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3. Teil: Schlussthesen in:

Tilman Haase

Die Auswirkungen der Reform des Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen durch MoMiG und UntStRefG 2008 auf das Steuerrecht, page 269 - 276

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4010-2, ISBN online: 978-3-8288-6832-8, https://doi.org/10.5771/9783828868328-269

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 111

Tectum, Baden-Baden
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Teil: Schlussthesen Das frühere Zivilrecht I. Das Rechtsinstitut des Eigenkapitalersatzrechts wurde begründet, um im Spannungsfeld von Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter und Gläubigerschutz eine angemessene Interessenabwägung vorzunehmen. Sein wesensmäßiger Kern bestand darin, dass dem Gesellschafter für den Fall der Krise der Gesellschaft nur zwei Handlungsmöglichkeiten offenstanden: Er musste die Gesellschaft entweder auflösen und abwickeln oder sie mit frischem Eigenkapital ausstatten. Nicht gestattet war es dem Gesellschafter dagegen, den einstweiligen Fortbestand der Gesellschaft durch das Gewähren oder Stehenlassen von Darlehen oder sonstigen Finanzierungshilfen zu sichern, diese anschließend jedoch – wie gewöhnliches Fremdkapital – zurückzufordern und sich somit auf die Position eines außenstehenden Gläubigers zurückzuziehen. II. Die wesentlichen Rechtsfolgen der Novellenregelungen bestanden in der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit (gesetzlicher Rangrücktritt) des gesamten Rückzahlungsanspruches sowie der (befristeten) Anfechtbarkeit möglicher vorinsolvenzlicher Befriedigungs- und Sicherungshandlungen der Gesellschaft zugunsten des Gesellschafters. Anfechtbar war zudem die Befriedigung einer Drittverbindlichkeit durch die Gesellschaft, für deren Erfüllung der Gesellschafter Sicherheit geleistet hatte. Außerhalb von Insolvenzverfahren waren prinzipiell parallele Anfechtungsmöglichkeiten im AnfG vorgesehen. III. Die Rechtsfolgen der Rechtsprechungsregeln sahen eine Verstrickung der Finanzierungshilfe insoweit vor, als diese zur Erhaltung der Stammkapitalziffer erforderlich war analog § 30 GmbHG a.F. Analog § 31 GmbHG a.F. bestand ein Rückforderungsanspruch insoweit, als zuvor eine Auszahlung entgegen § 30 GmