an sie zu knüpfenden Rechtsfolgen nicht als solche akzeptiert. Indes wollte das Eigenkapitalersatzrecht in keiner Weise bestimmte Bereiche der Gesellschafter-Fremdfinanzierung "unter Strafe stellen" oder dergleichen; eine derartige missbilligende Funktion kam ihm nicht zu.49 Die gesetzliche Fundierung des Eigenkapitalersatzrechtes50 bildete das bestimmende Unterscheidungskriterium in Bezug auf rechtsgeschäftliche Rangrücktrittsvereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.51 Das gesetzliche Eigenkapitalersatzrecht und eine mögliche rechtsgeschäftliche Rangrücktrittsvereinbarung waren dabei in Voraussetzungen und Rechtsfolgen jeweils unabhängig voneinander zu beurteilen.52 Dies galt im Übrigen auch für eine auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung beruhende Bindung von Kapital aufgrund der sog. Finanzplan – Rechtsprechung des BGH.53 Diese sowie rechtsgeschäftliche Rangrücktrittsvereinbarungen gehören daher als solche nicht zum Gegenstand der vorliegenden Untersuchung. Vom Eigenkapitalersatzrecht zu trennen war ebenfalls die Haftung wegen Insolvenzverschleppung sowie wegen materieller Unterkapitalisierung der Gesellschaft. Auch diese selbständigen Bereiche des Rechts können infolge des anders gelagerten Schwerpunkts der vorliegenden Untersuchung nicht näher betrachtet werden. Die Verankerung des Rechtsinstituts des Eigenkapitalersatzrechtes in Recht und Gesetz Seinen Niederschlag in Recht und Gesetz fand das Rechtsinstitut des Eigenkapitalersatzrechtes zunächst nur i.R.d. im Wege der Rechtsfortbildung von der Rechtsprechung entwickelten sog. Rechtsprechungsregeln.54 Diese waren lediglich insoweit gesetzlich fundiert, als der BGH sich im Rahmen seiner diesbezüglichen Rechtspre- 2. 47 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 2 m.w.N. 48 So auch K. Schmidt, ZHR 147 (1983), 165, 167. 49 Siehe im Einzelnen K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 4 m. Verweisen auf bestimmte Gegenansichten, die indes auch zusammen genommen als deutliche Minderansichten vertreten wurden. 50 Siehe im Einzelnen noch unten unter 1.Teil A. II. 51 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 2. 52 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 105 ff. 53 K. Schmidt, ebd. 54 Dazu grundlegend BGH vom 14.12.1959 - II ZR 187/57, NJW 1960, 285 („Luft-Taxi“); zur Vorgeschichte der Herausbildung der Rechtsprechungsregeln siehe K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15. A. Zivilrechtliche Betrachtung 9 chung einer analogen Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG a.F. – also der Kapitalerhaltungsvorschriften hinsichtlich der GmbH – bediente.55 Später erst – im Jahre 1980 – folgte eine Regelung seitens des Gesetzgebers.56 Dieser wollte die Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht kodifizieren und somit zugleich die Rechtsprechungsregeln überflüssig machen.57 Insoweit spricht man von den Novellenregelungen, die insbesondere in den §§ 32 a, b GmbHG a.F.58 verankert wurden. Da die gesetzliche Intention aber aufgrund der diesbezüglichen Unzulänglichkeiten der Novellenregelungen zum Scheitern verdammt war,59 setzte der BGH seine Rechtsprechung zu §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog fort,60 weshalb das Eigenkapitalersatzrecht seither auf zwei Rechtsquellen basierte. Man spricht aus diesem Grunde von der sog. „Zweistufigkeit“ des Eigenkapitalersatzrechts. Das Konkurrenzverhältnis von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen bestand folglich darin, dass beide Stränge des Eigenkapitalersatzrechtes grundsätzlich neben- und unabhängig voneinander anzuwenden waren bzw. sind.61 Trotz dieses – grundsätzlich bis zum Inkrafttreten des MoMiG62 – fortgesetzten Nebeneinanders von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen hielten sich die Unterschiede zwischen beiden Komplexen aufgrund des eigentlichen Zieles des Gesetzgebers, mit den Novellenregelungen die Rechtsprechungsregeln ersetzend zu kodifizieren, in engen Grenzen. Insbesondere die praktische Bedeutung der Unterschiede für die Rechtsanwendungspraxis war äußerst begrenzt. Aus diesem Grunde sollen Tatbestand und Rechtsfolgen von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen vorliegend in einem zusammengehörigen Kapitel behandelt werden, wobei die konkreten Unterschiede selbstverständlich gleichwohl benannt werden. 55 BGH vom 14.12.1959 - II ZR 187/57, NJW 1960, 285 („Luft-Taxi“). 56 Gesetz zur Änderung des GmbH-Gesetzes und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 04.07.1980, BGBl I 1980, 836. 57 Siehe Begr. RegE GmbH-Novelle, BR-Drs. 404/77, 29; siehe auch Körner, Institutionelle Kreditgeber als Quasigesellschafter, S. 75 f.; K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15 und Gehrlein, BB 2008, 846 jeweils mit Hinweis darauf, dass die angestrebte Ablösung der Rechtsprechungsregeln misslungen war. 58 Hinzu kamen zunächst Neuregelungen bzw. Änderungen der §§ 3b, 4, 12, 13 AnfG a.F., §§ 32a, 41 KO, §§ 107 ff. VerglO a.F. sowie der §§ 129a, 172a HGB a.F.; letztgenannte Vorschriften erklärten die §§ 32a, b GmbHG a.F. für entsprechend anwendbar auf atypische oHG und KG. 59 Siehe die Nachweise bei Körner, Institutionelle Kreditgeber als Quasigesellschafter, S. 75 f.; K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15 und Gehrlein, BB 2008, 846. 60 Insoweit grundlegend war das sog. „Nutzfahrzeug“-Urteil des BGH vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, BGHZ 90, 370, ZIP 1984, 698. 61 Siehe hierzu ausführlich Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 26 f. (noch unter Geltung der Konkursordnung) der treffend darauf hinweist, dass aufgrund der Unzulänglichkeiten der §§ 32a, 32b GmbHG a.F. lediglich ein Nebeneinander beider Rechtsquellen des Eigenkapitalersatzrechtes sicherstellen konnte, dass der auch vom Gesetzgeber intendierte Gläubigerschutz möglichst umfassend gewährleistet wurde; für einen Vorrang der Rechtsprechungsregeln im Rahmen ihres Anwendungsbereiches hingegen Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 4 f. 62 Indes sind die Rechtsprechungs- und Novellenregelungen nach zutreffender Ansicht auch nach Inkrafttreten des MoMiG in bestimmtem Maße weiterhin anwendbar; siehe hierzu noch eingehend unten unter 2. Teil B. III. 1. i). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 10 All dies kann aufgrund des anders gelagerten Schwerpunktes der vorliegenden Untersuchung indes nicht im Detail erfolgen, sondern muss sich auf eine überblickende Darstellung beschränken. Anschließend soll zudem eingehend darauf eingegangen werden, inwieweit beide Ausprägungen des Eigenkapitalersatzrechtes auf Gesellschaften mit anderer Rechtsform als der GmbH angewendet wurden. Rechtsprechungs- und Novellenregelungen in Tatbestand und Rechtsfolgen Einführung Wie bereits einleitend erwähnt, könnte man das Eigenkapitalersatzrecht – und damit Rechtsprechungs- und Novellenregelungen – dahingehend zusammenfassen, dass es die Entziehung eines aufgrund seiner Regelungen als eigenkapitalersetzend eingestuften Darlehens eines Gesellschafters – bzw. die Entziehung einer dem Darlehen gleichgestellten Finanzierungshilfe eines Gesellschafters bzw. eines dem Gesellschafter gleichgestellten Dritten – zur Unzeit63 (teilweise64) untersagt sowie im Falle einer solchen Entziehung mittels seiner Rechtsfolgen verschieden ausgestaltete Möglichkeiten bereithält, mittels derer der jeweils Berechtigte eine Rückgewähr der entzogenen Finanzierungshilfe erreichen kann.65 Rechtsprechungs- und Novellenregelungen sind hierbei hinsichtlich ihres Tatbestandes insoweit identisch, als dass beide prinzipiell diegleichen Finanzierungshilfen dergleichen Personen unter dengleichen Voraussetzungen als eigenkapitalersetzend einstufen.66 Wie später näher aufzuzeigen sein wird, bestehen indes Unterschiede dahingehend, welche Rechtsform der Empfänger der Finanzierungshilfe innehaben muss, um eine prinzipielle Anwendbarkeit von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen zu gewährleisten.67 II. 1. 63 Für die Formulierung der „Entziehung zur Unzeit“ auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 1. 64 Eine unmittelbare Untersagung beschränkt sich bei genauer Betrachtung auf das Auszahlungsverbot der Rechtsprechungsregeln, konkret § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG a.F. analog, da nur diese Regelung unmittelbar an die durch sie verursachte Verstrickung der Finanzhilfe auch ein Auszahlungsverbot anknüpft; die übrigen Regelungen bedingen nur retrospektive Rückzahlungsgebote oder bedürfen zumindest der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens; siehe noch ausführlich im Folgenden sowie zu den Rechtsprechungsregeln 1. Teil A. II. 2. e). 65 Siehe hierzu eingehender die Ausführungen zu den einzelnen Tatbeständen und Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechtes (§ 30 Abs. 1 GmbHG a.F. analog) im unmittelbar nachfolgenden 1. Teil A. II. 2. 66 Siehe Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 109 m.w.N.; eine Qualifikation als eigenkapitalersetzend erfolgt indes nicht immer im gleichen Unfang, da gemäß der Rechtsprechungsregeln eine Verstrickung der fraglichen Finanzhilfe als eigenkapitalersetzend nur insoweit erfolgte, wie dies zur Wiederherstellung des Stammkapitals erforderlich war. 67 Siehe noch im Einzelnen 1. Teil A. III. A. Zivilrechtliche Betrachtung 11 Durchaus weitreichende Unterschiede weisen zudem die Rechtsfolgen von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen auf, die sie an eine Entziehung der Finanzierungshilfe zur Unzeit knüpfen. Die Tatbestände und Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts Da sich die Tatbestände von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen letztlich entsprechen,68 muss der Tatbestand des Eigenkapitalersatzrechtes nur einmal näher erläutert werden.69 Vorzugswürdig ist insofern, dies anhand der Novellenregelungen zu tun. Dies deshalb, weil diese ungeachtet ihrer noch auszuführenden Unzulänglichkeiten auf kodifizierten Regelungen beruhen, die ihrerseits die jeweiligen Tatbestände und Rechtsfolgen bereits vorzeichnen. Dies ist dagegen hinsichtlich der Rechtsprechungsregeln gerade nicht der Fall. Die einzelnen Tatbestände des Eigenkapitalersatzrechtes werden nachfolgend anhand der GmbH erörtert, während die darüber hinausreichende Anwendbarkeit des Eigenkapitalersatzrechtes auf Gesellschaften anderer Rechtsform in einem separaten Abschnitt betrachtet werden soll.70 § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. Als Ausgangspunkt der Ausführungen sollte demnach trotz ihrer relativ späten Einführung im Jahre 198071 die Regelung des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. dienen. Dies deshalb, weil sie den Kern des bis dato nur gemäß Rechtsprechungsrecht geltenden Eigenkapitalersatzrechtes abbildet und – wenn auch erfolglos72 – ersetzen sollte.73 Dementsprechend definiert sie – ohne freilich bereits sämtliche Tatbestände des Eigenkapitalersatzrechtes erfassen zu wollen –, wann typischerweise ein eigenkapitalersetzendes Darlehen vorliegen sollte. § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. lautet: „Hat ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), statt dessen ein Darlehen gewährt, so kann er den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen.“ Während die Rechtsfolge erst im späteren Verlauf einer näheren Betrachtung unterzogen werden soll,74 musste mithin ein Gesellschafter der Gesellschaft in deren Krise ein Darlehen gewährt haben. 2. a) 68 Siehe Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 109 m.w.N. 69 Zur Reichweite des Anwendungsbereichs in Abhängigkeit zur Rechtsform des Finanzierungshilfenempfängers siehe noch 1. Teil A. III. 70 Siehe hierzu noch eingehend unten unter 1. Teil A. III. 71 Gesetz zur Änderung des GmbH-Gesetzes und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 04.07.1980, BGBl I 1980, 836. 72 Gehrlein, BB 2008, 846; Körner, Institutionelle Kreditgeber als Quasigesellschafter, S. 75 f.; K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15. 73 Begr. RegE GmbH-Novelle, BR-Drs. 404/77, 29. 74 Siehe hierzu noch unten unter 1. Teil A. II. 2. a) dd). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 12 Hiermit umschrieb § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. aber nur den innersten Kern des eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestandes. Wie zu zeigen sein wird, wurde dieser durch die übrigen Novellenregelungen dahingehend erweitert, dass eine Gewährung eines sog. Quasi-Darlehens durch einen sog. Quasi-Gesellschafter zugunsten der Gesellschaft hinreichend war, ggf. gar zugunsten eines Gläubigers der Gesellschaft. Das Darlehen des Gesellschafters Zunächst musste der Gesellschafter der GmbH dieser ein Darlehen gewährt haben. Hierbei musste es sich um ein Geld- oder Sachdarlehen i.S.v. § 488 BGB bzw. § 607 BGB handeln.75 Maßgeblich war, dass es zum Zwecke einer eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung einer tatsächlichen Überlassung76 des Darlehens bedurfte.77 Ein bloßes Versprechen der Darlehensgewährung war hingegen nicht ausreichend, konnte jedoch unter dem Gesichtspunkt der sog. Finanzplan-Rechtsprechung des BGH dazu führen, dass der Gesellschafter dieses auch nach Eintritt einer Krise der Gesellschaft an diese zu gewähren hatte.78 Auch ein tatsächlich überlassenes Darlehen konnte indes immer dann nicht den Eigenkapitalersatzregeln unterfallen, wenn es sich um einen bloßen Überbrückungskredit handelte.79 Hierunter war gemäß zutreffender Rechtsprechung des BGH ein Darlehen zu verstehen, dessen Zweck darin bestand, „für kurze Zeit einen besonders dringlichen Geldbedarf zu befriedigen, ohne daß damit bereits die Absicht nachhaltiger Sanierung durch einen längerfristigen Ersatz des fehlenden Eigenkapitals verbunden ist.“80 Das Darlehen musste der Gesellschaft zudem von einem ihrer Gesellschafter gewährt worden sein. Maßgeblich war insoweit prinzipiell eine formale Betrachtungsweise, während eine wirtschaftliche Betrachtungsweise grundsätzlich erst i.R.d. § 32a Abs. 3 GmbHG a.F. hinsichtlich der dem Gesellschafter gleichzustellenden Dritten (aa) 75 Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 29; die sog. eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung ist nicht unter den Tatbestand des Sachdarlehens gemäß § 607 BGB zu subsumieren; nur im Falle des Sachdarlehens gelangen die zur Verfügung gestellten Sachen auch mit dinglicher Wirkung in das Gesellschaftsvermögen, siehe K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 29. 76 Welche tatsächlichen Vorgehensweisen hinsichtlich der Überlassung im Einzelnen erforderlich bzw. hinreichend waren wird nachfolgend näher betrachtet, siehe unten unter 1. Teil A. II. 2. a) cc). 77 BGH vom 28.06.1999 – II ZR 272/98, DStR 1999, 1198, 1199 m. Anm. Goette; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 29. 78 BGH vom 16.10.1989 – II ZR 307/88, NJW 1990, 516; vom 11.07.1994 – II ZR 146/92, NJW 1994, 2349 m. Anm. Altmeppen; vom 28.06.1999 – II ZR 272/98, DStR 1999, 1198 m. Anm. Goette. 79 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, NJW 1984, 1893,1896. 80 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, NJW 1984, 1893,1896. A. Zivilrechtliche Betrachtung 13 zugrunde zu legen war.81 Den entscheidenden Zeitpunkt, in dem die Gesellschafterstellung bestehen musste, bildete hierbei der Moment der Darlehensüberlassung.82 Für einen ausgeschieden Gesellschafter blieb die Regelung des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. insofern relevant, als dass eine gemäß dieser Vorschrift bereits vor dem Ausscheiden eingetretene Verstrickung bestehen blieb. Dies galt auch bezüglich ggf. parallel hierzu entstandener Haftungsansprüche gegenüber dem Gesellschafter aus § 31 GmbHG a.F. analog sowie aus § 135 InsO a.F.83 bzw. § 6 AnfG a.F.84 Auch eine Abtretung des Rückgewähranspruches half dem Gesellschafter insoweit nicht weiter.85 Grundsätzlich konnte er sich nur durch ein Ausscheiden vor der Krise bzw. eine Darlehensüberlassung nach Ausscheiden aus der Gesellschaft in Bezug auf § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. schadlos halten, wobei Umgehungstatbestände nach vorzugswürdiger Ansicht wiederum über § 32a Abs. 3 GmbHG a.F. zu erfassen waren.86 Wurde hingegen ein Darlehensgläubiger erst in einem späteren Moment auch Gesellschafter der GmbH, so konnte § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nur dann eingreifen, wenn er das Darlehen anschließend kapitalersetzend stehenließ87 oder die Darlehensgewährung bereits im Hinblick auf die spätere Gesellschafterstellung erfolgte.88 Nicht erforderlich war indes gemäß herrschender Ansicht ein konkreter Zusammenhang zwischen Darlehensüberlassung und Gesellschafterstellung.89 Das Darlehen musste mithin nach h.M. nicht causa societatis bzw. im Hinblick auf die Finanzierungs(folgen)-verantwortung des Gesellschafters überlassen worden sein.90 Nach bestrittener Auffassung konnte auch der mittelbare Gesellschafter als Gesellschafter i.S.d. § 32a GmbHG a.F. einzustufen sein,91 während die h.M. samt BGH insoweit wiederum § 32a Abs. 3 GmbHG a.F. vorrangig anwenden wollte.92 Auf diese Problematik soll im Einzelnen i.R.d. Ausführungen zu § 32a Abs. 3 GmbHG a.F. eingegangen werden.93 81 K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 32; siehe zu den gleichzustellenden Dritten noch ausführlich unten unter 1. Teil A. II. 2. b) aa) (1). 82 Hierunter ist zugleich die eigentliche Ausreichung des Darlehens als auch das bloße sog. Stehenlassen des Darlehens zu verstehen, siehe noch unten unter 1. Teil A. II. 2. a) cc). 83 § 135 InsO in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten. 84 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 34; § 6 AnfG in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten. 85 K. Schmidt, ebd. 86 Siehe hierzu sowie zu den Ausnahmen K. Schmidt, ebd. 87 Siehe zum Begriff des Stehenlassens noch ausführlich unten unter 1. Teil A. II. 2. a) cc). 88 Siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 35. 89 Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 16 ff. m.w.N.; differenzierend K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 45, der zwar prinzipiell zustimmt, jedoch in gewissen Ausnahmefällen eine teleologische Reduktion des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. annehmen will, etwa wenn ein Förderkredit von einer Bank ausgereicht wird, die zugleich Gesellschafterin der Darlehensnehmerin ist. 90 K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 45. 91 Hierfür etwa Undritz in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 118a. 92 BGH vom 21.09.1981 – II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, NJW 1982, 383; vom 24.09.1990 – II ZR 174/89, DStR 1990, 776; vom 21.06.1999 – II ZR 70/98, DStR 1999, 1497; vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 386 mit Anmerkung Goette. 93 Siehe noch unten unter 1. Teil A. II. 2. b) aa). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 14 Die Kapitalersatzfunktion des Darlehens Dem Gesellschafterdarlehen musste zudem eine kapitalersetzende Funktion zukommen. § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. beschrieb dies dahingehend, dass das Darlehen in einem Moment überlassen worden sein musste, „in dem […] die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft).“ Entscheidendes Prüfungskriterium für die Frage, ob sich die Gesellschaft im Moment der Darlehensüberlassung in einer solchen Krise befand und das Darlehen demnach (zumindest zunächst) eigenkapitalersetzender Natur war, war die Frage nach der Kreditwürdigkeit der Gesellschaft. War diese nicht – mehr bzw. noch nicht wieder – gegeben, befand sich die Gesellschaft in der Krise i.S. sämtlicher eigenkapitalersatzrechtlicher Regelungen und ein in diesem Stadium überlassenes Darlehen war – vorbehaltlich der übrigen Voraussetzungen – als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren.94 Von einer Kreditunwürdigkeit wiederum war auszugehen, wenn die Gesellschaft einen Bedarf an Fremdfinanzierungsmitteln aufwies, den sie nicht mehr aus eigener Kraft zu marktüblichen Bedingungen befriedigen konnte.95 A maiore ad minus kam insbesondere Sanierungs- sowie Insolvenzdarlehen des Gesellschafters eine kapitalersetzende Funktion zu,96 da die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft selbstverständlich auch in diesen Fällen bestand. Eine positive Kenntnis der die Kreditunwürdigkeit und damit die Krise der Gesellschaft begründenden Umstände seitens des Gesellschafters war nach nahezu einhelliger Auffassung nicht erforderlich.97 Der BGH ließ es zur Umqualifizierung des Kapitals vielmehr bereits genügen, wenn der Gesellschafter die bloße Möglichkeit hatte, die Krise der Gesellschaft „bei Wahrnehmung seiner Verantwortung für eine ordnungsgemäße Finanzierung der Gesellschaft zu erkennen.“98 Die Überlassung des Darlehens – zugleich Abgrenzung zur sog. „Finanzplan-Rechtsprechung“ des BGH Der Gesellschafter musste der Gesellschaft das kapitalersetzende Darlehen in einer für Zwecke des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. genügenden Weise gewährt haben. Unmittelbar von § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. erfasst war die originäre Gewährung des Darlehens vom Gesellschafter an die Gesellschaft. Insoweit war die tatsächliche Überlassung des Darlehens erforderlich,99 während ein bloßes Versprechen der Ge- (bb) (cc) 94 Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289; Küffner, DStR 1993, 180, 181; 95 Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, m.w.N.; Niemann/Mertzbach, DStR 1992, 929, 931. 96 Siehe zu den Einzelheiten K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 39 f. 97 Siehe BGH vom 07.11.1994 – II ZR 270/93, NJW 1995, 326, 329. 98 So ausdrücklich und grundlegend BGH vom 07.11.1994 – II ZR 270/93, NJW 1995, 326, 329, wobei laut BGH, a.a.o., keine hohen Anforderungen an die Erkennbarkeit zu stellen waren; die Erkennbarkeit wurde vielmehr prinzipiell vermutet und konnte nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen entfallen, siehe BGH vom 23.02.2004 – II ZR 207/01, DStR 2004, 1053, 1056. 99 BGH vom 28.06.1999 – II ZR 272/98, DStR 1999, 1198, 1199 m. Anm. Goette. A. Zivilrechtliche Betrachtung 15 währung nicht genügte.100 Bei zutreffender Würdigung umfasste die originäre Darlehensgewährung indes nicht allein das erstmalige Zurverfügungstellen von Geld oder Sachwerten, sondern ebenfalls vergleichbare Vorgänge wie etwa die Kreditverlängerung oder die Stundung des Rückzahlungsanspruches.101 Eine Bindung ausschließlich versprochener Darlehensgewährungen hingegen konnte sich nicht aus § 32a Abs. 1 GmbHG a.F., sondern grundsätzlich nur aus der sog. Finanzplan-Rechtsprechung des BGH ergeben, die ein im Verhältnis zu § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. selbständiges Rechtsinstitut darstellt.102 Um einen der vorgenannten Rechtsprechung unterfallenden Finanzplan-Kredit handelt es sich, wenn dieser nach dem Willen der Gesellschafter vereinbarungsgemäß die Zufuhr von Eigenkapital ersetzen soll.103 Nachdem zunächst Uneinigkeit hinsichtlich einer möglichen Einordnung der Finanzplan-Darlehen als einer selbständigen Kategorie des übergeordneten Eigenkapitalersatzrechtes bestanden hatte, sorgte ein Urteil des BGH aus dem Jahre 1999104 dahingehend für Klarheit, dass Eigenkapitalersatzrecht und Finanplan- Rechtsprechung zwei voneinander unabhängige Rechtsgebiete sind und mithin selbständig zu beurteilen waren. Das maßgebliche Unterscheidungsmerkmal war hierbei darin zu erblicken, dass es sich bei einer Bindung gemäß der Finanzplan-Rechtsprechung um eine gesellschaftsrechtlich vereinbarte, bei einer Verstrickung gemäß dem Eigenkapitalersatzrecht dagegen um eine kraft Gesetz eintretende Bindung handelte.105 Die praktische Bedeutung der Finanzplan-Rechtsprechung besteht indes auch seit dem grundlegenden Urteil des BGH106 vor allem insoweit fort, als sie – i.V.m. der konkreten Finanzierungsabrede – eine mögliche Anspruchsgrundlage der Gesellschaft auf Gewährung des Darlehens im Zeitpunkt der Krise oder Insolvenz auch dann bildet, wenn das fragliche Darlehen noch nicht gewährt wurde.107 Insoweit richtig ist, dass die konkrete Bindung des – zunächst nur versprochenen Darlehens – von der jeweiligen Finanzierungsvereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft abhängig ist und sich aus dieser auch im Krisen- bzw. Insolvenzzeitraum ein An- 100 Dies wiederum ändert gleichwohl nichts an der Tatsache, dass sich die eigenkapitalersetzende Funktion einer Darlehensgewährung bereits aus dem zugrunde liegenden Darlehensversprechen ergeben kann, siehe K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 31. 101 Siehe hierzu sowie zu weiteren Fallgruppen K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 49; K.Schmidt hält insoweit eine dem jeweiligen tatsächlichen Vorgang zugrunde liegende Finanzierungsabrede für maßgeblich, welche jedoch vom BGH nicht einmal im Falle des bloßen Stehenlassens eines Darlehens für erforderlich erachtet wird, siehe etwa BGH vom 28.11.1994 – II ZR 77/93, NJW 1995, 457, 458. 102 Dies gilt im Übrigen entsprechend für sonstige Finanzplan-Finanzierungshilfen, die u.U. als gleichgestellte Vorgänge erfolgreich unter § 32a Abs. 3 GmbHG a.F. subsumiert werden können. 103 Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 74. 104 BGH vom 28.06.1999 – II ZR 272/98, DStR 1999, 1198 m. Anm. Goette. 105 Siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 90 ff. 106 BGH vom 28.06.1999 – II ZR 272/98, DStR 1999, 1198 m. Anm. Goette. 107 Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 76; das Eigenkapitalersatzrecht betrifft indes nur bereits gewährte Finanzierungshilfen. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 16 spruch der Gesellschaft auf Gewährung des bislang nur versprochenen Darlehens ergeben kann.108 Ein der Finanzplan-Rechtsprechung unterfallendes Darlehen musste aber gerade nicht auch gemäß der eigenkapitalersatzrechtlichen Regelungen verstrickt sein, da beide Rechtsgebiete unabhängig voneinander sind. Das Paradeexempel für ein solches Auseinanderfallen beider Rechtsfiguren bildete das soeben dargestellte, nur versprochene aber noch nicht gewährte Darlehen. Dessen unbeschadet konnte ein der Finanzplan-Rechtsprechung unterfallendes Darlehen grundsätzlich immer auch gemäß dem Eigenkapitalersatzrecht verstrickt sein. Auch wenn dies in der Rechtspraxis sogar häufig der Fall gewesen sein dürfte, blieb die Einordnung als Finanzplan-Darlehen für die Frage der eigenkapitalersetzenden Qualifikation – wie bereits ausgeführt – schlicht unerheblich. Neben der originären Darlehensgewährung umfasste § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nach wohl herrschender Auffassung – vorbehaltlich seiner übrigen Tatbestandsvoraussetzungen – jedoch auch das sog. "Stehenlassen" eines Darlehens.109 Ein solches der originären Darlehensgewährung gleichgestelltes Stehenlassen lag vor, wenn der Gesellschafter das Darlehen im Moment des gesellschaftlichen Kriseneintritts trotz bestehender Abzugsmöglichkeit im Vermögen der Gesellschaft beließ, obwohl er die die Krise begründenden tatsächlichen Umstände zumindest kennen musste. Eine Abzugsmöglichkeit zugunsten des Gesellschafters bestand immer dann, wenn er über ein ordentliches oder außerordentliches Kündigungsrecht hinsichtlich des Darlehensvertrages verfügte. Letzteres ergab sich gemäß § 490 Abs. 1 BGB regelmäßig bereits aus dem die Krise auslösenden Eintritt der Kreditunwürdigkeit, da bei der insoweit gebotenen Interessenabwägung aufgrund der objektiven Gefährdung des Darlehensrückzahlungs-anspruches typischerweise das Interesse des Gesellschafters überwog.110 Insoweit konnte sich der Gesellschafter auch i. Erg. nicht erfolgreich darauf berufen, dass er sich dieser Rückforderungsmöglichkeiten bereits aufgrund einer finanzplanmäßigen Bindung des Darlehens oder eines erfolgten Rangrücktrittes begeben hatte, da sich insoweit die kapitalersetzende Darlehensüberlassung bereits aus diesen Abreden selbst ergab.111 Darüber hinaus wurde die Abzugsmöglichkeit aber auch dann bejaht, wenn der Gesellschafter eine ihm gesellschaftsrechtlich zustehende Möglichkeit ungenutzt ließ, die Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen.112 Hierbei war ihm eine Entscheidungsfrist zuzubilligen, die zumindest zwei Wochen betragen sollte.113 108 K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 97 ff., 100. 109 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 37 m.w.N.; K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 47. 110 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 35. 111 Heidinger in: Michalski, GmbHG, § 32b Rn. 116; K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 50. 112 BGH vom 18.11.1991 – II ZR 258/90, NJW 1992, 1169, 1170. 113 BGH vom 19.12.1994 – II ZR 10/94, NJW 1995, 658, 659. A. Zivilrechtliche Betrachtung 17 Darüber hinaus war umstritten, welche weiteren Anforderungen an das Stehenlassen des Darlehens zu stellen waren. Während teilweise eine – auch nur stillschweigende – Abrede zur weiteren Darlehensüberlassung trotz Kriseneintritt zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gefordert114 sowie andererseits eine einseitige Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters für ausreichend erachtet wurde,115 genügte dem BGH sowie der h.M. insoweit das bloße Kennenmüssen des Gesellschafters der die Krise begründenden tatsächlichen Umstände.116 Insofern ist der h.M. zu folgen: Dies erschließt sich aus dem dem gesamten Eigenkapitalersatzrecht zugrunde liegenden Prinzip der Finanzierungsfolgenverantwortung. Gemäß dieser obliegt es dem Gesellschafter mit Eintritt der Gesellschaftskrise, eine Entscheidung dahingehend zu treffen, ob er ein bereits zuvor gewährtes Darlehen zurückfordert und somit die Liquidation der Gesellschaft herbeiführt oder das Darlehen unter Inkaufnahme seiner – zumindest einstweiligen – Umqualifikation in Eigenkapital bei der Gesellschaft belässt. Eine Obliegenheit bringt aber prinzipiell ab dem Moment konkrete Pflichten für ihren Inhaber mit sich, in dem sie für diesen erfüllbar und damit insbesondere erkennbar wird. Im vorliegenden Zusammenhang ist dieser Moment derjenige der Erkennbarkeit der Krise für den Gesellschafter. Eine ihm zukommende Obliegenheit sollte nicht dadurch mit nachteiliger Wirkung für Dritte, nämlich die Gläubiger der Gesellschaft, hinausgezögert werden, dass der Gesellschafter zunächst eine Abrede mit der Gesellschaft oder zumindest eine einseitige Finanzierungsentscheidung treffen muss. Dies erscheint auch vor dem Hintergrund fragwürdig, dass der Gesellschafter hierdurch in die Lage versetzt würde, die ihm obliegenden Pflichten drittschützender Natur zeitlich hinauszuschieben. Die Erkennbarkeit der Krise wurde überdies vom BGH vermutet, weshalb der Gesellschafter hinsichtlich der Nichterkennbarkeit darlegungs- und beweispflichtig war.117 Waren die vorstehenden Tatbestandsvoraussetzungen dementsprechend erfüllt, war das fragliche Darlehen vorbehaltlich der übrigen Erfordernisse und unabhängig von der bereits erwähnten Streitfrage der Erfassung über § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. oder § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. jedenfalls eigenkapitalersatzrechtlich verstrickt. Rechtsfolgen Die von § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. vorgesehene Rechtsfolge beschränkte sich darauf, dass die Regelung den Rangrücktritt des Darlehensrückgewähranspruchs in der In- (dd) 114 Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 40. 115 OLG Hamburg vom 24.07.1987 – 11 U 182/86, NJW 1988, 46, 48 f. 116 BGH vom 07.11.1994 – II ZR 270/93, NJW 1995, 326, 329, wobei der BGH, a.a.o., keine hohen Hürden für die Erkennbarkeit aufstellt; diese wird stattdessen prinzipiell vermutet und kann nur in Ausnahmefällen verneint werden, siehe BGH vom 23.02.2004 – II ZR 207/01, DStR 2004, 1053, 1056. 117 BGH vom 07.11.1994 – II ZR 270/93, NJW 1995, 326; vom 15.06.1998 – II ZR 17/97, NJW 1998, 3200; vom 23.02.2004 – II ZR 207/01, NZG 2004, 619, 621 f. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 18 solvenz der Gesellschaft anordnete.118 Der Darlehensrückgewähranspruch des Gesellschafters als solcher wurde durch § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nicht berührt.119 Von den Rechtsfolgen nicht erfasst waren somit insbesondere sämtliche Fälle, in denen kein Insolvenzverfahren eröffnet wurde – einschließlich der Nichteröffnung mangels Masse120 – sowie all diejenigen Konstellationen, in welchen es vor Insolvenzeröffnung zu einer Rückzahlung des Darlehens gekommen war, selbst wenn diese – insbesondere aufgrund der nachfolgend zu betrachtenden Vorschriften – verbotswidrig erfolgt war.121 Eine tatbestandliche Erfassung gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. trat somit zwar im Moment einer eigenkapitalersetzenden Darlehensgewährung im Zeitpunkt der Krise der Gesellschaft ein, diese bewirkte jedoch im Rahmen von § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. lediglich einen gesetzlichen Rangrücktritt im Insolvenzverfahren.122 Dessen unbeschadet wies der Tatbestand des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. gleichwohl eine weitergehende Bedeutung auf, da andere Regelungen weitere, im nachfolgenden Verlauf der Untersuchung darzustellende Rechtsfolgen an ihn knüpften. Eine Entstrickung aus der tatbestandlichen Erfassung (Entsperrung) des Darlehens trat ipso iure dann ein, wenn die Krise der Gesellschaft nachhaltig überwunden ist. Insofern ausreichend war die Wiederherstellung der Kreditwürdigkeit.123 Der BGH indes stellte zwei weitere Anforderungen an eine Entsperrung des Darlehens. Zunächst sollte neben der Beendigung der Krise erforderlich sein, dass das Stammkapital der Gesellschaft nachhaltig wiederhergestellt war.124 Dieses Erfordernis ist zutreffenderweise abzulehnen, da § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. und die Novellenregelungen insgesamt gerade nicht an das Stammkapital der Gesellschaft bzw. dessen Schutz anknüpften – im Unterschied zu den Rechtsprechungsregeln analog §§ 30, 31 GmbHG a.F. –, sondern an die Krise der Gesellschaft und damit an deren Kreditunwürdigkeit.125 Überdies stellte der BGH i. Erg. ein Erfordernis dahingehend auf, dass die Darlehensrückzahlung an den Gesellschafter nicht innerhalb der später detailliert darzustellenden Einjahresfrist der Anfechtungstatbestände der §§ 32b GmbHG a.F., 135 118 Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 64; siehe auch schon zur Rechtslage unter Geltung der Konkursordnung im Einzelnen Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 150 ff. 119 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 89. 120 Siehe Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 23 (noch zum Konkursverfahren) m.w.N.; Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 64. 121 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 83. 122 Ähnlich Faßbender, Cash – Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 51, bei welchem zutreffend davon die Rede ist, dass die Gesellschafterdarlehen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht „gesperrt“ sind. 123 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 49; K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 54. 124 BGH vom 19.09.2005 – II ZR 229/03, NZG 2005, 979. 125 Gl. A.: Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 51. A. Zivilrechtliche Betrachtung 19 InsO a.F.126, 6 AnfG a.F.127 erfolgt war.128 Dies begründete das Gericht damit, dass diese Fristen eine unwiderlegbare Vermutung dergestalt begründeten, „daß ein Gesellschafterdarlehen, das bei der Hergabe Eigenkapital ersetzen mußte, diese Funktion auch noch im Zeitpunkt der Rückzahlung hatte, wenn innerhalb eines Jahres danach der Konkurs über das Gesellschaftsvermögen eröffnet wird oder ein Gläubiger, der aus diesem Vermögen keine Befriedigung erlangen kann, die Rückgewähr anficht.“129 Die zumindest nicht nachhaltige Beendigung der Krise wurde demnach vom BGH unwiderlegbar vermutet. Jedoch verkannte diese Rechtsprechung den Wesensgehalt der anfechtungsrechtlichen Vorschriften, weshalb letztlich auch die Berufung auf sie im Bereich des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. fehl am Platze war. Innerhalb der im Folgenden näher darzustellenden Anfechtungsvorschriften konnte die Rückgewähr bestimmter eigenkapitalersetzender Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen angefochten werden, sofern sie innerhalb der – prinzipiell maßgeblichen und vom BGH herangezogenen – Einjahresfrist erfolgt war. Diese Einjahresfrist sollte mithin die Anfechtung der Rückgewähr gewisser Leistungen begrenzen. Überdies kam die Anfechtung ohnehin immer nur dann in Betracht, wenn es sich bei den fraglichen Leistungen um eigenkapitalersetzende Leistungen handelte. Vor diesem Hintergrund darf aber nicht die den Gläubigerschutz bezüglich eigenkapitalersetzender Leistungen begrenzende Jahresfrist in einem anderen Zusammenhang – nämlich dem des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. – dazu genutzt werden, den in Frage stehenden kapitalersetzenden Charakter bestimmter Darlehen zu begründen. Zu diesem stand die Jahresfrist vielmehr in keinem Verhältnis, weshalb ihr den Gläubigerschutz begrenzender und damit entgegengesetzt wirkender Regelungssinn erst recht nicht zu seiner Begründung zweckentfremdet werden sollte.130 Überdies entsprach es durchaus den tatsächlichen Erfahrungen, dass eine Gesellschaft innerhalb der Jahresfrist – d.h. regelmäßig innerhalb eines Jahres vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung – zwar möglicherweise nur kurzfristig, gleichwohl aber nachhaltig im vorstehend beschriebenen Sinne ihre Kreditwürdigkeit zurückerlangt hatte,131 weshalb die Rückgewähr eines infolgedessen nicht mehr kapitalersetzenden Darlehens in diesem Zeitraum problemlos möglich sein sollte. Ein gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. als eigenkapitalersetzend eingestuftes Darlehen wurde nach nahezu einhelliger Auffassung in vollem Umfang von der insolvenz- 126 § 135 InsO in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden ist mit § 135 InsO a.F. immer die vorgenannte Fassung vom 5.10.1994 bezeichnet. 127 § 6 AnfG in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden ist mit § 6AnfG a.F. immer die vorgenannte Fassung vom 5.10.1994 bezeichnet. 128 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, NJW 1984, 1891, 1893 noch zu den jeweiligen Vorgängervorschriften; vom 30.01.2006 – II ZR 357/03, DStR 2006, 478 m. Anm. Goette. 129 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, NJW 1984, 1891, 1893. 130 Zumindest i. Erg. gl. A.: Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 51; K.Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 54. 131 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 51. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 20 rechtlichen Nachrangigkeit erfasst; eine Teilbarkeit des Darlehens schied aus.132 Grund hierfür war, dass i.R.d. § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. die kapitalersetzende Funktion des Darlehens maßgeblich war und sich diese immer auf das ganze Darlehen erstreckte. Insbesondere kam vorliegend keine Aufteilung des Darlehens nach der Frage in Betracht, inwieweit es ein bestehendes Stammkapitaldefizit einschließlich einer möglichen Unterbilanz ausgleichen konnte, da § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. gerade keine Kapitalerhaltungsvorschrift war. Der Darlehensrückgewähranspruch des Gesellschafters als solcher wurde indes durch § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nicht berührt, sondern lediglich seine Geltendmachung im Insolvenzverfahren beschränkt. Dementsprechend wurde auch der diesbezügliche Zinslauf durch § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nicht gehindert.133 Darüber hinaus verblieb es auch in Bezug auf andere Zusammenhänge im gesellschaftlichen Innenverhältnis dabei, dass es sich bei dem Darlehen um Fremdkapital handelte.134 Folgerichtig konnte eine Verstrickung nach § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. auch nicht die diesbezügliche Passivierungspflicht der Gesellschaft im Rahmen einer Überschuldungsprüfung entfallen lassen.135 Dies konnte gemäß der BGH – Rechtsprechung nur mittels eines sog. qualifizierten Rangrücktrittes gelingen.136 Dessen unbeschadet wurden durch die gesetzliche Rangrücktrittsanordnung des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. andere, im Zusammenhang mit dem Darlehensrückgewähranspruch stehende, Rechte des Gesellschafters eingeschränkt. So verfügte der Gesellschafter als nachrangiger Insolvenzgläubiger im Insolvenzverfahren lediglich über im Vergleich zu gewöhnlichen Insolvenzgläubigern eingeschränkte Verfahrensrechte.137 Auch konnte der Gesellschafter im Insolvenzverfahren gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. nicht mittels seines nachrangigen Darlehensrückgewähranspruches die Aufrechnung gegenüber anderen Forderungen der Gesellschaft an ihn erklären,138 da er sich auf diesem Wege wiederum aufgrund seines Rückgewähranspruches i. Erg. zu Lasten der übrigen Gläubiger befriedigen hätte. Dies aber wäre dem Zweck des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. erkennbar zuwider gelaufen.139 Ebenfalls ausscheiden musste eine Befriedigung des Gesellschafters durch Inanspruchnahme von akzessorischen sowie nicht-akzessorischen Sicherheiten, die ihm die Gesellschafter bezüglich seines Darlehens gewährt hatte. Hinsichtlich Ersterer ergab sich dies bei zutreffender Würdigung daraus, dass die der Grundforderung ge- 132 OLG München vom 07.03.1997 – 23 W 642/97, ZIP 1997, 1118; von Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 71 f.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 53; Faßbender, Cash – Pooling und Kapitalersatzrecht im Konzern, S. 50; Küffner, DStR 1993, 180; kritisch Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 83 ff. 133 BGH vom 05.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309, 2310; vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1343. 134 BGH vom 05.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309, 2310. 135 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 64. 136 BGH vom 08.01.2001 – II ZR 88/99, NZI 2001, 196. 137 Siehe hierzu im Einzelnen K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 59. 138 BGH vom 19.12.1994 – II ZR 10/94, NJW 1995, 658, 659; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 60. 139 So auch Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 103. A. Zivilrechtliche Betrachtung 21 genüberstehenden Einreden und Einwendungen auch gegenüber einer akzessorischen Sicherheit Bestand haben mussten.140 Bezüglich nicht-akzessorischer Sicherheiten war die Herleitung selbigen Ergebnisses streitig. Während teilweise auf die Erhebung von Bereicherungs- bzw. Anfechtungseinrede abgestellt wurde, konnte andererseits wiederum auf den Regelungszweck des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. rekurriert werden, der im Falle einer Gesellschafterbefriedigung durch Inanspruchnahme einer – hier nicht-akzessorischen – Sicherheit – abermals zu Lasten der übrigen Gläubiger ad absurdum geführt worden wäre.141 Gemäß BGH schied überdies grundsätzlich eine Befriedigung des Gesellschafters mittels der Inanspruchnahme von akzessorischen Sicherheiten aus, die ihm Dritte bezüglich seines Rückgewähranspruches gewährt hatten.142 Der BGH begründete dies für den Fall einer Bürgschaft damit, dass der Sicherungsnehmer aufgrund des akzessorischen Charakters der Bürgschaft gegen den Bürgen prinzipiell keine weitergehenden Rechte als gegen den Schuldner haben könne.143 Etwas anderes sollte nur dann gelten, wenn der Sicherungsgeber in der Sicherungsvereinbarung auch das sog. Kapitalersatzrisiko übernommen hatte, also das Risiko des Ausfalls des Rückzahlungsanspruches aufgrund seiner eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung, wofür indes bereits die Kenntnis von Gesellschaftereigenschaft und Krise der Gesellschaft ausreichen sollte.144 Diese Sichtweise des BGH wurde z.T. in der Literatur kritisiert, da sie den Anwendungsbereich der Eigenkapitalersatzregeln überdehne.145 Diese wollten lediglich die Gläubiger der Gesellschaft schützen, nicht aber Dritte, falls diese dem Gesellschafter das Kapitalersatzrisiko abnehmen wollen.146 Insoweit hätte die privatautonome Entscheidung des Sicherungsgebers respektiert werden müssen.147 Dieser sei nur innerhalb der üblichen gesetzlichen Grenzen geschützt gewesen, insbesondere durch eine Anfechtung wegen Täuschung über die Gesellschafterstellung des Sicherungsnehmers oder über die Krise der Gesellschaft.148 Diese Kritik war berechtigt: In der Tat wollte das Eigenkapitalersatzrecht die Beziehungen zwischen Gesellschafter, Gesellschaft und deren Gläubigern regeln. Vereinbarten jedoch Gesellschafter und Dritter eine Sicherheitenbestellung bezüglich des Darlehensrückgewähranspruches, war ausschließlich ihr Zwei-Personen-Verhältnis betroffen. Demnach musste allein der Inhalt der Sicherungsabrede darüber entschei- 140 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 61 m.w.N. 141 Siehe zum Ganzen K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 61 m.w.N., welcher seinerseits letztgenannter Ansicht zuneigt. 142 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1342 f., wobei dies laut BGH, ebd., nicht gelten soll, wenn auch das Kapitalersatzrisiko des gesicherten Darlehensrückzahlungsanspruchs vom Sicherungsgeber übernommen werden soll. 143 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1342 f. 144 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1342. 145 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 62. 146 Ähnlich K. Schmidt, ebd. 147 K. Schmidt, ebd 148 K. Schmidt, ebd. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 22 den, ob der Gesellschafter auch im Falle einer eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung zur Inanspruchnahme der Sicherheit berechtigt blieb. Die Erweiterungen des Grundtatbestandes Selbstverständlich konnte der eigenkapitalersatzrechtliche Grundtatbestand nicht in seinem – in § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. gewissermaßen kondensierten – Kernbereich verharren, sondern musste auch gleichgelagerte Fallkonstellationen erfassen, da anderenfalls eine überaus leichte Umgehung149 des grundlegenden eigenkapitalersatzrechtlichen Schutzkonzeptes möglich gewesen wäre. Schon vor Einführung der Novellenregelungen erweiterte daher der BGH den Anwendungsbereich der zu dieser Zeit noch allein gültigen Rechtsprechungsregeln.150 Dies galt sowohl hinsichtlich der zu erfassenden Finanzierungshilfen (Ausdehnung des sachlichen Anwendungsbereichs), die nicht mehr nur in Form eines Darlehens bestehen konnten, als auch hinsichtlich der Personen, die solche Finanzierungshilfen gewähren konnten und bei denen es sich nicht ausschließlich um Gesellschafter handeln musste (Ausdehnung des personellen Anwendungsbereichs). Die Tatbestände des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. sowie des § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. sollten diese Rechtsprechung sodann ersetzend kodifizieren,151 sodass die Erweiterungen des eigenkapitalersatzrechtlichen Kerntatbestandes anhand ihrer kodifizierten Vorgaben erläutert werden können: § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. enthielt aufgrund seines sehr allgemein gefassten Tatbestandes die Grundformel, mit der prinzipiell sämtliche eigenkapitalersatzrechtlichen Erweiterungen erfasst werden konnten.152 § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. lautet: „Diese Vorschriften gelten sinngemäß für andere Rechtshandlungen eines Gesellschafters oder eines Dritten, die der Darlehensgewährung nach Absatz 1 oder 2 wirtschaftlich entsprechen.“ Für eine Anwendung der Rechtsfolgen von § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. bedurfte es also einer Rechtshandlung eines Gesellschafters oder eines Dritten, die der Darlehensgewährung nach § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. wirtschaftlich entsprach. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. enthielt damit den Verweis sowohl auf die Erweiterung des sachlichen b) (aa) 149 Goette spricht insoweit von einer „unerschöpflichen Phantasie der Gesellschafter – und noch mehr ihrer Berater“ in Goette, Kapitalaufbringung und Kapitalschutz in der GmbH, S. 86; ähnlich auch Gehrlein, BB 2008, 846. 150 Zu den Rechtsprechungsregeln siehe noch ausführlich unten unter 1. Teil A. II. 2. e). 151 Siehe zur diesbezüglichen Intention Begr. RegE GmbH-Novelle, BR-Drs. 404/77, 29. 152 § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. wird dementsprechend auch als „Generalklausel“ oder „Auffangtatbestand“ bezeichnet, siehe für Ersteres Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 141, für Letzteres Altmeppen, ebd.; OLG Stuttgart, Urteil vom 14.08.1998 – 19 U 268/96, NZG 1998, 997, 998. A. Zivilrechtliche Betrachtung 23 als auch auf die Erweiterung des personellen Anwendungsbereichs des eigenkapitalersatzrechtlichen Grundtatbestandes. Die Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs Zunächst fand eine Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereiches dahingehend statt, dass nicht mehr nur Darlehen unmittelbarer Gesellschafter erfasst wurden, sondern auch solche von Dritten, wenn diesen ebenfalls eine Finanzierungsfolgenverantwortung oblag. Entscheidend war insofern, ob der Dritte eine Rechtsstellung innehatte, die wirtschaftlich derjenigen eines unmittelbaren Gesellschafters entsprach.153 In Betracht kam eine Einstufung eines Dritten als eine dem Gesellschafter gleichgestellte Person insbesondere dann, wenn der Dritte naher Angehöriger des Gesellschafters war.154 Im diesem Fall genügte dem BGH das Bestehen eines Ehe- oder Verwandtschaftsverhältnis allein nicht für eine Beweiserleichterung dahingehend, dass die Finanzmittel vom Gesellschafter stammten.155 Hierzu bedurfte es vielmehr zusätzlicher tatsächlicher Hinweise.156 Indes musste der BGH die diesbezüglichen Anforderungen nicht präzisieren, da das Gericht kein entsprechender entscheidungserheblicher Sachverhalt zur Entscheidung vorgelegen hatte.157 Konkretisierungen sind damit erst im Rahmen der neuen Rechtslage erfolgt.158 Überdies konnten mittelbar an einem Unternehmen – insbesondere an einer GmbH159 – beteiligte Personen einem Gesellschafter gemäß § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. gleichgestellt werden. Zuvörderst war hierbei an den mittelbaren Gesellschafter zu denken, also eine Person, die über eine zwischengeschaltete Gesellschaft an der kreditnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.160 Für diesen „Gesellschafter-Gesellschafter“161 galten die Regelungen des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes nach ständiger Rechtsprechung des BGH dann, wenn er einen beherrschenden Einfluss auf die zwischengeschaltete Gesellschafterin ausüben konnte, speziell auf Grund (1) 153 OLG Hamburg vom 17.02.1989 – 11 U 241/88, GmbHR 1990, 130, 131. 154 Siehe zu diesen Fallgruppen sowie zu Konstellationen, in denen Dritte zwar nicht die ursprünglichen Darlehensgeber waren, aber ihre Rechte am Darlehensgegenstand aufgrund des Eigenkapitalersatzrechts u.U. nicht geltend machen konnten Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 89 ff. 155 BGH vom 18.02.1991 – II ZR 259/89, BB 1991, 641; vom 08.02.1999 – II ZR 261/97, DStR 1999, 810. 156 BGH vom 18.02.1991 – II ZR 259/89, BB 1991, 641; vom 06.04.2009 – II ZR 277/07, NZG 2009, 782. 157 So explizit BGH vom 17.02.2011 – IX ZR 131/10, DStR 2011, 681, 684. 158 Siehe hierzu BGH vom 17.02.2011 – IX ZR 131/10, DStR 2011, 681, 684 sowie noch unten unter 2. Teil A. 159 Siehe zur Reichweite des Eigenkapitalersatzrechtes im Hinblick auf die möglichen Finanzierungshilfenempfänger noch unten unter 1. Teil A. III. 160 Zu dieser Definition Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 118a. 161 Hierzu BGH vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 386 mit Anmerkung Goette. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 24 einer qualifizierten Mehrheit der Anteile oder der Stimmrechte an dieser.162 Dies deshalb, weil ihm jedenfalls im Falle eines beherrschenden Einflusses ein hinreichendes Maß an Finanzierungsfolgenverantwortung oblag. Die Rechtsprechung des BGH erblickte in einem solchen mittelbaren Gesellschafter also lediglich einen dem Gesellschafter gleichzustellenden Dritten. Nach anderer Ansicht musste lediglich die von § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. aufgestellte Beteiligungsschwelle von 10 %163 an der Gesellschaft überschritten werden, an der die fragliche und nur mittelbare Beteiligung besteht.164 Im Gegensatz zur ständigen Rechtsprechung des BGH sah diese Auffassung den Betroffenen nämlich nicht nur als Dritten, sondern erblickte in ihm einen originären Gesellschafter, der lediglich mittelbar an der Gesellschaft beteiligt war.165 Andere mittelbar Beteiligte waren einem Gesellschafter nach § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. gleichzustellen, soweit sie für Rechnung des Gesellschafters handelten166 oder dieser für ihre Rechnung handelte.167 Aus letztgenannter Variante ergab sich die Gleichstellung einer den Anteil treugeberisch haltenden Person, während der Treuhänder bereits nach § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. als Gesellschafter erfasst war.168 Auch waren nach h.M. regelmäßig der atypische stille Gesellschafter einer GmbH169 oder einer KG als gleichgestellte Dritte erfasst.170 Dies wurde zutreffend daraus hergeleitet, dass ein solcher stiller Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise regelmä- ßig eine dem Gesellschafter einer GmbH oder einer atypischen Personenhandelsgesellschaft derart angenäherte Position innehat, dass auch ihm die Finanzierungsfolgenverantwortung im Hinblick auf die Gesellschaft obliegt.171 Entsprechend galt auch für den atypischen Unterbeteiligten.172 162 BGH vom 21.09.1981 – II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, NJW 1982, 383; vom 24.09.1990 – II ZR 174/89, DStR 1990, 776; vom 21.06.1999 – II ZR 70/98, DStR 1999, 1497; vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 386 mit Anmerkung Goette. 163 Siehe zum Kleinbeteiligtenprivileg noch ausführlich unten unter 1. Teil A. II. 2. c). 164 OLG Hamburg vom 16.12.2005 – 11 U 198/05, DB 2006, 495, 496; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 118a. 165 Vgl. Undritz in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 118a. 166 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 152; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 74 m.w.N. und Beispielen. 167 K. Schmidt, ebd. 168 K. Schmidt, ebd.; siehe zu den Anforderungen an die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses im (steuerlichen) Eigenkapitalersatzrecht BFH, Urteil vom 4. 12. 2007 - VIII R 14/05 sowie Schwedhelm/ Olbing/Binnewies, GmbHR 2009, 1233, 1249. 169 BGH vom 07.11.1988 – II ZR 46/88, NJW 1989, 982 f.; OLG Hamm vom 13.09.2000 – 8 U 79/99, NZI 2000, 599; siehe auch Uhländer, BB 2005, 70, 72; zur Nichterfassung typischer stiller Gesellschafter siehe BGH vom 21.03.1983 – II ZR 139/82 NJW 1983, 1855, 1856. 170 Für die Anwendbarkeit auf stille Gesellschafter sämtlicher Arten von Kommanditgesellschaften siehe Bayer in v. Gerkan/Hommelhoff, S. 396 f.; der BGH hat sich insoweit jedoch nur in Bezug auf den stillen Gesellschafter einer als GmbH & Co. KG organisierten Publikumsgesellschaft geäußert im Urteil vom 17.12.1984 – II ZR 36/84, NJW 1985, 1079, 1080; zu den möglichen Rechtsformen, die eine Gesellschaft innehaben konnte, um dem Eigenkapitalersatzrecht zu unterfallen, siehe noch ausführlich unten unter 1. Teil A. III. 171 OLG Hamm vom 13.09.2000 – 8 U 79/99, NZG 2001, 125. 172 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 152. A. Zivilrechtliche Betrachtung 25 In Bezug auf die übrigen mittelbar Beteiligten – wie etwa den Nießbraucher oder den Inhaber eines Pfandrechts am Gesellschaftsanteil173 – musste jeweils eine Entscheidung anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles erfolgen.174 Maßgeblich war wiederum die Frage des Handels des Gesellschafters für Rechnung des mittelbar Beteiligten.175 In Bezug auf die Dritten gewährten Sicherheiten bewirkte § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. insofern eine Erweiterung von § 32a Abs. 2 GmbHG a.F., als dass über Ersteren auch die von Gesellschaftern gleichzustellenden Dritten an gesellschaftsfremde Dritte gewährte Sicherheiten erfasst wurden. Wurde der Darlehensrückgewähranspruch abgetreten, so wirkte die bereits eingetretene eigenkapitalersatzrechtliche Verstrickung gemäß § 404 BGB auch gegenüber dem Neugläubiger;176 die Abtretung beließ die eigenkapitalersatzrechtliche Bindung unberührt.177 Dies galt selbstverständlich erst Recht dann, wenn die Abtretung im Rahmen einer Nachfolge in den GmbH-Anteil erfolgt ist.178 Hiervon zu trennen war die Frage, ob nach Abtretung einer nicht mehr eigenkapitalersatzrechtlich verstrickten Forderung an einen gesellschaftsfremden Dritten dieser die Forderungen eigenkapitalersatzrechtlich stehenlassen konnte. Dies war bei zutreffender Betrachtung indes nur in eng umgrenzten Ausnahmefällen zu bejahen.179 Bezüglich der übrigen Fallgruppen gleichzustellender Dritter180 sei auf die einschlägige Literatur verwiesen.181 Die parallel gelagerten Fallkonstellationen des bereits ausgeschiedenen sowie des neu eintretenden Gesellschafters wurden bereits i.R.d. § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. behandelt.182 173 Siehe zu diesen Fallgruppen K. Schmidt, ebd. 174 K. Schmidt, ebd. 175 Siehe K. Schmidt, ebd.; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 74 m.w.N. und Beispielen. 176 BGH vom 21.03.1988 – II ZR 238/87, NJW 1988, 1841, 1843; vom 02.02.2006 – IX ZR 67/02, NJW 2006, 1800, 1801. 177 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 187; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 153. 178 Im Falle einer Abtretung einer noch nicht eigenkapitalersatzrechtlichen Forderung an einen Gesellschafter konnte dieser sodann die Forderung im eigenkapitalersatzrechtlich relevanten Sinne stehenlassen; siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 153. 179 K. Schmidt, ebd. 180 Insoweit ist vor allem an verbundene Unternehmen und Fälle der Betriebsaufspaltung zu denken, siehe zu Ersterem Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 145 ff. sowie zu beiden Fallgruppen K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 147 ff. 181 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 143 ff.; Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a Rn. 80 ff.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 147 ff. 182 Siehe schon oben unter 1. Teil A. II. 2. a) aa). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 26 Die Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. erweiterte darüber hinaus zugleich den sachlichen Anwendungsbereich des eigenkapitalersatzrechtlichen Grundtatbestandes dergestalt, dass nicht nur Darlehen des Gesellschafters – bzw. des gemäß selbiger Vorschrift und vorstehender Ausführungen gleichgestellten Dritten – erfasst wurden, sondern ebenfalls diesen wirtschaftlich entsprechende Finanzierungshilfen.183 Im Folgenden soll eine Darstellung derjenigen Rechtshandlungen erfolgen, deren Gleichstellung gemäß § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. zumindest denkbar ist. Zum Zweck der besseren Übersichtlichkeit können und sollten die – aufgrund der Kreativität der Rechtspraxis auch in Bezug auf die Umgehung des Eigenkapitalersatzrechtes184 – zahlreichen Fallgruppen in einem Darlehen wirtschaftlich entsprechende Rechtsvorgänge mit und ohne Kreditfunktion unterteilt werden.185 Das Stehenlassen eines Darlehens wurde bereits i.R.d. § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. erläutert, da es entsprechend der hier vertretenen Rechtsansicht nicht als nach § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. gleichgestellte Handlung anzusehen war.186 Finanzierungsleistungen mit Kreditfunktion Finanzierungsleistungen mit Kreditfunktion sind solche, die zugunsten der Gesellschaft dieser in deren Krise Liquidität gewähren.187 Für diese galt unter Geltung des früheren Eigenkapitalersatzrechts das Folgende: Ihre Gewährung umfasste sowohl das originäre Zurverfügungstellen als auch das bloße Belassen bei der Gesellschaft.188 Klassisches Beispiel war die Stundung von Gesellschafterforderungen.189 Auch eine stille Beteiligung war als gleichzustellende Rechtshandlung anzusehen, sofern der Stille zugleich Gesellschafter oder einem Gesellschafter nach § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. gleichzustellender Dritter war.190 Letzteres war entsprechend dem (2) (a) 183 Auch diese Erweiterungen waren jedenfalls im Wesentlichen bereits Einführung der Novellenregelungen samt § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. mittels der Rechtsprechungsregeln anerkannt, siehe Ulbrich, Die Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts der GmbH, S. 89 (dortige Fußnote 291) m.w.N. 184 Auf den Normzweck des Umgehungsschutzes verweisen auch Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 141; Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 31. 185 Siehe zu dieser Systematisierung Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 31 ff. m.w.N., der zudem in Fußnote 199 treffend darauf verweist, das eine Einordnung von Eigentumsvorbehalt und Leasing in eine dieser Kategorien schwer fällt. 186 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil A. II. 2. a) aa). 187 Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 32. 188 Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 32. 189 BGH vom 16.06.1997 – II ZR 154/96, DStR 1997, 1298, 1299 m. Verweise auf die ältere Rechtsprechung; siehe auch Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 190 ff. 190 Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 32; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 127. A. Zivilrechtliche Betrachtung 27 bereits Ausgeführten nur dann der Fall, wenn es sich um eine atypische stille Beteiligung handelte.191 Die Vergleichbarkeit zum "gewöhnlichen" Darlehen ergabt sich daraus, dass es sich bei der stillen Beteiligung gemäß dem gesetzestypischen Modell um einen sog. „qualifizierten Kredit“192 handelt.193 Weitere aufgrund ihres kreditähnlichen Charakters zumindest nach h.M. gleichzustellende Rechtshandlungen bildeten das unechte Factoring,194 das Finanzierungsleasing,195 das sale and lease back – Verfahren,196 der Eigentumsvorbehalt des Gesellschafters197 sowie solche Kreditsicherheiten, die der Gesellschafter der Gesellschaft selbst in der Krise gewährte bzw. bei der Gesellschaft beließ.198 Während solche Sicherheiten, die der Gesellschafter direkt einer der Gesellschaft Kredit gewährenden dritten Person einräumte, der Spezialvorschrift des § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. unterfielen,199 erfasste § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. also diejenigen Sicherheiten, die der Gesellschafter der Gesellschaft zu dem Zwecke der Sicherung eines Kredites eines Dritten200 sowie eines kapitalersetzenden Kredites zur Verfügung 191 Siehe schon oben unter 1. Teil A. II. 2. b) aa) (1). 192 Diesen Terminus verwendet K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 127. 193 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 127. 194 Hierbei handelt es sich um ein Kreditgeschäft mit Abtretung der betreffenden Forderung nur erfüllungshalber, d.h. im Falle der Nichteintreibbarkeit der Forderung besteht eine Rückbelastungsmöglichkeit zu Lasten der Gesellschaft, siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 124; für die Einbeziehung des unechten Factorings auch OLG Köln vom 25.07.1986 – 22 U 311/85, ZIP 1986, 1585; Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 215; Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 33 m.w.N. 195 Nach h.M. stellt das beim Gesellschafter als Leasinggeber verbleibende Eigentum eine Sicherheit für den – vorbehaltlich der übrigen Voraussetzungen – eigenkapitalersetzenden Kredit dar und gehört damit in die Insolvenzmasse, siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 212 f. m.w.N., der dies jedoch ablehnt, da beim Finanzierungsleasing wie in den übrigen Fällen bloßer Gebrauchsüberlassungsverträge die Sachsubstanz gerade nicht in das Vermögen der Gesellschaft als Leasingnehmerin übergehe. 196 OLG Düsseldorf vom 12.12.1996 – 10 U 33/95, DB 1997, 521; Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a, Rn. 36; Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 33; a.A. Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 214. 197 Hierbei handelt es sich nach h.M. um einen Parallelfall zum Finanzierungsleasing: Der normalerweise in der Insolvenz der Gesellschaft bestehende Aussonderungsanspruch des Vorbehaltsverkäufers entfalle aufgrund dessen Gesellschafterstellung, da der gestundete Kaufpreisanspruch einem Gesellschafterkredit entspreche, der mit Gesellschaftsmitteln gesichert würde, Altmeppen in: Roth/ Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 208 ff., der ebd. sowie in der Anmerkung zum BGH-Urteil vom 11.07.1994 – II ZR 146/92, NJW 1994, 2349, 2353 f. diese Sichtweise analog den Ausführungen in Fußnote 193 wiederum ablehnt; für eine Einbeziehung dagegen die ganz h.M., siehe OLG Celle vom 14.07.1998 – 16 U 3/98, NZG 1999, 75; Hueck/Fastrich in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Auflage 2006, § 32a, Rn. 36; differenzierend K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 123, der für eine Gleichstellung das Erfordernis einer auf der Vorbehaltslieferung basierenden Kreditlinie aufstellt. 198 Siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 219 ff.; nach hier favorisierter Ansicht wird zwar das Stehenlassen von Darlehen über § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. erfasst, nicht aber das Stehenlassen von Kreditsicherheiten, da diese nur mittels § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. zu erfassen sind. 199 Siehe noch ausführlich unten unter 1. Teil A. II. 2. b) bb). 200 Siehe hierzu Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 219; von Gerkan, ZHR 158 (1994). 668, 669. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 28 stellte.201 Im letztgenannten Fall war für eine Erfassung über § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. gleichsam vorgeschaltete Voraussetzung, dass die vom Gesellschafter gewährte Sicherheit auch das Kapitalersatzrisiko tragen sollte.202 Laut BGH genügte hierfür bereits Kenntnis der Gesellschafterstellung des Kreditgebers sowie der die Krise der Gesellschaft begründenden Umstände.203 Die Gruppe der der Gesellschaft gewährten Gesellschaftersicherheiten spielte innerhalb des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. neben der Stundung die wohl wichtigste Rolle. Dies ergab sich daraus, dass insbesondere aufgrund der Erfassung sowohl akzessorischer als auch nicht-akzessorischer Sicherheiten sehr viele der in der Rechtspraxis anzutreffenden Fälle gleichzustellender Sachverhalte in der Gewährung solcher Sicherheiten bestanden. Finanzierungsleistungen ohne Kreditfunktion I.R.d. Kategorie der Finanzierungsleistungen ohne Kreditfunktion wurden die Fallgruppen der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung sowie der eigenkapitalersetzenden Dienstleistung eingeordnet. Diese waren freilich sowohl bezüglich ihrer prinzipiellen Anerkennung als gleichzustellende Vorgänge i.S.d. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. als auch hinsichtlich ihrer konkreten Ausgestaltung und Reichweite enorm streitig. Dies galt zuvörderst für die Fallgruppe der (ggf. eigenkapitalersetzenden) Nutzungsüberlassung. Aufgrund ihrer bereits dem Grunde nach streitigen Anerkennung sowie ihrer auch im Einzelnen umstrittenen Tatbestände und Rechtsfolgen kommt vorliegend nur eine Darstellung der (eigenkapitalersetzenden) Nutzungsüberlassung in ihren Grundzügen in Betracht. I.R.d. vom BGH im Wege der Rechtsfortbildung mittels seiner Lagergrundstück- Rechtsprechung204 geschaffenen Rechtsfigur der eigenkapitalersetzenden Nutzungs- überlassung lag – wie es K. Schmidt treffend ausführt – im Vergleich zu den vorstehenden Ausführungen bezüglich gleichgestellter Vorgänge weder ein „kreditiertes Überlassungsentgelt“ noch ein „durch eine Realsicherheit gesicherter Kredit“ vor.205 Vielmehr wurde der überlassungsunwürdigen Gesellschaft statt Liquidität im zuvor beschriebenen Sinne ein Nutzungsobjekt zum Gebrauch überlassen, gemäß BGH konkret das Recht zur Nutzung des Objektes.206 Oftmals bestand der tatsächliche (b) 201 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341 für den Fall einer Bürgschaft; Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 220. 202 Altmeppen, ebd. 203 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1342. 204 BGH, Urteil vom 16.10.1989 - II ZR 307/88, NJW 1990, 516 (Lagergrundstück I); vom 14.12.1992 - II ZR 298/81, NJW 1993, 392 (Lagergrundstück II); vom 11.07.1994 - II ZR 146/92, NJW 1994, 2349 (Lagergrundstück III); vom 11.07.1994 - II ZR 162/92, NJW 1994, 2760 (Lagergrundstück IV). 205 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 132. 206 BGH, Urteil vom 16.10.1989 - II ZR 307/88, NJW 1990, 516 (Lagergrundstück I); vom 14.12.1992 - II ZR 298/81, NJW 1993, 392 (Lagergrundstück II); vom 11.07.1994 - II ZR 146/92, NJW 1994, 2349 (Lagergrundstück III); vom 11.07.1994 - II ZR 162/92, NJW 1994, 2760 (Lagergrundstück IV). A. Zivilrechtliche Betrachtung 29 Sachverhalt in der Vermietung oder Verpachtung bestimmter Anlagegegenstände, um den jeweiligen Gesellschaftszweck zu fördern. Dessen unbeschadet spielte der konkrete (schuld-)rechtliche Rechtsgrund der Nutzungsüberlassung keine Rolle. Auch wies der Gesellschafter der Gesellschaft keinerlei dingliche Rechtsposition an den fraglichen Gegenständen zu; insbesondere ein hieran bestehendes Eigentum wurde durch die Qualifikation der Nutzungsüberlassung als eigenkapitalersetzend nicht berührt und war erst recht keine Voraussetzung für diese.207 Der BGH stützte sich insoweit auf den Normzweck des § 32a GmbHG a.F. § 32a GmbHG a.F. habe nicht nur den Gesellschafter-Gläubiger in den erfassten Fällen von einer gleichrangigen Befriedigung mit Drittgläubigern im Insolvenzverfahren ausschließen wollen, sondern über diese Sachverhalte hinaus dafür Sorge tragen wollen, dass seitens der Gesellschafter haftendes Eigenkapital verwendet würde, wenn der Gesellschaft die Weiterexistenz trotz Krise ermöglichte und dergestalt der Rechtsschein einer finanziell gesunden Gesellschaft schuf. Typischerweise sei in diesen Konstellationen zwar das Mittel der Darlehensgewährung genutzt worden; indes habe eine Gebrauchsüberlassung durch den Gesellschafter in der Krise letztlich aus Sicht der Drittgläubiger dieselbe Gefahr der Insolvenzverschleppung bzw. des Eingehens neuer Rechtsbeziehung in sich geborgen. Indes hat auch der BGH immer anerkannt, dass die Rechtsfolgen der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung nicht unverändert, sondern nur modifiziert auf die Nutzungsüberlassung anzuwenden waren.208 Auch hieran setzte ein großer Teil der kritischen Stimmen aus der Literatur an. Allerdings ist bereits denjenigen Auffassungen zumindest i. Erg. zu folgen, die die Rechtsfigur der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung schon dem Grunde nach ablehnten, sodass eine Kritik an der Ausgestaltung der konkreten Rechtsfolgen letztlich obsolet wurde. Dies ergibt sich aus Folgendem: § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. erforderte einen der Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechenden Vorgang. Ein Darlehen, aber auch die bereits beschriebenen gleichzustellenden Vorgänge, zeichnen sich insbesondere dadurch aus, dass sie einen der Nachrangigkeit gemäß §§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F., 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO a.F.209 fähigen (Rückgewähr-)Anspruch des Gesellschafters begründeten. Gerade als Konsequenz dieses Umstandes bestand die primäre Rechtsfolge des Eigenkapitalersatzrechts in ebendieser insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit des Rückgewähranspruches. Diese "Nachrangigkeits-Tauglichkeit" wiederum basierte darauf, dass im Falle eines Darlehens dem Gesellschaftsvermögen ein konkretes Aktivum in seiner Substanz zugeführt wurde. Im Falle einer Nutzungsüberlassung aber wurde – selbst laut BGH – das bloße Recht zur Nutzung zur Verfügung gestellt, die dinglichen Herr- 207 Siehe zum Ganzen ausführlich Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 193 ff.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 135. 208 Siehe im Einzelnen K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 138 ff. 209 § 39 InsO in der Fassung vom 13.04.2007 sowie zuvor vom 05.10.1994, in der Fassung vom 13.04.2007 gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden sind mit § 39 InsO a.F. immer die beiden vorgenannten Fassungen bezeichnet. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 30 schaftsrechte blieben unverändert,210 weshalb gemäß allgemeiner Regelungen im Insolvenzfall ein gewöhnlicher Aussonderungsanspruch des Gesellschafters entstehen würde, der der Nachrangigkeit gerade nicht fähig wäre. Die Nutzungsüberlassung konnte der Gesellschaft nach alledem zwar Aufwendungen ersparen, jedoch keinen der Nachrangigkeit fähigen Anspruch des Gesellschafters begründen, weshalb sie keinen der Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechenden Sachverhalt i.S.d. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. darstellen konnte. Bereits infolge der Nichtexistenz eines der Nachrangigkeit fähigen Gesellschafteranspruches war die Rechtsfigur der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung schon dem Grunde nach abzulehnen.211 Darüber hinaus sprechen vielfältige weitere Argumente gegen die Anerkennung der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung, wie etwa, dass es ihr an der einem Darlehen innewohnenden Vorfinanzierungsfunktion fehlt.212 Um entsprechenden Fallgestaltungen gläubigerschützend entgegenzutreten, hätten vielmehr die Insolvenzverschleppungshaftung bzw. die Haftung wegen materieller Unterkapitalisierung fruchtbar gemacht werden müssen. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgen der Erweiterungsregel des § 32a Abs. 3 S. 1 GmbHG a.F. entsprachen zunächst denjenigen des Grundtatbestandes von § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. Insoweit wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.213 Desweiteren galten die Rechtsfolgen des § 32a Abs. 2 GmbHG a.F., die im nachfolgenden Abschnitt dargestellt werden. § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. Tatbestand Bei § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. handelte es sich bei zutreffender Sichtweise um eine Spezialvorschrift zu § 32a Abs. 3 S. 1 GmbHG a.F. Während letztgenannte Regelung diejenigen Sicherheiten erfasste, die der Gesellschafter der Gesellschaft zu dem Zwecke der Sicherung eines Kredites eines Dritten214 sowie eines kapitalersetzenden Kre- (3) (bb) (1) 210 Dies kommt auch in dem Umstand zum Ausdruck, dass die Nutzungsüberlassung weder für die Überschuldungsbilanz gemäß § 19 InsO a.F. noch für die Zahlungsunfähigkeit gemäß §§ 17 f. InsO a.F. maßgeblich ist, siehe Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 35 m.w.N. 211 Jedenfalls i. Erg. gl.A.: Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 193 ff. 212 Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung, S. 35 m.w.N. 213 Siehe schon oben unter 1. Teil A. II. 2. a). 214 Siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 219; von Gerkan, ZHR 158 (1994). 668, 669. A. Zivilrechtliche Betrachtung 31 dites zur Verfügung stellte,215 unterfielen solche Sicherheiten, die der Gesellschafter direkt einer der Gesellschaft Kredit gewährenden dritten Person einräumte, der Spezialvorschrift des § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. Die der Vorschrift zugrunde liegende Wertung bestand darin, dass der dem Dritten eine Sicherheit gewährende Gesellschafter die Kapitalüberlassung an die Gesellschaft beförderte und dementsprechend letztlich eine Finanzierung mit Fremd- statt mit Eigenkapital zu verantworten hatte.216 Vergleichbare Vorgänge im Hinblick auf Gesellschaftern gleichzustellenden Dritten sowie bezüglich sicherungsgleicher Geschäfte217 wurden über § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. i.V.m. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. erfasst. Rechtsfolgen Nach der mittlerweile herrschenden Ansicht zog § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. keine materiell-rechtlichen Auswirkungen auf die gesicherte Forderung nach sich, da die Vorschrift eine reine Verfahrensregelung enthielt.218 Allein das insolvenzrechtliche Verteilungsverfahren wurde dahingehend modifiziert, dass sich der kreditgebende Dritte zwar schon vor Inanspruchnahme der Sicherheit am Insolvenzverfahren beteiligen konnte, er allerdings insoweit ausgeschlossen war, als er noch keine Befriedigung durch die Sicherheit zu erlangen versucht hatte.219 Nur soweit diese Befriedigung erfolglos blieb, konnte der Dritte am Verteilungsverfahren teilnehmen.220 Die Rechtsfolgen des § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. gelangten nur im Falle eines eröffneten Insolvenzverfahrens zur Anwendung; auch die Ablehnung mangels Masse bewirkte keine Anwendung der Vorschrift. (2) 215 BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341 für den Fall einer Bürgschaft; Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 220; der sicherheitengewährende Gesellschafter muss hierbei auch das Kapitalersatzrisiko tragen sollen, wofür dem BGH indes bereits die Kenntnis der Gesellschafterstellung des Kreditgebers sowie der die Krise der Gesellschaft begründenden Umstände genügt, siehe BGH vom 15.02.1996 – IX ZR 245/94, NJW 1996, 1341, 1342. 216 Ähnlich K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 156; insoweit ist damit letztlich eine spezielle Ausprägung der gesellschafterlichen Finanzierungsverantwortung maßgebend. 217 Siehe hierzu eingehender K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 161. 218 Insbesondere wird keine Quotenschmälerung bewirkt, siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 171. 219 Siehe zum Problem- und Streitfall der Doppelbesicherung durch Gesellschaft und Gesellschafter K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 176 ff. 220 Indes kann er nach h.M. gleichwohl seine volle Forderung gegen die Gesellschaft von vornherein anmelden, siehe hierzu sowie zum Ganzen, insbesondere zur Entwicklung des Meinungsstreits K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 169 ff. m.w.N. sowie ders., ZIP 1999, 1821, 1826. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 32 Die Beschränkungen des eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestandes durch Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivileg Der zuvor dargestellte eigenkapitalersatzrechtliche Tatbestand wurde jedoch durch die mit Gesetz vom 20.04.1998 bzw. vom 27.04.1998 in § 32a Abs. 3 Sätze 2, 3 GmbHG a.F. eingeführten Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivilegien eingeschränkt.221 Die Bereichsausnahmen griffen vollumfänglich, d.h. sowohl im Anwendungsbereich des Grundtatbestandes (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), bezüglich der gesetzlichen Erweiterungen (§ 32a Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 GmbHG a.F.) als auch hinsichtlich der später darzustellenden Rechtsprechungsregeln.222 Das Kleinbeteiligtenprivileg schränkte den Anwendungsbereich des Eigenkapitalersatzrechtes ein, indem es Darlehen eines Gesellschafters an die Gesellschaft von diesem ausnahm, wenn der Gesellschafter im Moment der Finanzmittelüberlassung mit lediglich 10 % oder weniger am Stammkapital beteiligt war.223 Eine Rückausnahme von der Rechtsfolge der Nichtanwendbarkeit des Eigenkapitalersatzrechtes war für den Fall vorgesehen, dass der Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft war.224 Das Kleinbeteiligtenprivileg stellte den Rechtsanwender vor gewisse Abgrenzungsproblematiken. Dies galt etwa für Zurechnungsfragen, bspw. hinsichtlich der möglichen Zusammenrechnung rechtlich zunächst selbständiger Anteile, im Falle einer koordinierten Kreditvergabe sowie hinsichtlich der Frage, wann ein Nichtgeschäftsführer einem Geschäftsführer gleichzustellen war. Aufgrund des anderweitigen Fokus’ der vorliegenden Untersuchung muss insoweit auf die einschlägige Fachliteratur verwiesen werden.225 Eine weitere Ausnahme bildete das sog. Sanierungsprivileg. Dieser in § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. geregelte Ausnahmetatbestand erklärte die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts bezüglich Finanzierungsleistungen für unbeachtlich, sofern der zuvor nicht eigenkapitalersatzrechtlich relevant an der Gesellschaft beteiligte Finanzierungsgeber226 Gesellschaftsanteile lediglich mit dem Ziel erworben hatte, eine bestec) 221 Abs. 3 Satz 2 angefügt durch G v. 20.04.1998 (BGBl I S. 707); Abs. 3 Satz 3 angefügt durch G v. 27.04.1998 (BGBl I S. 786). 222 Zu Letztgenannten siehe BGH vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 385 mit Anmerkung Goette; vgl. auch Altmeppen, ZGR 1999, 290, 298. 223 Für eine Zwischenbilanz zu den Auswirkungen des zum 24.04.1998 in Kraft getretenen Kleinbeteiligtenprivilegs siehe Pentz, GmbHR 2004, 529. 224 Auch diese Vorschrift war in § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. zu finden und war entsprechend i.R.d. Rechtsprechungsregel anzuwenden; eine weitere Nichtanwendbarkeit des Kleinbeteiligtenprivilegs war laut BGH dann gegeben, wenn „koordinierte Kreditvergabe wie ein entsprechendes koordiniertes Stehenlassen in der Krise“ der Gesellschafter zugunsten der Gesellschaft vorzufinden war, siehe BGH vom 19.03.2007 – II ZR 106/06, DStR 2007, 684, 685. 225 Siehe etwa Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 6 ff.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 200 ff. 226 Insofern kommt eine Privilegierung für einen bereits beteiligten Gesellschafter nach § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. prinzipiell nur in Betracht, wenn er bereits dem Kleinbeteiligtenprivileg unterfällt. A. Zivilrechtliche Betrachtung 33 hende Krise der Gesellschaft zu überwinden.227 Der BGH indes ließ nicht allein vorgenannte Sanierungsabsicht genügen, sondern forderte über den Wortlaut hinaus eine objektive Sanierungsfähigkeit der Gesellschaft.228 Hintergrund dieser von der Literatur gleichsam vorbereiteten229 Rechtsprechung war, dass aussichtslose Finanzierungshilfen den Gläubigerschutz nicht zurückdrängen sollten.230 Zur Bestimmung des Krisenzeitraums waren die bezüglich § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. dargestellten Kriterien heranzuziehen.231 Mit Eintritt einer nachhaltigen Sanierung griffen die Eigenkapitalersatzregeln dem Grunde nach wieder ein, sodass ein Stehenlassen des Darlehens wieder möglich wurde.232 Nach deutlich überwiegender Ansicht kam es für die Anwendbarkeit des Sanierungsprivilegs nicht auf eine bestimmte zeitliche Reihenfolge von Überlassung des Finanzierungsmittels und Anteilserwerb an.233 Für weitere Einzelheiten muss auf die einschlägige Fachliteratur verwiesen werden.234 Die weiteren gesetzlich geregelten Rechtsfolgen des eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestandes Allgemeines Unterfiel ein Sachverhalt gemäß den vorgenannten Ausführungen dem eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestand, konnten zudem bestimmte weitere gesetzliche Rechtsfolgen eintreten, die im Folgenden näher dargestellt werden. Neben dem überaus bedeutsamen Verbot der Rückgewähr der Gesellschafterhilfe analog § 31 GmbHG a.F. insoweit, als die Gesellschafterhilfe zur Herstellung des Stammkapitals der Gesellschaft erforderlich ist, bestanden diese in den Anfechtungsrechten gemäß den §§ 135 InsO, 6 AnfG sowie gemäß § 32b GmbHG a.F. Sowohl innerhalb als auch außerhalb der Insolvenz der Gesellschaft unterlagen gemäß §§ 135 Nr. 2 InsO a.F., 6 Nr. 2 AnfG a.F. solche Rechtshandlungen der Anfechtung, die dem Gläubiger einer von § 32a Abs. 1, 3 GmbHG erfassten Forderung „Bed) (aa) 227 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 27; auch diese Ausnahme fand sich in der Novellenregelung (§ 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F.), galt aber – genau wie das Kleinbeteiligtenprivileg – auch i.R.d. Rechtsprechungsregeln, BGH vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 385 mit Anmerkung Goette; für eine Zwischenbilanz zu den Auswirkungen des zum 01.05.1998 in Kraft getretenen Sanierungsprivilegs siehe Pentz, GmbHR 2004, 529. 228 BGH vom 21.11.2005 – II ZR 277/03, DStR 2006, 384, 385 mit Anmerkung Goette. 229 So wurden und werden in der Literatur etwa eine „Sanierungskreditwürdigkeit“ oder die objektive Eignung der Finanzierungsmaßnahme für die Sanierung gefordert, siehe zu Ersterem Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 66, zu Letzterem Bormann, NZI 1999, 392. 230 Siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 217. 231 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 213. 232 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 64. 233 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 215 m.w.N.; i. Erg. gl. A. OLG Düsseldorf vom 19.12.2003 – I 17 U 77/03 ZIP 2004, 508. 234 Siehe etwa Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 56 ff.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 196 ff.. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 34 friedigung gewähren“, sofern sie in dem letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag oder nach diesem Antrag bzw. im letztem Jahr vor der Anfechtung erfolgt waren. Parallel hierzu unterlagen gemäß §§ 135 InsO Nr. 1 a.F., 6 Nr. 1 AnfG a.F. solche Rechtshandlung der Anfechtung innerhalb sowie außerhalb des Insolvenzverfahrens, die einem solchen Gläubiger für seine eigenkapitalersatzrechtlich verstrickte Forderung „Sicherung gewährt hat“. Parallel nur zur insolvenzrechtlichen Anfechtungsvorschrift des § 135 InsO a.F. bestand gemäß § 32b Sätze 1, 2, 4 GmbHG a.F. ein Anfechtungsrecht der Gesellschaft im Insolvenzverfahren gegenüber solchen Gesellschaftern bzw. gleichzubehandelnden Dritten, die sich bezüglich einer Gesellschaftsverbindlichkeit verbürgt oder eine andere Sicherheit gewährt hatten, wenn die Gesellschaft die Verbindlichkeit im letzten Jahr vor der Insolvenzeröffnung beglichen hatte. Unter einer Rechtshandlung im vorgenannten Sinne war jedes Rechtsgeschäft sowie jede geschäftsähnliche Handlung235 zu verstehen, das bzw. die zu einer zumindest mittelbaren Gläubigerbenachteiligung führte.236 An Letzterer fehlte es dann, wenn mit der Insolvenzmasse alle Gesellschaftsgläubiger, d.h. sowohl alle Masse- als auch alle Insolvenzgläubiger befriedigt werden konnten.237 Die Anfechtung der Befriedigung des gesellschafterlichen Rückgewähranspruches Gemäß § 135 Nr. 2 InsO a.F. unterlagen solche Rechtshandlungen der Anfechtung, die dem Gläubiger einer von § 32a Abs. 1, 3 GmbHG erfassten Forderung238 „Befriedigung gewähren“, sofern sie im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag oder nach diesem Antrag erfolgt waren. Für die Fälle außerhalb einer Insolvenz hielt § 6 Nr. 2 AnfG a.F. ein entsprechendes Anfechtungsrecht bereit, sofern die betreffende Rückgewährhandlung im letztem Jahr vor der Anfechtung stattgefunden hatte. Unter einer Rückgewähr war hierbei nicht nur die Erfüllung i.S.d. § 362 BGB zu verstehen, sondern darüber hinaus auch sämtliche Erfüllungssurrogate, etwa die Aufrechnung.239 Im Falle der Anfechtung entstand gemäß §§ 143 InsO a.F.240, 11 AnfG a.F.241 ein Rückgewähranspruch der Gesellschaft. Dieser umfasste sämtliche auf das verstrickte (bb) 235 BGH vom 15.10.1975 – VIII ZR 62/74, WM 1975, 1182, 1184; siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 70. 236 BGH vom 19.09.1996 – IX ZR 249/95, NJW 1996, 3203, 3205; siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 70. 237 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 70. 238 Regelmäßig handelt es sich bei dieser Forderung um den Darlehensrückgewähranspruch des Gesellschafters; dies muss jedoch nicht der Fall sein, da – wie aufgezeigt – auch andere Finanzierungshilfen erfasst sein können und überdies nicht nur Gesellschafter Finanzierungsgeber sein können. 239 Siehe hierzu K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 71 m.w.N. 240 § 143 InsO in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden ist mit § 143 InsO a.F. immer die vorgenannte Fassung vom 5.10.1994 bezeichnet. 241 § 11 AnfG in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden ist mit § 11 AnfG a.F. immer die vorgenannte Fassung vom 5.10.1994 bezeichnet. A. Zivilrechtliche Betrachtung 35 Darlehen bzw. den gleichgestellten Vorgang entfallenden Tilgungsleistungen, sodass er insbesondere die zur Erhaltung bzw. Wiederherstellung des Stammkapitals der Gesellschaft erforderliche Summe überschreiten konnte. Der Rückgewähranspruch konnte damit über den Rückforderungsanspruch der Gesellschaft aus § 31 GmbHG a.F. hinausgehen. § 31 GmbHG a.F. konnte indes insofern zugunsten der Gesellschaftsgläubiger über das Anfechtungsrecht hinausgehen, als seine Geltendmachung nicht durch die vorgenannte Jahresfrist begrenzt war.242 Die Anfechtung der Sicherungsgewährung zugunsten des Gesellschafters Gemäß § 135 Nr. 1 InsO a.F. unterlagen solche Rechtshandlungen der Anfechtung, die dem Gläubiger einer von § 32a Abs. 1, 3 GmbHG erfassten Forderung243 für diese Forderung eine Sicherung gewährt hatten, sofern die Sicherheit in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag gewährt worden war.244 Für die Fälle außerhalb einer Insolvenz hielt § 6 Nr. 1 AnfG a.F. ein entsprechendes Anfechtungsrecht bereit, sofern die betreffende Sicherungsgewährung in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung vorgenommen worden war. Die Vorschriften erfassten nur solche Sicherheiten zugunsten des Gesellschafters, die aus dem Vermögen der Gesellschaft stammten.245 Zwar war es dem Gesellschafter bereits ab dem Moment der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung seines aus der Sicherungsgewährung resultierenden Anspruches gemäß § 30 GmbHG a.F. bzw. gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. verwehrt, diesen Anspruch gegenüber der Gesellschaft durchzusetzen.246 Wenn auch die Begründung des Ergebnisses im Einzelnen oft streitig war, galt dies unabhängig davon, ob es sich um akzessorische oder nicht-akzessorische bzw. um dingliche oder nicht um dingliche Sicherheiten handelte,247 denn vor dem Hintergrund der Schutzzwecke des Eigenkapitalersatzrechtes war der von den §§ 135 Nr. 1 InsO a.F., 6 Nr. 1 AnfG a.F. verwendete Terminus der „Sicherung“ – entsprechend dem Begriff der anfechtbaren „Rechtshandlung“ i.R.d. §§ 135 Nr. 2 InsO a.F., 6 Nr. 2 AnfG a.F. – wiederum in (cc) 242 Siehe ausführlich unter 1. Teil A. II. 2. e) bb). 243 Wiederum handelt es sich regelmäßig bei dieser Forderung um den Darlehensrückgewähranspruch des Gesellschafters; dies muss jedoch nicht der Fall sein, da – wie aufgezeigt – auch andere Finanzierungshilfen erfasst sein können und überdies nicht nur Gesellschafter Finanzierungsgeber sein können. 244 Es schadet auch prinzipiell nicht, wenn die Sicherheit schon gewährt wurde, bevor die Forderung des Gesellschafters eigenkapitalersatzrechtlich verstrickt wurde, siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 74 m. Hinweis darauf, dass eine zugleich mit Begründung der Forderung gewährte vollwertige Sicherheit i.d.R. der kapitalersatzrechtlichen Verstrickung der Finanzierungshilfe entgegenstehen wird. 245 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 73. 246 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 73, 61 m. zahlreichen weiteren Nachweisen. 247 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 61 m.w.N. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 36 einem extensiven Sinne zu verstehen.248 Die Verwehrung der Geltendmachung der Rechte aus der Sicherheit stand aber der Anfechtbarkeit nicht entgegen, diese ging vielmehr über ebendieses Verbot hinaus, indem sie im Falle im Falle ihres Erfolges einen Anspruch auf Aufhebung bzw. Rückgewähr der Sicherheit begründete.249 Die anfechtbare Sicherungshandlung konnte zwar bis zu zehn Jahre vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung – bzw. bis zu zehn Jahre vor der außerinsolvenzlichen Anfechtung – zurückliegen, gleichwohl richtete sich die Verjährung des Anfechtungsanspruches im Insolvenzverfahren gemäß § 146 Abs. 1 InsO nach den Regelungen über die regelmäßige Verjährung nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch. Dessen ungeachtet konnte der Insolvenzverwalter gemäß § 146 Abs. 2 InsO die Erfüllung einer Leistungspflicht, die auf einer anfechtbaren Handlung beruhte, gleichwohl auch im Falle der Verjährung des Anfechtungsanspruchs verweigern. Die Anfechtung nach Befreiung von der Gesellschaftersicherheit gemäß §§ 32b GmbHG a.F. Bereits dargestellt wurde der spezialgesetzlich in § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. geregelte Erweiterungstatbestand zum eigenkapitalersatzrechtlichen Grundtatbestand. § 32a Abs. 2 GmbHG a.F. normierte eine Verteilungsregelung im Insolvenzverfahren für den Fall, dass ein Dritter der Gesellschaft im Zeitraum einer Gesellschaftskrise ein Darlehen gewährte und ihm ein Gesellschafter für die Rückgewähr des Darlehens eine Sicherung bestellte oder sich dafür verbürgte. Der Dritte konnte sodann im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur für den Betrag verhältnismäßige Befriedigung verlangen, mit dem er bei der Inanspruchnahme der Sicherung oder des Bürgen ausgefallen war. Für ebendiese Sachverhalte normierte nun § 32b GmbHG a.F. ein insolvenzrechtliches Anfechtungsrecht. Nach diesem stand der Gesellschaft im Anfechtungsfall ein Ausgleichsanspruch gegen den Sicherheit (bzw. Bürgschaft) leistenden Gesellschafter zu, wenn die Gesellschaft die Finanzierungshilfe250 des Dritten innerhalb eines Jahres vor Insolvenzeröffnung zurückgewährt hatte.251 Es lagt also eine mit § 135 InsO a.F. vergleichbare insolvenzrechtliche Anfechtungsregelung mit dem Unterschied vor, dass das Gesellschaftsvermögen nicht durch eine unmittelbare Leistung an den Gesellschafter, sondern durch dessen Befreiung von seiner Sicherheit verringert wurde.252 Der durch die Anfechtung entstehende Anspruch der Gesellschaft entsprach also in der Höhe demjenigen Umfang, in welchem der Gesellschafter durch die angefochtene Befriedigung von seiner Verpflichtung aus der gewährten Sicherheit freigeworden war, § 32b S. 2 GmbHG a.F. (dd) 248 Zumindest i. Erg. gl. A. ist K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 74. 249 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, § 32b GmbHG a.F. Rn. 73. 250 Auch hinsichtlich der Kreditleistung des Dritten sind nicht nur Darlehen erfasst, sondern ebenfalls diesen wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlungen gemäß § 32b S. 4 GmbHG a.F. 251 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 185 m. zahlreichen Verweisen auf die Rechtsprechung. 252 BGH vom 20.09.1993 – II ZR 151/92, NJW 1993, 3265, 3266; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 185. A. Zivilrechtliche Betrachtung 37 § 32b S. 3 GmbHG a.F. räumte dem Gesellschafter eine Ersetzungsbefugnis dergestalt ein, dass der Gesellschafter anstelle einer Leistung in das Gesellschaftsvermögen im vorgenannten Umfang das Recht hatte, die von ihm zugunsten des Dritten gewährte Sicherheit der Gesellschaft „zu ihrer Befriedigung zur Verfügung“ zu stellen.253 § 32b S. 3 GmbHG a.F. galt jedoch nur im Falle von vom Gesellschafter gewährten Realsicherheiten.254 Der Gesetzgeber hatte es versäumt, eine dem § 32b GmbHG a.F. entsprechende Regelung im Anfechtungsgesetz zu schaffen. Die insoweit – planwidrig – entstandene Regelungslücke war nach wohl einhelliger Ansicht jedoch nicht hinzunehmen, sondern gemäß BGH durch analoge Anwendung von § 3 AnfG255, nach a.A. durch analoge Anwendung von § 6 AnfG a.F.256 zu schließen. Der Anfechtungsvorgang Die vorstehend erläuterten Anfechtungsrechte wirkten – etwa im Unterschied zu § 142 Abs. 1 BGB – nicht im Sinne eines Gestaltungsrechtes dergestalt, dass eine berechtigte Anfechtung eo ipso zu einer unmittelbaren Veränderung der (dinglichen) Rechtslage in dem Sinne führen würde, dass die dem Gesellschafter zurückgewährte Leistung bzw. Sicherheit unmittelbar wieder Gegenstand des Gesellschaftsvermögens würde. Vielmehr begründete eine erfolgreiche Anfechtung gemäß §§ 143 InsO a.F., 11 AnfG a.F. einen schuldrechtlichen Anspruch auf Rückgewähr der zu Unrecht vom Gesellschafter empfangenen Leistung.257 Im Fall einer Anfechtung nach dem AnfG konnte der Anspruch zudem auf Duldung der Zwangsvollstreckung gerichtet sein.258 Die anfechtungsberechtigten Personen waren im Falle eines Vorgehens nach § 135 InsO a.F. der Insolvenzverwalter bzw. im Falle einer außerinsolvenzlichen Anfechtung nach § 6 AnfG a.F. derjenige Gläubiger, der Inhaber eines vollstreckbaren Titels gegen die Gesellschaft war und zu dessen Gunsten auch die übrigen Voraussetzungen des § 2 AnfG erfüllt waren.259 Ein eröffnetes Insolvenzverfahren geht entsprechend des der gesamten InsO zugrunde liegenden Regelungszwecks, der Schaffung eines vorrangigen Gesamtvollstreckungsverfahrens, der außerinsolvenzlichen Anfechtung vor. Gemäß § 18 AnfG (ee) 253 Siehe zu der Problematik, was zu dieser zur Verfügung Stellung zugunsten der Gesellschaft im Einzelnen möglicherweise erforderlich bzw. überflüssig sein kann K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 192 m.w.N. 254 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 192. 255 BGH vom 22.12.2005 – IX ZR 190/02, NJW 2006, 908. 256 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 195. 257 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75 sowie Rn. 192 nur zur insolvenzrechtlichen Anfechtung. 258 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75. 259 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 38 a.F.260 geht das Anfechtungsrecht nach Beendigung des Insolvenzverfahrens wiederum auf die Gläubiger über.261 Anfechtungsgegner war der von der angefochtenen Leistungs- bzw. Sicherheitsgewährung Begünstigte.262 Hierbei handelte es sich regelmäßig um den Gesellschafter oder seinen Rechtsnachfolger, mitunter konnten jedoch auch Dritte betroffen sein, wenn die angefochtene Leistung unmittelbar diesen zugute kam.263 Im Falle der Erfüllung des im Wege einer erfolgreichen insolvenzrechtlichen Anfechtung entstandenen Anspruches gegen den Gesellschafter lebte dessen Rückgewähr- (im Falle der Anfechtung nach § 135 Nr. 2 InsO a.F.) bzw. Regressanspruch (im Falle einer Anfechtung nach § 32b GmbHG a.F.) gegen die Gesellschaft wieder auf. Allerdings war dieser Anspruch des Gesellschafters im Insolvenzverfahren nachrangig gemäß § 39 InsO a.F. Überdies standen die Rechtsprechungsregeln analog §§ 30, 31 GmbHG a.F. seiner Geltendmachung solange entgegen, bis der Krisenzeitraum der Gesellschaft nachhaltig überwunden war und die eigenkapitalersatzrechtliche Verstrickung damit entfiel.264 Im Falle einer Anfechtung außerhalb eines Insolvenzverfahrens konnte freilich nur die vorgenannte Sperrwirkung gemäß den §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog relevant werden. Während die Anfechtung eines gleichwohl befriedigten Rückgewähranspruches ausdrücklich in den §§ 135 Nr. 2, 6 AnfG Nr. 2 AnfG geregelt war, bestand hinsichtlich der Anfechtung eines gleichwohl befriedigten Regressanspruches eine – bezogen auf InsO und AnfG gleichsam doppelte – Regelungslücke. Diese konnte freilich aus Gläubigerschutzgesichts-punkten nicht hingenommen werden, sondern war im Geltungsbereich der InsO durch die analoge Anwendung von § 32b GmbHG a.F.,265 au- ßerhalb der InsO durch die die analoge Anwendung der Vorschriften des AnfG zu schließen. Im Rahmen des AnfG konnte man wiederum entweder § 3 AnfG266 oder § 6 AnfG a.F.267 entsprechend anwenden, die ebenfalls im Falle des Freiwerdens des Gesellschafters von seiner Sicherheit durch Befriedigung des Drittkredits durch die Gesellschaft (originärer Anwendungsbereich des § 32b GmbHG a.F. im Insolvenzverfahren) anzuwenden waren.268 260 § 18 AnfG in der Fassung vom 5.10.1994, gültig bis zum 31.10.2008 und durch das MoMiG außer Kraft getreten; im Folgenden ist mit § 18 AnfG a.F. immer die vorgenannte Fassung vom 5.10.1994 bezeichnet. 261 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75. 262 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75. 263 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 75. 264 Siehe zum Fall einer Anfechtung nach § 32b GmbHG a.F. K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 194. 265 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 193. 266 BGH vom 22.12.2005 – IX ZR 190/02, NJW 2006, 908. 267 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 195. 268 Siehe schon oben unter 1. Teil A. II. 2. d) dd). A. Zivilrechtliche Betrachtung 39 Die Rechtsprechungsregeln analog § 30, 31 GmbHG a.F. Nachdem die sog. Novellenregelungen in Tatbestand und Rechtsfolgen erläutert wurden, soll sich die Untersuchung nunmehr den sog. Rechtsprechungsregeln gemäß §§ 30, 31 GmbHG a.F. zuwenden. Diese galten – jedenfalls in ihrem Kerngehalt – bereits vor Einführung der Novellenregelungen als von der Gerichtsbarkeit269 geschaffenes Rechtsinstitut.270 Wie bereits an anderer Stelle ausgeführt, sollten die Novellenregelungen die Rechtsprechungsregeln gleichsam ablösen, indem sie ihren Tatbestand und ihre Rechtsfolgen erschöpfend erfassen und sie somit obsolet machen sollten.271 Diese gesetzgeberische Intention wurde indes verfehlt. Dies war vor allem in dem Umstand begründet, dass die Novellenregelungen zwar in sachlicher Hinsicht dieselben Fallgestaltungen als eigenkapitalersatzrechtlich verstrickt ansahen,272 es zur Er- öffnung ihres Anwendungsbereichs jedoch entweder eines Insolvenzverfahrens oder einer außerinsolvenzlichen Gläubigeranfechtung bedurfte. Überdies waren die Anfechtungsrechte nach den Novellenregelungen selbst bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen durch die überaus kurzen Anfechtungsfristen der §§ 135 InsO a.F., 6 AnfG a.F. sowie des § 32b GmbHG a.F. begrenzt. Insoweit eröffneten die Novellenregelungen im Vergleich zu den Rechtsprechungsregeln einen äußerst limitierten Schutzbereich, was ein erhebliches Schutzdefizit zu Lasten der Gesellschaftsgläubiger nach sich zog.273 Vor diesem Hintergrund entschied der BGH im Jahr 1984 – unter weitgehender Zustimmung des Schrifttums274 –, dass die Rechtsprechungsregeln auch weiterhin unverändert Anwendung finden sollten.275 Der sachliche Anwendungsbereich des Tatbestands der Rechtsprechungsregeln im Verhältnis zu den Novellenregelungen Die Tatbestände von Rechtsprechungsregeln und Novellenregelungen stimmten überein,276 sodass insoweit auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen wird. Der BGH e) (aa) 269 Den Ausgangspunkt der Herausbildung des Eigenkapitalersatzrechtes ist bereits in einer Entscheidung des Reichsgerichts vom 03.12.1938 – II 84/38, JW 1939, 355 zu erblicken, 270 Koutsós, Die rechtliche Behandlung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterleistungen, S. 126. 271 Begr. RegE 1977, BT-Drucks. 8/1347, S. 39; Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 4; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15. 272 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 110 m.w.N.; siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77. 273 Siehe etwa Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 4 mit Hinweis darauf, dass dies insbesondere aus einer gesetzgeberischen Vernachlässigung eines wegweisenden BGH-Urteils (Urteil vom 24.03.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326) sowie der dieses vorbereitende Entscheidungen des BGH resultierte. 274 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 108 m.w.N.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15. 275 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, BGHZ 90, 370, ZIP 1984, 698 (sog. „Nutzfahrzeug“-Urteil). 276 Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 110 m.w.N.; siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 40 hatte den später in § 32a GmbHG a.F. normierten Kern des eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestandes bereits vor Einführung der Novellenregelungen herausgearbeitet. Wenn auch die Rechtsprechungsregeln analog §§ 30, 31 GmbHG a.F. GmbHG a.F. in sachlicher Hinsicht dieselben Fallgestaltungen erfassten wie die Novellenregelungen, so unterschieden sich beide Rechtsinstitute gleichwohl in dem jeweiligen Umfang, in welchem sie die eigenkapitalersatzrechtliche Verstrickung anordneten. Dementsprechend waren zwei „Schutzzonen“277 entstanden, wobei einerseits diejenige der Rechtsprechungsregeln weitgehender als diejenige der Novellenregelungen war und es sich andererseits umgekehrt verhielt. Diese wesensmäßigen Unterschiede beider Rechtsinstitute werden anhand der Rechtsfolgen der Rechtsprechungsregeln analog §§ 30, 31 GmbHG a.F. deutlich, die im Folgenden betrachtet werden sollen. Das Ausmaß der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung gemäß den Rechtsprechungsregeln als wesensmäßiger Unterschied zu den Novellenregelungen Die Rechtsfolgen der Rechtsprechungsregeln ergaben sich primär aus der analogen Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG a.F. § 30 GmbHG a.F. normierte in Abs. 1 ein Auszahlungsverbot bezüglich des Vermögens der Gesellschaft insoweit, als es zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlich war. § 31 Abs. 1 GmbHG enthielt einen Rückzahlungsanspruch der Gesellschaft im Falle der Zuwiderhandlung gegen § 30 Abs. 1 GmbHG a.F., indem „Zahlungen, welche den Vorschriften des § 30 zuwider geleistet sind […] der Gesellschaft erstattet werden“ mussten. In § 31 Abs. 3 GmbHG war insoweit eine Ausfallhaftung der übrigen Gesellschafter normiert. Die vorgenannten Ansprüche verjährten gemäß § 31 Abs. 5 Satz 1 GmbHG in den Fällen des Abs. 1 in zehn Jahren sowie in den Fällen des Abs. 3 in fünf Jahren. Gemäß Abs. 5 Satz 2 begann die Verjährung mit dem Ablauf des Tages, an dem die Zahlung, deren Erstattung beansprucht wird, geleistet worden war. Ausgehend von diesen gesetzlich vorgesehenen Rechtsfolgen wurde der wesensmäßige Unterschied der Rechtsprechungsregeln gegenüber den Novellenregelungen nun in einer zweifachen Abweichung deutlich, die einerseits das zeitliche Moment der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung und andererseits den summenmäßigen Umfang der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung betraf. Zeitraum der eigenkapitalersatzrechtlichen Bindung Während die dargestellten Ansprüche bzw. Rechtsfolgen gemäß den Novellenregelungen lediglich nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bzw. während des Betreibens der Einzelzwangsvollstreckung geltend gemacht werden konnten, konnte das Auszahlungsverbot nach § 30 GmbHG a.F. analog sowie das Rückzahlungsgebot nach § 31 (bb) (1) 277 So Priester in FS Döllerer, 475, 482. A. Zivilrechtliche Betrachtung 41 GmbHG a.F. analog bereits ab dem Moment der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung der Gesellschafterhilfe geltend gemacht werden.278 Die Geltendmachung oblag sodann dem Geschäftsführer279 der Gesellschaft.280 Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens war insoweit schlicht unerheblich, insbesondere hinderte sie auch nicht die Geltendmachung der Rechte gemäß den §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog. Entsprechendes galt für das Betreiben der Einzelzwangsvollstreckung durch einen Gesellschaftsgläubiger.281 Die Rechte aus den §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog konnten ab dem Moment nicht mehr geltend gemacht werden, in dem die Unternehmenskrise nachhaltig beendet war.282 Darüber hinaus war die Geltendmachung von Rückgewähransprüchen im Falle verbotener Erstattungsleistungen nicht auf die z.T. überaus kurzen Anfechtungsfristen der §§ 135 InsO a.F., 6 AnfG a.F. sowie des § 32b GmbHG a.F. begrenzt, sondern es galt grundsätzlich die zehnjährige283 Verjährungsfrist des § 31 Abs. 5 S. 1 GmbHG. Der dementsprechend zeitlich äußerst begrenzte Gläubigerschutz der Novellenregelungen wurde vielfach kritisiert und lieferte das wohl entscheidende Argument, die Rechtsprechungsregeln weiterhin neben den Novellenregelungen anzuwenden. Diese zeitliche Abweichung der Verstrickung gemäß den Rechtsprechungsregeln, insbesondere in Form der regelmäßig weit über die Anfechtungsfristen der §§ 135 InsO a.F., 6 AnfG a.F. hinausgehenden Verjährungsfrist des § 31 Abs. 5 S. 1 GmbHG, stellte die wohl bedeutsamste Konstellation dar, in welcher nur die Rechtsprechungsregeln, nicht aber die Novellenregelungen Anwendung fanden und es somit tatsächlich entscheidend auf die Unterschiede beider Schutzmechanismen ankam. Um dem insoweit bestehenden Schutzdefizit der Novellenregelungen zu begegnen, war die Erstreckung dieser zeitlichen Bindungswirkung der Rechtsprechungsregeln (§ 31 Abs. 5 GmbHG) auf den gesamten vorangehend dargestellten eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestand (auch) gemäß den Novellenregelungen anerkannt. Unterfiel eine Gesellschafterfinanzierungshilfe also einem der in den §§ 32a, b GmbHG a.F.284, 135 InsO a.F., 6 AnfG a.F. abgebildeten Sachverhalte, so war sie auch gemäß 278 Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 8. 279 Bzw. bei nicht in der Rechtsform der GmbH organisierten Unternehmen dem entsprechenden Geschäftsführungsorgan; der Prokurist ist hingegen nicht Adressat der §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog, siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 115. 280 Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 9. 281 Hommelhoff in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 8. 282 BGH vom 28.09.1981 – II ZR 223/80, BGHZ 81, 365, 367, ZIP 1981, 1332, 1333; der BGH macht in Bezug auf die §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog freilich dann eine – in der Literatur häufig kritisierte, siehe etwa Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 51, K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 54 – Ausnahme, wenn die Rückgewähr der Gesellschafterfinanzierungshilfe bzw. eine gleichgestellte Leistung zwar in einem Moment der finanziellen Gesundheit der Gesellschaft erfolgte, sie sich aber – wie sich sodann später herausstellte – innerhalb des Anfechtungszeitraums nach den §§ 135 InsO a.F., 6 AnfG a.F. ereignete, BGH vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, BGHZ 90, 370, 381, ZIP 1984, 698, 700. 283 Bis zum 14.12.2004 galt hingegen eine fünfjährige Verjährungsfrist gemäß § 31 Abs. 5 GmbHG a.F.; siehe hierzu sowie zur damaligen Verjährungsfrist für Fälle der Bösgläubigkeit des Leistungsempfängers v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 80 f. 284 Dies gilt auch für die § 32b GmbHG a.F. entsprechenden Sachverhalte außerhalb eines Insolvenzverfahrens, für die nach e.A. § 3 AnfG und nach a.A. § 6 AnfG a.F. analog anzuwenden ist. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 42 den Rechtsprechungsregeln verstrickt; ihre zeitliche Verstrickung bemaß sich dann aber insoweit ebenfalls analog der §§ 30, 31 GmbHG a.F. Eine Entsperrung trat somit erst bei nachhaltiger Beendigung der Gesellschaftskrise ein; verbotswidrige Leistungen zugunsten des Gesellschafters konnten innerhalb der Frist des § 31 Abs. 5 GmbHG zurückverlangt werden. Diese mit der Weitergeltung der §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog einhergehende zeitliche Ausweitung des eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestandes führte jedoch nach zutreffender Ansicht nicht dazu, dass die kurzen Anfechtungsfristen der §§ 32b GmbHG, 135 InsO, 6 AnfG a.F. umgangen werden durften.285 Eine Umgehung der Fristen war mit Gesetzeswortlaut und –systematik unvereinbar. Es mag zutreffend gewesen sein, die Novellenregelungen insoweit als zu "kurz greifend" zu empfinden; allerdings blieb dies durch die Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln ohne praktische Konsequenz.286 Die Nichterstreckung der längeren Verjährungsfrist des § 31 Abs. 5 GmbHG auf die Anfechtungsfristen wurde nur in dem – in der Rechtspraxis selten anzutreffenden – Fall relevant, in dem mittels der Anfechtung ein die Höhe des Stammkapitals der Gesellschaft überschreitender Aktivenstand hergestellt werden konnte.287 Dies wird anhand der nachfolgenden Betrachtung des – wertmäßigen – Umfanges der eigenkapitalersatzrechtlichen Bindung gemäß den Rechtsprechungsregeln im Verhältnis zu den Novellenregelungen deutlich. Umfang der eigenkapitalersatzrechtlichen Bindung Durch Betrachtung des Umfanges der eigenkapitalersatzrechtlichen Bindung gemäß den Rechtsprechungsregeln offenbart sich ihr zweiter wesensmäßiger Unterschied im Verhältnis zu den Novellenregelungen. Das Auszahlungsverbot – und daran ggf. anschließend das Rückzahlungsverbot des § 31 Abs. 1 GmbHG a.F. – griff nämlich gemäß § 30 Abs. 1 GmbHG a.F. analog nur insoweit ein, als die Finanzierungshilfe eine Unterbilanz oder Überschuldung der Gesellschaft verhinderte.288 Dementsprechend war zwar der gesamte eigenkapitalersatzrechtliche Kredit vom Anwendungsbereich des § 30 Abs. 1 GmbHG a.F. analog erfasst,289 entsprechend der von den §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog vorgesehenen Rechtsfolgen konnte er der Auszahlungssperre aber konkret nur anteilig unterliegen, nämlich allenfalls in der Höhe, in dem er zur Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Stammkapitalsumme erforderlich war. (2) 285 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 189 m.w.N. auch zur Gegenansicht. 286 Siehe K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77, der von einer „weitgehenden Bedeutungslosigkeit“ der §§ 32b GmbHG, 135 InsO a.F. sowie des § 6 AnfG a.F. spricht. 287 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77 m. Hinweis auf die mangelnde Praxisrelevanz. 288 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 79 m.w.N.; siehe zur Frage der Berücksichtigung eines Rangrücktrittes K. Schmidt, ebd. 289 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 78. A. Zivilrechtliche Betrachtung 43 Dieser vorgenannte Höchstbetrag war jedoch nicht auf die Stammkapitalsumme beschränkt, sondern konnte diese – im Fall der Überschuldung der Gesellschaft – auch überschreiten.290 Zum Zwecke der Feststellung der Unterbilanz wurde das nominelle Stammkapital der Gesellschaft betrachtet, wobei auch die eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen als Passiva anzusetzen waren.291 Zwar wurde der gewöhnliche Zinslauf zugunsten des Gesellschafters nicht gehindert; gleichwohl konnte auch die Zinszahlungen dem Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG a.F. unterliegen.292 Zusammenfassend lässt sich somit festhalten, dass die Rechtsprechungsregeln dadurch hinter den Novellenregelungen zurückbleiben konnten, dass die betroffene Finanzierungshilfe dem Auszahlungsverbot bzw. Rückzahlungsgebot ggf. nur teilweise unterlag. Im Gegensatz zum Ausmaß der zeitlichen Verstrickung waren demnach insoweit die Novellenregelungen weitgehender. Indes war der mögliche Unterschied in der summenmäßigen Verstrickung weitaus weniger praxisrelevant,293 da bezüglich der betroffenen Gesellschaft regelmäßig nicht nur die Stammkapitalziffer nicht erreicht wurde, sondern überdies auch eine Überschuldung vorlag, sodass i. Erg. auch nach den Rechtsprechungsregeln die gesamte Gesellschafterhilfe verstrickt war. Die gegen das Auszahlungsverbot verstoßenden Vorgänge Gegen das Auszahlungsverbot gemäß § 30 GmbHG a.F. analog verstieß nicht nur die originäre Erfüllung der Darlehens- bzw. sonstigen Finanzierungshilfenverbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter i.S.d. § 362 Abs. 1 BGB, sondern jegliche Art der Rückgewähr unter Einbeziehung sämtlicher Erfüllungssurrogate.294 Insbesondere die Aufrechung, die Verrechnung mit der Einlageverpflichtung des Gesellschafters und spätestens die Verwertung295 einer dem Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen eingeräumten Sicherheit waren dementsprechend gemäß § 30 GmbHG a.F. unzulässig.296 Dies erforderte schon der mit den Rechtsprechungsregeln (3) 290 BGH 21.09.1981 – II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, 319, NJW 1982, 383, vom 05.02.1990 – II ZR 114/89, NJW 1990, 1730, 1732; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 78. 291 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 78; dies gilt auch für den Fall der Überschuldung, v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 77. 292 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 78. 293 So auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77. 294 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 80; v.Gerkan in: v.Gerkan/ Hommelhoff, S. 77. 295 Siehe hierzu v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 78 f. m. Verweis auf OLG München vom 19.06.1998 – 21 U 6130/97, ZIP 1998, 1438, 1439 sowie mit Verweisen auf die Gegenansicht, die u.U. bereits die Sicherheitsgewährung als eine gemäß § 30 GmbHG a.F. analog verbotene Leistung ansieht. 296 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 80 ff.; v.Gerkan in: v.Gerkan/ Hommelhoff, S. 77 ff. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 44 bezweckte Schutz der Gesellschaftsgläubiger, da anderenfalls eine Umgehung des eigenkapitalersatzrechtlichen Grundtatbestandes allzu leicht möglich gewesen wäre. Der Erstattungsanspruch gemäß § 31 Abs. 1 GmbHG a.F. analog Im Falle einer gegen § 30 GmbHG a.F. analog verstoßenden Auszahlung entstand ein Rückgewähranspruch der Gesellschaft aus § 31 GmbHG analog. Dies gemäß dem den §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog zugrunde liegenden Kapitalerhaltungssystem freilich nur insoweit, als die Auszahlung gemäß § 30 GmbHG a.F. unzulässig gewesen war. Im Zeitraum vor Insolvenzeröffnung war der Rückerstattungsanspruch vom Geschäftsführer297 der Gesellschaft geltend zu machen.298 Primärer Schuldner des Erstattungsanspruches waren der Gesellschafter bzw. eine dem Gesellschafter gleichgestellte Person. Dies galt auch dann, wenn die Rückgewährleistung zwar nicht an einen Gesellschafter bzw. eine gleichgestellte Person erbracht worden war, der sonstige Empfänger die Leistung jedoch auf Veranlassung oder auf Rechnung des Gesellschafters entgegengenommen hatte.299 Eine zusätzliche Haftung des – nicht schon gleichgestellten – Dritten kam ebenfalls in Betracht. Dies war dann der Fall, wenn im Einzelfall ein für die Zurechnung genügendes Näheverhältnis300 zwischen dem Dritten und dem Gesellschafter bestand.301 Insoweit hatten Rechtsprechung und Literatur verschiedene Fallkonstellationen herausgearbeitet. So haftete etwa gemäß BGH der begünstigte minderjährige Sohn des Gesellschafters.302 In der Literatur wurde überdies die Haftung des Treugebers, für den der Gesellschafter den Gesellschaftsanteil treuhänderisch hielt, sowie die Haftung von für Rechnung eines Gesellschafters handelnden Rückgewährempfängern bejaht.303 Gegen den Erstattungsanspruch der Gesellschaft konnte analog § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG a.F. nicht aufgerechnet werden.304 (4) 297 Bzw. bei einem nicht in der Rechtsform der GmbH organisierten Unternehmen von dem entsprechenden Geschäftsführungsorgan; dagegen ist der Prokurist nicht Adressat der §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog, siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 115. 298 v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 79. 299 v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 79 f. 300 v.Gerkan spricht insoweit von einem „qualifizierten Näheverhältnis“ in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 80. 301 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 86; v.Gerkan in: v.Gerkan/ Hommelhoff, S. 80. 302 BGH vom 28.09.1981 – II ZR 223/80, BGHZ 81, 365, ZIP 1981, 1332; vom 10.10.1983 - II ZR 233/82, MDR 1984, 202; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 86. 303 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 86; v.Gerkan in: v.Gerkan/ Hommelhoff, S. 80. 304 BGH vom 27.11.2000 – II ZR 83/00, BGHZ 146, 105, WM 2001, 204; v.Gerkan in: v.Gerkan/ Hommelhoff, S. 80; a.A. Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 117 a.E. A. Zivilrechtliche Betrachtung 45 Ausfallhaftung der übrigen Gesellschafter Analog § 31 Abs. 3 GmbHG traf die Mitgesellschafter eines von der Rückerstattungsverpflichtung gemäß § 31 Abs. 1 GmbHG betroffenen Gesellschafters dann eine Ausfallhaftung, wenn die Erstattung der Leistung vom originär verpflichteten Gesellschafter nicht erlangt werden konnte. Dies galt jedoch nicht für die dem Kleinbeteiligtenprivileg unterfallenden Gesellschafter.305 Während die h.M. die Ausfallhaftung auf die Gesamthöhe des Stammkapitals beschränken wollte,306 plädierte insbesondere K. Schmidt für eine Begrenzung der Haftung auf die Höhe der Stammeinlage des ausfallenden Gesellschafters.307 Haftung des Geschäftsführers Hinsichtlich der möglichen Haftung der Geschäftsführer für eigenkapitalersatzrechtswidrige Vorgänge war zwischen zwei verschiedenen Haftungsrichtungen zu differenzieren: Zum einen hafteten die Geschäftsführer der Gesellschaft solidarisch308 für Leistungen, die gegen § 30 GmbHG a.F. verstoßen hatten gemäß § 43 Abs. 3 Satz 1 GmbHG, sofern ihnen hinsichtlich der Leistungserbringung eine Pflichtverletzung bzw. Sorgfaltswidrigkeit i.S.d. § 43 Abs. 1 GmbHG zur Last fiel.309 Auch die Berufung auf eine Leistungserbringung gemäß einer gesellschafterlichen Weisung konnte den Geschäftsführer insoweit nicht exkulpieren.310 Die Verjährungsfrist betrug insofern fünf Jahre gemäß § 43 Abs. 4 GmbHG. Eine Haftung der Prokuristen im vorliegenden Kontext analog § 43 GmbHG kam indes nicht in Betracht.311 Zum zweiten hafteten die Geschäftsführer aber auch den Gesellschaftern gemäß und in den Grenzen des § 31 Abs. 6 GmbHG in dem Fall, in dem zuvor die Gesellschafter gemäß ihrer Ausfallhaftung nach § 31 Abs. 3 GmbHG eine Leistung in das Gesellschaftsvermögen erbracht hatten. Insoweit fanden gemäß § 31 Abs. 6 Satz 2 GmbHG die Vorschriften des § 43 Abs. 1 und Abs. 4 GmbHG entsprechende Anwendung. (5) (6) 305 Dies folgt aus § 31 Abs. 3 Satz 2, siehe Altmeppen in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 32a Rn. 116. 306 BGH vom 25.02.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848, 849 f.; v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 82 m.w.N. 307 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 87. 308 Gemäß § 43 Abs. 2 GmbHG. 309 v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 83. 310 BGH vom 25.06.2001 – II ZR 38/99, ZIP 2001, 1458 f.; v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 83. 311 BGH vom 25.06.2001 – II ZR 38/99, ZIP 2001, 1458 f.; v.Gerkan in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 84; eine Haftung aus dem Anstellungsvertrag bzw. aus Delikt bleibt hiervon freilich unberührt, siehe v.Gerkan, ebd. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 46 Zusammenfassung Wie vorstehend aufgezeigt wurde, bestand ein weitgehender, aber kein uneingeschränkter Gleichlauf der beiden Schutzsysteme des Eigenkapitalersatzrechts, den Rechtsprechungs- und Novellenregelungen. Beide waren identisch hinsichtlich ihrer sachlichen Anwendungsvoraussetzungen, erfassten also dem Grunde nach identische Fallgestaltungen. Dessen unbeschadet entfalteten sie in zweifacher Hinsicht eine unterschiedliche Schutzwirkung: Während die anfechtungsrechtlich konzipierten Novellenregelungen ausnahmslos die gesamte eigenkapitalersatzrechtlich verstrickte Leistung als nachrangig und im Falle verbotener Erstattungsleistungen diese als grundsätzlich anfechtbar einstuften, reichten Auszahlungsverbot bzw. Rückzahlungsgebot der Rechtsprechungsregeln nur soweit, wie die betreffende Gesellschafterleistung zur Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung des Stammkapitals der Gesellschaft erforderlich war. Demgegenüber reichte die Schutzwirkung der Rechtsprechungsregeln insofern weiter, als sie weder ein Insolvenzverfahren noch eine außerinsolvenzliche Anfechtung voraussetzten. Sie knüpften vielmehr bereits an einem früheren Zeitpunkt an, nämlich dem der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft. Ihr zeitlicher Schutzbereich war jedoch nicht nur zu einem früheren Zeitpunkt eröffnet, sondern darüber hinaus typischerweise auch im Falle einer zeitlichen Rückanknüpfung weitgehender gestaltet. Dies deshalb, weil die Rechtsprechungsregeln nicht den kurzen Anfechtungsfristen der §§ 32b GmbHG, 135 InsO, 6 AnfG a.F unterlagen, sondern sich die Verjährung nach dem großzügig gestalteten § 31 Abs. 5 GmbHG bemaß. Während die praktische Konsequenz der erstgenannten Abweichung regelmäßig irrelevant waren,312 waren die praktischen Auswirkungen des zeitlich umfassenderen Schutzes der Rechtsprechungsregeln von erheblicher Bedeutung. Aus diesem Grunde wurde ihnen in der Literatur auch vielfach und entgegen des ursprünglichen gesetzgeberischen Willens die deutlich weitergehende Bedeutung zugemessen.313 Aufgrund ihrer weitreichenderen Rechtsfolgen wurden die möglichen eigenkapitalersatzrechtlichen Tatbestände von der Rechtsanwendungspraxis typischerweise bereits im Ausgangspunkt unter das Rechtinstitut analog §§ 30, 31 GmbHG a.F. subsumiert. Gesellschaftsformen, die als Finanzierungshilfenempfänger dem Eigenkapitalersatzrecht unterfallen konnten Nachdem das Eigenkapitalersatzrecht im Vorstehenden hinsichtlich seines Tatbestands und seiner Rechtsfolgen dargestellt wurde, ist nunmehr zu erörtern, inwieweit es auf die verschiedenen Rechtsformen Anwendung fand. Insofern bestanden Unklarheiten und Uneinigkeiten dahingehend, inwieweit die Rechtsprechungs- und Novellenregelungen auf andere Gesellschaftsformen als die (7) III. 312 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77. 313 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 77. A. Zivilrechtliche Betrachtung 47 GmbH – die den Kern ihres Anwendungsbereiches darstellte – anzuwenden waren, denen von ihrem Gesellschafter eine Finanzierungshilfe überlassen wurde. Dies soll nachfolgend – ausgehend vom originären Anwendungsbereich des Eigenkapitalersatzrechts – untersucht werden. Der originäre Anwendungsbereich des Eigenkapitalersatzrechtes – die GmbH Unzweifelhaft fand das Eigenkapitalersatzrecht Anwendung, wenn es sich bei dem Empfänger der Finanzierungshilfe um eine GmbH handelte. Dies ergab sich schon daraus, dass der BGH die Rechtsfigur des Eigenkapitalersatzrechts – genauer betrachtet das Eigenkapitalersatzrecht in der Ausprägung der Rechtsprechungsregeln – im Hinblick auf die GmbH entwickelt hatte.314 Auch die später vom Gesetzgeber eingeführten Novellenregelungen waren – in ihrem originären Anwendungsbereiches sogar ausschließlich – primär auf die GmbH ausgerichtet.315 Dementsprechend wurden sie auch im GmbHG verankert (§§ 32 a, b GmbHG a.F.). Sie galten im Übrigen auch für die Vor-GmbH und die aufgelöste GmbH.316 Der erweiterte Anwendungsbereich des Eigenkapitalersatzrechtes Die Aktiengesellschaft Nachfolgend wird die Anwendbarkeit von Rechtsprechungs- und Novellenregelungen auf Gesellschaften in der Rechtsform der AG beleuchtet. Die Ausführungen gelten entsprechend für die KGaA.317 Die Rechtsprechungsregeln Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Rechtsprechungsregeln auf Gesellschaften in der Rechtsform der AG hat der BGH entschieden, dass diese dem Grunde nach gegeben ist.318 Aus den strukturellen Unterschieden zwischen GmbH und AG – die sich insbesondere in den im Vergleich zum GmbHG strengeren Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 57 ff. AktG widerspiegeln – ergab sich jedoch, dass die Rechtsprechungsregeln nicht unverändert angewendet werden durften.319 Vor dem Hintergrund, dass die Rechtsform der AG vor allem für Unternehmungen größeren Umfanges vorgesehen und oftmals eine Vielzahl von sich anonym gegenüberstehenden Aktionären vorhanden ist, wurde deutlich, dass nicht jedem dieser Aktionäre eine Finanzierungsfolgen- 1. 2. a) (aa) 314 BGH vom 14.12.1959 – II ZR187/57, NJW 1960,285 („Luft-Taxi“). 315 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 39. 316 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 19, § 11 Rn. 21 ff., 53. 317 Siehe hierzu im Einzelnen Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 50. 318 Siehe das Grundsatzurteil des BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, NJW 1984, 1893; vgl. ähnlich aber auch schon RG vom 03.12.1938 – II 84/38, JW 1939, 355; a.A. noch OLG Düsseldorf von 30.06.1983 – 6 U 120/81, ZIP 1983, 786. 319 So auch BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 387. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 48 verantwortung im eingangs dargestellten Sinne320 obliegen konnte. Konkret ergab sich dies auch daraus, dass die Aktionäre im Gegensatz zu Gesellschaftern einer GmbH weder über die Befugnis zur Weisungserteilung gegenüber der Geschäftsführung noch über ein laufendes Informationsrecht verfügten.321 Dementsprechend beschränkte der BGH seine entsprechende Anwendung der Rechtsprechungsregeln auf solche Aktionäre, die unternehmerisch an der AG beteiligt waren.322 Wie dieser unbestimmte Rechtsbegriff der „unternehmerischen Beteiligung“ nun im Einzelnen auszulegen war, war und ist auch weiterhin umstritten.323 Der BGH nahm eine solche Beteiligung an, wenn der Aktionär aufgrund seines Beteiligungsumfanges über eine Sperrminorität oder ähnliche Rechte verfügte.324 Ersteres war dann der Fall, wenn der Aktionär zu mehr als 25 % am Grundkapital der AG beteiligt war und zwar auch dann, wenn die Satzung der AG im konkreten Fall eine Dreiviertelmehrheit ausschließlich in den per Gesetz zwingend vorgeschriebenen Fällen vorsah.325 Zudem galt dies unabhängig davon, ob es sich bei der AG um eine Gesellschaft mit kapitalistischer oder personalistischer Struktur handelte.326 An ein Innehaben ähnlicher Rechte war insbesondere dann zu denken, wenn sich der Aktionär einen Einfluss auf die Unternehmensleitung gesichert oder zumindest angestrebt hatte bzw. anstreben würde.327 Insbesondere bejahte der BGH insoweit eine unternehmerische Beteiligung eines Aktionärs, der zwar mit nur mit 15,46 % beteiligt war, zugleich jedoch im Zusammenspiel mit anderen wesentlichen Aktionären mit der AG eine koordinierte Kreditvergabe zugunsten dieser vereinbart hatte.328 Im Schrifttum wurden zudem weitergehende Vorschläge gemacht, unter welchen Umständen eine unternehmerische Beteiligung des Aktionärs in Betracht käme. Vorgeschlagen wurden insoweit insbesondere Fallkonstellationen, in denen dem Aktionär umfassende Informationsrechte zustanden, in denen dem Aktionär aufgrund eines Konsortialvertrages eine größere Einflussnahmemöglichkeit verliehen wurde, als es sein Stimmrecht aus seinem originären Aktienbesitz gewährleistete, in denen sich mehrere Aktionäre an der Überlassung eines Finanzierungsinstrumentes beteiligten, in denen der Aktionär eine Patronatserklärung abgegeben hatte oder in denen der Aktionär einen erheblichen Einfluss aufgrund konzernrechtlicher Verflechtungen be- 320 Siehe bereits oben unter 1. Teil A. III. 1. 321 So auch Habersack, ZHR 162 (1998), 201, 216; siehe hierzu kritisch Bayer in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 376 ff. 322 Habersack, ZHR 162 (1998), 201, 215 f. 323 Siehe die Nachweise bei Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 42 ff. 324 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 390; BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317. 325 BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317 326 BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317; gl. A. Tillmann, DStR 2005, 2128, 2129 f.; a.A. Habersack, ZHR 162 (1998), 201, 221, der noch weitgehender dafür plädiert, jeden Aktionär zu erfassen, der dessen Beteiligung nicht lediglich eine Anlagefunktion habe, wovon insbesondere die Aktionäre einer personalistisch strukturierten Aktiengesellschaft betroffen seien. 327 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 392; vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317; OLG Düsseldorf vom 26.04.1990 – 10 U 75/89, BB 1991, 929. 328 BGH vom 26.04.2010 – II ZR 60/09, DStR 2010, 1752. A. Zivilrechtliche Betrachtung 49 saß.329 Auch wurde dafür plädiert, die Rechtsprechungsregeln entsprechend anzuwenden, wenn der Aktionär im Vorstand und bzw. oder Aufsichtsrat tätig war und zudem eine gewisse Beteiligungsgröße erreicht wurde.330 Der BGH indes hat hinsichtlich einer solchen Fallkonstellation, bei der eine Beteiligung von 10 % gegeben war und zudem sowohl ein Vorstands- als auch ein Aufsichtsratsamt bekleidet wurde, eine unternehmerische Beteiligung abgelehnt.331 Die – aufgrund der BGH–Rechtsprechung – zumeist ausschlaggebende Beteiligungsgrenze von 25 %332 wurde dagegen in der Literatur vielfach als bloße Vermutung für das Bestehen einer unternehmerischen Beteiligung angesehen.333 Die Novellenregelungen Die bestrittene, mittlerweile aber wohl überwiegende Rechtsauffassung in der Literatur ging seit längerem zumindest implizit davon aus, dass auch die Novellenregelungen auf die Aktiengesellschaft als Finanzierungshilfenempfänger anzuwenden waren.334 Indes konnte der früheren BGH–Rechtsprechung335 kein unzweifelhaftes diesbezügliches Bekenntnis entnommen werden. Vielmehr äußerte sich der BGH zunächst unpräzise, indem er lediglich davon sprach, dass die im Wege der Rechtsfortbildung entwickelten Grundsätze zum Eigenkapitalersatzrecht trotz der Einführung der Novellenregelungen dem Grunde nach auch auf Aktiengesellschaften anzuwenden seien.336 Im diesbezüglichen Grundsatzurteil des BGH337 konnten die Novellenregelungen bereits aufgrund des maßgeblichen intertemporalen Rechts keine Anwendung finden; die Anwendbarkeit der Rechtsprechungsregeln trotz Einführung der Novellenregelungen betonte der BGH insoweit mit der Zielsetzung, eine Intention des Gesetzgebers dahingehend zu verneinen, dass mit der Einführung der Novellenregelungen auch eine bewusste (Nicht-)Regelung der Rechtslage in Bezug auf Aktiengesellschaften erfolgt sei, die eine Anwendbarkeit der Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts insoweit schon dem Grunde nach ausschließen würde.338 Eine Konsequenz der Nichtberücksichtigung dieses zweiten Stranges des Eigenkapitalersatzrechtes hätte insbesondere darin bestanden, dass die Gesellschaftersi- (bb) 329 Zu diesen Fallgruppen Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 43 sowie zum letztgenannten Aspekt BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317. 330 Habersack, ZHR 162 (1998), 201, 220. 331 BGH vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316, 1317. 332 Zu den bereits dargelegten Ausnahmefällen siehe bereits oben im selbigen Abschnitt sowie BGH vom 26.04.2010 – II ZR 60/09, DStR 2010, 1752. 333 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 42 m.w.N.; siehe auch Bayer in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 376 ff. 334 Ausdrückliche Erwähnungen der Anwendbarkeit der Novellenregelungen finden sich indes nur relativ selten, dafür etwa Bayer in: v.Gerkan/Hommelhoff, S. 385 ff.; Cahn/v. Spannenberg in Spindler/ Stilz, AktG, § 57 Rn. 102, 104 f.; Veil, ZGR 2000, 223, 249 ff.; a.A. K. Schmidt, ZIP 2006, 1925, 1928. 335 Siehe das Grundsatzurteil des BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 sowie das Urteil vom 09.05.2005 – II ZR 66/03, ZIP 2005, 1316. 336 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381. 337 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381. 338 BGH vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381, 383. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 50 cherheiten nicht gemäß § 32b GmbHG a.F. im Insolvenzverfahren hätten angefochten werden können. Wie dargestellt, war jedoch nur nach den Novellenregelung eine Haftung des Anteilseigners auf Rückzahlung in voller Höhe der eigenkapitalersetzenden Leistung möglich, da diese vollumfänglich nur gemäß der Novellenregelungen verstrickt wurde. Demgegenüber erfolgte gemäß den Rechtsprechungsregeln – im Falle der AG also nach §§ 57, 62 AktG – eine Verstrickung lediglich in Höhe des gebundenen Vermögens.339 Zum Zwecke eines möglichst umfassenden Gläubigerschutzes sowie aufgrund des Umstandes, dass nicht ersichtlich ist, warum ein Aktionär nur hinsichtlich der Rechtsprechungsregeln, nicht aber hinsichtlich der Novellenregelungen einem GmbH – Gesellschafter (dem Grunde nach) gleichgestellt werden sollte, sprechen die überzeugenderen Erwägungen dafür, dass die Novellenregelungen auch auf die AG Anwendung fanden.340 In der Literatur wurde diese Frage unterschiedlich beantwortet.341 Die zwar i. Erg. nicht durchgreifenden, wohl aber vertretbaren Zweifel an der Anwendbarkeit der Novellenregelungen hat der BGH letztlich mittels seiner jüngsten Rechtsprechung beseitigt.342 Ohne nähere Begründung erwähnte das Gericht insoweit, dass § 32a GmbHG a.F. dem Grunde nach auch auf Aktionäre bzw. Aktiengesellschaften anzuwenden war und bejahte somit die prinzipielle Anwendbarkeit sämtlicher Novellenregelungen.343 Gesetzestypische Personengesellschaften Die Novellenregelungen Die Nichtanwendbarkeit der Novellenregelungen nach dem Willen des Gesetzgebers auf sog. gesetzestypische Personengesellschaften – also Gesellschaften in der Rechtsform der GbR, oHG oder KG, bei denen zumindest ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist oder zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere Personengesellschaft gehört, bei der zumindest ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist344 – ergab sich nach zutreffendem Verständnis bereits aus den gesetzlichen Vorschriften. Gemäß §§ 129a, 172a HGB a.F. nämlich fanden die Novellenregelungen nur auf im vorstehenden Sinne "atypische" Gesellschaften in der Rechtsform von oHG oder KG entsprechende Anwendung. Nach dem Willen des Gesetzgebers schied demnach eine Anwendung der Novellenregelungen auf die GbR ohnehin aus; auf oHG und KG konnten die §§ 32a, b GmbHG b) (aa) 339 Siehe bereits oben unter 1. Teil A. II. 2. e) bb) sowie Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 49. 340 Ausführlich Veil, ZGR 2000, 223, 249 ff.; a.A. K. Schmidt, ZIP 2006, 1925, 1928. 341 Siehe die Nachweise bei Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 47 ff., der seinerseits eine entsprechende Anwendung der Novellenregelungen befürwortet. 342 BGH vom 26.04.2010 – II ZR 60/09, DStR 2010, 1752. 343 BGH vom 26.04.2010 – II ZR 60/09, DStR 2010, 1752, 1753. 344 Siehe zu dieser auch im Gesetz vorgesehenen Definition die §§ 129a, 172a HGB a.F. A. Zivilrechtliche Betrachtung 51 a.F. nur dann angewendet werden, wenn es sich um atypische Gesellschaften handelte.345 Protagonist der Gegenauffassung war bzw. ist K. Schmidt.346 Seiner Ansicht nach verfolgten die §§ 32a, b GmbHG a.F. gerade keinen GmbH(bzw. AG)–spezifischen Ansatz, sondern waren vielmehr „Ausdruck allgemeiner Rechtsgrundsätze“.347 Allerdings ist dieser in der Entwicklung eines allgemeinen Kapitalersatzrechts bestehende Ansatz Bestandteil der von K. Schmidt unternommenen „Institutionenbildung“348 und wurde bislang weder von der h.M. noch von der Rechtsprechung übernommen.349 Eine Erstreckung der Novellenregelungen auch auf gesetzestypische Personengesellschaften wäre nur dann möglich gewesen, wenn das Gesellschaftsrecht im Allgemeinen dahingehend fortentwickelt worden wäre, dass die grundlegende Trennung von Personen- und Kapitalgesellschaften zumindest stark abgemildert worden wäre und stattdessen ein umfassender ansetzendes allgemeines Unternehmensrecht eingeführt worden wäre. Der Gesetzgeber indes wählte den Weg des MoMiG, der später ausführlich beleuchtet werden soll, weshalb eine derartige Ausweitung der Novellenregelungen ausscheiden muss. Die Rechtsprechungsregelungen Die analoge Anwendung der §§ 30 f. GmbHG a.F. auf gesetzestypische Personengesellschaften konnte nur schwerlich bejaht werden. Dies ergab sich schon daraus, dass diesen Rechtsformen derartige Kapitalerhaltungsvorschriften grundsätzlich fremd sind.350 Kapitalerhaltungsvorschriften sind insoweit bereits deswegen nicht erforderlich, weil die persönlichen haftenden Gesellschafter ohnehin unbeschränkt mit ihrem gesamten Privatvermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften. (bb) 345 Habersack hingegen wollte die Novellenregelungen hingegen dann auch auf typische GbR anwenden, wenn die Gesellschafter es „unternehmen, durch entsprechende Ausgestaltungen des Namens der GbR die persönliche Haftung für die Gesellschaftsschulden nicht nur im Einzelfall, sondern generell auszuschließen“ in ZHR 162 (1998), 201, 215; eine prinzipielle Anwendbarkeit der §§ 32a, b GmbHG a.F. verneinte aber auch er. 346 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 530 ff m.w.N. 347 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 532. 348 So ausdrücklich K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 533. 349 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 59. 350 Eine Ausnahme bildet freilich die Einlagensicherungsnormen in Bezug auf den Kommanditisten; gleichwohl sind die Komplementäre grundsätzlich von keinerlei Kapitalerhaltungsvorschriften betroffen. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 52 Gesetzesatypische Personengesellschaften Novellenregelungen Hinsichtlich der gesetzesatypischen oHG und KG351 – insbesondere also hinsichtlich der (typischen) GmbH (AG) & Co. KG – fanden die Novellenregelungen schon kraft gesetzlicher Anordnung Anwendung gemäß §§ 129a, 172a HGB a.F.352 Die h.M. zog daraus im Gegenschluss, dass die Novellenregelungen auf die atypische GbR gerade nicht anzuwenden waren.353 Die bereits dargestellte Gegenansicht wollte zumindest den in den §§ 32a, b GmbHG a.F. inkorporierten Rechtsgedanken entsprechend auf sämtliche Gesellschaften in der Rechtsform der GbR anwenden.354 Der BGH ging zwar nicht so weit wie K. Schmidt, indem er § 129a HGB a.F. gerade nicht auf sämtliche GbR anwenden wollte; allerdings entschied der BGH kürzlich und – wegen der ausgeprägten Ähnlichkeit von atypischer GbR einerseits und atypischen oHG andererseits – zutreffend, dass § 129a HGB a.F. auf atypische GbR anzuwenden ist.355 Rechtsprechungsregelungen I.R.d. (typischen) GmbH & Co. KG356 wird als persönlich haftender Komplementär eine in Höhe des Stammkapitals begrenzt haftende GmbH eingesetzt. Da insoweit von der Rechtsform der GmbH gebraucht gemacht wird, besteht weitgehend Einigkeit dahingehend, dass aus Erwägungen des Gläubigerschutzes heraus auch diejenigen Regelungen des GmbH – Rechtes auf die GmbH & Co. KG Anwendung finden müssen, die der Sicherung des ebenjenen Gläubigern haftenden Gesellschaftsvermögens dienen, soweit das Stammkapital der Komplementär – GmbH angegriffen wird.357 Für die Rechtsprechungsregeln bedeutete dies, dass diese im Falle einer GmbH & Co. KG als gläubigerschützende Kapitalerhaltungsvorschriften (§§ 30 f. GmbHG a.F. analog) dann anzuwenden waren, wenn Leistungen zugunsten eines Kommanditisten aus dem Vermögen der KG zugleich das Stammkapital der GmbH angriffen.358 Dies war insbesondere dann der Fall, wenn durch die Leistung der KG der Wert der Komplementärbeteiligung unter den Nennwert des Stammkapitals einer im Übrigen vermögenslosen GmbH herabgesetzt wurde oder die Leistung zugunsten des Kommanditisten eine Überschuldung der KG bewirkte bzw. eine bereits bestehende Überc) (aa) (bb) 351 Hierbei handelt es sich um solche Gesellschaften in der Rechtsform der oHG oder KG, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet als (unmittelbarer) Gesellschafter oder Gesellschafter- Gesellschafter. 352 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b, Rn. 20. 353 A.A. Habersack, ZHR 162 (1998), 201, 215. 354 Siehe K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 532 m.w.N.; 355 BGH vom 26.01.2009 – II ZR 213/07, BGHZ 179, 278, DStR 2009, 595. 356 Die folgenden Ausführungen gelten entsprechend für die AG & Co. KG. 357 Hierzu grundlegend BGH vom 29.03.1973 - II ZR 25/70, NJW 1973, 1036. 358 BGH vom 29.03.1973 - II ZR 25/70, NJW 1973, 1036; siehe auch Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 52. A. Zivilrechtliche Betrachtung 53 schuldung vertiefte.359 Letzteres war deswegen der Fall, weil aufgrund der Überschuldung der Freistellungsanspruch der Komplementär – GmbH aus §§ 161 Abs. 2, 110 HGB gegen die KG nicht (mehr) werthaltig war. Die Haftung nach den Regelungen des Eigenkapitalersatzrechtes – und zwar sowohl nach Rechtsprechungs- als auch nach Novellenregelungen – traf zudem auch denjenigen Gesellschafter, welcher nur als Kommanditist an der KG, nicht aber an der Komplementär – GmbH beteiligt war.360 Eine Anwendung der Rechtsprechungsregeln auf die übrigen gesetzesatypischen Personengesellschaften musste hingegen ausscheiden. Dies ergab sich daraus, dass hinsichtlich dieser atypischen GbR, oHG und KG grundsätzlich keine Kapitalerhaltungsvorschriften Anwendung finden.361 Dies ist insoweit nicht erforderlich, weil die persönlichen haftenden Gesellschafter ohnehin mit ihrem gesamten Privatvermögen unbeschränkt für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften. Scheinauslandsgesellschaften Seit der „Überseering“-Entscheidung362 und der „Inspire Art“363 – Entscheidung des EuGH steht fest, dass im Rahmen innergemeinschaftlicher, grenzüberschreitender Sachverhalte die sog. Gründungstheorie anzuwenden ist. Diese besagt insbesondere, dass eine Kapitalgesellschaft, die entsprechend des Rechts eines Mitgliedsstaates wirksam gegründet worden ist, die Freiheit besitzt, ihr unternehmerisches Tätigkeits- bzw. Entscheidungszentrum an jeden beliebigen innergemeinschaftlichen Ort zu verlegen, ohne dass sie dadurch ihren Rechtsstatus auch nur teilweise verlieren würde oder ihr sonstige Nachteile entstünden.364 Insbesondere müssen staatliche Stellen in den Mitgliedstaaten und somit auch in Deutschland – und damit auch die Gerichte, welche dazu verpflichtet sind, das Gemeinschaftsrecht in seiner konkreten Auslegung durch den EuGH zu berücksichtigen365 – diese Gesellschaften zum einen als rechts-, partei- und insolvenzfähig anerkennen.366 Zum anderen muss die ausländische Gesellschaft auch in ihrem jeweiligen Gesellschaftsstatut im Inland anerkannt werden.367 Daraus ergab sich nun i.R.d. alten Rechtslage die Fragestellung, ob das Eigenkapitalersatzrecht auch auf sog. Scheinauslandsgesellschaften anzuwenden war. Unter d) 359 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 52; zu letztgenannter Fallgruppe siehe BGH vom 29.03.1973 - II ZR 25/70, NJW 1973, 1036. 360 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 52 mit Verweis auf die Rechtsprechung des BGH. 361 Eine Ausnahme bildet gleichwohl die Regelungen zur Einlagensicherung in Bezug auf den Kommanditisten; dessen unbeschadet sind die Komplementäre grundsätzlich von keinerlei Kapitalerhaltungsvorschriften betroffen. 362 EuGH vom 05.11.2002 – Rs. C-208/00, NZG 2002, 1164. 363 EuGH vom 30.09.2003 – Rs. C-167/01, NZG 2003, 1064. 364 EuGH vom 05.11.2002 – Rs. C-208/00, NZG 2002, 1164; vom 30.09.2003 – Rs. C-167/01, NZG 2003, 1064; Vallender, ZGR 2006, 425, 432. 365 BVerfG vom 22.10.1986 – 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, 339, NJW 1987, 577 („Solange – II“). 366 Vallender, ZGR 2006, 425, 432. 367 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 59a. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 54 einer Scheinauslandsgesellschaft versteht man eine Gesellschaft, die mit Ausnahme ihrer Rechtsform über keinerlei Beziehung zu ihrem Gründungsstaat verfügt und ihren Tätigkeitskreis auf das Inland beschränkt.368 Gleichwohl mussten diese Gesellschaften nach der bereits dargestellten Rechtsprechung des EuGH zur gemeinschaftsvertraglichen Niederlassungsfreiheit als ausländische Gesellschaften anerkannt werden.369 Hinsichtlich der Anwendbarkeit des Eigenkapitalersatzrechtes musste wiederum zwischen Rechtsprechungs- und Novellenregelungen differenziert werden. Novellenregelungen Bezüglich der Anwendbarkeit der Novellenregelungen war kodifiziertes europäisches Recht maßgeblich. Dies ergab sich aus Folgendem: Zwar befanden sich die §§ 32a, b im GmbHG (a.F.), wodurch eine erste Vermutung für ihre gesellschaftsrechtliche Natur stritt. Bei genauerer Betrachtung aber wurde deutlich, dass die Novellenregelungen insolvenzrechtlicher Natur waren.370 Das deutsche Insolvenzrecht aber ist mittels Art. 4 der Europäischen Insolvenzverordnung371 im Falle der Insolvenz einer (Schein-)Auslandsgesellschaft als sog. lex fori concursus anwendbar.372 Damit waren auch die §§ 32a, b GmbHG a.F. insoweit anwendbar. Auch der BGH hat sich aufgrund vorstehender Erwägungen dieser Sichtweise angeschlossen.373 Rechtsprechungsregeln Die Rechtsprechungsregeln hingegen wurden in Analogie zu den Kapitalerhaltungsvorschriften bezüglich der GmbH entwickelt. Dementsprechend wurden sie in §§ 30 f. GmbHG a.F. (analog) verortet. Damit mussten sie aber den Kapitalerhaltungsvorschriften in ihrer originären Anwendung von § 30 f. GmbHG a.F. entsprechend dem Gesellschaftsstatut zugeordnet werden,374 m.a.W. waren die Rechtsprechungsregeln gesellschaftsrechtlicher Natur. Da nun aber – der vorstehend dargestellten EuGH-Rechtsprechung nach – (Schein-)Auslandsgesellschaften gemäß ihrem mitgliedsstaatlichen Gesellschaftssta- (aa) (bb) 368 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, ebd. 369 Ego in MüKo – AktG, Band 7, Kapitel B. 1. II. 2. Rn. 20 ff. 370 BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818, 820. 371 Im Folgenden: EuInsVO 372 BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818; AG Hamburg vom 26.11.2008 - 67g IN 352/08, NZG 2009, 131 m. Verweisen auf die Gegenansicht; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 59b. 373 BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818; insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass der BGH die Novellenregelungen aufgrund des ihnen beigemessenen insolvenzrechtlichen Charakters (bereits) für gemäß Art. 4 Abs. 2 EuInsVO auch auf Auslandsgesellschaften anwendbares Recht hält, sofern bezüglich deren Vermögens ein Insolvenzverfahren in Deutschland eröffnet wurde; nur in einem obiter dictum gibt das Gericht zu erkennen, dass dasgleiche Ergebnis auch mittels einer Einstufung gemäß deutschem internationalen Privatrechts erzielt würde, siehe BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818,819 f. 374 Siehe Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 59c. A. Zivilrechtliche Betrachtung 55 tut anzuerkennen waren, konnten gesellschaftsrechtliche Regelungen des deutschen Rechts und damit auch die Rechtsprechungsregeln nach zutreffender Ansicht auf sie keine Anwendung finden.375 Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung Nachfolgend sollen diejenigen Konsequenzen eingehender betrachtet werden, die das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht für die handels- und steuerbilanzielle Situation von Finanzierungshilfenempfänger (die Gesellschaft) und Finanzierungshilfengewährendem (der Anteilseigner) hatte. Dabei wird zwischen dem Ansatz dem Grunde nach, dem Ansatz der Höhe nach sowie den steuerlichen Verlustabzugsmöglichkeiten unterschieden, die der Anteilseigner im Falle des Verlustes seiner Finanzierungshilfe hatte. Der Ansatz dem Grunde nach Eigenkapitalersetzende Darlehen waren bisher in Handels- und Steuerbilanz als Verbindlichkeiten auszuweisen gemäß § 42 Abs. 3 GmbHG.376 Die Tatsache, dass der Darlehensgeber zugleich auch Gesellschafter der darlehensnehmenden Gesellschaft war, blieb grundsätzlich für die insoweit vorzunehmende Bilanzierung ohne Auswirkung.377 Als Fremdkapital waren die Verbindlichkeiten grundsätzlich auch dazu geeignet, eine Zinsverbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter entstehen zu lassen.378 Diese Möglichkeit des Zinsertrages stellte einen gewichtigen (zusätzlichen) Anreiz für den Gesellschafter dar, der Gesellschaft Fremd- statt Eigenkapital zuzuführen.379 Dies galt umso mehr, als die Zinszahlungen der Gesellschaft zugleich als abzugsfähige Betriebsausgaben ihren steuerlichen Gewinn minderten.380 Streitig war hinsichtlich der Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz, ob auf den eigenkapitalersetzenden Charakter des Darlehens hinzuweisen war und ggf. ob B. I. 375 Dies offenlassend BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818, 820. 376 BFH vom 05.02.1992 – I R 127/90; NJW 1992, 2309, 2310; Bullinger, DStR 1993, 225, 226; Hein/ Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2290; Hirte, DStR 2000, 1829; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414; Uhländer, BB 2005, 70, 72; Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 330 f. m.w.N.; Verweise auf die mittlerweile wohl nicht mehr vertretene ursprüngliche Gegenmeinung finden sich bei Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 103. 377 Siehe Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 378 BFH vom 05.02.1992 – I R 127/90; NJW 1992, 2309, 2310; Uhländer, BB 2005, 70, 72; Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 330 f. 379 Niemann/Mertzbach, DStR 1992, 929. 380 Weitemeyer, Der Einfluss des Europarechts auf die Besteuerung und Finanzierung der Konzerne in: Begegnungen im Recht, Ringvorlesung zu Ehren von K. Schmidt anlässlich seines 70. Geburtstags, S. 3; auf stattdessen gewährtes Eigenkapital ausgeschüttete Dividenden hätten dagegen als Element der Ergebnisverwendung nicht zu einer Gewinnminderung geführt, siehe Bullinger, DStR 1993, 225. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 56 dieser Hinweis in der Bilanz, im Anhang oder im Lagebericht zu erfolgen hatte.381 Unterblieb jedoch jeglicher Hinweis auf den eigenkapitalersetzenden Charakter der Finanzierungshilfe, so wurde teilweise dafür plädiert, den Jahresabschluss gemäß § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG analog als nichtig anzusehen.382 Zudem war umstritten, was im Falle einer (einfachen oder qualifizierten) Rangrücktrittserklärung eines Gesellschafters hinsichtlich einer Forderung gegenüber der Gesellschaft zu geschehen hatte.383 In Handels- und Steuerbilanz blieb es nach herrschender Auffassung auch in diesen Fällen bei der Passivierungsmöglichkeit des Darlehens, sodass es steuerlich nicht zu einer Gewinnrealisierung kam.384 Lediglich in der für die Frage einer eventuellen Insolvenzantragstellung maßgeblichen Überschuldungsbilanz führte der qualifizierte Rangrücktritt zur Ausbuchung des Darlehens.385 Auch die Vorschrift des § 5 Abs. 2a EStG konnte an der Berücksichtigung des Darlehens in Handels- und Steuerbilanz nach herrschender Meinung nichts ändern.386 Die Passivierung des Darlehens in der Steuerbilanz war lediglich in Fällen eines sog. Forderungsverzichtes mit Besserungsabrede verboten.387 War ein Gesellschafterdarlehen nach den Rechtsprechungsregeln verstrickt (§§ 30 f. GmbHG a.F. analog) und erbrachte die Gesellschaft zugunsten des Gesellschafters Leistungen in Form von Tilgung oder Zinsbedienung, so war zugleich ein entsprechender Rückforderungsanspruch gegen den Gesellschafter zu aktivieren.388 Für Zwecke der Bewertung musste dessen Einbringlichkeit immer wieder neu überprüft werden.389 381 Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 103 f.; Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2290 jeweils m.w.N. 382 Siehe Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, S. 104 m.w.N. 383 Hirte, DStR 2000, 1829; ein ausführlicher Überblick über die Rechtsentwicklung und die verschiedenen Aspekte eines Rangrücktrittes findet sich bei Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Rz. 3.26 ff. 384 BMF vom 08.09.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl I 2006, 497, DStR 2006, 1700; Kahlert/Gehrke, ZIP 2008, 2392, 2393; Küffner, DStR 1993, 180, 181 f. 385 BGH vom 08.01.2001 – II ZR 88/99, NZI 2001, 196; Habersack, ZIP 2007, 2145, 2151; Kahlert/Gehrke, ZIP 2008, 2392, 2393; Gehrlein, BB 2008, 846, 847; dies war jedoch nicht bloß Folge, sondern Motiv des qualifizierten Rangrücktritts, da auf die Weise dem Insolvenzgrund der Überschuldung u.U. ausgewichen werden konnte; siehe dazu Förster/Wendland, GmbHR 2006, 169, 173 ff. 386 Kahlert/Gehrke, ZIP 2008, 2392, 2393; Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 332 f.; BMF vom 08.09.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl I 2006, 497, DStR 2006, 1700, Rz. 7. 387 BMF vom 02.12.2003 – IV A 2 - S 2743 - 5/03, FR 2004, 109; Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2290; Niemann/Mertzbach, DStR 1992, 929, 932; Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 333; allerdings lag – sofern der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war – in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten war und den Gewinn der Gesellschaft entsprechend minderte (Herausrechnung aus dem Jahresunterschiedsbetrag); damit konnte auch der Forderungsverzicht mit Besserungsabrede im Ergebnis gewinnneutral verlaufen (Gewinnneutralität lag vor, wenn die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts voll werthaltig war); siehe auch dazu das genannte Schreiben des BMF, ebd.; BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, 309 f., GmbHR 1997, 851; vom 31.05.2005 – I R 35/04, GmbHR 2005, 1571 sowie Förster/Wendland, GmbHR 2006, 169, 172. 388 Küffner, DStR 1993, 180, 182. 389 Küffner, DStR 1993, 180, 182. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 57 Vereinzelt wurde auch dafür plädiert, im Falle des Verlustes eines Gesellschafterdarlehens in Handels- und Steuerbilanz nachträgliche Anschaffungskosten auf die zugrunde liegende Beteiligung anzunehmen.390 Im Bereich des Privatvermögens entsprach dies – wie noch ausführlich zu zeigen sein wird391 – der ständigen Rechtsprechung des BFH. Indes lag dies in dem Umstand begründet, dass dort eine Verlustberücksichtigung bei Verlust einer eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen ansonsten nicht möglich war.392 Im Bereich des Betriebsvermögens aber hätte eine solche Art der Bilanzierung – vorgelagert in der Handelsbilanz und gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nachfolgend in der Steuerbilanz – dazu geführt, dass nicht immer eine sofortige Verlustberücksichtigung möglich gewesen wäre, sondern ggf. nur eine zeitversetzte im Falle einer erst in einem späteren Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr abzuschreibenden Beteiligung.393 Die diesbezüglich mögliche Verzögerung der Steuerentlastung für den Gesellschafter hätte also in exakt umgekehrter Richtung gewirkt wie die angesprochene Rechtsprechung zu § 17 EStG. Wenn auch der vorgenannte Streit insoweit nur eingeschränkte praktische Bedeutung hatte, als die vorgenannte denkbare Zeitverzögerung der Aufwandsberücksichtigung die wohl wesentlichste Konsequenz darstellte, so ist letztlich der h.M. zu folgen. Denn im betrieblichen Bereich stellen Darlehen und Beteiligung zwei selbständige Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter dar und sind daher – vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen394 – in ihrer Bilanzierung unabhängig voneinander. Dies hat auch der BFH in zutreffender Weise betont.395 Der Ansatz der Höhe nach Hinsichtlich der Höhe der Bewertung des Darlehensanspruchs in der Bilanz des Gesellschafters396 bzw. der Darlehensverbindlichkeit in der Bilanz der Gesellschaft war eine Vorfrage von entscheidender Natur, nämlich die, ob es sich bei dem Darlehen um ein verzinsliches oder ein unverzinsliches Darlehen handelte. Dies war sowohl für die handelsbilanzielle als auch für die steuerbilanzielle Bewertung der Höhe nach maßgeblich: II. 390 Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1842 ff. 391 Siehe unten unter 1. Teil B. III. 3. d). 392 Siehe unten unter 1. Teil B. III. 3. d). 393 Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1842 ff. 394 Wie etwa § 8b Abs. 3 KStG n.F.; siehe hierzu noch sogleich unter 1. Teil B. III. 1. 395 Siehe die Entscheidung des BFH zu § 8b Abs. 3 KStG n.F. vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990 mit Anmerkung Hahne. 396 Diese Frage konnte sich natürlich nur dann stellen, wenn der Gesellschafter überhaupt bilanzierungspflichtig gemäß § 238 HGB (handelsbilanziell) bzw. gemäß §§ 140, 141 AO (steuerbilanziell) war bzw. trotz nicht bestehender Verpflichtung eine Bilanz aufstellte. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 58 Der handelsbilanzielle Ansatz der Höhe nach Handelte es sich um ein verzinsliches Darlehen, war dieses mit dem Nominalwert zu bewerten.397 Im Rahmen eines unverzinslichen oder niedrigverzinslichen Darlehens war der Darlehensanspruch des Gesellschafters dagegen zum Barwert zu bewerten, d.h., dass insoweit eine Abzinsung zu erfolgen hat.398 Technisch umzusetzen war diese nach h.M. im Wege der sog. Brutto – Methode.399 Diese besagt, dass der Anspruch zunächst zum Nominalwert einzubuchen und anschließend auf den Barwert abzuschreiben ist.400 Im HGB finden sich lediglich Vorschriften zur Abzinsung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB401), nicht aber zur Abzinsung von Verbindlichkeiten. Eine analoge Anwendung dieser Vorschrift kam insoweit – jedenfalls für nicht unwesentliche Beträge – wohl nicht in Betracht.402 Die Gesellschaft musste dessen unbeschadet die Darlehensverbindlichkeit auch weiterhin mit dem Erfüllungsbetrag passivieren.403 Dies deshalb, weil eine Abzinsung – unabhängig von der konkreten Abzinsungsmethode – einen Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip bedeutet hätte.404 Der steuerbilanzielle Ansatz der Höhe nach Handelte es sich um ein verzinsliches Darlehen,405 war dieses aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aus § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren. Auch eine Abzinsung kam gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht in Betracht, da verzinsliche Verbindlichkeiten vom Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ausgenommen sind. Ob auf unverzinsliche, eigenkapitalersetzende Darlehensverbindlichkeiten das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzuwenden war mit der Folge, dass der zunächst angesetzte Erfüllungsbetrag (s.o.) mit 5,5 % abzuzinsen ist, war umstrit- 1. 2. 397 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 398 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 399 Im Gegensatz zur ebenfalls denkbaren Netto – Methode, nach welcher unmittelbar der Barwert eingebucht würde und somit eine Ergebnisrelevanz (GuV) ausscheiden würde, siehe Ortmann-Babel/ Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 400 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 401 Diese Regelung wurde eingeführt durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 26.05.2009, BGBl I 2009, 1102. 402 Gl.A. Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414, 2415 mit dem Hinweis darauf, dass die Barwertermittlung daher nach allgemeinen finanzmathematischen Grundsätzen zu erfolgen habe. 403 Dieser entspricht dem Rückzahlungsbetrag; dieser musste vor den Änderungen durch das BilMoG passiviert werden; die nunmehrige Nennung des Erfüllungsbetrages in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB bleibt daher in tatsächlicher Hinsicht insoweit ohne Konsequenz, siehe auch Ortmann-Babel/Bolik/ Gageur, BB 2009, 2414 sowie dortigeFußnote 6. 404 Siehe Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414. 405 Ein verzinsliches Darlehen liegt insbesondere ab einem vereinbarten Zinssatz von mehr als 0 % vor; dies gilt auch, wenn dem korrespondierenden Anspruch andere wirtschaftliche Nachteile gegen- überstehen, siehe BMF vom 04.07.2008 – IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl I 2008, 718, Rn. 13, 14. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 59 ten.406 Die h.M. – welche seit jeher insbesondere auch die Finanzverwaltung sowie unterinstanzliche Gerichte umfasste – bejahte diese Streitfrage,407 während sie vom BFH zunächst offengelassen wurde.408 Später schloss sich jedoch auch der BFH der herrschenden Ansicht an.409 In seinem Beschluss vom 06.10.2009 stellte der BFH fest, dass die geringere wirtschaftliche Belastung infolge der Unverzinslichkeit auch im Falle eigenkapitalersetzender Darlehen vorliege und deshalb auch diese vom Abzinsungsgebot erfasst seien.410 Zudem könne § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG auch auf Darlehen mit unbestimmter Laufzeit Anwendung finden, da im Einzelfall trotz zivilrechtlicher Kündigungsmöglichkeit (§ 488 Abs. 3 Satz 2 BGB sieht insoweit eine Kündigungsfrist von drei Monaten vor) keine Verbindlichkeit mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vorliegen könne, da steuerrechtlich eine wirtschaftliche Betrachtung zum Zweck der Ermittlung der tatsächlichen Belastung des Schuldners vorzunehmen sei.411 Auch sollte nach herrschender Ansicht in Höhe des sich durch die Abzinsung auf Ebene der Gesellschaft ergebenden Gewinnes keine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vorliegen.412 Kam es bei Beachtung der vorstehend beschriebenen Voraussetzungen zu einer Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, wurde insoweit das Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen mit der Folge, dass regelmäßig Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz auftraten.413 Bezüglich der Steuerbilanz des Finanzierungshilfengewährendem lehnte der BFH eine Abzinsung der Darlehensforderung analog § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ab.414 Stattdessen war insofern laut BFH prinzipiell vom Nominalwert der Finanzierungshilfe auszugehen, allerdings konnte bei voraussichtlich dauerhaften Wertminderungen eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wobei der Teilwert durch Abzinsung der künftigen Rückzahlung zu ermitteln war.415 Die Teilwertabschreibung 406 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414, 2415 f. 407 BMF vom 26.05.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl I 2005, 699, DStR 2005, 1005, Rn. 21; FG Berlin – Brandenburg vom 08.09.2008 – 12 V 12115/07, DStRE 2009, 334; FG Köln vom 15.01.2009 – 13 K 4781/04, EFG 2009, 1199. 408 BFH vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl II 2006, 618, NJW 2006, 1456. 409 Insofern wegweisend für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen: BFH vom 06.10.2009 – I R 4/08, BStBl II 2010, 177, DStR 2009, 2587. 410 BFH vom 06.10.2009 – I R 4/08, BStBl II 2010, 177, DStR 2009, 2587, 2589. 411 BFH vom 06.10.2009 – I R 4/08, BStBl II 2010, 177, DStR 2009, 2587, 2588 f. 412 FG Köln vom 15.01.2009 – 13 K 4781/04, EFG 2009, 1199; FG Berlin – Brandenburg vom 08.09.2008 – 12 V 12115/07, DStRE 2009, 334, 335; nicht eindeutig hingegen BFH vom 06.10.2009 – I R 4/08, BStBl II 2010, 177, DStR 2009, 2587, der sich nicht abschließend äußern musste, da im entschiedenen Fall ein ohnehin nicht einlagefähiger Nutzungsvorteil zugewendet wurde. 413 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, BB 2009, 2414, 2415 mit dem Hinweis darauf, dass insoweit latente Steuern zu berücksichtigen waren. 414 BFH vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl II 2006, 618, NJW 2006, 1456. 415 BFH vom 24.10.2006 – I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, BB 2007, 649 für ein nicht eigenkapitalersetzendes Bankdarlehen; BFH vom 24.10.2012 – I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162, EFG 2011, 1988 für ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 60 war also dem Grunde nach denkbar, konnte jedoch im Einzelfall unzulässig sein.416 Die Unverzinslichkeit der Finanzierungshilfe allein hat dem BFH bislang nicht als Umstand genügt, der eine Teilwertabschreibung rechtfertigen würde.417 Nach alledem war gemäß der Rechtsprechung des BFH zwar auch beim Ansatz unverzinslicher Darlehen – einschließlich bislang eigenkapitalersatzrechtlicher Darlehen – zunächst von deren Nominalwert auszugehen; allerdings konnte im Einzelfall eine Teilwertabschreibung zulässig sein, wobei der Teilwert durch Abzinsung der künftigen Rückzahlung zu ermitteln war. Die steuerrechtlichen Verlustabzugsmöglichkeiten des Gesellschafters Zahlreiche weitere Unklarheiten bestanden bezüglich der Frage, ob und inwieweit der Verlust eines Darlehens aufgrund der Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts beim Gesellschafter zu einem abzugsfähigen Verlust führte. Insoweit musste danach unterschieden werden, in was für einer Art von steuerlichem Vermögen das Darlehen bzw. die diesem zugrunde liegende Beteiligung gehalten wurde. Hierfür war wiederum vor allem maßgeblich, um was für ein Rechtssubjekt es sich bei dem Gesellschafter handelte. Körperschaftsteuerliches Betriebsvermögen War der Gesellschafter eine Körperschaft im Sinne des KStG, hätte der Verlust einer Gesellschafterfinanzierungshilfe bei Nichtbestehen gesetzlicher Sonderregelungen prinzipiell gemäß allgemeiner Bilanzierungsvorschriften berücksichtigt werden können. Denn unabhängig davon, ob man das von die körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft gewährte Finanzierungshilfe als von der zugrunde liegenden Beteiligung unabhängig zu bilanzierendes Wirtschaftsgut verstanden hätte oder aber bei Verlust der Finanzierungshilfe nachträgliche Anschaffungskosten auf die zugrunde liegende Beteiligung annehmen wollte,418 so hätte in beiden Fällen ein den üblichen Bilanzierungsvorschriften zugängliches Wirtschaftsgut vorgelegen, dessen Verlust Eingang in Handels- und Steuerbilanz hätte finden müssen, insbesondere durch Teilwertabschreibung im Fall des Darlehensausfalls. Indes beließ es das Steuerrecht nicht bei dieser Situation, sondern verfügt in § 8b Abs. 3 Sätze 3-8 KStG über diesbezügliche Sonderregelungen: III. 1. 416 So etwa entschieden im Urteil des BFH vom 24.10.2012 – I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162, EFG 2011, 1988 mangels voraussichtlich dauerhafter Wertminderung. 417 BFH vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618 für eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe, die der Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen wurde; gl.A.: FG Niedersachsen vom 17.11.2011 – 6 K 320/09, BeckRS 2012, 94325 für die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe eines Alleingesellschafters zugunsten „seiner“ Kapitalgesellschaft; die Rechtsfrage offenlassend dagegen BFH vom 24.10.2012 – I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162, EFG 2011, 1988. 418 Siehe zu diesem infolge seiner geringen praktischen Relevanz eher unbedeutenden Streitstand Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1842 ff., der letztgenannte Ansicht befürwortet. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 61 Bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2007 existierte insoweit lediglich die Vorschrift von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, deren wesensmäßige Vorgängerregelungen bis zu § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000419 zurückgehen.420 § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG lautet(e): „Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.“ Hieraus resultierte nun für eine lange Zeit Unklarheit darüber, ob der Gesellschafter einen Finanzierungshilfenverlust steuerlich geltend machen konnte. Entscheidend war, wie man – typischerweise – das Darlehen bilanztechnisch qualifizierte: Wollte man mit der – erst später verkündeten – Ansicht des Gesetzgebers421 und Teilen der Literatur422 nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Gesellschaft annehmen, scheiterte eine steuerliche Geltendmachung des Verlustes an § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Ging man jedoch mit der herrschenden Ansicht in der Literatur davon aus, dass es sich bei dem eigenkapitalersetzenden Darlehen um ein eigenständig zu bilanzierendes Wirtschaftsgut handele, so konnte der Verlust in voller Höhe Berücksichtigung finden, da dann kein genügender Zusammenhang zu dem zugrunde liegenden Anteil bestand, der eine Nichtberücksichtigung der bilanztechnischen Selbständigkeit beider Wirtschaftsgüter gerechtfertigt hätte.423 Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 hat der Gesetzgeber die Unklarheiten indes beseitigt, indem er die Regelungen der § 8b Abs. 3 Satz 4-8 KStG einführte und damit seiner bisherigen (Minder-)Ansicht Gesetzesrang verlieh.424 Die hierdurch – je nach Sichtweise – veränderte bzw. klargestellte Rechtslage im körperschaftsteuerlichen Bereich war und ist damit auch bereits für Gesellschafterfinanzierungshilfen maßgeblich, die noch dem früheren zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht unterfallen bzw. unterfielen. Die neu in § 8b Abs. 3 KStG eingefügten Sätze 4-8 lauten im Einzelnen wie folgt: „Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicher- 419 BGBl I 2000, 1433. 420 Die Vorgängerregelungen von § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 hatten sich prinzipiell nur mit Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften befasst. 421 Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2008, BT-Drs. 16/6290, 20. 422 Buchna/Sombrowski, DB 2005, 1539. 423 Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 330; Helm/Krinninger, DB 2005, 1989, 1992; Kahlert/ Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Rz. 4.11 ff., 4.16; Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1844; Schwedhelm/Olbing/ Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1242, die der Gegenansicht einen Verstoß gegen den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit vorwerfen; auch der BFH ging insoweit – wenn auch in anderem Zusammenhang als einer möglichen Verlustberücksichtigung – bereits vor seinem Urteil vom 14.01.2009 (siehe dazu im nachfolgenden Fließtext) davon aus, dass es sich bei dem Darlehen um ein eigenständiges Wirtschaftgut handele; insbesondere dürfe insoweit nicht der (weit gefasste) Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG maßgeblich sein, da dieser auf den Besonderheiten des § 17 EStG beruhe, BFH vom 20.04.2005 – X R 2/03, BStBl II 2005, 694, NZG 2005, 901; zu § 17 EStG siehe noch unten unter 1. Teil B. III. 3. 424 Dies geschah durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 62 heiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.“ Nach dem neugefassten § 8b Abs. 3 KStG kann nunmehr der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens prinzipiell nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt werden, wenn der Gesellschafter gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG n.F. zu mehr als einem Viertel am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt ist und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.425 Das Erfordernis der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ergibt sich dabei aus dem Zusammenspiel von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG n.F. und § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG n.F., da Letzterer mit der Folge der steuerlichen Anerkennung des Verlustes den Nachweis zulässt, „dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte.“ Die Gesetzessystematik in § 8b Abs. 3 KStG n.F. vermutet demnach die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der von einem mit der vorgenannten Mindestbeteiligungshöhe am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter überlassenen Finanzierungshilfe. Aus all dem folgt, dass der neugefasste § 8b Abs. 3 KStG den Verlustabzug bezüglich verlorener eigenkapitalersetzender Gesellschafterhilfen prinzipiell für unzulässig erklärt: Denn die Überlassung einer jeden eigenkapitalersetzenden Gesellschafter muss gemäß der ständigen, wenn auch in anderem Zusammenhang erfolgenden,426 BFH – Rechtsprechung zwingend gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sein; ansonsten handelt es sich bereits nicht um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen.427 Die Neufassung des § 8b Abs. 3 Satz 3-8 KStG verbietet also den Abzug ausgefallener eigenkapitalersetzender Darlehen eines zu mehr als einem Viertel beteiligten Gesellschafters. Durch § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG n.F. werden zudem Rechtshandlungen erfasst, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Eine Definition der „wirtschaftlichen Vergleichbarkeit“ hat der Gesetzgeber indes auch an dieser Stelle 425 Seppelt, BB 2010, 1395, 1398; zudem muss die darlehensgewährende Körperschaft grundsätzlich eine Beteiligung von mindestens 25 % halten, § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG. 426 Der BFH bejahte diese Frage im Rahmen seiner Rechtsprechung zu § 17 EStG, siehe nur BFH vom 07.07.1992 – VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333, DStR 1992, 1545; vom 23.05.2000 – VIII R 3/99, GmbHR 2001, 40; siehe dazu im Einzelnen unten unter 1. Teil B. III. 427 Siehe noch im Detail unten unter 1. Teil B. III. 2. d) bb). B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 63 nicht inkorporiert.428 Nicht vom Abzugsverbot erfasst sind Gesellschafterhilfen hingegen grundsätzlich – d.h. außerhalb der Darlehensgewährung durch gleichgestellte Dritte sowie der Gläubigeranfechtung nach dem AnfG, vgl. § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG n.F. – dann, wenn der die Hilfe Gewährende den Mindestbeteiligungsumfang nicht innehat gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 a.E. KStG n.F. Zwar ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, zu welchem Zeitpunkt die Beteiligung von mehr als einem Viertel bestanden haben muss; laut Gesetzesbegründung kann jedoch davon ausgegangen werden, dass der Zeitpunkt der Darlehens- bzw. Sicherheitengewährung gemeint ist.429 Aus § 8b Abs. 3 Satz 4 a.E. KStG n.F. ergibt sich zudem unzweifelhaft, dass es im Falle eines Gesellschafters mit der Rechtsnatur einer Kapitalgesellschaft völlig unerheblich ist, ob dieser die maßgebliche Beteiligungsschwelle von 25 % aufgrund einer unmittelbaren oder nur mittelbaren Beteiligung überschreitet. Es wird sich zeigen, dass dies bei Gesellschaftern anderer Rechtsnatur sehr wohl zu Divergenzen führt.430 Laut in der Gesetzesbegründung zum JStG 2008 verkündeten Ansicht des Gesetzgebers hatte die Einführung der Sätze 3-8 in § 8b Abs. 3 KStG und damit das Abzugsverbot für eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfen lediglich klarstellende Wirkung.431 Wie bereits erwähnt wurde dies von der herrschenden Ansicht im Schrifttum bestritten, die der Gesetzesänderung konstitutive Wirkung zumisst.432 Anfang 2009 jedoch sorgte der BFH auch für die Veranlagungszeiträume vor 2008 für Rechtsklarheit, indem er der Auffassung des Gesetzgebers entgegentrat und sich stattdessen der dargestellten herrschenden Ansicht im Schrifttum anschloss.433 Der BFH erhielt die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts434 aufrecht und betonte in seiner Entscheidung die Eigenständigkeit von Gesellschafterdarlehen und Beteiligung, die als eigenständige Wirtschaftsgüter nebeneinander stehen: „Bei Teilwertabschreibungen auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, wie sie im Streitfall in Rede stehen, handelt es sich nicht um Gewinnminderungen, die „im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 (Anm.: gemeint ist Abs. 2 des § 8b KStG a.F.) genannten Anteil entstehen“. Bei kapitalersetzenden Darlehen handelt es sich vielmehr um eigenständige Schuldverhältnisse, welche von der Beteiligung als solche unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu unterscheiden sind. Solche Darlehensforderungen stehen als eigenständige Wirtschaftsgüter neben der Beteiligung.“435 Den für das Abzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 KStG a.F. erforderlichen Zusammenhang der Gewinnminderung mit der Beteiligung als solcher lehnte der BFH also für den fraglichen Wertverlustes des Darlehens ab: 428 Rolf/Pankoke, BB 2009, 1844, 1845 f. 429 Hierzu Rolf/Pankoke, BB 2009, 1844, 1845. 430 Siehe noch zu im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen unten unter 1. Teil B. III. 3. 431 Siehe BT-Drs. 16/6290, 73 f. 432 Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 330; Helm/Krinninger, DB 2005, 1989, 1992; Kahlert/ Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Rz. 4.11 ff., 4.16; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1242; Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1844. 433 BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990 mit Anmerkung Hahne; siehe hierzu auch Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849. 434 FG Niedersachsen vom 03.04.2008 – 6 K 442/05, DStRE 2008, 1450. 435 BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 991 mit Anmerkung Hahne. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 64 Dadurch mang allenfalls ein „Zusammenhang“ zwischen dem Darlehen und der Beteiligung hergestellt werden, nicht jedoch – wie aber nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erforderlich – zwischen der Beteiligung und der hier in Rede stehenden Gewinnminderung. Nur derartige, den jeweiligen Anteil betreffende Gewinnminderungen werden von § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. indes erfasst [...] Gemeint sind folglich ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des Anteils, die sich aus der ertragsteuerlichen Behandlung des Anteils selbst ergeben, und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen.“436 Der BFH schließt sich also der herrschenden Ansicht im Schrifttum an; die mit dem Jahressteuergesetz 2008 in § 8b Abs. 3 KStG eingeführten Änderungen sind damit rechtskonstitutiver und keineswegs lediglich klarstellender Natur.437 Somit besteht mittlerweile sowohl für den Anwendungszeitraum des § 8b Abs. 3 KStG a.F. als auch unter Geltung des § 8b Abs. 3 KStG n.F. eine lange vermisste Rechtssicherheit. Lediglich unter Geltung des § 8b Abs. 3 KStG a.F. sind entsprechende Darlehens- und Sicherheitenverluste bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007 steuerlich in Ansatz zu bringen. Einkommensteuerliches Betriebsvermögen Einführung Handelte es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person438 oder eine Personengesellschaft mit zumindest einer natürlichen Person als Gesellschafter und wurde die Beteiligung an der Gesellschaft im Betriebsvermögen gehalten,439 so konnte der Verlust einer Gesellschafterhilfe infolge der Regelungen des Eigenkapitalersatzrechtes regelmäßig auch steuerlich geltend gemacht werden.440 Grund dafür war, dass die Gesellschafterhilfe als Betriebsvermögen in der Krise gemäß den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen abgeschrieben werden konnte.441 Denn die Gesellschafterhilfe stellte auch bei Verstrickung nach dem Eigenkapitalersatzrecht unverändert Fremdkapital dar.442 Dies galt auch unabhängig davon, ob eine unmittelbare oder lediglich eine mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft bestand.443 2. a) 436 BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 991 mit Anmerkung Hahne. 437 Gl. Ansicht ist expressis verbis auch der BFH in besagtem Urteil, siehe BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 991 mit Anmerkung Hahne. 438 Siehe hierzu Heuermann, DB 2009, 2173, 2174. 439 Diese Frage kann sich freilich bei Körperschaften nicht stellen, da diese aufgrund der Regelung des § 8 Abs. 2 KStG und der darauf aufbauenden ständ. Rechtsprechung des BFH ausschließlich über eine betriebliche Sphäre verfügen; siehe im Einzelnen Roser in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 65 ff.; bestätigt von BFH vom 22.08.2007 – I R 32/06, BStBl II 2007, 961. 440 Heuermann, DB 2009, 2173, 2174; allerdings waren insoweit die Einschränkungen des § 3c Abs. 2 EStG zu beachten, siehe hierzu noch im Folgenden sowie Crezelius NZI 2008, 472, 474. 441 Heuermann, DB 2009, 2173, 2174; ders. NZG 2009, 841, 842. 442 Heuermann, NZG 2009, 841, 842. 443 Insoweit kam bzw. kommt es also zu einem Gleichlauf mit dem Körperschaftsteuerrecht, sofern die dort relevante Beteiligungsschwelle von 25 % (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG n.F.) überschritten wird; bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung einer natürlichen Person verhält es sich hingegen anders; siehe zu diesen Konstellationen oben unter 1. Teil B. III. 1. bzw. unten unter 1. Teil B. III. 3. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 65 Es bestand dementsprechend keinerlei Bedürfnis, den Verlust des Gesellschafters anderweitig "einzufangen"; insbesondere eine Konstruktion mittels der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine Beteiligung wäre insoweit unzutreffend gewesen, da prinzipiell lediglich solche Aufwendungen des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sein konnten und können, die offene oder verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsvermögen darstellen.444 Im Übrigen war es dem Gesellschafter im Falle drohender Inanspruchnahme aus eigenkapitalersetzenden Gesellschaftersicherheiten mangels insoweit denkbarer nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung grundsätzlich möglich, Rückstellungen zu bilden.445 Ebenfalls bestand im Rahmen der früheren Rechtslage keine gesetzliche Spezialregelung, welche – wie nach bestrittener Auffassung bereits § 8b Abs. 3 KStG a.F., in jedem Falle aber § 8b Abs. 3 KStG n.F. im Körperschaftsteuerrecht – die steuerliche Anerkennung des Verlusts einer Gesellschafterhilfe ausdrücklich verboten hätte. Die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG und die mit ihr verbundenen Fragestellungen Fraglich war in diesem Zusammenhang indes, ob eine Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung auf ein entsprechendes Darlehen bzw. eines gänzlichen Darlehensverlustes – zumindest zum Teil – an der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG a.F.446 scheitern musste. § 3c Abs. 2 EStG a.F. lautete: „Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindern zu berücksichtigen sind. Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind. § 8b KStG gilt insoweit sinngemäß.“ Dieses anteilige Abzugsverbot stellt jedenfalls nach Ansicht des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung447 das notwendige oder wohl zumindest gebotene Korrelat zum Teileinkünfteverfahren dar, welches in § 3 Nr. 40 EStG verankert ist und das vormals b) 444 BFH, Urteil vom 18. 12. 2001 - VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733, 735, NZG 2002, 539, 541; siehe auch Heuermann, NZG 2009, 841, 842; a.A. wie bereits zum körperschaftsteuerlichen Betriebsvermögen Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1842 ff. m.w.N. 445 Siehe BFH, Urteil vom 18.12.2001 - VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733, 735, NZG 2002, 539 für den Fall einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft. 446 Mit der hier sowie im vorliegenden Abschnitt als „a.F.“ bezeichneten Fassung handelt es sich um die Fassung des § 3c Abs. 2 EStG vor Einführung des damaligen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG und jetzigem § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768; zur aktuellen Fassung des § 3c Abs. 2 EStG siehe noch unter 2. Teil B. II. 447 Siehe etwa die von der Finanzbehörde vertretene Auffassung im Urteil des BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 66 geltende Halbeinkünfteverfahren ersetzt hat.448 § 3c Abs. 2 EStG wird daher auch als Komplementärregelung zu § 3 Nr. 40 EStG verstanden.449 Das Halbeinkünfteverfahren hatte seinerseits das vormals geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren ersetzt.450 Gemäß § 3 Nr. 40 EStG sind insbesondere 40 % der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 9 EStG gehören, des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG oder § 17 Abs. 4 EStG, der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sowie der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG steuerfrei. In Entsprechung dazu durften nun gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. – sowie im Ausgangspunkt unverändert gemäß § 3c Abs. 2 EStG n.F. – lediglich 60 % der Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungs- oder Werbungskosten abgezogen werden, „die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen [...] in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.“ Für die Anwendung des Teilabzugsverbots ist nicht erforderlich, dass die fraglichen Ausgaben im selben Veranlagungszeitraum anfallen wie die korrelierenden Einnahmen.451 Ebenfalls ist nach allgemeiner Ansicht nicht erforderlich, dass die – ggf. auch nur hypothetisch anfallenden – mit den u.a. Betriebsvermögensminderungen zusammenhängenden und gemäß § 3 Nr. 40 EStG begünstigten Betriebsvermögensmehrungen und sonstigen Einnahmen derselben Einkunftsart unterfallen wie die nun nur teilweise abzugsfähigen Positionen.452 Aus diesem Grunde kann z.B. die Vereinnahmung von Dividenden im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und somit das Beziehen von Einkünften aus Kapitalvermögen die Anwendung des Teilabzugsverbots im Veräußerungs- oder Auflösungsfall nach § 17 Abs. 2, 4 EStG und damit auf (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb auslösen.453 In Literatur und Finanzverwaltung war unter Geltung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. umstritten, ob sich aus der Norm auch ein anteiliges Abzugsverbot für den Wertverlust bzw. den Totalverlust von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfen ergibt. Dieser Streit konnte grundsätzlich sämtliche tatsächlichen Konstellationen betreffen, in denen es sich bei dem Gesellschafter nicht um eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuerrechts handelte.454 Denn hielt eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft die Beteiligung im Betriebsvermögen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens ist ohnehin – auch nach neuer Rechtslage – das Teileinkünfteverfah- 448 In Entsprechung zum Halbeinkünfteverfahren galt zuvor ein hälftiges Abzugsverbot. 449 Siehe Bron/Seidel, DStZ 2009, 859 m.w.N. 450 Levedag in: Schmidt, EStG, § 3 Rn. 137. 451 Erhard in Blümich, EStG, § 3c Rn. 42 m.w.N. 452 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862. 453 Bron/Seidel, ebd. 454 Denn in all diesen Konstellationen ist § 3c Abs. 2 EStG zumindest grundsätzlich anwendbar; manche Autoren lehnen seine Anwendbarkeit im gleichen Kontext aus anderen Gründen ab, siehe dazu im Folgenden. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 67 ren und war zudem unter Geltung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. – nach bestrittener Ansicht455 – das ebendort inkorporierte Teilabzugsverbot vorgesehen.456 Hält eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft die Beteiligung dagegen im Privatvermögen, gilt das Teileinkünfteverfahren nach aktueller Rechtslage immerhin noch in den vom Gesetz vorgesehenen Ausnahmefällen dann, wenn die Abgeltungsbesteuerung nicht anwendbar ist, da diese im Übrigen Sonderregelungen für Verlustabzüge bereithält.457 Mittlerweile ist die Streitfrage indes im Rahmen des einkommensteuerlich-betrieblichen Vermögens zugunsten des Steuerpflichtigen vom BFH mittels zweier grundlegender Entscheidungen vom 18.04.2012458 prinzipiell dahingehend entschieden wurden, dass § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht auf bezüglich Gesellschafterhilfen erlittener Wertverluste anwendbar ist. Zur Erläuterung der Streitfrage(n) muss vorausgeschickt werden, dass die Aussage, wonach ein Streit hinsichtlich der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. im vorgenannten Kontext bestand, zwar zutreffend ist, gleichwohl aber zu kurz greift. Vielmehr stellten sich insoweit drei voneinander losgelöste rechtliche Fragen bezüglich des „Ob“ bzw. des „Wie“ der Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F.: Zunächst konnte man an der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG a.F. zweifeln. Manche Autoren verneinten diese für den gesamten einkommensteuerlichen Bereich – also unabhängig davon, ob es sich um Betriebs- oder Privatvermögen handelte – schon deswegen, weil sie § 3c Abs. 2 EStG a.F. für verfassungswidrig hielten.459 Andere wiederum hielten § 3c Abs. 2 EStG a.F. im betrieblichen Bereich in Fällen des Darlehensverlustes oder gleichgestellter Sachverhalte schlicht deswegen für nicht anwendbar, weil seine Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorliegen würden.460 Dieser Auffassung schloss sich 2012 ausdrücklich auch der BFH an.461 Bejahte man jedoch entgegen vorgenannter Auffassungen die prinzipielle Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F., stellten sich weitere Anschlussfragen hinsichtlich der konkreten Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. Zunächst war bis einschließ- 455 Siehe hierzu im Einzelnen die unmittelbar nachfolgenden Ausführungen; die wohl herrschende Gegenansicht, die für eine Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG plädiert, wird insbesondere vertreten von Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16186; Eberhard, DStR 2009, 2226; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990; Hoffmann, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, GmbHR 2009, 490; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852. 456 Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57, 62; siehe zum prinzipiellen Anwendungsbereich der Vorschrift auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859. 457 Siehe hierzu noch im Einzelnen unten unter 2. Teil B. III. 2.; siehe zum prinzipiellen Anwendungsbereich der Vorschrift auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859. 458 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 459 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. 460 Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16186; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852 jeweils m.w.N.; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 993. 461 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 68 lich des Veranlagungszeitraums 2010 fraglich, ob die Norm das tatsächliche Vorliegen nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreier Einnahmen erfordert oder ob es ausreichen soll, dass im Falle einer nur möglichen und nicht tatsächlich gegebenen Einnahmenerzielung diese nach § 3 Nr. 40 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterfallen würden.462 M.a.W. war unklar, ob § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem Jahressteuergesetz 2010463 eine in diesem Sinne „konkrete“ oder „abstrakte“ Auslegung erfahren sollte. Durch die Einfügung des damaligen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG464 durch das Jahressteuergesetz 2010 ist nunmehr die bloße Möglichkeit der Einnahmeerzielung für ausreichend erklärt worden. Desweiteren war fraglich, ob im Falle des Vorliegens positiver Einnahmen die Vereinnahmung eines jeden Betrages zur vollumfänglichen Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. genügen sollte oder aber ob eine saldierende Betrachtung dergestalt vorzunehmen war, dass das Teilabzugsverbot nur insoweit Anwendung finden konnte, als auch entsprechende (anteilig) steuerfreie Einnahmen gegeben waren. Diese Fragestellungen werden im Folgenden näher betrachtet. Sie sind teilweise auch noch für die heutige Rechtslage relevant, in deren Rahmen der Gesetzgeber mittels des § 3c Abs. 2 EStG n.F. das Teilabzugsverbot explizit auch auf Verluste im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen bzw. gleichzustellende Darlehen für anwendbar erklärt hat.465 Nichtanwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG wegen Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG? Teilweise wird die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots von § 3c Abs. 2 EStG – unabhängig davon, ob es sich um eine alte oder um die aktuelle Fassung handelt – bereits deswegen für sämtliche Bereiche des Einkommensteuerrechts verneint, weil die Norm für verfassungswidrig gehalten wird. Die Vertreter dieser Ansicht466 sehen in § 3c Abs. 2 EStG einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und damit eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG. Dies ergebe sich aus Folgendem: Dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG übergeordnet ist das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Diesem liegt die unbestritten zutreffende Erwägung zugrunde, dass eine unbeschränkte Besteuerung der in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einkünfte, insbesondere also der Dividenden aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaf- (aa) 462 Zu diesem Rechtsproblem Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 861 ff. 463 Gesetz vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768. 464 Aktuell handelt es sich nunmehr um Satz 7 von § 3c Abs. 2 EStG. 465 Gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 2-4 ist das Teilabzugsverbot „[…] auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.“ 466 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 69 ten, wirtschaftlich betrachtet eine Doppelbesteuerung bedeuten würde.467 Dies deshalb, weil die zur Ausschüttung bestimmten Gewinne ja bereits auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer belastet worden sind.468 Um nun die drohende Doppelbesteuerung zu vermeiden, muss diese Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft auch auf Ebene des Anteileigners Berücksichtigung finden. Der zur Erreichung dieses Ziels vom Gesetzgeber eingeschlagene Weg besteht mittlerweile im Teileinkünfteverfahren, welches das vormals geltende Halbeinkünfteverfahren samt Halbabzugsverbot in §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG a.F. ersetzt hat.469 Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens geht der Gesetzgeber davon aus, dass die Vorbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft 40 % dessen beträgt, was im Falle einer angemessenen Gesamtbesteuerung verlangt werden könnte.470 Entsprechend soll der Anteilseigner die übrigen 60 % der Gesamtsteuerlast tragen.471 Dieses Gebot des Gesetzgebers findet sich in § 3 Nr. 40 EStG. Für Zwecke des Steuerrechts werden Kapitalgesellschaft und Anteilseigner also insoweit als Einheit betrachtet. Diese Einheitsbetrachtung erstreckt sich dabei auch auf Veräußerungsvorgänge, da diese wirtschaftlich betrachtet – zumindest auf den ersten Blick472 – einer Totalausschüttung entsprechen.473 Insoweit liegt nun aber nach Ansicht vieler Autoren bereits eine insgesamt angemessene und dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Gesamtbesteuerung vor.474 Wenn man aber – wie es gegenwärtig durch § 3c Abs. 2 EStG geschieht – auf Ebene des Anteilseigners zudem 40 % der Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten vom Abzug ausschließt, übersieht man, dass hinsichtlich der positiven Einkünfte gerade keine Einzel-, sondern eine Gesamtbetrachtung von Gesellschaft und Anteilseigner vorgenommen wird. Es kommt also gerade nicht – wie man aus § 3c Abs. 2 EStG herauslesen könnte – zu einer Besteuerung von nur 60 % des insgesamt anfallenden Gewinns, sondern das Teileinkünfteverfahren sorgt vielmehr lediglich dafür, dass es insgesamt zu keiner über eine angemessene Gesamtbesteuerung hinausgehenden Mehrbelastung kommt. M.a.W. kann man nach Ansicht dieser Autoren nicht im Rahmen positiver Erträge eine Einheitsbetrachtung vornehmen, diese aber im Hinblick auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten wieder 467 Sehr anschaulich Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 860. 468 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 860. 469 Dieses hatte seinerseits das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren ersetzt, Levedag in: Schmidt, EStG, § 3 Rn. 137. 470 Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 ging der Gesetzgeber freilich von einer Vorbelastung i.H.v. 50 % aus. 471 Im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens sollte der Anteilseigner nur 50 % der Gesamtsteuerlast tragen. 472 Die Gleichsetzung von Veräußerungsgewinn und Totalausschüttung trifft jedoch regelmäßig nicht in vollem Maße zu, da im Falle eines Veräußerungsgewinnes regelmäßig ein Teil des Gewinnes auf zuvor gebildeten stillen Reserven beruhen wird, die gerade keiner körperschaftsteuerlichen Vorbelastung unterliegen; siehe hierzu wiederum mit Gegenargumenten Paus, DStZ 2008, 145, 146. 473 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 860. 474 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 70 ausblenden und fingieren, dass es insgesamt zu einer Besteuerung von nur 60 % der Einkünfte käme.475 Da aber § 3c Abs. 2 EStG genau dies tue, würde er einen Eingriff in das objektive Nettoprinzip und damit in Art. 3 Abs. 1 GG darstellen.476 Zudem wurde innerhalb dieser Ansicht teilweise vertreten, dass § 3c Abs. 2 EStG auch das Gebot der Rechtsformneutralität verletze, da etwa für den Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft anfallende Fremdkapitalkosten grundsätzlich von keinerlei Abzugsbeschränkung erfasst sind.477 Da die Vertreter der Rechtsansicht auch keinen Rechtfertigungsgrund für gegeben halten, verletzt § 3c Abs. 2 EStG ihrer Auffassung nach Art. 3 Abs. 1 GG.478 Indes hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Norm des § 3c Abs. 2 EStG als solcher und damit auch im hier gegebenen Kontext mittlerweile bestätigt.479 Das Gericht erblickt in § 3c Abs. 2 EStG zwar eine „Durchbrechung“ des objektiven Nettoprinzips, erklärt diese aber für sachlich gerechtfertigt.480 Bei Analyse der besagten Entscheidungen des BFH ergibt sich dies für das Gericht aus folgenden Umständen: Wie bereits erwähnt, erstreckt sich das Teileinkünfteverfahren auch auf Gewinne aus der Beteiligungsveräußerung. Der Gesetzgeber behandelt also laufende Gewinne und Veräußerungsgewinne gleich. Allerdings greift das "gedankliche Fundament" des Teileinkünfteverfahrens, nämlich dass die Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters berücksichtigen muss, dass bereits eine vorgelagerte Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft erfolgt ist, hinsichtlich der Veräußerungsgewinne nur in stark eingeschränktem Maße. Dies deshalb, weil Gewinne aus der Beteiligungsveräußerung regelmäßig nur teilweise steuerlich vorbelastet sind. In concreto trifft dies zwar unzweifelhaft insoweit zu, als der Veräußerungsgewinn auf thesaurierten Gewinnen der Kapitalgesellschaft basiert, da diese mit Körperschaftsteuer vorbelastet sind.481 Nicht vorbelastet ist hingegen derjenige Anteil am Veräußerungsgewinn, der auf der Bildung stiller Reserven beruht.482 Aus diesem Grunde müsste also der auf vormals gebildeten stillen Reserven basierende Veräußerungsgewinn nicht vom Teileinkünfteverfahren erfasst sein. Da dies aber – insbesondere um ansonsten auftretenden Ab- 475 Bei Bron/Seidel findet sich die gleiche Erwägung mit den Worten, „dass die anteilige Steuerfreiheit nicht (auch) das anteilige Abzugsverbot begründen darf, wenn es zugleich eine Steuerbelastung auf der Gesellschaftsebene kompensieren soll“ in DStZ 2009, 859, 860 f. 476 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. 477 Paus, DStZ 2008, 145. 478 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. 479 BFH vom 19.06.2007 - VIII R 69/05 – VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, DStR 2007, 1756; vom 16.10.2007 – VIII R 51/06, BeckRS 2007 25012569. 480 BFH vom 19.06.2007 - VIII R 69/05 – VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, DStR 2007, 1756; vom 16.10.2007 – VIII R 51/06, BeckRS 2007 25012569. 481 Paus, DStZ 2008, 145, 146. 482 Insoweit kritisch Paus, der in DStZ 2008, 145, 146 f. zutreffend darauf hinweist, dass dies zwar für den Veräußerer der Beteiligung gelte, jedoch viele potentielle Erwerber wissen werden, dass in den mitveräußerten stillen Reserven eine drohende und lediglich aufgeschobene Steuerlast lauert und dies zu Lasten des Veräußerungspreises berücksichtigen wollen werden; insoweit trägt dadurch wirtschaftlich betrachtet doch auch der Veräußerer einen Teil der in den stillen Reserven enthaltenen Steuerlast. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 71 grenzungsschwierigkeiten auszuweichen –gleichwohl der Fall ist, kommt es insoweit – zumindest nach Auffassung des BFH483 – zu einer "echten" steuerlichen Freistellung dieses Anteils am Veräußerungsgewinn. Auch offenbart dieser Umstand, dass das Teileinkünfteverfahren Veräußerungsgewinne und laufende Gewinne gleichbehandelt, obwohl sie aufgrund der dargestellten körperschaftsteuerlichen Vorbelastung unterschiedlicher Natur sind. Für den BFH aber folgt – vereinfacht dargestellt – aus der teilweisen ("echten") Freistellung der Veräußerungsgewinne, dass auch die mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen nur teilweise abzugsfähig sein dürfen. Eben dieses Erfordernis verwirkliche § 3c Abs. 2 EStG. Da nun aber Veräußerungs- und laufende Gewinne bereits hinsichtlich der Einnahmenseite durch § 3 Nr. 40 EStG gleichbehandelt werden, könne sich dies laut BFH durchaus auch auf der Ausgabenseite des § 3c Abs. 2 EStG fortsetzen, ohne dass dies einen ungerechtfertigten Eingriff in das objektive Nettoprinzip darstelle.484 M.a.W. rechtfertige die gesetzgeberische Entscheidung für eine typisierende Gleichstellung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Gewinnen485 durch § 3 Nr. 40 EStG auf der Einnahmenseite, dass dieser Gleichlauf auch auf der Ausgabenseite gewährleistet werde.486 Insoweit sei die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG laut BFH angemessen und bereits durch die zulässige Entscheidung des Gesetzgebers für eine Typisierung gerechtfertigt. Der seitens des BFH durchaus zugestandene Eingriff in Art. 3 Abs. 1 GG stellt damit nach Ansicht des Gerichts nicht zugleich auch eine Verletzung der Norm dar.487 In der Fachliteratur ist die Rechtsprechung des BFH auf erhebliche Kritik gesto- ßen.488 Das BVerfG hat indes zwei gegen die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. durch den BFH erhobene Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen.489 Mit Urteil vom 02.09.2014 hat der BFH überdies entschieden, dass auch § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. JStG 2010 verfassungsgemäß ist.490 Tatbestandliche Nichtanwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfen bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen? Eine andere, im Schrifttum schon seit längerem vertretene, Auffassung hielt § 3c Abs. 2 EStG a.F. – unabhängig von seiner möglichen Verfassungswidrigkeit – im hier (bb) 483 Kritisch insoweit Paus, DStZ 2008, 145, 146 f.; siehe im Einzelnen die vorstehende Fußnote. 484 BFH vom 19.06.2007 – VIII R 69/05 – VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, DStR 2007, 1756; vom 16.10.2007 – VIII R 51/06, BeckRS 2007 25012569. 485 Diese Gleichstellung bewirkt von den Grunderwägungen des Teileinkünfteverfahrens ausgehend jedenfalls laut Ansicht des BFH i.d.R. eine Begünstigung von Veräußerungsgewinnen, siehe schon die zuvor dargestellte Argumentation des Gerichts zur Verfassungskonformität von § 3c Abs. 2 EStG. 486 Siehe Paus, DStZ 2008, 145, 146 f. 487 BFH vom 19.06.2007 - VIII R 69/05 – VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, DStR 2007, 1756; vom 16.10.2007 – VIII R 51/06, BeckRS 2007 25012569. 488 Siehe Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145. 489 Siehe die hierdurch erledigten Verfahren 2 BvR 2221/07 sowie 2 BvR 2659/07. 490 BFH vom 02.09.2014 – IX R 43/13, DStR 2015, 25. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 72 vorliegenden Sachzusammenhang schlicht deswegen für nicht anwendbar, weil seine Tatbestandsvoraussetzungen nicht vorliegen würden:491 Zum einen wurde im Umkehrschluss aus der Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4-8 KStG492 gefolgert, dass eigenkapitalersetzende Darlehen überhaupt nicht vom Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG a.F. erfasst waren. Zum anderen wurde vorgebracht, dass es im Hinblick auf den Verlust an der Finanzierungshilfe überhaupt keine – im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG a.F. erforderlichen –, mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen korrespondierenden Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten gebe bzw. dass selbst bei Annahme derartiger Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen gleichwohl kein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne der Vorschrift bestehe. Nichtanwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. aufgrund eines Umkehrschlusses aus § 8b Abs. 3 Sätze 4-8 KStG n.F.? Wie bereits an anderer Stelle erklärt,493 hat der Gesetzgeber durch die Neueinführung der Sätze 4-8 in § 8b Abs. 3 KStG dafür gesorgt, dass aufgrund ihrer dort zu findenden ausdrücklichen Nennung nunmehr auch der Verlust (eigenkapitalersetzender) Gesellschafterhilfen bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft vom körperschaftsteuerlichen Abzugsverbot erfasst ist. I.R.d. einkommensteuerlichen Parallelvorschrift des § 3c Abs. 2 EStG a.F. wurden die Gesellschafterhilfen hingegen in keiner Form ausdrücklich erfasst. Daraus wurde nun einerseits im Umkehrschluss gefolgert, dass der Gesetzgeber eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfen gerade nicht für von § 3c Abs. 2 EStG a.F. erfasst halte und dies – falls er es so gewollt hätte – gegenteilig hätte regeln können bzw. müssen.494 Dies unterblieb im Übrigen trotz einer entsprechenden Initiative des Bundesrates495 zum Jahressteuergesetz 2008.496 Andererseits war freilich auch die Schlussfolgerung möglich, dass der Gesetzgeber den Verlust aus gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen ohnehin als von § 3c Abs. 2 EStG a.F. erfasst angesehen hat und eine den § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG n.F. entsprechende Regelung daher für schlicht überflüssig hielt.497 Dies erschien insbesondere vor dem Hintergrund als gewichtigere Erwägung, dass der Gesetzgeber die Neufassung des § 8b Abs. 3 KStG für eine bloße Klarstellung hielt.498 (1) 491 Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16186; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852 jeweils m.w.N.; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 993. 492 Die Neufassung wurde eingeführt durch das JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150. 493 Siehe hierzu im Einzelnen oben unter 1. Teil B. III. 1. 494 Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125. 495 BR-Drs. 544/07, S. 10. 496 BGBl I 2007, 3150. 497 Siehe zu diesem Argument Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 851 f. 498 BT-Drs. 16/6290, 73 f. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 73 Vorliegend dürften derartige Überlegungen bezüglich der möglichen Gedanken des Gesetzgebers letztlich wenig ertragreich sein, da einerseits – wie dargestellt – beide gegensätzlichen Varianten denkbar erscheinen und es anderseits auch vorkommt, dass sich der Gesetzgeber über nur parallel gelagerte und nicht unmittelbar betroffene Rechtsfragen überhaupt keine Gedanken macht. Dieser Ansicht neigt auch der BFH zu.499 Dieser nämlich hält die Nichtexistenz einer den § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG n.F. entsprechenden Regelungen in § 3c Abs. 2 EStG a.F. für Zwecke der Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG schlicht für unergiebig.500 Als Argument führt der BFH insoweit an, dass den Gesetzesmaterialien zum JStG 2008 keinerlei Begründung für die Nichteinführung einer Parallelregelung zu § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG n.F. entnommen werden kann.501 Wenn man sich gleichwohl für eine der Varianten entscheiden will, erscheint letztgenannte Interpretation vorzugswürdig, da nicht erkennbar ist, warum der Gesetzgeber – freilich hypothetisch gedacht – eine entsprechende Neufassung auch des § 3c Abs. 2 EStG a.F. parallel zu § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG n.F. nicht auch für eine bloße Klarstellung gehalten hätte. Keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. kein hinreichender „wirtschaftlicher Zusammenhang“ zu diesen Zum anderen wurde gegen die Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. vorgebracht, dass der Wertverlust von Gesellschafterhilfen entgegen dem Wortlaut der Vorschrift überhaupt keine „Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten“ darstellen würde, „die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang“ stünde bzw. dass selbst bei Annahme derartiger „Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen“ gleichwohl kein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne der Vorschrift bestehe. Für eine Anwendung des Abzugsverbotes von § 3c Abs. 2 EStG bedarf es zunächst – zumindest abstrakt möglicher502 – entsprechender Einnahmen oder Vermögensmehrungen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG. Die Erträge im Rahmen von (eigenkapitalersetzenden) Darlehen aber stellen – zumindest originär – die entsprechenden Darlehenszinsen dar, welche nicht vom Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG erfasst werden, und insbesondere nicht ein von der Gesellschaft ausgeschütteter Gewinn, der seinerseits sehr wohl dem Teileinkünfteverfahren unterfällt (§ 3 Nr. 40 lit. d EStG). Ein ausgeschütteter Gewinn kann immer nur insofern mittelbar auf einer früher aus- (2) 499 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 500 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 501 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 502 Siehe zu diesem Anschlussproblem noch im Folgenden unter 1. Teil B. III. 2. b) cc) (1). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 74 gereichten Gesellschafterfinanzierungshilfe beruhen, als diese der Gesellschaft über finanzielle Schwierigkeiten hinweggeholfen und u.U. das Überleben gesichert hat. Aus diesem Grunde wurde teilweise geschlossen, dass somit auch eine Anwendung der entsprechenden Korrekturvorschrift des § 3c Abs. 2 a.F. EStG auf Wertverluste bezüglich des Darlehens ausscheiden müsse.503 Eine hinreichende Verknüpfung bestünde allein zu den voll steuerpflichtigen Zinserträgen aus dem Darlehen, nicht aber zu Gewinnausschüttungen u.Ä. aus der Beteiligung,504 weshalb auch die Aufwendungen aus dem Darlehen voll abzugsfähig gewesen seien.505 Zum Zwecke der Untermauerung ihrer Ansicht griffen die Vertreter der Ansicht auch auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 14.01.2009506 zurück, da dessen Kernaussagen auch auf die hier vorliegende Streitfrage "umgemünzt" werden konnten. Dies deshalb, weil der BFH – wie bereits in vorherigen Entscheidungen507 – die Eigenständigkeit von Darlehen und Beteiligung betonte. Diese stünden als selbstständige Wirtschaftsgüter grundsätzlich unabhängig nebeneinander.508 Dementsprechend würden die Darlehensverluste im betrieblichen Bereich ja auch gerade nicht über den Weg der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung erfasst, sondern das Darlehen sei als eigenständiges Wirtschaftsgut ohnehin steuerverstrickt. Wenn nun Beteiligung und Darlehen laut BFH selbständige Wirtschaftsgüter sind, so müssten auch die jeweils auf sie entfallenden Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich unabhängig voneinander behandelt werden. Insbesondere aus diesem Grund komme es nicht in Betracht, (eigenkapitalersetzenden) Darlehensverlusten Einnahmen aus der Beteiligung – also insbesondere Dividenden – gegen- überzustellen und so eine für § 3c Abs. 2 EStG a.F. hinreichende Verbindung herzustellen. Gerade aus den Aussagen des BFH folgerten die Vertreter dieser Ansicht, dass die entsprechenden Einnahmen aus dem Darlehen in Form der Zinsen bestünden und – da diese nicht § 3 Nr. 40 EStG unterfallen – eine Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf die Darlehensverluste ausscheiden müsse. In seinen Urteilen vom 18.04.2012509 hat sich der BFH nunmehr auch im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich dieser Argumentation angeschlossen. Er lässt die Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. bereits an der Eigenständigkeit von 503 Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16186; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852 jeweils m.w.N.; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 993. 504 Im betrieblichen Kontext kommt nicht in Betracht, eine solche Verknüpfung des Darlehensverlust mit Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinnen nach § 17 EStG herzustellen, die ja ihrerseits dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 lit. c EStG), da § 17 EStG ja lediglich im Privatvermögen Anwendung findet. 505 Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16186; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852 jeweils m.w.N. ; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 993. 506 BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 991 mit Anmerkung Hahne. 507 Siehe etwa BFH vom 20.04.2005 – X R 2/03, BStBl II 2005, 694, DStRE 2005, 1049. 508 Siehe insoweit bereits die Ausführungen oben unter 1. Teil B. III. 1 sowie Hoffmann, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, GmbHR 2009, 490, 492. 509 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 75 Beteiligung und Darlehen bzw. sonstiger Gesellschafterhilfe510 scheitern – in der Diktion des Gerichts konkret an der Eigenständigkeit von Beteiligung und Darlehensverlust. Auch der eigenkapitalersetzende Charakter der Finanzierungshilfe könne insoweit keine genügende Verknüpfung herstellen.511 Bezüglich des Tatbestandsmerkmals des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ verneint der BFH folgerichtig bereits im Ansatz, dass dieser im vorliegenden Kontext bestehen könnte.512 Auf die weiteren, Zweifel an der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. begründenden Gesichtspunkte geht der BFH sodann – mangels Entscheidungserheblichkeit – nicht mehr ein. Doch auch wenn man diese Hürde überspringen und gleichwohl Gewinnbezüge aus der Beteiligung den Wertverlusten hinsichtlich der Gesellschafterhilfe gegenüberstellen will und die Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. entgegen u.a. dem BFH nicht schon aus diesem Grunde ablehnt, könnte auch aufgrund weiterer Erwägungen am Bestehen eines hinreichenden „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im Sinne von § 3c Abs. 2 a.F. EStG zwischen Wertverlusten bezüglich der Finanzierungshilfe und Bezügen im Sinne von § 3 Nr. 40 lit. d EStG gezweifelt werden. Insoweit empfiehlt sich ein Vergleich des Wortlautes von § 3c Abs. 2 EStG a.F. mit dem des § 8b Abs. 3 KStG a.F. Während § 8b Abs. 3 KStG a.F. von „Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen an Körperschaften“ sprach, hatte § 3c Abs. 2 EStG a.F. „Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen [...] in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ zum Gegenstand. Die Gesetzeswortlaute unterschieden sich also lediglich dadurch, dass § 3c Abs. 2 EStG a.F. einen „wirtschaftlichen Zusammenhang“ – je nach Interpretation – bereits ausreichen lies bzw. zusätzlich erforderte.513 Von der Finanzverwaltung wurde der Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG dahingehend interpretiert, dass Gewinnminderungen auf gewährte Darlehen dann in „wirtschaftlichen Zusammenhang“ zu der Beteiligung stehen, wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind.514 Aufgrund der prinzipiellen Spiegelbildlichkeit von steuerlicher gesell- 510 Zur Finanzierungshilfe der Bürgschaft bezüglich substanzbezogene Wertminderungen der Rückgriffsforderung siehe BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318. 511 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 512 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 513 Während dies also im Vergleich zu § 8b Abs. 3 KStG umstritten ist, werden nach allgemeiner Ansicht an das Erfordernis des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG im Vergleich zu § 3c Abs. 1 EStG geringere Anforderungen gestellt, siehe etwa Erhard in Blümich, EStG, § 3c Rn. 55. 514 BMF vom 08.11.2010 – IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292 (Abschnitt 2); Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57, 62; eher kritisch Hoffmann, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, GmbHR 2009, 490, 492, nach dessen Einschätzung jede Darlehensgewährung eines Gesellschafters gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und die Auslegung der Finanzverwaltung daher nicht zielführend sei. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 76 schaftsrechtlicher Veranlassung und zivilrechtlichem Eigenkapitalersatzrecht515 würde sich daher infolge der ständigen Rechtsprechung des BFH zum Eigenkapitalersatzrecht auf Basis dieser Auffassung ein (teilweises) Abzugsverbot für Wertverluste im Rahmen eigenkapitalersetzender Darlehen ergeben. Indes bestimmte insoweit wohl eher ein "Wunschdenken" die Rechtsansicht der Finanzverwaltung. Nach zutreffender Ansicht nämlich konnte dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG eine derart weitgehende Interpretation nicht entnommen werden.516 Dem Gesetzeswortlaut des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ einen solch extensiven Bedeutungsgehalt zuzumessen widerspach dem tatsächlichen Umstand, dass im Bereich der Unternehmensbesteuerung nur schwerlich Sachverhalte zu finden waren bzw. sind, in denen kein – zumindest auch – wirtschaftlicher Zusammenhang bestand bzw. besteht.517 In Verknüpfung beider Argumentationsstränge ließe sich somit dahingehend summieren, dass für die Zwecke des § 3c Abs. 2 EStG ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang des Aufwandes mit Einnahmen aus der Beteiligung als solcher bestehen musste, nicht aber ein irgendwie geartete und gleichsam unter das Tatbestandsmerkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs gezwungene rein faktische Beziehung zwischen den Einnahmen aus der Beteiligung und dem Aufwand aus dem – nach ständiger Rechtsprechung – selbstständigen Wirtschaftsguts des Darlehens ausreichend war. Nach zutreffender Sichtweise kam es indes auf die Auslegung des Tatbestandsmerkmals des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ bereits nicht an. Denn eine Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf Verluste an einer Finanzierungshilfe im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich scheiterte bereits daran, dass diesen keine – wie von § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG ausdrücklich vorausgesetzt – korrespondierenden, dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterfallenden begünstigten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen gegenüberstanden. Im Ausgangspunkt nämlich war und ist unverändert steuer- bzw. handelsbilanziell von der Eigenständigkeit von Beteiligung und Finanzierungshilfe als jeweils selbständige, voneinander unabhängige Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter auszugehen. Die mit dem Wirtschaftsgut Finanzierungshilfe, i.d.R. also Darlehen, einhergehenden Einnahmen aber bestehen in Form der darauf entfallenden Zinsen. Da diese aber unzweifelhaft keiner der Regelungen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG unterfallen, muss jedenfalls im Ausgangspunkt auch der Substanzverlust der Finanzierungshilfe vollumfänglich zu berücksichtigen sein. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn auf anderem Wege eine genügende Verknüpfung des Substanzverlustes zu (teilweise) steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Beteiligung herstellbar wäre. Dass hierfür aber bereits – wie insbesondere von der Finanzverwaltung vorgebracht518 – die gesellschaftliche Veranlassung genügen sollte, 515 Siehe hierzu noch eingehend unten unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 516 So auch Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852; im Ergebnis gleicher Auffassung sind Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; Hoffmann, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, GmbHR 2009, 490, 492. 517 Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852; a.A. Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57, 62. 518 BMF vom 08.11.2010 – IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I 2010, 1292 (Abschnitt 2). B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 77 der spiegelbildlich prinzipiell die zivilrechtliche eigenkapitalersatzrechtliche Verstrickung entsprach – ist abzulehnen. Insbesondere fand sich unter Geltung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien irgendeine Stütze dafür, dass die bloße gesellschaftliche Veranlassung insoweit zur Überbrückung der bilanziellen Selbständigkeit von Beteiligung und Finanzierungshilfe geeignet sein sollte. Auch konnte der im Rahmen des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG erweiterte Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in diesem Zusammenhang nicht fruchtbar gemacht werden, da dieser dem speziellen Regelungskontext von § 17 EStG geschuldet ist.519 Zudem sollte bei der auch insoweit gegebenen Fragestellung, ob § 3c Abs. 2 EStG a.F. zu Lasten des Steuerpflichtigen extensiv bzw. teleologisch erweitert ausgelegt werden sollte, auch immer der zugrunde liegende Regelungszusammenhang von § 3c Abs. 2 EStG a.F. Berücksichtigung finden. Dieser bestand und besteht unbelassen darin, mit im Wege des Teileinkünfteverfahrens teilweise steuerfrei gestellten Einnahmen korrespondierende Ausgaben auch nur teilweise zum Abzug zuzulassen (Teilabzugsverbot). Indes dient ebendieses "vorgeschaltete" Teileinkünfteverfahren gerade nicht der (teilweisen) vollumfänglichen Steuerfreistellung, sondern soll seinerseits eine mit Art. 3 GG unvereinbare Doppelbesteuerung vermeiden. Denn die begünstigten Einnahmen entspringen ihrerseits einem Steuersubjekt (Körperschaft), das bereits einer Besteuerung unterworfen wurde, nämlich derjenigen nach Maßgabe des KStG. Insofern bewirkt das Teileinkünfteverfahren keine Besserstellung bestimmter Steuerpflichtiger, sondern verhindert lediglich deren Schlechterstellung. Vor diesem Hintergrund aber erforderte es der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit gerade nicht, den als Ausnahmevorschrift zu verstehenden § 3c Abs. 2 EStG a.F. möglichst extensiv auszulegen. Dies hatte vielmehr dazu geführt, dass von der mittels des Teileinkünfteverfahrens bewirkten Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit weitgehend abgewichen worden wäre. Im Lichte dieser Erwägungen sprachen dementsprechend die überzeugenderen Sacherwägungen dafür, mit dem BFH ein anteiliges Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. für Aufwand aus Substanzverlusten an Finanzierungshilfen im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich zu verneinen. Die "Anschlussfragen" zur Auslegung von § 3c Abs. 2 EStG Hielt man entgegen der vorgenannten Rechtsauffassungen § 3c Abs. 2 EStG weder für verfassungswidrig noch im Übrigen für im betrieblichen Bereich der Gesellschafterhilfen grundsätzlich nicht anwendbar, so stellten sich weitere Anschlussfragen dahingehend, welche konkreten Anforderungen an das Tatbestandsmerkmal der „dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen“ gestellt werden sollten. (cc) 519 Siehe hierzu noch ausführlich unten unter 1. Teil B. III. 3. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 78 „Abstrakte“ oder „konkrete“ Normanwendung von § 3c Abs. 2 EStG? Bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2010 stellte sich zunächst die Frage, ob die im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG in der Fassung vor dem Jahressteuergesetz 2010520 erforderlichen teilweise steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG tatsächlich konkret angefallen sein mussten521 oder die abstrakte Möglichkeit ihres Anfallens ausreichend sein sollte.522 Ob es des tatsächlichen Anfallens von nach § 3 Nr. 40 EStG anteilig steuerfreien Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bedurfte oder nicht,523 wurde vom Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht unzweifelhaft beantwortet. Gleichwohl sprach mehr dafür, dem Wortlaut das Erfordernis der tatsächlichen Vereinnahmung begünstigter Erträge zu entnehmen.524 Hierfür sprach zunächst – wenn auch nicht eindeutig – der Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG a.F. insofern, als es eines Zusammenhanges mit „den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen“ bedurfte. Denn eine verständige Würdigung legte insofern nahe, dass derart begünstigter Einnahmen tatsächlich existent sein mussten. In die gleiche Richtung wies auch die – freilich inhaltlich davon losgelöste – gesetzliche Aussage in § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG a.F., dass die entsprechenden Betriebsvermögensminderungen und Verluste abgezogen werden dürften „unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen“ Der Gesetzeswortlaut sprach mithin eher für das Erfordernis eines tatsächlichen Anfallens der Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen.525 Der BFH beantwortete das beschriebene Rechtsproblem – auf sehr beiläufige Art und Weise526 – im Jahre 2009 dahingehend, dass es in der Tat einer wirklichen Vereinnahmung begünstigter Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen bedürfe.527 Ohne weitreichende Begründungen anzuführen, stellte der BFH fest, dass § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht anwendbar sei, wenn überhaupt keine Betriebsvermögensmeh- (1) 520 Gesetz vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768. 521 So nun der BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843. 522 Dafür etwa FG Münster vom 10.01.2013 – 5 K 4513/09 E, BB 2013, 1173; wohl auch Erhard in Blümich, EStG, § 3c Rn. 56. 523 Das Erfordernis wird bejaht durch den BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843, wohl a.A. Erhard in Blümich, EStG, § 3c Rn. 56; auch die Finanzverwaltung hatte in besagter Entscheidung des BFH die Gegenansicht vertreten. 524 So auch Stiller, StuW 2011, 75, 77; gl. A. wohl auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 860. 525 So nunmehr auch explizit BFH vom 18.03.2010 – IX B 227/09, DStR 2010, 639, 640; gl.A. Stiller, StuW 2011, 75, 77; a.A. FG Münster vom 10.01.2013 – 5 K 4513/09 E, BB 2013, 1173. 526 Der BFH setzt sich in seinen Entscheidungen (siehe die nachfolgende Fußnote) weder mit dem Für und Wider seiner Rechtsauffassung noch mit der Gegenansicht auseinander. 527 BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843; vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022; vgl. auch Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 257 f. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 79 rungen oder Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG angefallen waren.528 Dabei differenzierte der BFH auch in keiner Form zwischen Einnahmen, die auf der Ertrags- und Einnahmen erzielt wurden und solchen, die auf der Vermögensebene generiert wurden. Vielmehr seien Einnahmen auf jeder Ebene „schädlich“.529 Ebenfalls zugunsten der Steuerpflichtigen hat der BFH mittlerweile in mehreren Parallelentscheidungen vom 06.04.2011530 geurteilt, dass zwar auch dem Teileinkünfteverfahren unterfallende Realisierungsvorgänge, insbesondere Veräußerungen etwa von Gesellschaftsanteilen, unter Wert die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auslösen, dass indes die Vereinnahmung rein symbolischer Veräußerungsentgelte – etwa von einem Euro für wertlose Anteile – nicht die Anwendung des § 3c Abs. 2 a.F. EStG zur Folge haben. Wohl zum Zwecke einer möglichst umfassenden Geltung des Teilabzugsverbotes trat die Finanzverwaltung dieser Rechtsansicht des BFH zunächst entgegen, indem sie dessen Urteil vom 25.06.2009531 für „nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus“ anwendbar erklärte.532 Das BMF begründete dies damit, dass § 3c Abs. 2 EStG a.F. „nicht isoliert betrachtet werden“ dürfe, „sondern […] im Gesamtzusammenhang und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck aller das Halbeinkünfteverfahren/ Teileinkünfteverfahren betreffenden Vorschriften des EStG auszulegen“ sei.533 Der Frage, „ob in der Vergangenheit Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden“, komme demnach „in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu;“ vielmehr gelte die „dem Halbeinkünfteverfahren/Teileinkünfteverfahren zugrunde liegende Grundwertung, Gewinne und Verluste gleich zu behandeln […] sowohl für die Vermögensals auch für die Ertragsebene.“534 Es komme „entgegen der Auffassung des BFH […] daher nicht darauf an, ob auf der Ertragsebene aus der Beteiligung Einnahmen (Gewinnausschüttungen) zugeflossen sind.“535 528 BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843; BFH vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; dies bezieht sich dann jedoch – entsprechend der anderweitigen Rechtsprechung des BFH – nicht nur auf denselben Veranlagungszeitraum, da es für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG unschädlich ist, wenn die begünstigten Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen in einem anderen Veranlagungszeitraum anfallen; siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. III. 2. b) bb) (2). 529 Schädlich bedeutet in diesem Zusammenhang, dass es aufgrund der Vereinnahmung auf Ertragsund/oder Vermögensebene zu einer Anwendung des Teilabzugsverbotes kommt; dies hat der BFH implizit entschieden im Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843 sowie explizit im Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/09, DStR 2010, 639, 640. 530 BFH vom 06.04.2011 – IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8; IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; IX R 29/10, BFH/NV 2011, 2025; IX R 31/10, BFH/NV 2011, 2028. 531 Az.: IX R 42/08, BStBl. II 2010, 220, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843. 532 BMF vom 15.02.2010 IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, 331; die Rechtmäßigkeit dieses Nichtanwendungserlasses bezweifeln Jehke/Pitzal in DStR 2010, 1163, 1166; sie begründen dies mit einer materiellrechtlichen Verletzung des Begründungserfordernisses, da die Begründung des Erlasses aufgrund des seitens des BMF bestehenden Fehlverständnis des BFH – Urteils vom 25.06.2009 – IX R 42/08 faktisch ins Leere gehe. 533 BMF vom 15.02.2010 IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, 331. 534 BMF vom 15.02.2010 IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, 331. 535 BMF vom 15.02.2010 IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, 331. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 80 Zwar äußerte das BMF hiermit eine durchaus plausible Rechtsansicht, die auch schon vor Ergehen der BFH – Entscheidung vertreten wurde; allerdings begründete das BMF diese auf der Basis eines Fehlverständnisses des besagten BFH – Urteils.536 Dies wurde insbesondere dadurch offenbar, dass der BFH entgegen der Auffassung des BMF nicht davon gesprochen hatte, dass es allein auf den Zufluss von Einnahmen auf der Ertragsebene ankomme. Vielmehr war auch der BFH der Ansicht, dass Vermögens- und Ertragsebene insoweit gleichzubehandeln seien. Nur die konkrete Folge dieser Gleichbehandlung stand im Widerspruch zum Rechtsverständnis des BMF, da der BFH nur im Falle eines tatsächlichen Zuflusses von Einnahmen jeglicher Ebene die Anwendung des Teilabzugsverbotes gestattete. Dementsprechend erteilte der BFH in seinem Beschluss vom 18.03.2010537 der Rechtsansicht des BMF eine Absage. Das Gericht hielt eine eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde für unbegründet, da die Rechtsfrage, ob bei tatsächlich fehlenden Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG das Teilabzugsverbot anwendbar ist, mit einem abschließenden Nein beantwortet worden sei.538 Die Aussagen des BMF entsprächen daher nicht den gesetzgeberischen Prämissen.539 Aufgrund der neuerlichen Bestätigung seiner Rechtsprechung hob das BMF den erwähnten Nichtanwendungserlass mit Schreiben vom 28.06.2010540 auf. Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 ist die vorgenannte Streitfrage indes obsolet, da im Rahmen des § 3c Abs. 2 i.d.F. des JStG 2010541 durch Neueinführung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die bisherige Verwaltungsauffassung kodifiziert worden ist, indem nunmehr die bloße „Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend“ ist. Dessen unbeschadet blieb es selbstverständlich insbesondere laut BFH dabei, dass Substanzverluste bezüglich Gesellschafterfinanzierungshilfen bereits a priori nicht von § 3c Abs. 2 EStG a.F. erfasst wurden.542 Möglicher Einfluss der Höhe der tatsächlich angefallenen Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen (saldierende Betrachtung?) Vertrat man die im vorangegangenen Abschnitt als "konkrete" Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. bezeichnete Auffassung, musste man zudem – aufgrund der vorge- (2) 536 Ähnlich Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1166; da auch sie ein falsches Verständnis des BFH – Urteils vom 25.06.2009 – IX R 42/08 im Nichtanwendungserlass erblicken, halten sie diesen für rechtswidrig. 537 BFH vom 18.03.2010 - IX B 227/09, DStR 2010, 639. 538 BFH vom 18.03.2010 - IX B 227/09, DStR 2010, 639. 539 BFH vom 18.03.2010 - IX B 227/09, DStR 2010, 639. 540 BMF vom 28.06.2010 IV C 6 - S 2244/09/10002, DStR 2010, 1337. 541 Gesetz vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768. 542 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105; dies ist wiederum anders unter Geltung des § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. des JStG 2015, siehe hierzu ausführlich unten unter 2. Teil B. II. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 81 nannten Änderungen durch das JStG nur bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2010 – die Frage klären, ob bereits die Vereinnahmung eines jeden Betrages genügen sollte oder aber das Teilabzugsverbot nur insoweit Anwendung finden konnte, wie auch entsprechende (anteilig) steuerfreie Einnahmen gegeben waren, es also m.a.W. zu einer Saldobetrachtung kommen sollte oder nicht. Auch konnte man sich als Folge einer "konkreten" Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. die Frage stellen, ob sämtliche Arten von Einnahmen seine Anwendung auslösten oder ob es Einnahmen auf der Ertragsebene543 einerseits oder der Vermögensebene544 andererseits bedurfte. Bereits in seiner grundlegenden Entscheidung vom 25.06.2009 legte der BFH das Teilabzugsverbot jedoch nicht dahingehend aus, dass es nur insoweit angewendet werden könne, wie zuvor nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigte Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen bezogen wurden.545 Wenn auch der BFH keine ausdrücklichen Aussagen bezüglich einer derartigen "Saldobetrachtung" traf, so sprach schon zu diesem Zeitpunkt Überwiegendes dafür, dass diese nach Auffassung des Gerichtes wohl ausscheiden musste.546 Auch in seinem Beschluss vom 18.03.2010 deutete das Gericht im Rahmen eines obiter dictum an, dass es wohl keine "Saldobetrachtung" vornehmen würde, schränkt aber zugleich ein, dass ein solcher Fall gerade noch nicht entschieden worden ist.547 Mit Urteil vom 20.04.2011548 nun hat jedenfalls der Erste Senat des BFH entschieden, dass er eine saldierende Betrachtung ausnahmslos ablehnt. Dessen unbeschadet genügt ab dem Veranlagungszeitraum 2011 selbstverständlich das bloß potentielle Anfallen entsprechender, nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigter Einnahmen, An einer umfassenden sachlichen und zeitlichen Geltung der BFH – Rechtsprechung bezüglich der Ablehnung einer "Saldobetrachtung" konnte jedoch prima facie aus zweierlei Gründen gezweifelt werden: Zum einen hatten die Entscheidungen des BFH einen Sachverhalt zum Gegenstand, in denen es um eine im Privatvermögen gehaltene Gesellschaftsbeteiligung ging, sodass primär die Vorschrift des § 17 EStG maßgeblich war.549 Bei zutreffender Interpretation der Begründungsmuster des Gerichtes war jedoch festzuhalten, dass die zum Verhältnis von § 3 Nr. 40 EStG zu § 3c Abs. 2 EStG a.F. gemachten Ausführungen auch für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen zu berücksichtigen waren.550 Dies ergab sich bereits daraus, dass auch im betrieblichen Kontext im Vergleich zum privaten Bereich ein gleichartiger Zusammenhang zwischen dem Teilein- 543 Also insbesondere Einnahmen in Form von Ausschüttungen. 544 Also insbesondere Einnahmen aus einer Veräußerung, Kapitalrückzahlung oder Auflösung. 545 BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843. 546 Gl. A.: FG Düsseldorf vom 20.01.2010 – 2 K 45/81/07 F (Revision zum BFH wurde für erledigt erklärt); Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862. 547 BFH vom 18.03.2010 – IX B 227/09, DStR 2010, 639, 640. 548 Az.: I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815, DStR 2011, 1611, 1614. 549 Siehe BFH vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 20.04.2011 – I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815, DStR 2011, 1611, 1614. 550 So auch Naujok, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08 in BB 2009, 2128, 2130. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 82 künfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) und dem Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) besteht.551 Zum anderen konnte die Weitergeltung der aufgestellten Rechtsgrundsätze auch nicht deswegen negiert werden, weil das Urteil einen Sachverhalt betraf, bezüglich dessen noch das Halbeinkünfte- und nicht das nunmehr stattdessen geltende Teileinkünfteverfahren anzuwenden war.552 Dies folgte daraus, dass das Teileinkünfteverfahren das Halbeinkünfteverfahren vollständig ersetzt hatte, ohne dass es etwas an den beiden Regelungssystemen zugrundeliegenden Rechtsgrundsätzen bzw. Wertungen geändert hätte. Die Veränderungen beschränkten sich vielmehr auf den bloßen Umfang von Steuerfreiheit bzw. Abzugsberechtigung. Allein Einnahmen, die noch dem durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzten Anrechnungsverfahren unterfallen waren, konnten nach herrschender Auffassung nicht die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG a.F. auslösen.553 Die korrespondierenden Einnahmen mussten also entweder dem Halb- oder dem Teileinkünfteverfahren unterfallen sein.554 Dies ergab sich nach herrschender Doktrin bereits unmittelbar aus der insoweit maßgeblichen Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 8a EStG a.F.555 Nach dieser Norm war 3c Abs. 2 EStG a.F. erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang standen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden war. Auf unter Geltung des Anrechnungsverfahrens erzielte Einnahmen war § 3 Nr. 40 EStG aber gerade (noch) nicht anwendbar, sodass auch die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. insoweit ausscheiden musste.556 Obwohl dies in tatsächlicher Hinsicht zu widersprüchlichen Ergebnissen und damit zu im Übrigen unwirtschaftlichen Anreizen führen konnte, da es für den Steuerpflichtigen mitunter günstiger war, überhaupt keine Einnahmen zu erzielen anstatt seinen Verlust zu minimieren und sich zugleich um Einnahmen zu bemühen,557 stand die Auslegung des BFH doch zumindest in Einklang mit dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 EStG a.F. Dieser ordnete nämlich – im Unterschied zu § 3c Abs. 1 EStG – gerade nicht ausdrücklich an, dass die Ausgaben nur abgezogen werden dürften, soweit sie in einem hinreichenden Zusammenhang zu den anteilig steuerfreien Einnahmen 551 Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 257 f. m.w.N.; im Ergebnis gl. A.: Naujok, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08 in BB 2009, 2128, 2130. 552 Gl. A. Naujok, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08 in BB 2009, 2128, 2129. 553 So nun auch BFH vom 06.04.2011 – IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814. 554 Bron/Seidel, DStZ 209, 859, 863; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1167 f. m.w.N.; a.A. FG Rheinland – Pfalz vom 12.11.2009 – 6 K 2084/07, DStR 2010, 393, 394 (rkr.); allerdings thematisiert das FG Rheinland – Pfalz überhaupt nicht die Fragestellung, ob die Einnahmen nicht zumindest dem Halbeinkünfteverfahren unterfallen hätten müssen, sodass man dem Gericht wohl keine gegenteilige Rechtsauffassung unterstellen kann, sondern ein Übersehen der Problematik wahrscheinlicher ist; diese Interpretation nehmen auch Jehke/Pitzal vor in DStR 2010, 1163, 1165. 555 Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1167. 556 Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1167; jedenfalls i. Erg. gl. A.: BFH vom 06.04.2011 – IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814. 557 Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 83 bzw. Betriebsvermögensmehrungen standen.558 Im Übrigen hat der BFH mittlerweile klargestellt, dass rein symbolische Veräußerungsentgelte die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht auslösen. 559 I.R.d. auch hier befürworteten "konkreten" Auslegungsvariante sprachen mithin die besseren Erwägungen dafür, mit dem BFH bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2010 keine saldierende Betrachtung vorzunehmen. Zeitliche Anforderungen an die Betriebsvermögensmehrungen bzw. Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG Allerdings war lange Zeit – zumindest höchstrichterlich – noch eine weitere, vorstehend kurz angesprochene Fragestellungen im Regelungskontext von § 3c Abs. 2 EStG a.F. offengeblieben: Nicht abschließend geklärt war, welche konkreten zeitlichen Anforderungen an die „schädlichen Einkünfte“ i.S.d. BFH – Rechtsprechung, d.h. solche Einkünfte, die die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auslösten, zu stellen waren. Zum einen konnte man insoweit der Ansicht sein, dass sämtliche jemals aufgrund der Beteiligung vereinnahmten Einkünfte die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG a.F. auslösten. Diese Auffassung vertrat das FG Rheinland–Pfalz, als es entschied, dass auch die Vereinnahmung verdeckter Gewinnausschüttungen in den Jahren 1998 und 1999 – die also nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen hatten – die Anwendbarkeit des Halbabzugsverbotes rechtfertigten.560 Zutreffenderweise musste und muss insoweit jedoch eine Einschränkung dahingehend gemacht werden, dass nur solche Einnahmen bzw. mittlerweile eine bloße Absicht der Erzielung solcher Einnahmen das Teilabzugsverbot auslösen konnten bzw. kann, die ihrerseits dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterfallen. Dies ergab und ergibt sich bereits aus § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG, da nach dessen Wortlaut die fragliche „Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten […] mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ müssen. Zumindest das Halbeinkünfteverfahren muss also insoweit bereits angewendet worden sein. Insoweit unerheblich ist auch, dass gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG das Teilabzugsverbot unabhängig davon anzuwenden ist, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen. Denn dessen unbeschadet müssen diese gleichwohl – dem Wortlaut derselben Norm entsprechend – ihrerseits dem Halb- (3) 558 Es bleibt gleichwohl zumindest denkbar, auch im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG eine Rechtsfolge eines bloßen "Soweit - Abzuges" anzunehmen, da die Norm auch das Gegenteil nicht ausdrücklich anordnet. 559 BFH vom 06.04.2011 – IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8; IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814; IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; IX R 29/10, BFH/NV 2011, 2025; IX R 31/10, BFH/NV 2011, 2028. 560 FG Rheinland – Pfalz vom 12.11.2009 – 6 K 2084/07, DStRE 2010, 393, 394 (rkr). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 84 oder Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 3 Nr. 40a EStG unterfallen sein. Selbst dem scheinbar entgegenstehenden Urteil des FG Rheinland–Pfalz konnte wohl nach eingehender Analyse keine gegenteilige Rechtsauffassung zugemessen werden. Dies deshalb, weil das Gericht die vorstehend erläuterte Problematik überhaupt nicht thematisierte und daher wohl eher von einem Übersehen der Fragestellung auszugehen war.561 In Übereinstimmung hiermit hat nun auch der BFH im zutreffend entschieden, dass die ausschließliche Vereinnahmung von den Anrechnungsverfahren unterfallenden Vermögensmehrungen bzw. Einnahmen nicht zur Anwendung des Teilabzugsverbotes führt.562 Einkommensteuerliches Privatvermögen Einführung und die Vorschrift des § 17 EStG War der Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft563 und hielten diese ihre Beteiligung in ihrem Privatvermögen,564 bestanden erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der steuerlichen Verlustberücksichtigung entsprechender Darlehensverluste. Insoweit war die Regelung des § 17 EStG maßgeblich, sofern der Gesellschafter in einem für die Anwendung von § 17 EStG hinreichenden Maße wesentlich beteiligt war.565 3. a) 561 Gl. A.: Jehke/Pitzal, DStR 2010, 1163, 1165; a.A. OFD Rheinland vom 06.07.2010 – Est Nr. 33/2010, DB 2010, 1560, welche ohne nähere Begründung wie das Gericht davon ausgeht, dass bereits Einnahmen die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auslösen, welche dem Anrechungsverfahren unterlegen haben. 562 BFH vom 06.04.2011 – IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814. 563 Zudem kommen noch weitere Rechtsgemeinschaften als Adressaten des § 17 EStG in Betracht, insbesondere die Erbengemeinschaft, die nur über Privatvermögen verfügt und in diesem entsprechende Beteiligungen hält, siehe hierzu Vogt in Blümlich, EStG, § 17 Rn. 46 ff., sowie steuerbefreite Körperschaften und beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften, siehe hierzu Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 6. 564 Wurden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten, standen die Anteile dann nicht im Betriebsvermögen der Personengesellschaft, wenn diese nicht betrieblich, sondern etwa land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätig war, siehe Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 5; es kam in diesen Fällen grundsätzlich zu einer anteiligen Erfassung der Vermögenszuwächse bei den einzelnen Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, siehe Gosch, ebd.; zu Stiftungen und gemeinnützigen Körperschaften Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 9. 565 Grundsätzlich war bzw. ist § 17 EStG auch dann anzuwenden, wenn eine natürliche Person an einer nur vermögensverwaltend, land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätigen Personengesellschaft beteiligt war und die Gesellschaft ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hielt, siehe zu dieser Konstellation im neuen Recht Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1241; allerdings war und ist § 17 EStG ohnehin dann nicht anwendbar, wenn nur eine mittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft bestand, siehe noch im Folgenden i.R.d. Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG unter 1. Teil B. III. 3. b); aus diesem Grunde kann diese Konstellation hier vernachlässigt werden. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 85 § 17 EStG stellt einen steuersystematischen Ausnahmetatbestand dar, da er in gewissem Umfang den grundsätzlich steuerfreien privaten Bereich der Besteuerung unterzieht.566 Rechtstechnisch geschieht dies durch die Fiktion, die in § 17 EStG genannten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzuordnen. Die für die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 17 EStG erforderliche Beteiligungsschwelle ist im Laufe der Jahre immer weiter hinabgesetzt wurden.567 Mittlerweile muss der Gesellschafter lediglich innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent unmittelbar oder mittelbar am Kapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sein gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Wurde diese Beteiligungsschwelle hingegen nicht erreicht, war der Gesellschaftsanteil dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen, d.h. in keiner Form steuerverstrickt.568 Der Grund dafür lag – bis zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008569 – in der Systematik des Einkommensteuerrechts. Eines dessen wesentlicher Prinzipien besteht nämlich darin, im Privatvermögen befindliche Vermögenswerte nicht nur konkret nicht zu besteuern, sondern gänzlich aus dem steuerbaren Bereich herauszunehmen.570 Dies ergab sich aus dem in § 2 Abs. 2 EStG verankerten Dualismus der Einkünfteerzielung: Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zählen die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu den Überschusseinkünften. Für diese gilt, dass grundsätzlich nur ihre Früchte steuerverstrickt sind, nicht jedoch das zur Fruchtziehung eingesetzte Vermögen.571 Anders gewendet ist jenseits der steuerlichen Verstrickung i.R.d. Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG das Vermögen allein bezüglich der aus ihm fließenden Einkünfte steuerbar.572 Für im Privatvermögen gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile hatte dies zur Folge, dass die Beteiligung als solche grundsätzlich nicht steuerverstrickt war, sondern lediglich der aus ihr erwachsende Ertrag (Dividenden, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) besteuert werden konnte.573 Im Übrigen bedeutete dies auch für 566 Die ausschließliche Anwendbarkeit des § 17 EStG auf Beteiligungen, die sich in einem Privatvermögen befanden ergab sich daraus, dass in der übrigen Fällen eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen hatte und im Rahmen erstgenannter Varianten die Beteiligungen ohnehin samt sämtlicher diesbezüglicher Wertveränderungen bzw. anderer Realisierungsvorgänge im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu erfassen waren bzw. im Rahmen letztgenannter Variante Vermögenszuflüsse – etwa aus der Beteiligungsver- äußerung – ohnehin erfasst wurden;siehe hierzu auch Heuermann, DStR 2008, 2089. 567 Zur rechtshistorischen Entwicklung von § 17 EStG Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 1 sowie noch ausführlicher unten unter 1. Teil B. III. 3. a). 568 Dies hat sich durch die mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 (siehe die folgende Fußnote) eingeführten Änderungen des § 20 EStG für diejenigen Gesellschaftsanteile geändert, die nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden, siehe Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; siehe auch die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. 569 UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (verkündet am 17.08.2007), BGBl I 2007, 1912; im Folgenden: UntStRefG. 570 Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Früchtl/Prokscha, BB 2007, 2147. 571 Bode, DStR 2009, 1781, 1782 f.; Früchtl/Prokscha, BB 2007, 2147; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1337. 572 Früchtl/Prokscha, BB 2007, 2147; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1337. 573 D.h. sofern eben keine Ausnahmevorschrift wie § 17 EStG eingriff, die eine Steuerverstrickung anordnete. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 86 (Gesellschafter-)Darlehen, dass allein die für die Kapitalüberlassung geschuldeten Zinsen zu besteuern waren.574 Wertzuwächse und Wertverluste hinsichtlich des Vermögensstamms – also hinsichtlich der Beteiligung bzw. des Darlehensvaluta selbst – waren dagegen steuerlich unbeachtlich.575 Die insoweit beachtlichen Änderungen durch die mit dem UntStRefG verbundenen Gesetzesänderungen des § 20 EStG werden später beleuchtet.576 § 17 EStG stellte und stellt also eine vom Gesetzgeber angeordnete Ausnahme von dem dargestellten Grundsatz dar, dass i.R.d. Überschusseinkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG lediglich die aus dem Vermögen fließenden Erträge, nicht aber das Vermögen selbst steuerbar waren. Umstritten war und ist auch weiterhin, ob diese Ausnahme einen systemwidrigen "Bruch" innerhalb des Ertragsteuerrechtes darstellt.577 Gerechtfertigt wurde und wird § 17 EStG insbesondere damit, dass Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Mitunternehmern gleichgestellt werden sollten, da insoweit große Ähnlichkeiten bestünden.578 Jedenfalls seit Absenkung der Beteiligungsschwelle auf 1 % dürfte diese Argumentation nicht mehr verfangen, da im Rahmen von Kleinbeteiligungen die Annahme einer Situation, die mit der ansonsten erforderlichen Mitunternehmerinitiative bzw. –risiko vergleichbar wäre, fern liegen dürfte.579 Auch der BFH geht nunmehr zutreffend wohl davon aus, dass zumindest der primäre Zweck des § 17 EStG vielmehr darin bestehe, dass Beteiligungen des Privatvermögens mit denjenigen des Betriebsvermögens gleichgestellte werden sollen.580 Sofern die Beteiligungsschwelle des § 17 EStG verwirklicht wurde, wurde die Ver- äußerungsgewinnbesteuerung samt Zuordnung dieser Einkünfte zu denjenigen aus Gewerbebetrieb von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnet; Satz 2 sorgte für die Gleichstellung der verdeckten Einlage der Beteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft: „Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.“ Durch § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG wurden bestimmte weitere Vorgänge der Veräußerung und der verdeckten Einlage gleichgestellt: „Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder 574 Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260 f.; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1337. 575 Bode, DStR 2009, 1781, 1782 f.; Neumann, GmbHR 2008, 473. 576 Siehe hierzu noch ausführlich unter 2. Teil B. III. 2. a). 577 Dagegen etwa Früchtl/Prokscha, BB 2007, 2147 m.w.N., nach deren Auffassung „das Argument der Steuergerechtigkeit und die Gleichheit der Besteuerung diese Überbrückung des steuersystematischen Einkünftedualismus legitimieren.“ 578 Weber-Grellet, NWB vom 06.10.2008, Fach 3, S. 15229, 15230. 579 So auch Weber-Grellet, NWB vom 06.10.2008, Fach 3, S. 15229, 15230. 580 BFH vom 20.04.1999 – VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698, DStR 1999, 1022; siehe auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 20. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 87 Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.“ Damit ist festzuhalten, dass im Rahmen des § 17 EStG die tatsächlichen Vorgänge der Veräußerung der Beteiligung, der Kapitalherabsetzung bei Rückzahlung des Kapitals, der Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto, der verdeckten Einlage der Anteile an der Gesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft sowie die Auflösung der Gesellschaft eine Erfolgsrealisation bewirkten. Dies gilt im Übrigen sowohl bezüglich entstehender Gewinne als auch hinsichtlich entstehender Verluste. Bezüglich des Vorgangs der Auflösung der Gesellschaft ist überdies anzumerken, dass als solche auch die rechtskräftige Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse gilt.581 Das Tatbestandsmerkmal der Beteiligungsschwelle von 1 % gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Als elementares Tatbestandsmerkmal des § 17 EStG soll zunächst die sog. "Wesentlichkeits-schwelle" in Form des erforderlichen Beteiligungsumfangs von 1 % betrachtet werden. Desweiteren soll untersucht werden, wie mittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu behandeln waren, unter welchen Voraussetzungen eine Zurechung der Beteiligung eines Rechtsvorgängers erfolgen konnte sowie wie im Rahmen von Sachverhalten mit Auslandsberührung zu verfahren war. Der maßgebliche Beteiligungsumfang im Rahmen von § 17 EStG Der Veräußerer des Gesellschaftsanteils muss mittlerweile lediglich innerhalb der vergangenen fünf Jahre zu mindestens einem Prozent an der Gesellschaft beteiligt gewesen sein. Insbesondere ist nicht erforderlich, dass die Beteiligungsschwelle auch noch im Realisationszeitpunkt erreicht wird, insbesondere also im Moment der Beteiligungsveräußerung.582 Die maßgebliche Beteiligungsschwelle ist im Laufe der Zeit von ursprünglich 25 % auf zwischenzeitlich 10 %583 und nunmehr auf nur noch 1 %584 gesenkt wurden. Folgerichtig spricht das Gesetz selbst in § 17 EStG nunmehr nicht länger von einer „wesentlichen Beteiligung“. Das gesetzgeberische Ziel dieser Ausweitung des Anwendungsbereiches bestand hauptsächlich in der Erschließung neuer Steuereinnahmequellen.585 b) (aa) 581 Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 262. 582 Ständige Rspr. des BFH, siehe etwa BFH vom 07.07.1992 – VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom 29..06.1995 – VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722; vom 16. 05.1995 – VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342. 583 Diese Absenkung erfolgte durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402. 584 Diese Absenkung erfolgte durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1435. 585 So ausdrücklich BT-Drs. 14/23, 178 zur damaligen Absenkung der Beteiligungsschwelle auf 10 %; dort ist davon die Rede, dass das Absenken der Beteiligungsschwelle „der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage“ diene; gl. A. Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 1, welcher zutreffend davon 1. Teil: Die frühere Rechtslage 88 Die nachteiligen Auswirkungen der Herabsetzungen der Schwellenwerte für die Steuerpflichtigen wurden zudem noch dadurch verstärkt, dass der Gesetzgeber im Wege der Rückwirkung des § 17 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auch die bis dato nicht steuerverfangenen Beteiligungen zu den ursprünglichen Anschaffungskosten verstricken wollte.586 Während der BFH diese Praxis in einem Urteil zur Herabsenkung des Schwellenwertes von 25 % auf 10 % als eine verfassungsgemäße Form der unechten Rückwirkung ansah,587 hat das BVerfG das gesetzgeberische Vorgehen in ganz wesentlichen Teilen als eine Form der nicht gerechtfertigten und damit unzulässigen Rückwirkung qualifiziert.588 Gemäß der Entscheidung des BVerfG ist § 17 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 insoweit verfassungswidrig, als Wertsteigerungen erfasst würden, „die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Ver- äußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.“589 Mit für den Steuerpflichtigen erfreulicher Klarheit begründet das BVerfG seine – auch für die Grundsätze der Vertrauensschutzdogmatik wegweisende590 - Entscheidung damit, dass die vorgenannten Wertsteigerungen eine derart „verfestigte Vermögensposition“591 bildeten, dass ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand entstanden sei, weshalb ein nachträglicher Eingriff unverhältnismäßig sei.592 Zwar befasste sich das BVerfG nur mit der Rückwirkung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Die Grundsätze der Entscheidung müssen jedoch auch bezüglich des Steuersenkungsgesetzes Beachtung finden, da das BVerfG die Zulässigkeitsgrenzen der gesetzlichen Rückwirkung grundlegend neu abgesteckt hat.593 Aus diesem Grunde ist nach zutreffender – und auch von der Finanzverwaltung geteilter Ansicht594 – davon auszugehen, dass auch die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsschwelle von 10 % auf 1 % insoweit verfassungswidrig ist, als bis zur Gesetzesspricht, dass es sich „bei Licht betrachtet“ um eine fiskalpolitische Maßnahme handelt, zugleich aber auch der Gefahr begegnet werden sollte, dass durch rechtzeitige Anteilsverkäufe vor einer Gewinnausschüttung die Besteuerung nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren umgangen werden würde. 586 Förster, DB 2011, 259; Groh, FR 2008, 264, 265. 587 BFH vom 01.03.2005 – VIII R 92/03, BStBl II 2005, 398, DStR 2005, 727; vom 01.03.2005 – VIII R 25/02, BStBl II 2005, 436, DB 2005, 923; vom 10.08.2005 - VIII R 22/05, BFH/NV 2005, 2188. 588 BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733. 589 BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733, 1734. 590 Siehe hierzu ausführlich Desens, StuW 2011, 113. 591 BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733, 1734. 592 BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733, 1735 f.; Desens, StuW 2011, 113, 116; Birk; FR 2011, 1, 4. 593 Siehe hierzu ausführlich Desens, StuW 2011, 113. 594 BMF vom 20.12.2010 – IV C 6 – S 2244/10/10001, DB 2011, 22, 24 (unter D.). B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 89 verkündung gebildete Wertsteigerungen steuerpflichtig würden, die bis dorthin hätten steuerfrei realisiert werden können.595 Da es im Hinblick auf das schutzwürdige Vertrauen des Steuerpflichtigen keinen Unterschied macht, auf welchem Wege es zur Realisation der Wertsteigerungen kommt, muss die BVerfG-Rechtsprechung auch hinsichtlich der übrigen Realisationsvorgänge der verdeckten Einlage der Gesellschaftsanteile, der Kapitalherabsetzung samt Kapitalrückzahlung, der Gesellschaftsauflösung, der Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto, der Veräußerungsfiktion im Falle der Sitzverlegung oder der Verlegung der Geschäftsleitung sowie im Falle des § 6 AStG Anwendung finden.596 Kommt es zu einem Realisationsvorgang, dessen vorangegangene fünf Jahre Rechtslagen mit verschiedenen maßgeblichen Beteiligungshöhen umfassen, so gilt laut BGH der sog. veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff.597 Dies bedeutet, dass das Tatbestandsmerkmal der „wesentlichen Beteiligung“ bzw. nunmehr der 1 %-igen Beteiligung „für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist.“598 Mittelbare Beteiligungen im Rahmen von § 17 EStG Steuerpflichtigkeit der Veräußerung ausschließlich mittelbarer Beteiligungen und teilweise mittelbarer Beteiligungen Prima facie konnte man anhand des Gesetzeswortlautes von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu dem Schluss kommen, dass ein steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang bzw. ein gleichgestellter Vorgang auch hinsichtlich desjenigen Gesellschafters anzunehmen gewesen sei, der im relevanten Zeitraum lediglich mittelbar in einem Umfang von zumindest einem Prozent beteiligt gewesen ist. Dies war indes nicht der Fall, wie sich bereits aus weiteren Überlegungen bezüglich des Wortlautes ergab: War der Gesellschafter nämlich ausschließlich mittelbar beteiligt, so konnte er unmöglich selbst einen Anteil an der fraglichen Gesellschaft veräußern bzw. einen gleichgestellten Vorgang verwirklichen. Schließlich existierte ein solcher Anteil des Gesellschafters an der Gesellschaft überhaupt nicht, er konnte somit insbesondere auch keineswegs – wie (bb) (1) 595 So auch Birk, FR 2011, 1, 7; Desens StuW 2011, 113, 123 m.w.N.; Förster, DB 2011, 259, 263 m.w.N.; insoweit macht es keinen Unterschied, dass das Steuersenkungsgesetz im Gegensatz zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zeitlich erst nach Verkündung gelten sollte, da dessen ungeachtet gleichwohl in der Vergangenheit gelegene Beteiligungen von unter 10 % bis zu 1 % erstmals verstrickt werden sollten, was indes gemäß vorstehender BVerfG-Rechtsprechung verfassungswidrig ist; ausführlich hierzu Birk; FR 2011, 1, 7. 596 Förster, DB 2011, 259, 264 f. 597 BFH vom 11.12.2012 – IX R 7/12, BFHE 239, 449, BStBl II 2013, 372, GmbHR 2013, 326. 598 BFH vom 11.12.2012 – IX R 7/12, BFHE 239, 449, BStBl II 2013, 372, GmbHR 2013, 326, 327 f. m.w.N. auf die h.L., die schon vor dem BFH dieselbe Auffassung vertreten hatte; die Finanzverwaltung will sich dieser Ansicht jedoch bezüglich der Absenkung der wesentlichen Beteiligungsgrenze i.H.v. 10 % auf die aktuelle 1%-Grenze nicht anschließen, BMF vom 27.05.2013 – IV C 6-S 2244/12/10001, BStBl I 2013, 721. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 90 aber von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gefordert – als Veräußerer bzw. in gleichgestellter Weise als Einlegender oder Empfänger einer Zahlung bei Kapitalherabsetzung in Erscheinung treten. Dies konnte lediglich der unmittelbar Beteiligte, der auch insoweit als selbständiges Rechtssubjekt anzusehen war. Für eine Anwendung des § 17 EStG musste der Gesellschafter also immer – zumindest auch – unmittelbar an der fraglichen Kapitalgesellschaft beteiligt sein.599 Der Grund, weshalb § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichwohl von einer – nur scheinbar auch alternativ genügenden – mittelbaren Beteiligung spricht, besteht darin, dass die mittelbare Beteiligung bei der Berechnung des innegehaltenen gesamten Beteiligungsumfangs (Wesentlichkeitsschwelle) relevant wurde, welcher jedoch immer auch eine unmittelbare Beteiligung umfassen musste.600 Dabei konnten die Beteiligungen über eine oder mehrere "zwischengeschaltete" Personen- oder Kapitalgesellschaften vermittelt werden. Auch musste insoweit keine Beherrschung der vermittelnden Beteiligung gegeben sein,601 sodass auch sog. Zwerganteile zu berücksichtigen waren.602 Selbst mittelbare und unmittelbare Beteiligungen, die der Gesellschafter im Betriebsvermögen hielt, mussten bei der Ermittlung der 1 % - Quote hinzuaddiert werden, obwohl sie von der Besteuerung nach § 17 EStG überhaupt nicht erfasst wurden.603 Dessen unbeschadet wichen die steuerlichen Konsequenzen des Eigenkapitalersatzrechtes aus § 17 EStG also im Hinblick auf ausschließlich mittelbar Beteiligte von den zivilrechtlichen Vorgaben ab, da im Rahmen Letzterer auch nur mittelbare Gesellschafter zu den Adressaten des Eigenkapitalersatzrechtes zählen konnten.604 Nachträgliche Anschaffungskosten auf die unmittelbare Beteiligung an der "zwischengeschalteten" Gesellschaft Nachdem der Gesetzeswortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG also insoweit eindeutig war, konnte man sich gleichwohl daran anschließend eine vom vorstehend Dargestellten losgelöste und dennoch sachverwandte Frage stellen. Diese bestand darin, ob das Aufbringen von Finanzierungshilfen wie Darlehen oder Bürgschaften zugunsten einer ausschließlich mittelbaren Beteiligung bzw. der anschließender Verlust der Fi- (2) 599 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, Heuermann, DB 2009, 2173, 2714. 600 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, NJW-RR 2008, 1583, 1584; Heuermann, DB 2009, 2173, 2714; Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 43. 601 Siehe H 17 Abs. 2 Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR / EStH 2012). 602 Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 43. 603 Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 43 unter Verweis auf H 17 Abs. 2 Einkommensteuer-Richtlinien 2005, die zwar mittlerweile durch die Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR / EStH 2012) ersetzt wurden, wodurch jedoch insoweit keine inhaltliche Änderung erfolgt ist. 604 Siehe hierzu Heuermann, DB 2009, 2173, 2174 sowie schon oben unter 1. Teil A. II. 2. b) aa) (1); zu einer insoweit entgegengesetzten Divergenz zwischen zivilrechtlichem und steuerrechtlichem Eigenkapitalersatzrecht kam es im Rahmen des Sanierungsprivilegs; der kreditierende Gesellschafter wurde insoweit zivilrechtlich privilegiert, durfte aber gleichwohl nachträgliche Anschaffungskosten ansetzen, Heuermann, ebd. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 91 nanzierungshilfe zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf seine unmittelbare Beteiligung führen konnte. Auch diese Frage hat der BFH indes verneint.605 Seinem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, in welchem der Gesellschafter einer Gesellschaft, an der er ausschließlich mittelbar beteiligt war, zunächst eine Bürgschaft gewährt hatte und anschließend aus dieser in Anspruch genommen wurde. Die Ablehnung der diesbezüglichen Anwendung des § 17 EStG ergab sich für den BFH im Wesentlichen aus Folgendem:606 § 17 EStG erklärt lediglich die Veräußerung einer unmittelbaren, nicht aber die Veräußerung einer mittelbaren Beteiligung für steuerbar. Diese ist – wie bereits dargestellt – nur bei der Berechnung des innegehaltenen Beteiligungsumfangs (Wesentlichkeitsschwelle) relevant.607 Umgekehrt könnten dann aber Finanzierungsmaßnahmen einer mittelbaren Beteiligung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die unmittelbare Beteiligung führen.608 Diese seien schlicht nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der unmittelbaren Beteiligungsgesellschaft veranlasst und stünden daher auch in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften i.S.d. § 17 EStG.609 Dessen unbeschadet kann zudem jedoch auch das Vorliegen von verdeckten mittelbaren Einlagen in die "zwischengeschaltete" Gesellschaft geprüft werden, welches die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die unmittelbare Beteiligung doch wieder rechtfertigen würde. Dem maßgeblichen Urteil des BFH lag eine Bürgschaftsgewährung samt anschließender Inanspruchnahme zugunsten der mittelbaren Beteiligung zugrunde. Für diesen Sachverhalt lehnte das Gericht eine verdeckte mittelbare Einlage zugunsten des unmittelbaren Beteiligungsverhältnisses ab, da weder durch Bürgschaftsgewährung noch der die Inanspruchnahme aus dieser das „bilanzierungsfähige Vermögen der Gesellschaft vermehrt“ worden sei.610 Auch ein gegen- über der „zwischengeschalteten“ Gesellschaft erklärter Verzicht auf die Regressforderung aus § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB könne daran nichts ändern, da die Forderung im Verzichtszeitpunkt bereits wertlos war.611 605 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, NJW-RR 2008, 1583. 606 Ausführlich BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, NJW-RR 2008, 1583, 1584; gl. A. Heuermann, DB 2009, 2173, 2714. 607 Kritisch hierzu Weber-Grellet, NWB vom 06.10.2008, Fach 3, S. 15229, 15232. 608 A.A. noch die Vorinstanz, FG Köln vom 24.08.2006 – 10 K 4703/02, DStRE 2007, 468, 469. 609 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, NJW-RR 2008, 1583, 1584; a.A. die Vorinstanz, FG Köln vom 24.08.2006 – 10 K 4703/02, DStRE 2007, 468, 469 sowie FG München vom 21.04.2006 – 8 K 1923/04, EFG 2006, 1244; Weber-Grellet, NWB vom 06.10.2008, Fach 3, S. 15229, 15230. 610 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, NJW-RR 2008, 1583, 1584; a.A. die Vorinstanz, FG Köln vom 24.08.2006 – 10 K 4703/02, DStRE 2007, 468, 469; in die gleiche Richtung tendiert auch Weber-Grellet, NWB vom 06.10.2008, Fach 3, S. 15229, 15232. 611 BFH vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BStBl II 2008, 575, 576, NJW-RR 2008, 1583, 1584. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 92 Zurechnung einer wesentlichen Beteiligung des Rechtsvorgängers bei unentgeltlichen Übertragungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG War der Gesellschafter nach Addition von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungshöhe nicht in einem für die Wesentlichkeitsschwelle hinreichendem Maße innerhalb der letzten fünf Jahre an der Kapitalgesellschaft beteiligt, so kam die Besteuerung eines Veräußerungs- bzw. eines gleichgestellten Gewinnes nur im Falle eines vorherigen unentgeltlichen Erwerbs des Veräußerers in den Grenzen des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in Betracht. Diese Vorschrift lautet: „Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräu- ßerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.“ Im Zusammenhang mit unentgeltlichen Übertragungen innerhalb der letzten fünf Jahre war zudem zu beachten, dass gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) Satz 1 EStG ein ggf. anfallender Veräußerungs- bzw. ein gleichgestellter Verlust nicht zu berücksichtigen war. Dies galt gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 lit. a) Satz 2 EStG nur in dem Umfang nicht, in welchem der Rechtsvorgänger an Stelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Sachverhalte mit Auslandsbezug War der Gesellschafter lediglich beschränkt einkommensteuerpflichtig,612 galt § 17 EStG grundsätzlich gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG nur bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften613 und zudem nur vorbehaltlich des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates gemäß dem jeweiligen DBA.614 Hinsichtlich eines unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters war es dagegen unerheblich, ob die fragliche Beteiligung an einer inländischen oder an einer ausländischen615 Kapitalgesellschaft bestand und ob diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war.616 Dies galt jedenfalls dann, wenn die ausländische Kapital- (cc) (dd) 612 Dies war und ist gemäß § 1 Abs. 4 EStG insbesondere dann der Fall, wenn es sich bei dem Gesellschafter und eine natürliche Person handelt(e), die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat(te). 613 Dies galt auch – gemäß der in deutlicher weniger Fällen einschlägigen Variante des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) bb) EStG – für Anteile an Kapitalgesellschaften, „bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Abs. 5 Satz 2 anzuwenden war“. 614 Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 21. 615 Eine ausländische Kapitalgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 22. 616 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 8. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 93 gesellschaft hinsichtlich ihrer Rechtsform mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar war.617 Eine Beteiligung eines nur beschränkt einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters an einer ausländischen Gesellschaft unterfiel prinzipiell nicht dem Anwendungsbereich des § 17 EStG.618 Die Veräußerungsgewinnbesteuerung und die Erfassung eines Verlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG legte bzw. legt fest, wie der Veräußerungsgewinn im Allgemeinen zu bestimmen ist: „Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.“ Im Falle eines nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG der Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils gleichgestellten Vorgangs619 war als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusetzen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG. Dies galt gemäß § 17 Abs. 4 Satz 3 nur insoweit nicht, als die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehörten. Auch im Falle einer verdeckten Einlage der Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG war statt des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile zu berücksichtigen gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der entstehende Veräußerungsgewinn wurde sodann im Rahmen des vormals geltenden Halbeinkünfteverfahrens zu 50 % bzw. im späteren Teileinkünfteverfahren zu 60 % der Besteuerung unterworfen gemäß § 3 Nr. 40 lit. c EStG. Der insoweit steuerpflichtige Anteil wurde gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 EStG um den Freibetrag von € 9.060 gemindert.620 Allerdings wurde der Freibetrag gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 Var. 2 EStG in dieser Höhe nur gewährt, wenn der Veräußerer zuvor sämtliche Anteile an c) 617 Dieses Verfahren zum Zwecke des Vergleichs wird auch als sog. Typenvergleich bezeichnet, eine Ausnahme von der Steuerpflicht nach § 17 EStG war wiederum dann vorzunehmen, wenn der fragliche Gesellschaftsanteil zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehörte und man sich im Geltungsbereich eines DBA befand gemäß Art. 13 Abs. 2 iVm. Art. 7, 14 OECD – MA; siehe hierzu im Einzelnen Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/ Raupach, § 17 Rn. 22. 618 Zur insofern denkbaren Ausnahme siehe § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) bb) EStG – für Anteile an Kapitalgesellschaften, „bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Abs. 5 Satz 2 anzuwenden war“. 619 Also in den Fällen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wurde und im Falle der Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne von § 27 KStG; nicht erfasst war hingegen die ebenfalls gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellte verdeckte Einlage; dies blieb indes insoweit ohne materielle Auswirkungen, da im Rahmen von verdeckten Einlagen gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenfalls der gemeine Wert der Anteile an die Stelle des Veräußerungspreises trat. 620 Dieser Betrag wurde geändert mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2004 durch Gesetz vom 29.12.2003, BGBl I, 3076. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 94 der Gesellschaft gehalten hatte.621 Anderenfalls wurde der Freibetrag nur entsprechend dem zuvor veräußerten Anteil angesetzt.622 Überdies ermäßigte sich der Freibetrag gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 Var. 1 EStG in Höhe des Betrages, um den der Veräu- ßerungsgewinn den Teil von 36.100 Euro überstieg.623 Obwohl die Möglichkeit des Entstehens eines Veräußerungsverlustes in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG – im Gegensatz zur Parallelvorschrift für Spekulationsgeschäfte des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG – gerade nicht genannt wird, bestand weitgehende Einigkeit dahingehend, dass in Entsprechung zur diesbezüglichen Besteuerung von Ver- äußerungs- bzw. diesen gleichgestellten Gewinnen auch die Berücksichtigung von Wertverlusten hinsichtlich der Beteiligung möglich war.624 Dies aufgrund eines insoweit in Bezug auf § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu ziehenden Umkehrschlusses abzulehnen, wurde allgemein abgelehnt.625 Dies ergab und ergibt sich auch weiterhin aus einem (anderen) Umkehrschluss, den man bereits aus § 17 EStG selbst herleiten kann: Da § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nur bestimmte Veräußerungsverluste ausnahmsweise für nicht berücksichtigungsfähig erklärt, müssen diese zumindest im Grundsatz abzugsfähig sein.626 Verlor nun ein im Sinne von § 17 EStG beteiligter Gesellschafter sein Darlehen oder seine sonstige Gesellschafterhilfe oder erlitt einen anteiligen Wertverlust, so konnte dieser Verlust indes nicht ohne weiteres durch die bloße Anwendung von § 17 Abs. 2, Abs. 4 berücksichtigt werden, denn originär erfassten diese Regelungen nur den Wertverlust hinsichtlich der Beteiligung, nicht aber hinsichtlich gewährter Gesellschafterhilfen. Gegen die Annahme, dass realisierte Darlehensverluste zugleich (nachträgliche) Anschaffungskosten der Beteiligung darstellten, sprach insbesondere, dass Beteiligung und Darlehen bzw. die sonstige Gesellschafterhilfe rechtlich selbständige Wirtschaftsgüter sind und Letzteres sich im steuerlich unbeachtlichen Privatvermögen befand.627 Die prinzipielle rechtliche Unabhängigkeit beider Wirtschaftsgüter voneinander hatte der BFH ja insbesondere für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts mit guten Gründen und insoweit zugunsten der Steuerpflichtigen betont.628 621 Hierzu Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 467. 622 Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 467. 623 Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 467; dieser Betrag wurde geändert mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2004 durch Gesetz vom 29.12.2003, BGBl I, 3076. 624 Hierzu unter Hinweis auf das nur scheinbare Gegenargument aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 33 m.w.N.; siehe auch Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 131, der ohne Weiteres von einer Erfassung auch eines Verlustes ausgeht. 625 Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 33 m.w.N. 626 Im Ergebnis gl. A. Mach, Steuerliche Risiken bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, S. 33 m.w.N. 627 Siehe Hoffmann, GmbH – StB 2009, 349, der diesem Argument zustimmt und ein dem Argument widersprechendes Handeln gar als „Systembruch“ bezeichnet; dieses – aus vorliegender Sicht nicht durchschlagende – Argument kann auch im hier gegebenen Anwendungsbereich des Privatvermögens vorgebracht werden; Letzteres war zwar vor dem UntStRefG grundsätzlich nicht steuerverstrickt, dies ändert jedoch nichts an der Beurteilung der rechtlichen Selbständigkeit zweier – wenn auch z.T. konkret nicht zu bilanzierender – Wirtschaftsgüter; ähnlich Hoffmann, GmbH – StB 2009, 349, 350. 628 Siehe hierzu ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 1. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 95 Man konnte sich also auf den Standpunkt stellen, dass der Gesellschafter derartige – und nicht sämtliche – Verluste mangels Erfassung durch § 17 EStG gerade nicht geltend machen konnte.629 Handelte es sich bei der verloren gegangen Gesellschafterfinanzierungshilfe nun um eine eigenkapitalersetzende Hilfe, hätte dieser Standpunkt nach zutreffender und sogleich ausführlich zu erörternder Ansicht indes zu einer mit der ratio des § 17 EStG nicht zu vereinbarenden "Doppelbestrafung" des Gesellschafters geführt, die zudem einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip als Subprinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 GG630) bedeutet hätte: Zum einen war seine Gesellschafterhilfe zivilrechtlich aufgrund der Regelungen des Eigenkapitalersatzrechtes zu funktionalem Eigenkapital umqualifiziert wurden mit der Folge, dass der Gesellschafter die Hilfe selbst bzw. im Falle einer Sicherheitengewährung den möglicherweise entstandenen Regressanspruch nicht wie ein gesellschaftsfremder Dritter zurückfordern konnte bzw. im Falle seiner gleichwohl erfolgten Befriedigung ggf. der Gesellschaft zurückzugewähren hatte.631 Zum anderen hätte er den insoweit entstehenden Verlust nicht einmal steuerlich berücksichtigen können. Insoweit hätte das Eigenkapitalersatzrecht i.V.m. einer derartigen Auslegung von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG also zu einem wirtschaftlichen Doppelverlust aufgrund der Gesellschafterhilfe geführt. Unabhängig von der jeweiligen Auslegung von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG hätte diese "Doppelbestrafung" hingegen dann nicht eintreten können, wenn der Gesellschafter nicht eine eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfe überlassen hätte, sondern der Gesellschaft originäres Eigenkapital zugeführt hätte.632 Im Insolvenzverfahren wäre der Gesellschafter dann zwar nur gemäß seiner nachrangigen Insolvenzquote bedient wurden, was i.d.R. einen wirtschaftlichen Totalverlust bedeutet hätte. Allerdings hätte er seinen Verlust unzweifelhaft als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung gemäß § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerlich geltend machen können.633 Ebenso wäre eine Doppelbestrafung zumindest aus rechtlicher Perspektive dann ausgeblieben, wenn der Gesellschafter zwar kein originäres Eigenkapital, wohl aber eine Finanzierungshilfe zugeführt oder überlassen hätte, bei der es sich – etwa mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung – nicht um eine eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfe handelte. Dann nämlich hätte der Gesellschafter seine Hilfe im Falle 629 Zu einer diesbezüglichen Argumentation, die indes ebenfalls i. Erg. abgelehnt wird siehe Pyszka, DStR 1998, 1160, 1161 m. Verweis auf die – nur äußerst vereinzelt vertretene Gegenmeinung. 630 Nach überwiegender Literaturauffassung kann das objektive Nettoprinzip aus Art. 3 GG abgeleitet werden, obgleich sich das BVerfG bislang nicht zu dieser Aussage hat durchringen können, siehe Hey, BB 2007, 1303, 1304. 631 Siehe hierzu im Einzelnen oben unter 1. Teil A. II. 2. 632 Bayer, DStR 2009, 2397; Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 3 f.; Heuermann, DB 2009, 2173. 633 Bayer, DStR 2009, 2397; dies galt freilich immer nur unter der Prämisse, dass auch die übrigen Anwendungsvoraussetzungen von § 17 EStG erfüllt waren; der Gesellschafter musste also insbesondere die erforderliche Beteiligungsschwelle erreichen; siehe zum Ganzen auch ders., ebd.; vgl. auch Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 90 ff. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 96 einer Insolvenz oder sonstigen Liquidation der Gesellschaft wie ein außenstehender Dritter – zumindest rechtlich – von ebendieser zurückfordern können.634 Weder derjenige Gesellschafter, welcher der Gesellschaft eine nicht eigenkapitalersetzende Hilfe überlassen hat noch derjenige, der originäres Eigenkapital zugeführt hat, wären also einer solchen Doppelbestrafung ausgesetzt gewesen. Zutreffenderweise erkannte auch der BFH, dass es nicht Sinn und Zweck der Regelung des § 17 EStG sein könne, denjenigen Gesellschafter, der aufgrund des Eigenkapitalersatzrechtes zivilrechtlich demjenigen Gesellschafter gleichgestellt wird, der originäres Eigenkapital zuführt, mit Hilfe des § 17 EStG steuerrechtlich noch darüber hinaus zu „bestrafen“. Der Überlassende einer eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfe hätte anderenfalls sogar schlechter gestanden als derjenigen, der originäres Eigenkapital zugeführt hat. Eine solche Intention aber konnte dem § 17 EStG schlicht nicht zugemessen werden. Zudem musste der BFH dem objektive Nettoprinzip als Subprinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 GG635) gerecht werden. Eine Doppelbestrafung des Gesellschafters in vorstehendem Sinne hätte nämlich in steuerlicher Hinsicht eine Verletzung ebendieses objektiven Nettoprinzips bedeutet, da der Gesellschafter ohne Berücksichtigung seiner aufgrund der Regelungen des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes geschmälerten individuellen Leistungsfähigkeit über Gebühr besteuert worden wäre.636 Vor diesem Hintergrund musste ein Weg gefunden werden, wie der Gewährende der eigenkapitalersetzenden Hilfe dem Gewährenden originären Eigenkapitals nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich gleichgestellt werden konnte. Da Letzterer seinen Verlust im Rahmen des § 17 EStG geltend machen konnte, musste dies auch für Ersteren gelten. Dieses Ziel erreichte der BFH in alsbald ständiger Rechtsprechung dadurch, dass dieser Gesellschafter bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen bei entsprechenden Verlusten eigenkapitalersetzender Gesellschafterhilfen nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Rahmen von § 17 EStG ansetzen durfte, wodurch ein entsprechender steuerlicher Verlust beim Gesellschafter entstand.637 Diese Rechtsprechung aus Sicht des Steuerpflichtigen als „Wohltat“ zu bezeichnen,638 ist zumindest missverständlich, da sie vielmehr – wie dargestellt wurde – vor dem Hintergrund des Normzwecks von § 17 EStG sowie in Anbetracht von Art. 3 GG schlicht rechtlich geboten war. Im Folgenden soll die insoweit maßgebliche Rechtsprechung des BFH im Einzelnen dargestellt werden. 634 Wirtschaftlich wäre freilich regelmäßig auch insoweit ein Totalverlust entstanden. 635 Nach überwiegender Literaturauffassung kann das objektive Nettoprinzip aus Art. 3 GG abgeleitet werden, obschon sich das BVerfG bislang nicht zu dieser Aussage hat durchringen können, Hey, BB 2007, 1303, 1304. 636 Siehe Bayer, DStR 2009, 2397; Neumann, GmbH – StB 2008, 361. 637 BFH vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, DStR 2002, 444; vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BeckRS 1999, 250003802, BFH/NV 2000, 41; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 2000, 724, DStR VIII R 6/96E 1999, 779; vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, DStR 1999, 411; vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BeckRS 1992, 22010477. 638 So Hoffmann mit Bezug auf Wassermeyer in GmbH – StB 2009, 349. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 97 Die Rechtsprechung des BFH und der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung dem Grunde nach Der BFH bejahte die Frage nach dem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei Verlust einer Gesellschafterhilfe, sofern deren Überlassung „gesellschaftlich veranlasst“ war639 und ihr Verlust weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG darstellte.640 Der Obersatz der Rechtsprechung war also zweigliedrig aufgebaut und beinhaltete ein positives und ein negatives Tatbestandsmerkmal. Das negative Tatbestandsmerkmal des Nichtvorliegens von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie von Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG Zunächst soll das negative Tatbestandsmerkmal des Nichtvorliegens von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie von Veräußerungskosten betrachtet werden. Man kann insofern auch treffend vom Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten insoweit641 sprechen. Laut ausdrücklicher Bezeichnung des BFH handelte es sich bei diesem negativen Tatbestandsmerkmal wiederum – d.h. wie schon beim Obersatz der Rechtsprechung – um ein zweigliedriges, da einerseits keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und andererseits keine Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG vorliegen durften. Die nachfolgenden Erörterungen werden jedoch zu der Schlussfolgerung gelangen, dass bei näherer Betrachtung der diesbezüglichen BFH - Rechtsprechung von einem dreigliedrigen negativen Tatbestandsmerkmal auszugehen ist. Diese Erkenntnis wurde – soweit ersichtlich – jedenfalls nicht ausdrücklich in der wissenschaftlichen Literatur festgestellt. d) (aa) 639 Kritisch hinsichtlich dieser Differenzierung Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620 ff., der die extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffes ablehnt und stattdessen sämtliche Aufwendungen auf die (im Privatvermögen gehaltene) Beteiligung für abzugsfähig hält (als sog. Beteiligungskosten), im Ergebnis also eine weitergehende Aufwendungsberücksichtigung zulassen will; ebenfalls kritisch Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190, der bemängelt, dass der BFH dadurch den „unvernünftig“ handelnden Gesellschafter steuerlich privilegiert. 640 BFH in ständ. Rspr., BFH vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, DStR 2002, 444; vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BeckRS 1999, 250003802, BFH/NV 2000, 41; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 2000, 724, DStR VIII R 6/96E 1999, 779; vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, DStR 1999, 411; vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BeckRS 1992, 22010477; siehe dazu auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Bode, DStR 2009, 1781; Heuermann, DB 2009, 2173; ders. NZG 2009, 841, 84; Gschwendtner, NJW 1999, 2165. 641 Insoweit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung wegen Verlusten hinsichtlich von Gesellschafterfinanzierungshilfen nur im Falle des Nichteingreifens vorrangiger steuerlicher Erfassungsmöglichkeiten angenommen werden durften, die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Übrigen jedoch hiervon unberührt blieb. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 98 Bezüglich der beiden explizit vom BFH angesprochenen negativen Tatbestandselemente wird sich überdies zeigen, dass beide gemäß BFH jedenfalls bis zum Inkrafttreten des UntStRefG praktisch nicht positiv vorliegen konnten. Das übergeordnete Negativtatbestandsmerkmal der Subsidiarität stellte vor diesem Hintergrund keine ernsthafte Hürde auf dem Weg zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten dar.642 Keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG a.F.) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung durften im Hinblick auf die Darlehensverluste keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG a.F. vorliegen. Im Rahmen der damaligen Rechtslage unter § 20 EStG a.F. hätte das Darlehen bzw. die gleichgestelle Finanzierunghilfe hierfür zu Kapitalanlagezwecken überlassen worden sein müssen. Denn trat der Gesellschafter der Gesellschaft bei Darlehens- überlassung nur aus Kapitalanlagezwecken gegenüber, war sein Handeln gerade nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, sodass man sich schon mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung der Finanzierungshilfenüberlassung ausschließlich im Bereich des § 20 EStG a.F., nicht aber im Bereich des § 17 EStG befand. Im Rahmen des § 20 EStG a.F. aber fand gerade (noch) keine Verstrickung des Vermögensstammes – also konkret der Finanzierungshilfe – statt, möglich war lediglich ein Werbungskostenabzug. Die Möglichkeit ebendieses Werbungskostenabzugs und eine Anwendung des § 17 EStG schlossen sich demnach denklogisch aus. Dessen unbeschadet war nicht in jedem Falle eines Nichtvorliegens von Werbungskosten nach § 20 EStG a.F. von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehensgewährung auszugehen, weshalb letztgenanntes Tatbestandsmerkmal der BFH – Rechtsprechung insoweit auch nicht überflüssig wurde.643 All dies entsprach sowohl dem allgemeinen Verständnis von § 20 EStG a.F. als auch demjenigen des BFH. So erklärte der BFH bezüglich der Werbungskosten im Bereich des § 20 EStG a.F. für den Fall des Verlusts eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, dass der Verlust der Darlehensvaluta als solcher „nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkunftsart des § 20 EStG“644 stand. Dies ergab sich für den BFH daraus, dass „bei der Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung [...] nicht das Kapital selbst, sondern dessen Nutzungsmöglichkeit eingesetzt wird.“645 (1) 642 Siehe zum Ganzen Bayer, DStR 2009, 2397, 2398. 643 Siehe im Einzelnen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung noch nachfolgend unter 1. Teil B. III. 3. e) bb). 644 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945. 645 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 99 Ging nun aber das Kapital als solches verloren, so stand dieser Verlust aus Sicht des BFH in keinem hinreichenden Zusammenhang mit den bei einer Kapitalanlagefunktion im Vordergrund stehenden Zinserträgen.646 Diese Sichtweise des BFH ist für die alte Rechtslage unter § 20 EStG a.F. zutreffend. Dies deshalb, weil im Rahmen der Einkünfteerzielung nach § 20 EStG a.F. gerade nicht das Kapital an sich, sondern lediglich die aus dem Kapital fließende Chance, zusätzliche Einkünfte mit diesem zu generieren, genutzt wurde. Denn im Rahmen des § 20 EStG a.F. war die Vermögenssphäre als solche unzweifelhaft nicht dem steuerbaren Bereich zugeordnet, sodass der Verlust der Darlehensvaluta als Vermögensstamm insoweit nicht als Werbungskosten hätte beurteilt werden können.647 Die Annahme von Werbungskosten bei § 20 EStG a.F. im Falle einer eigenkapitalersatzrechtlich verstrickten und verlorenen Finanzierungshilfe musste demnach nach zutreffender h.M. ausscheiden. Auch der Verlust der beschriebenen, auf der Einsatzmöglichkeit des Kapitals beruhenden Chance zur Erzielung weiterer Einkünfte stellte insoweit einen bloßen Reflex dar, der keine zur Bejahung von Werbungskosten genügende Verknüpfung zu den Einkünften aus § 20 EStG a.F. herstellte. Keine Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG sind solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehen.648 Bezogen auf die vorliegend gemäß § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG ebenfalls relevanten Sachverhalte der Auflösungs- oder Kapitalherabsetzungskosten649 bedeutet dies, dass darunter nur solche Aufwendungen zu verstehen sind, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu der Auflösung der Gesellschaft bzw. der Kapitalherabsetzung stehen. Typische Kosten in diesem Sinne sind insbesondere Anwalts- und Notariatskosten oder Provisionen.650 Gerade nicht zu den Veräußerungs- bzw. Auflösungs- oder Kapitalherabsetzungskosten zählt dagegen der Verlust von Gesellschafterdarlehen:651 Bezüglich Veräußerungskosten ergibt sich dies daraus, dass der Wertverlust hinsichtlich des Darlehens in keinem hinreichenden Zusammenhang mit der Veräußerung der zugrunde liegenden Beteiligung steht. Der Verlust wird zwar möglicherweise im Moment der Veräußerung realisiert, beruht jedoch nicht auf dieser. (2) 646 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945. 647 Zur möglicherweise abweichenden Rechtslage unter Geltung von § 20 EStG n.F. siehe noch ausführlich unter 2. Teil B. III. 2. 648 BFH vom 27.10.1977 – IV R 60/74, BFHE 123, 553, 556, BStBl II 1978, 100, 101; vom 26.03.1987 – IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, zu 1. c. 649 Siehe hierzu Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 210 ff. 650 Siehe zu diesen wie zu weiteren Fallgruppen Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 151. 651 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 151 mit Verweis auf BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 100 Auch die Annahme von Auflösungskosten liegt fern, da bei wirtschaftlicher Betrachtung das Darlehen nicht (erst) durch die Insolvenz des Unternehmens verloren geht und damit erst Recht nicht durch die noch später eintretende Vollbeendigung der Gesellschaft,652 sondern die Insolvenz Folge der Überschuldung ist, die ihrerseits (bereits) den wirtschaftlichen Darlehensverlust bewirkt. Darlehensverlust und Insolvenz beruhen mithin auf derselben Ursache.653 All dies gilt sinngemäß für den Verlust sonstiger Gesellschafterhilfen; auch dieser steht in keinem hinreichenden Ursachenzusammenhang zu einer Veräußerung bzw. wird bereits durch erhebliche finanzielle Schwierigkeiten der Gesellschaft und nicht erst durch deren Insolvenz bedingt. Keine sonstige "Betriebsausgabe" des Gesellschafters als ungeschriebene (negative) Tatbestandsvoraussetzung Bei eingehender Analyse der ständigen Rechtsprechung des BFH lässt sich jedoch feststellen, dass im Rahmen des übergeordneten Negativtatbestandsmerkmals der BFH – Rechtsprechung ein drittes, gewissermaßen ungeschriebenes und wiederum negatives (Tatbestands-)Element vorliegen musste: Dieses bestand darin, dass der Verlust des Gesellschafterdarlehens bzw. der sonstigen Gesellschafterhilfe zudem keine sonstige "Betriebsausgabe" des Gesellschafters darstellten durfte. Der Begriff der „sonstigen betrieblichen Ausgabe“ wurde insoweit auch vom BFH genutzt654 und kann hier leicht missverständlichen wirken: Zwar befinden wir uns im Regelungsbereich des § 17 EStG grundsätzlich nicht im betrieblichen sondern im privaten Bereich, da sich die Gesellschaftsbeteiligung in ebendiesem befindet. Gleichwohl ordnet § 17 EStG die dort aufgeführten Einkünfte – im Wege der Fiktion – den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Insoweit kann dann hinsichtlich mit diesen zusammenhängender Aufwendungen auch von Betriebsausgaben gesprochen werden, was der vom BFH verwendeten Terminologie entspricht.655 Letztlich ist der Begriff der Betriebsausgabe im vorstehenden Sinne dahingehend zu verstehen, dass schlicht die allgemeine Frage der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit der Ausgabe zu beantworten ist. Laut BFH-Rechtsprechung durfte gleichsam keine steuerliche Berücksichtigungsmöglichkeit "im Übrigen" bestehen, da diese die erweiterte Anwendung von § 17 EStG überflüssig gemacht und ihr somit entgegengestanden hätte. Denn dergestalt wäre dem objektiven Nettoprinzip im Hinblick auf den betroffenen Gesellschafter bereits auf diesem Wege genügt worden; die Möglich- (3) 652 Der BFH spricht im Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945 vom Konkurs, weshalb man nach heutiger Rechtslage von Insolvenz sprechen muss; wenn schon diese laut BFH nicht den Darlehensverlust bewirkt, sondern die bereits früher eintretende Überschuldung, kann der Darlehensverlust erst Recht nicht durch die spätere Vollbeendigung der Gesellschaft bewirkt werden. 653 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945. 654 So explizit BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. 655 So explizit BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 101 keit einer "Doppelbestrafung" durch Zusammenspiel von Eigenkapitalersatzrecht und Steuerrecht hätte nicht bestanden. Da aber eines der Grundprinzipien des Steuerrechts darin besteht, dass private Vermögensveränderungen unerheblich sind,656 kann man insoweit auch von einer Art betrieblichen Ausgabe sprechen. In Bezug auf die zu wählende Terminologie der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit "im Übrigen" kann man auch davon sprechen, dass § 17 EStG einen gemäß dem o.g. Grundprinzip steuerlich unbeachtlichen Bereich des Privatvermögens im Wege der Fiktion dadurch in den zu berücksichtigen Bereich des betrieblichen Vermögens überführt, indem er ihn ausdrücklich den Einkünften aus Gewerbebetrieb zurechnet. Dann ist es terminologisch auch gerechtfertigt, im Kontext des § 17 EStG hinsichtlich der Frage der Berücksichtigungsfähigkeit bestimmter Vermögensverluste die Frage zu stellen, ob diese Betriebsausgaben darstellen. Anders gewendet wird lediglich ein Gleichlauf mit der von § 17 EStG genutzten, jedenfalls aber von § 17 EStG vorausgesetzten Terminologie hergestellt. Das Nichtvorliegens einer sonstigen betrieblichen Ausgabe wurde jedoch deswegen – von wenigen Ausnahmen abgesehen657 – überhaupt nicht vom BFH thematisiert, weil seiner bestrittenen658 Ansicht nach i.R.d. alten Rechtslage schon die Gesetzeslage selbst dafür sorgte, dass dieses Tatbestandsmerkmal in den hier relevanten Fallkonstellationen immer und ausnahmslos erfüllt war. M.a.W. bedurfte es erst gar keiner Subsumtion der tatsächlichen Vorgänge unter diese dritte Voraussetzung, da sie – nach Ansicht des BFH – de lege lata schon kraft Gesetzeslage erfüllt war. Dies ergab sich zum einen daraus, dass bei Beteiligungen von unter 1 %, nach unbestrittener Ansicht weder die Gesellschaftsbeteiligung noch die Gesellschafterhilfe überhaupt vom steuerbaren Bereich erfasst waren, sondern sich im steuerfreien Privatvermögen befanden und zum anderen daraus, dass gemäß BFH und h.M. im Bereich des § 17 EStG nur die von diesem als wesentlich eingestuften Gesellschaftsbeteiligungen steuerverstrickt waren bzw. sind und dementsprechend gerade nicht sämtliche durch die Beteiligung verursachten Kosten als Betriebsausgabe bzw. als Beteiligungskosten659 abzugsfähig sind.660 Nach Auffassung des BFH also konnte diese ungeschriebene Voraussetzung nach früherer Rechtslage gar nicht nicht verwirklicht sein. Vor diesem Hintergrund prüfte der BFH das Nichtvorliegen einer sonstigen berücksichtigungsfähigen Ausgabe regelmäßig nicht explizit. Dass ihr Vorliegen jedoch aus früherer Sicht de lege ferenda wieder fraglich werden könnte, war auch dem BFH bewusst. Es wird sich zeigen, dass 656 Die Regelung des § 17 EStG stellt insoweit einen gewichtigen Ausnahmetatbestand dar. 657 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. 658 Siehe Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 132, 156. 659 So aber Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620 ff. 660 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064; a.A. und "Protagonist" dieser war und ist Weber-Grellet, der sämtliche Aufwendungen auf die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung als sog. Beteiligungskosten für abzugsfähig hält, im Ergebnis also eine weitergehende Aufwendungsberücksichtigung als der BFH zulassen wollte und will in DStR 1998, 1617, 1620 ff. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 102 dieser ungeschriebenen Voraussetzung unter Geltung des § 20 EStG i.d.F. des UntStRefG erhebliche Relevanz zukommen wird.661 Sprach der BFH das Nichtvorliegen einer sonstigen berücksichtigungsfähigen Ausgabe doch einmal an, wie geschehen in seinem Urteil vom 16.04.1991,662 so tat er dies bei verständiger Würdigung nur, um sich mit der Gegenmeinung auseinanderzusetzen. Diese bestand im Wesentlichen darin, dieses Tatbestandsmerkmal doch prüfen zu müssen, da sogar in den meisten Fällen eine sonstige Betriebsausgabe in Form von sog. Beteiligungskosten vorliegen werde und daher die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten ausscheiden müsse.663 Gleichwohl gelangte auch diese Gegenmeinung zu einer steuerlichen Berücksichtigung des Verlusts der Gesellschafterhilfe, da sie insofern weitergehend sämtliche durch die Beteiligung verursachte Kosten für abzugsfähig hielt.664 Basis dieser Gegenansicht war ein Verständnis von § 17 EStG, wonach sich zumindest aus dem Sinn und Zweck der Regelung die volle steuerliche Verstrickung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung ergebe. Faktisch wollte diese Ansicht den Einkünftebereich des § 17 EStG also so behandeln, als stellte das steuerverstrickte Vermögen Betriebsvermögen dar,665 sodass man auch von einer analogen Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG im Bereich des § 17 EStG sprechen kann.666 Der BFH lehnte dies jedoch – wie dargestellt – in ständiger Rechtsprechung als zu weitgehend ab.667 Nachdem nunmehr das negative Tatbestandsmerkmal des zweigliedrigen Rechtsprechungs–Obersatzes betrachtet wurde, sollen die Voraussetzungen dargestellt werden, bei deren Vorliegen der BFH die positive Komponente seiner Rechtsprechung, die „gesellschaftliche Veranlassung“ der Gewährung bzw. des Stehenlassens der Gesellschafterhilfe, bejahte. Die Tatbestandsvoraussetzung der „gesellschaftlichen Veranlassung“ der Überlassung der Gesellschafterhilfe („causa societatis“) Das zweite und positive Tatbestandsmerkmal der BFH–Rechtsprechung, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Finanzierungshilfenüberlassung, lag bzw. liegt vor, wenn die Gesellschaft im Moment der Überlassung von einem Dritten keinen entsprechenden Kredit mehr erhalten hätte. Denn in diesem Fall handelte der überlas- (bb) 661 Siehe hierzu noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc). 662 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. 663 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620 ff.; freilich scheidet die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten nach dieser Ansicht „nicht nur“ aus, sie ist vielmehr überhaupt nicht erforderlich, da der Begriff der Beteiligungskosten im Sinne dieser abweichenden Auffassung weitergehender Natur ist und somit auch, aber nicht nur die vom BFH unter die nachträglichen Anschaffungskosten subsumierten Vorgänge nach dieser Ansicht abzugsfähig sind. 664 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1621 f. 665 Eine ähnliche Interpretation dieser Gegenauffassung nimmt Heuermann vor in DB 2009, 2173, 2176. 666 Dies tut Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 3, der die Ansicht jedoch letztlich ablehnt. 667 Siehe nur BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 103 sende Gesellschafter nicht wie ein gesellschaftsfremder Dritter, sondern aus seiner Gesellschafterstellung heraus, mithin „causa societatis“. Da auch das Zivilrecht in § 32a GmbHG a.F. mittels des Tatbestandsmerkmals der Krise der Gesellschaft die Frage nach der Kreditwürdigkeit stellte und deren Definition mit der vorstehenden steuerrechtlichen Definition der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung identisch war, kam es hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu einer Spiegelbildlichkeit von zivilrechtlichem Eigenkapitalersatzrecht einerseits und ebendieser gesellschaftsrechtlichen Veranlassung im Bereich des § 17 EStG andererseits. Dementsprechend bejahte der BFH die gesellschaftliche Veranlassung der Überlassung der Gesellschafterhilfe immer aber grundsätzlich auch nur dann,668 wenn es sich um eine nach zivilrechtlichen Maßstäben eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfe handelte.669 Diese weitreichende Anknüpfung des Steuerrechts an das Zivilrecht im Sinne einer strengen Akzessorietät basierte also letztlich darauf, dass beide Rechtsgebiete insoweit den praktisch identischen Drittvergleichsmaßstab anlegten: Das Zivilrecht fragte – insbesondere in § 32a Abs. 1, Abs. 3 GmbHG a.F. – danach, ob sich die Gesellschaft im Moment der Darlehensüberlassung in einer Krise befand, die ihrerseits frühestmöglich im Zeitpunkt der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft bestand, d.h. dann, wenn die Gesellschaft von Dritten keinen Kredit mehr erlangen konnte; das Steuerrecht fragte bei Anwendung des § 17 EStG ebenfalls danach, ob ein Dritter das vom Gesellschafter gewährte Darlehen ebenfalls überlassen hätte.670 Die besonders strenge Anknüpfung wurde insbesondere daran deutlich, dass der BFH feststellte, dass nicht jedes unter bloßer Verletzung von Drittvergleichsmaßstäben gewährte Darlehen die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten rechtfertige, sondern dies nur bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfen der Fall sei.671 Zumindest faktisch bediente sich der BFH damit i.R.d. Auslegung des steuerrechtlichen Anschaffungskostenbegriffes von § 17 Abs. 2 EStG der zivilrechtlichen Regelungen des Eigenkapitalersatzrechtes einschließlich der vom BGH entwickelten Rechtsprechungs-regeln.672 Wenn auch diese Art der Anknüpfung z.T. abgelehnt673 668 Zur i. Erg. abweichenden Behandlung von Verlusten aus Sanierungsdarlehen bzw. gleichgestellten Vorgängen siehe noch sogleich nachfolgend (im vorliegenden Abschnitt). 669 BFH vom 07.07.1992 – VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333, DStR 1992, 1545; BFH vom 23.05.2000 – VIII R 3/99, GmbHR 2001, 40; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 171; erstmals wurde die gesellschaftliche Veranlassung im Falle eines eigenkapitalersetzenden Darlehens anerkannt im Urteil vom 02.10.1984 - VIII R 36/83, BStBl II 1985, 320, BFHE 143, 228. 670 So auch Gschwendtner, NJW 1999, 2165, 2166; Waclawik, ZIP 2007, 1338, 1341; ähnlich Heuermann, NZG 2009, 841, 842. 671 Siehe Bayer, DStR 2009, 2397, 2398 mit Verweisen auf die Rechtsprechung; Fuhrmann, NWB vom 29.09.2008, Fach 4, S. 5391. 672 Crezelius in FS Raupach, Köln 2006, S. 335; Groh spricht von einer „vorbehaltlosen“ Orientierung an der Rechtsprechung des BGH in FR 2008, 264, 266; dies wurde vielfach kritisiert, siehe Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 156, 132; Waclawik bezeichnet eine solche Sicht auf die Judikatur des BFH dagegen als „zumindest verkürzt“, in ZIP 2007, 1838, 1841. 673 So insb. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 156, 132; siehe auch die zum neuen Recht gemachten Vorschläge hinsichtlich der nunmehr vorzunehmenden Anwendung von § 17 EStG, die 1. Teil: Die frühere Rechtslage 104 bzw. sogar in ihrer Existenz bestritten wurde,674 so hat der BFH selbst den offenkundigen Zusammenhang mit dem gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht ausdrücklich angesprochen.675 An dieser auch im Detail sehr strengen Anknüpfung am Eigenkapitalersatzrecht hat sich auch dadurch nichts geändert, dass dort mittlerweile der IX. Senat und nicht länger der VIII. Senat zuständig ist.676 Es kam lediglich zu einer gewissem Abweichung im Begründungsmuster, da der IX. Senat die nachträglichen Anschaffungskosten nunmehr aus § 255 Abs. 1 S. 2 HGB ableitet.677 Als Grund für dieses neue Begründungsmuster wurde angeführt, dass die in § 255 HGB enthaltenen Begriffe nicht nur im Bilanzsteuerrecht Anwendung finden, sondern im gesamten Ertragssteuerrecht und somit auch im Bereich von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG.678 Inhaltlich zieht diese Änderung jedoch keinerlei bedeutsame Konsequenzen nach sich.679 Oftmals machte sich der BFH in der konkreten Rechtsanwendung nicht die Mühe, inzidenter strikt dem gesellschaftsrechtlichen Aufbau des Gesetzes- bzw. Rechtsprechungsrechtes entsprechend die Voraussetzungen des gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes zu prüfen, sondern vereinfachte seine Urteilsfindung dadurch, dass er die verschiedenen Fallgestaltungen in eine von vier Fallgruppen einzuordnen suchte:680 Hierbei handelte es sich um die Darlehensgewährung in der Krise, das Stehenlassen des Darlehens in der Krise, das Vorliegen eines krisenbestimmten Darlehens681 oder das Vorliegen eines Finanzplandarlehens.682 Dieser im Vergleich zur Rechtsprechung des BFH zum Eigenkapitalersatzrecht abweichende Weg der Rechtsfindung war einerseits deswegen möglich, weil laut BFH im Falle einer eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfe immer auch zumindest eine der vier Kategorien einschlägig sein würde.683 Andererseits sah das Gericht sein Vorgehen bereits an dieser Stelle als sinnvoll bzw. geboten an, da der jeweilige Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach von der Einordnung in eine der oftmals die bereits zur alten Rechtslage vorgebrachte Kritik zum Gegenstand haben unter 2. Teil B. III. 1., insbesondere Unterpunkt e). 674 Waclawik bezeichnet eine solche Sicht auf die Judikatur des BFH als „zumindest verkürzt“, in ZIP 2007, 1838, 1841. 675 BFH vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344, 346, DStR 1998, 73, 74; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, DStRE 1999, 779, 780. 676 BFH vom 19.08.2008 - IX R 63/05, BStBl II 2009, 5; DStR 2008, 2215, FR 2009, 289 mit Anmerkung Bode; vom 02.04.2008 - IX R 76/06, BStBl II 2008, 706; DStR 2008, 1424; vom 04.03.2008 - IX R 78/06, BStBl II 2008, 575; DStR 2008, 965; vom 04.03.2008 - IX R 80/06, BStBl II 2008, 577; DStR 2008, 967. 677 Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Heuermann, DB 2009, 2173; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 02.04.2008 – I R 76/06, BB 2009, 1941, 1943. 678 Heuermann, DB 2009, 2173; NZG 2009, 841, 842. 679 Gl. A.: Heuermann, DB 2009, 2173. 680 BFH vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344, 345 ff., DStR 1998, 73, 74 ff.; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, DStRE 1999, 779, 780 ff.; die Fallgruppen erfassen jeweils auch wirtschaftlich gleichgestellte Vorgänge sowie die entsprechende eigenkapitalersetzende Gewährung von Sicherheiten. 681 Siehe zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens noch unten unter 1. Teil B. III. 3. e) aa). 682 Siehe zum Begriff des Finanzplandarlehens noch unten unter 1. Teil B. III. 3. e) aa). 683 Ähnlich Groh, FR 2008, 264, 266 f. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 105 vier Kategorien abhängig war, während sich die vorgenannte Anknüpfung des BFH an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht nur auf die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit auf die Frage der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten dem Grunde nach beschränkte.684 Die vier vorgenannten Fallgruppen der Finanzierungshilfenüberlassung werden dementsprechend in einem späteren Abschnitt, der den Ansatz der nachträglichen Anschaffungskosten der Höhe nach zum Gegenstand hat, eingehender untersucht.685 Bezüglich der Anschaffungskosten dem Grunde nach reichte die vom BFH vorgenommene Anknüpfung zwar sehr weit, erfolgte jedoch nicht ausnahmslos: So bejahte der BFH den Ansatz von nachträglichen Anschaffungskosten dem Grunde nach überdies auch dann, wenn das Darlehen in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht nur deswegen nicht als eigenkapitalersetzend qualifiziert werden konnte, weil das Sanierungsprivileg einschlägig war.686 Der BFH nahm damit insoweit eine gewisse "Entkoppelung" vom zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht vor.687 Bezüglich des Kleinbeteiligtenprivilegs beließ es der BFH hingegen zunächst bei der strengen Anknüpfung am Zivilrecht und versagte einen Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten.688 Erst im Jahr 2014 ließ der BFH bezüglich eines endgültig ausgefallenen Gesellschafterdarlehens insoweit eine Abweichung zugunsten des Gesellschafters zu, als Gesellschafter und Gesellschaft vereinbaren, das Darlehen entgegen dem Kleinbeteiligtenprivileg wie Eigenkapital zu behandeln und sich die Beteiligten eines späteren Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft auch tatsächlich an diese Abrede halten.689 Im Hinblick auf den nicht unternehmerisch beteiligten Aktionär hingegen verneinte der BFH den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten bei Ausfall eines entsprechenden Darlehens690 und setzte sich damit – zumindest auf den ersten Blick – in 684 Hierzu sowie zu Erläuterung dieses Umstandes anhand einer nur nach den Rechtsprechungsregeln verstrickten Finanzierungshilfe Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 9. 685 Siehe hierzu unten unter 1. Teil B. III. 3. e). 686 Zum Sanierungsprivileg BFH vom 19.08.2008 – IX R 63/05, BStBl II 2009, 5, NZG 2009, 679, FR 2009, 289 mit Anmerkung Bode; darauf aufbauend gl. A. hinsichtlich des Sanierungsprivilegs OFD Rheinland vom 09.02.2009 - S 2244 – 2009/0003 – St 14, FR 2009, 349; OFD Münster vom 10.02.2009 – Est. Nr. 005/2009, GmbHR 2009, 336; siehe auch Heuermann, NZG 2009, 841, 844; ders., DB 2009, 2173, 2174; Kleinert/ Podewils, GmbHR 2009, 849, 853; a.A. noch OFD Frankfurt/M. vom 21.07.2008 – S 2244 A – 37 – St 215, GmbH – StB 2008, 297, 298 sowie wohl zumindest im Grundsatz Groh, FR 2008, 264, 267. 687 Die Akzessorietät beibehalten wollte insoweit noch OFD Frankfurt/M. vom 21.07.2008 – S 2244 A – 37 – St 215, GmbH – StB 2008, 297, 298, mittlerweile hat sich die Finanzverwaltung jedoch dem BFH angeschlossen, siehe die vorstehende Fußnote. 688 BFH vom 20.08.2013 - IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, DStR 2013, 2217; gl.A.: Vorinstanz FG Saarland vom 16.08.2012 – 2 K 1247/10, GmbHR 2013, 276, 278; FG Köln vom 25.06.2009 - 10 K 266/06, EFG 2009, 1740, rkr.; OFD Rheinland vom 09.02.2009 – S 2244 – 2009/0003 – St 14, FR 2009, 349; zuvor auch schon Heuermann, DB 2009, 2173, 2175; a.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 318. 689 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 690 BFH vom 02.04.2008 - IX R 76/06, BStBl II 2008, 706, NJW-RR 2009, 390; siehe dazu auch Heuermann, DB 2009, 2173, 2174 f.; eine unternehmerische Beteiligung an einer AG wurde seitens des 1. Teil: Die frühere Rechtslage 106 Widerspruch zu seiner gesellschafterfreundlichen Rechtsprechung hinsichtlich des Sanierungsprivilegs und z.T. hinsichtlich des Kleinbeteiligtenprivilegs. Allerdings können in dieser in ihren Ergebnissen divergierenden Rechtsprechung letztlich keine unzulässigen Widersprüche oder gar systemwidrige "Brüche" erblickt werden. Vielmehr beurteilt der BFH die drei vorgenannten Konstellationen letztlich angemessen und ihren jeweiligen Besonderheiten entsprechend: Die Rechtsprechung bezüglich des Sanierungsprivilegs führt der BFH zutreffend auf dessen Regelungssinn zurück: So führt der BFH hinsichtlich der ratio des Sanierungsprivilegs691 – einen Anreiz zu schaffen, GmbH's Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich damit an Sanierungen zu beteiligen692 – im besagten Urteil nämlich aus: „Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn der Sanierungskapital gebende Gesellschafter gegen- über anderen Gesellschaftern steuerrechtlich benachteiligt würde.“693 Dementsprechend ist der BFH dahingehend zu verstehen, dass er bezüglich des Sanierungsprivilegs mit seiner Entscheidung bezweckt hat, die beabsichtigte Wirkung des Sanierungsprivilegs nicht im Wege einer in diesem Sinne wirtschaftsfeindlichen Rechtsprechung zu vereiteln.694 Hierfür wird das Gericht zwar vor allem aufgrund der Erwägung kritisiert, dass der ein Sanierungsdarlehen überlassende Gesellschafter hierdurch zu Unrecht gegenüber einem gesellschaftsfremden Darlehensgeber bevorzugt würde, da Letzterer seinen Verlust gerade nicht ansetzen könne, selbst wenn auch er ein Sanierungsdarlehen zur Verfügung gestellt hat.695 Auch respektiere das Zivilrecht die Entscheidung des Gesellschafters, lediglich Fremdkapital einzusetzen, indem es dieses nicht in Eigenkapital umqualifiziert, weshalb dies auch im Steuerrecht mittels der Nichtanwendung von § 17 EStG fortgesetzt werden müsse.696 Diese Argumente sind zwar inhaltlich schlüssig, greifen jedoch i. Erg. nicht durch. Allein der Umstand, dass der Gesetzgeber keine dem § 17 EStG in seiner hier untersuchten Auslegung durch den BFH entsprechende Abzugsmöglichkeit für den sanierungsfremden Darlehensgeber vorsieht, gebietet es nämlich nicht, das Gesetz im Übrigen – und in diesem Fall in Bezug auf § 17 EStG – in einem Sinne auszulegen, BFH unter Geltung des früheren Eigenkapitalersatzrechtes regelmäßig erst ab einer Beteiligung von 25 % angenommen, siehe BFH, ebd.; das reformierte (insolvenzrechtliche) Recht der Gesellschafterhilfen stellt die AG den übrigen Gesellschaften freilich auch insoweit gleich, d.h. auch hier greift das Kleinbeteiligtenprivileg nunmehr bis zur Grenze einer Beteiligung von 10 %. 691 Zum vom Gesetzgeber mit Einführung des Sanierungsprivilegs verfolgten Zweck BT-Drs. 13/10038, 28. 692 Aus den gleichen Erwägungen heraus wurde ein ähnliches Sanierungsprivileg in die Vorschrift des § 8c Abs. 1a KStG inkorporiert; siehe hierzu ausführlich Altrichter-Herzberg, GmbHR 2009, 466. 693 BFH vom 19.08.2008 – IX R 63/05, BStBl II 2009, 5, NZG 2009, 679, 680, FR 2009, 289 mit Anmerkung Bode. 694 Diese Interpretation nimmt auch Heuermann vor in NZG 2009, 841, 844 sowie in DB 2009, 2173, 2174; die Rechtsprechung des BFH sowie deren Begründung lehnt Bode ab in DStR 2008, 1781, 1784 f.; a.A. auch noch OFD Frankfurt/M. vom 21.07.2008 – S 2244 A – 37 – St 215, GmbH – StB 2008, 297, 298. 695 Siehe Bode, DStR 2009, 1781, 1785. 696 Bode, DStR 2009, 1781, 1785. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 107 der den Zwecken des Sanierungsprivilegs möglichst wenig Rechnung trägt. Auch weist der Gedanke der Fortsetzung der Fremdkapitalentscheidung des Gesellschafters auch im Steuerrecht zwar ein hohes Maß an Überzeugungskraft aus. Gleichwohl überwiegt letztlich die Überlegung, die ratio des Sanierungsprivilegs möglichst weitgehend zu befördern und dementsprechend mittels eines Anschaffungskostenansatzes zugunsten des Gesellschafters auch insoweit einen möglichst umfassenden Anreiz zur Sanierung kapitalbedürftiger Unternehmen zuzulassen. Auch in der Entscheidung des BFH für den Fall, dass ein Kleinbeteiligtengesellschafter auf seine Privilegierung verzichtet und sich die Beteiligten eines späteren Insolvenzverfahrens durchgehend an diesen Verzicht halten,697 kann kein innerer Widerspruch der Rechtsprechung erblickt werden: Der BFH gestattet in einem tatbestandlich eng umrissenen Ausnahmefall einen Anschaffungskostenansatz, weil der Gesellschafter mit der Gesellschaft entgegen der zivilrechtlichen Privilegierung eine Behandlung der Finanzierungshilfe als funktionales Eigenkapital vereinbart hat und diese Vereinbarung auch umgesetzt wurde.698 In ebendieser tatsächlich ausgeübten Abrede erkennt der BFH sodann zutreffend die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, die die zivilrechtliche Privilegierung überlagert.699 Weder diese Erwägungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung noch die besonderen Zweckmäßigkeitserwägungen zum Sanierungsprivileg können aber bezüglich des nicht unternehmerisch beteiligten Aktionärs fruchtbar gemacht werden. Vielmehr verneint der BFH insoweit die gesellschaftsrechtliche Veranlassung mangels unternehmerischer Beteiligung.700 Dem ist zuzustimmen, denn ist die bestehende Beteiligungsgröße insofern nicht ausreichend, müssen im Einzelfall besondere, weitere Umstände hinzutreten – wie etwa besondere Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige unternehmerische Haftungsrisiken – um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Verluste annehmen zu können. Die Rechtsprechung des BFH und der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach Die vier Fallgruppen der Darlehensüberlassung: Gewährung des Darlehens in der Krise, Stehenlassen des Darlehens in der Krise, krisenbestimmtes Darlehen sowie Finanzplandarlehen Sofern entsprechend der Rechtsprechung des BFH nachträgliche Anschaffungskosten dem Grunde nach bejaht wurden, wurden sie der Höhe nach nur in dem Umfang anerkannt, in welchem im Zeitpunkt der Umqualifizierung nach den Regeln des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes noch eine werthaltige Forderung bestand, also e) (aa) 697 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 698 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 699 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 700 BFH vom 02.04.2008 - IX R 76/06, BStBl II 2008, 706, NJW-RR 2009, 390; eine unternehmerische Beteiligung an einer AG wurde seitens des BFH unter Geltung des früheren Eigenkapitalersatzrechtes regelmäßig erst ab einer Beteiligung von 25 % angenommen, siehe BFH, ebd. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 108 in dem Umfang, in dem der Darlehensrückforderungsanspruch noch werthaltig war.701 Insoweit wurden die bereits angesprochenen vier Fallgruppen der Darlehensüberlassung relevant: Die Darlehensgewährung in der Krise, das Stehenlassen des Darlehens in der Krise, das Vorliegen eines krisenbestimmten Darlehens oder das Vorliegen eines Finanzplandarlehens.702 Der Umfang der anzunehmenden nachträglichen Anschaffungskosten wurde stets an die jeweils gegebene Einordnung geknüpft. Der Verlust in der Krise gewährter Darlehen konnte mit dem Nennwert der Darlehen angesetzt werden. Das bloße Stehenlassen eines Darlehens in der Krise führte oftmals dazu, dass der Teilwert der Forderung für den Moment des Kriseneintritts – insbesondere durch die Finanzverwaltung – auf Null bestimmt wurde.703 Allerdings galt dieser Grundsatz nicht, wenn es sich um sog. krisenbestimmte Darlehen oder sog. Finanzplandarlehen handelte.704 Zum Vorteil des Gesellschafters konnten diese auch bei einem Stehenlassen in der Krise mit dem Nennwert in Abzug gebracht werden.705 Dies ergab sich aus dem Wesen dieser Finanzierungsarten: Ein krisenbestimmtes Darlehen liegt vor, wenn es der Gesellschafter zeitlich vor der Krise gewährt hat, es aber schon zu diesem Zeitpunkt mit der verbindlichen Erklärung versehen hat, es auch in der Krise stehenzulassen.706 Die wichtigsten Fallgruppen des krisenbestimmten Darlehens bilden zuvörderst die Gewährung einer Bürgschaft für den Fall einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft,707 die Abgabe eines Garantieversprechens708 oder eine Erklärung der Gesellschafter, dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle (Rangrücktritt).709 Der BGH hat krisenbestimmte Darlehen stets als eigenkapitalersetzend qualifiziert.710 Die vorgenannten konkreten Ausgestaltungen führten laut BFH dazu, dass 701 Die nachfolgend erläuterten Ausführungen zur Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten gelten entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft oder Sicherheit gewährt bzw. stehengelassen hatte, entsprechende Ausgleichs- bzw. Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft jedoch wertlos geworden waren, siehe hierzu BFH vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817, DB 1999, 2445. 702 Siehe zu diesen Fallgruppen bereits oben unter 1. Teil B. III. 3 e) aa). 703 BMF vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, 546; Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1191. 704 Der BFH hat dies vorgegeben, woraufhin sich die Finanzverwaltung anschloss im BMF – Schreiben vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545; zur Frage der möglichen Weitergeltung der Finanzplanrechtsprechung auch unter Geltung der neuen Rechtslage sowie zum diesbezüglichen Einfluss der MoMiG – Reform siehe Buschmann, NZG 2009, 91. 705 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, FR 1991, 665; vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344, FR 1999, 104; im Anschluss an den BFH das Schreiben des BMF vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, 546. 706 BFH vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, DStRE 1999, 779, 781; BMF vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, 546; Bode, DStR 2008, 1781, 1782. 707 BGH vom 18.11.1991 – II ZR 258/90, NJW 1992, 1169. 708 BFH vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BFHE 170, 53; vom 31.10.2000 - VIII R 47/98, DStRE 2001, 859, 862. 709 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348. 710 BGH vom 09.10.1986 – II ZR 58/86, DB 1987, 159; vom 21.03.1988 – II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 38 m.w.N.; vom 09.03.1992 – II ZR 168/91, DStR 1992, 761. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 109 die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht erst im Moment des Nichtabzugs der Finanzierungshilfe trotz Krise und Abzugsmöglichkeit bestünde, wie es sich im Falle eines ausschließlich stehengelassenen Darlehens bzw. gleichgestellter Hilfe verhielt. Vielmehr war gemäß der zutreffenden Ansicht des BFH die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits darin begründet, die Finanzierungshilfe mit ebenjener Krisenbestimmung zu versehen. Da dieses Versprechen des Nichtabzugs trotzt Krise durch den Gesellschafter bereits im Zeitraum vor einem (möglichen) Kriseneintritt gemacht wurde, konnte nun zur Bestimmung des Umfangs der Anschaffungskosten nicht auf ebendiesen Moment des Kriseneintritts abgestellt werden. Da stattdessen der Moment der Krisenbestimmung maßgebend war, konnte der Ausfall der Finanzierungshilfe mit dem Nennwert angesetzt werden. Das gleiche Ergebnis ergab sich folgerichtig auch aus dem Wesen eines Finanzplandarlehens bzw. gleichgestellter "Finanzplanfinanzierungshilfen": Ein Finanzplandarlehen liegt vor, wenn das Darlehen bzw. die Verpflichtung zur Ausreichung eines Darlehens bereits im Ausgangspunkt derart in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass mittels des Darlehens die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung der Gesellschaft in Form einer Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung sichergestellt werden soll.711 Derartige von den Gesellschaftern ausgereichte Darlehen zur Finanzierung des Unternehmens werden gemäß Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt.712 Die insoweit erforderliche planmäßige Gesellschafterfinanzierung muss sich aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages sowie der Umstände ergeben, die im Zeitpunkt des bzw. der jeweiligen Vertragsabschlüsse vorlagen.713 Die sog. Finanzplanrechtsprechung hatte insbesondere zur Konsequenz, dass der Gesellschafter im Falle der Krise der Gesellschaft den Darlehensvertrag nicht gemäß § 490 Abs. 1 BGB wegen einer wesentlichen Verschlechterung der Vermögenslage der Gesellschaft kündigen bzw. den Vertrag mit der Gesellschaft einvernehmlich aufheben konnte, da eine solche Aufhebung seiner vormals vereinbarten Verpflichtung zur Darlehensgewährung bzw. –belassung unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes nicht anerkannt wurde.714 Wiederum wohnt auch dieser Art von Finanzierungshilfen eine Krisenunabhängigkeit inne, die gesellschaftsrechtlich die Gleichbehandlung mit üblichen Einlagen rechtfertigte. Steuerrechtlich führte dies in Parallelität zu den Ausführungen bezüglich krisenbestimmter Finanzierungshilfen dazu, das zum Zwecke der Bewertung der Anschaffungskosten wiederum nicht auf den Zeitpunkt des Nichtabzugs trotz Krise und Abzugsmöglichkeit abgestellt wurde. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung besteht nämlich erneut nicht erstmals in diesem Moment, sondern ist bereits in der Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu sehen, die Finanzierungshilfe 711 BMF vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, 546; Bode, DStR 2008, 1781, 1782. 712 BFH vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344, 346, DStR 1998, 73, 75. 713 BFH vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344, 346, DStR 1998, 73, 75. 714 Hierzu Buschmann, NZG 2009, 91; in gewissem Sinne hätte eine solche von Gesellschaft und Gesellschafter beschlossene Aufhebung des Darlehensvertrages einen (unzulässigen) Vertrag zu Lasten Dritter, nämlich der Gesellschaftsgläubiger, dargestellt. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 110 derart in die Finanzplanung der Gesellschaft einzubeziehen, dass durch sie die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung der Gesellschaft in Form einer Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung sichergestellt werden soll. Die im vorstehenden Abschnitt dargestellte Rechtsprechung fand zutreffend entsprechende Anwendung, wenn ein Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft, Sicherheit oder gleichgestellte Finanzierungshilfe gewährt bzw. stehengelassen hatte, die entsprechende Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft jedoch wertlos geworden war.715 Die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. und die mit ihr verbundenen Fragestellungen Soweit der BFH zu einem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten gelangte und damit eine Berücksichtigung der auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfen entfallenen Verluste möglich war, konnte der verrechenbare Verlust zwar grundsätzlich auch mit den übrigen Einkunftsarten verrechnet werden im Rahmen des § 10d EStG (Verlustvortrag und Verlustrücktrag);716 allerdings war das im Rahmen des Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahrens geltende hälftige bzw. anteilige Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG a.F.717 zu beachten. Da bei einer Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung bzw. den gleichgestellten Vorgängen718 gemäß § 3 Nr. 40 lit. c EStG der Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert nur anteilig zu berücksichtigen war,719 stellte sich die Frage, ob neben den unzweifelhaft nur anteilig abziehbaren üblichen Veräußerungs-, Auflösungs- und Anschaffungskosten auch die vom BFH in ständiger Rechtsprechung bezüglich des Substanzverlustes an der Gesellschafterfinanzierungshilfe gewährten nachträglichen Anschaffungskosten gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. nur anteilig abgezogen werden durften. Wohl herrschende Auffassung war, dass auch die auf die Gesellschafterfinanzierungshilfen entfallenden Verluste nur anteilig angesetzt werden konnten, da sie gemäß ständiger BFH-Rechtsprechung zur Gruppe der Anschaffungskosten zählten.720 Denn wenn schon der BFH zugunsten der Steuerpflichtigen die Veräußerungsverluste bzw. der Verluste durch gleichgestellte Vorgänge bezüglich der Gesellschaftsbeteiligung im Regelungsbereich des § 17 EStG im Wege der extensiven Auslegung des Rechtsbegriffes der nachträglichen Anschaffungskosten sehr weit auslegte, so sollte andererseits diese erweiterte Auslegung zumindest auch auf die im Übrigen mit einer (bb) 715 BFH vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817, DB 1999, 2445. 716 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 20. 717 Mit der hier sowie im vorliegenden Abschnitt als „a.F.“ bezeichneten Fassung handelt es sich um die Fassung des § 3c Abs. 2 EStG vor Einführung des damaligen § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG und jetzigem § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768. 718 Mithin der Gesellschaftsauflösung, der Kapitalherabsetzung, der Kapitalrückzahlung sowie der Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG (§§ 17 Abs. 4, 3 Nr. 40 lit. c Satz 2 EStG). 719 Siehe Doege, Stbg 2008, 440, 441; Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 13, 27; Fischer, Ubg 2008, 684, 689. 720 Doege, Stbg 2008, 440, 441; Fischer, Ubg 2008, 684, 689; Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 263 f.; Heuermann, NZG 2009, 841, 847; ders. DB 2009, 2173, 2177; Weber- Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 190. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 111 Anwendung von § 17 EStG einhergehenden nachteiligen Rechtsfolgen verbunden sein, insbesondere also einer Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf die Substanzverluste. M.a.W. hätte es einen Wertungswiderspruch bedeutet, die Finanzierungshilfenverluste zwar über die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten den gewöhnlichen Veräußerungs-, Auflösungs- oder Anschaffungskosten gleichzustellen, sie aber nicht zugleich auch dem Teilabzugsverbot zu unterwerfen. Der BFH hat jedoch lange Zeit offengelassen, ob § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf den Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 EStG anzuwenden ist.721 Indessen hat der BFH nunmehr – wie bereits im einkommensteuerlich-betrieblichen Abschnitt angesprochen – die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auch auf Substanzverluste bezüglich Finanzierungshilfen im Bereich des § 17 EStG anerkannt.722 Zudem hat der BFH für Veranlagungszeiträume bis 2011 klargestellt, dass es für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG a.F. auch des tatsächlichen Anfallens teilweise steuerfreier korrespondierender Einnahmen bedarf.723 Auch aus den am 18.04.2012 zum einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich ergangenen Entscheidungen des BFH724 ergibt sich insoweit keine neue Entwicklung, die an der diesbezüglichen Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. im Bereich des § 17 EStG zweifeln ließe; beide Entscheidungen bestätigen vielmehr die diesbezügliche Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. Dessen ungeachtet konnte bzw. kann man auch im einkommensteuerlich-privaten Bereich in Parallele zum einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG a.F. auch im privaten Bereich anzweifeln: Zum einen konnte und kann auch im Bereich von Beteiligungen nach § 17 EStG § 3c Abs. 2 EStG a.F. insbesondere deswegen als nicht anwendbar angesehen werden, weil man die Norm für verfassungswidrig hält.725 Die bereits im Abschnitt zum einkommensteuerlichen Betriebsvermögen gemachten Ausführungen gelten also prinzipiell auch im vorliegenden Zusammenhang entsprechend. Im Übrigen konnte die Anwendung des Teilabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 EStG a.F. in Bezug auf Verluste an Gesellschafterfinanzierungshilfen im einkommensteuerlich-privaten Bereich nach zutreffender Ansicht jedoch letztlich nicht mit dem Argument bezweifelt werden, dass keine korrelierenden Einnahmen im Sinne des § 3 721 Siehe z.B. BFH vom 20.01.2009 – IX R 98/07, BFH/NV 2009, 1248; siehe hierzu auch Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 861; mittlerweile erkennt der BFH die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG auch im Bereich von § 17 EStG allerdings an, siehe BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843, 1844 f. 722 BFH vom 06.04.2011 – IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; zurückhaltender aber nicht ausdrücklich gegenteiliger Ansicht ist bspw. BFH vom 18.03.2010 – IX B 227/09, DStR 2010, 639, da dort davon die Rede ist, dass eine Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG nur „jedenfalls dann“ ausscheiden müsse, wenn keinerlei Einnahmen angefallen sind; die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Finanzierungshilfenverlusten im Bereich des § 17 EStG wird also gerade nicht ausdrücklich bestätigt; eine der im Urteil IX R 40/10 geäußerten Rechtsansicht widersprechende Auffassung kann jedoch darin nach zutreffendem Verständnis nicht erblickt werden. 723 BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696, DStR 2009, 1843. 724 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 725 Hierzu Otto, DStR 2008, 228, 229 ff. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 112 Nr. 40 lit. c) EStG vorliegen würden oder ansonsten Tatbestandsvoraussetzungen von § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht vorliegen würden. Vielmehr war dem BFH darin zuzustimmen, dass § 3c Abs. 2 EStG a.F. insoweit prinzipiell anwendbar ist. Dies ergab sich aus Folgendem: Wie gezeigt wurde, lehnte der BFH726 die Anwendbarkeit von 3c Abs. 2 EStG a.F. im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich – sowie von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG a.F. im körperschaftsteuerlichen Bereich – letztlich auf Grundlage der Überlegung ab, dass Gesellschaftsbeteiligung und Finanzierungshilfe, insbesondere also Darlehen, voneinander unabhängige, selbständige Wirtschaftsgüter sind. Daraus folgerte der BFH – jedenfalls im Ergebnis im Einklang mit der h.M.727 – für § 3c Abs. 2 EStG a.F., dass den Verlusten hinsichtlich der Finanzierungshilfe gerade keine von § 3 Nr. 40 EStG erfassten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen gegenüberstanden. Insoweit kämen bezüglich der Finanzierungshilfe ausschließlich Zinsen oder ähnliche Entgelte in Betracht, die aber unzweifelhaft gerade nicht § 3 Nr. 40 EStG unterfielen. Damit konnten aber auch keine mit nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG a.F. angenommen werden. Dieses Argumentationsmuster nun auch im Bereich von Gesellschafterfinanzierungshilfen im Bereich des § 17 EStG mit dem Ergebnis der Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG a.F. (i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. c) EStG) konnte jedoch letztlich – freilich zuungunsten der Steuerpflichtigen – nicht verfangen. Selbstverständlich verblieb es zwar auch im Bereich des § 17 EStG zunächst dabei, dass Finanzierungshilfe und Beteiligung selbständige Wirtschaftsgüter darstellen. Ein erster Unterschied bestand aber bereits darin, dass das Wirtschaftsgut der Finanzierungshilfe vor Einführung des UntStRefG prinzipiell nicht steuerbar war, da der einkommensteuerlich-private Bereich hinsichtlich seiner Substanz grundsätzlich steuerlich unbeachtlich ist. § 17 EStG stellt ja gerade eine der wenigen Ausnahmen dar, die im Übrigen unverstrickte Gesellschaftsbeteiligungen für die Besteuerung relevant machen. Zugunsten des Steuerpflichtigen nahm bzw. nimmt der BFH jedoch in ständiger Rechtsprechung eine erweiterte Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten vor, mit der Folge dass Substanzverluste bezüglich der Finanzierungshilfe infolge des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung qualifiziert werden. Insoweit durchbricht der BFH, um dem objektiven Nettoprinzip und der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu genügen, zugunsten des Steuerpflichtigen die grundsätzliche Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter Beteiligung und Finanzierungshilfe. Wenn nun aber infolge dieser Verknüpfung Verluste bezüglich der Finanzierungshilfe im Rahmen des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG als Verluste bezüglich der Beteiligung deswegen anerkannt werden, weil sie als nachträgliche Anschaffungskosten auf diese gelten, so müssen sie folgerichtig 726 Siehe zur Rechtsprechung des BFH ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 2. b). 727 Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849, 852 jeweils m.w.N.; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 14.01.2009 – I R 52/08, BB 2009, 990, 993. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 113 auch in anderen Zusammenhängen wie gewöhnliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung behandelt werden. Denn der Sinn und Zweck der diesbezüglichen Rechtsprechung des BFH ist zutreffender Weise darin zu erblicken, dem Steuerpflichtigen eine Doppelbestrafung infolge des Zusammenspiels von Eigenkapitalersatzrecht und steuerlichen Nichtanerkennung von insoweit erlittenen Verlusten zu ersparen, nicht aber darin, die diesbezüglichen Verluste für den Bereich des gesamten Einkommensteuerrechts gegenüber gewöhnlichen Verlusten zu bevorzugen, sie also zu möglichst weitgehend privilegierten Verlusten zu machen. Vor diesem Hintergrund wäre es wertungswidersprüchlich gewesen, insoweit gegebene nachträgliche Anschaffungskosten im Bereich des § 3c Abs. 2 EStG a.F. den gewöhnlichen Anschaffungskosten – die zweifelsohne von § 3c Abs. 2 EStG a.F. erfasst wurden – vorzuziehen, indem man § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht anwendete. Vielmehr durfte sich die Gleichbehandlung gerade nicht auf § 17 EStG beschränken, sondern musste sich auch im Bereich des § 3c Abs. 2 EStG a.F. fortsetzen. Insofern fehlte es auch im Übrigen nicht an Tatbestandsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG a.F. Insbesondere bestand infolge der vorstehend erläuterten Verknüpfung von Finanzierungshilfe und Beteiligung im Bereich des § 17 EStG ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Veräußerungspreis bzw. gemeinem Wert i.S.d. § 3 Nr. 40 lit. c) EStG sowie den nachträglichen Anschaffungskosten infolge der Verluste bezüglich der Finanzierungshilfe als Anschaffungskosten i.S.d. § 3c Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG a.F. Zur konkreten Anwendung des Teilabzugsverbotes galt – unbeschadet des Umstands, dass sich der einkommensteuerlich-private vom einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich unter Geltung von § 3c Abs. 2 EStG a.F schon im Ausgangspunkt dadurch unterschied, dass das Teilabzugsverbot bezüglich Gesellschafterfinanzierungshilfen gemäß vorliegend vertretener Auffassung sowie der h.M. nur im Erstgenannten Anwendung fand728 – das im Rahmen des einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich Ausgeführte entsprechend. Insbesondere also ist mit dem BFH davon auszugehen, dass bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2010 begünstigte Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 lit. c) EStG tatsächlich angefallen sein mussten, wobei rein symbolische Vereinnahmungen das Teilabzugsverbot nicht auslösen können.729 Desweiteren ist eine saldierende Betrachtung von Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot für sämtliche Realisationstatbestände des § 17 Abs. 2, Abs. 4730 abzulehnen.731 Fazit Die Motivation des BFH, den Verlust eigenkapitalersetzender Gesellschafterhilfen – in den vorstehend dargestellten Grenzen – steuerrechtlich zu berücksichtigen gemäß f) 728 Zur vorzugswürdigen Nichtanwendbarkeit im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich oben unter 1.Teil B. III. 2. b) bb). 729 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. III. 2. b) bb) (2). 730 Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 258 m.w.N. 731 Siehe schon oben unter 1. Teil B. III. 3. c) e) (bb) i.V.m. 1. Teil B. III. 2. b) bb). 1. Teil: Die frühere Rechtslage 114 § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG bestand darin, Wertungswidersprüche sowie Verstöße gegen das objektive Nettoprinzip zu verhindern: Hätte der gemäß § 17 EStG beteiligte Gesellschafter keine eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfe sondern originäres Eigenkapital zugeführt und dieses anschließend verloren, hätte er seine Einlage ohne weiteres als Anschaffungskosten in Ansatz bringen können.732 Hatte er dies jedoch nicht getan und erlitt gleichwohl einen – zunächst nur – "zivilrechtlichen" Verlust seiner Gesellschafterhilfe, weil diese aufgrund der Rechtsprechungsregeln bzw. der Novellenregelungen als eigenkapitalersetzend qualifiziert wurde, so war eine steuerrechtliche Berücksichtigung dieses Verlustes nicht ohne Weiteres möglich. Wenn aber der Gesellschafter sich zivilrechtlich aufgrund des Eigenkapitalersatzrechtes so behandeln lassen musste, als hätte er der Gesellschaft originäres Eigenkapital gewährt, so konnte das Steuerrecht diese zivilrechtliche Vorfrage und Vorabwertung nicht gänzlich unberücksichtigt lassen: Dies nämlich hätte einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip bedeutet – also, dass Einkünfte als Nettogrößen zu ermitteln sind –, welches aus dem dem Steuerrecht inhärenten Leistungsfähigkeitsprinzip und damit mittelbar aus Art. 3 GG abgeleitet wird.733 Wenn also die eigenkapitalersetzende Gesellschafterhilfe schon zivilrechtlich dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit zuwiderlaufend wie originäres Eigenkapital behandelt wurde, dann erforderte das objektive Nettoprinzip, dass sich diese Umqualifikation auch im Steuerrecht fortsetzte, d.h. auch der Verlust einer solchen Gesellschafterhilfe den Regeln über den Verlust originären Eigenkapitals entsprechend behandelt wurde.734 In rechtstechnischer Hinsicht stellt das insoweit vom BFH gewählte Mittel des Ansatzes nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung gemäß § 255 HGB bei zutreffender Würdigung eine teleologische Extension des Anschaffungskostenbegriffes dar.735 Dieser Weg kann insoweit zwar als zielführend, bei wenig wohlwollender Analyse der Rechtsprechung aber auch als vom Ergebnis her gedacht und als blo- ßes „Mittel zum Zweck“ 736 oder gar als „Krücke“737 angesehen werden. Hingegen übersehen diejenigen Autoren, die die Rechtsprechung des BFH gar als nicht gerechtfertigen „Systembruch“738 bezeichnen, dass der BFH gerade mittels dieser Rechtsprechung sowohl dem Normzweck von § 17 EStG als auch den Anforderungen des objektiven Nettoprinzips gerecht wurde und somit vielmehr mehrere Systembrüche vermeiden konnte. 732 Bayer, DStR 2009, 2397. 733 Siehe Bayer, DStR 2009, 2397; das BVerfG hat sich indes bislang nicht zu der Aussage durchringen können, dass das objektive Nettoprinzip aus der Verfassung abzuleiten ist, siehe BVerfG vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, 48; vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/87, BVerfGE 81, 228, 237; siehe hierzu auch Hey, BB 2007, 1303, 1304; Wendt, Verluste im Steuerrecht, S. 41, 50. 734 Gl. A. Neumann, GmbH – StB 2008, 361. 735 Siehe Doege, Stbg 2008, 440, 441. 736 Im Sinne dieser Sichtweise bezeichnet Paus die Lösung des BFH als einen „von dem gewünschten Ergebnis her geprägten Notbehelf, der sich rechtssystematisch nicht rechtfertigen lässt“ in FR 2008, 1106, 1108. 737 Hoffmann bezeichnet die Lösung des BFH als „Krücke zur Gleichstellung“ mit Anteilseignern, die ihre Beteiligung in einem betrieblichen Vermögen hielten in GmbH – StB 2007, 257, 258. 738 So Hoffmann in Anlehnung an Wassermeyer in GmbH – StB 2009, 349. B. Handels- und Steuerbilanzielle Betrachtung 115 Vor diesem Hintergrund stellt sich die Rechtsprechung des BGH sowohl als rechtlich geboten als auch in ihrem Weg der teleologischen Extension des Anschaffungskostenbegriffes als angemessene Lösung dar, die überdies zu wirtschaftlich sinnvollen Ergebnissen führt. Sie ist damit in ihrer Gesamtheit als zutreffend und überdies als begrüßenswert anzusehen. 1. Teil: Die frühere Rechtslage 116

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References

Zusammenfassung

Die Reform bzw. Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts hat sowohl vor als auch nach ihrer gesetzlichen Implementierung viel Beachtung gefunden. Dies gilt auch für die diesbezüglichen Auswirkungen im Steuerrecht. Diese Auswirkungen – konkret diejenigen durch das MoMiG sowie die zusätzlichen infolge des UntStRefG 2008 – werden im Rahmen der vorliegenden Arbeit eingehend untersucht.

Ein Schwerpunkt liegt hierbei im Bereich des einkommensteuerlichen Privatvermögens. Insoweit plädiert der Autor für eine Neuverortung von Verlusten hinsichtlich Gesellschafterfinanzierungshilfen im einkommensteuerlichen Privatvermögen nicht mehr länger im Anwendungsbereich von § 17 EStG, sondern in demjenigen von § 20 EStG.

Die kürzlich (und nach Annahme dieser Arbeit als Dissertation) ergangene diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.10.2017, Az.: VIII R 13/15) hat die Brisanz und erhebliche Relevanz der besagten Rechtsänderungen für das Steuerrecht erneut vor Augen geführt. Im letztgenannten Urteil teilt der BFH die Ansichten des Autors hinsichtlich des einkommensteuerlichen Privatvermögens in erheblichem Umfang.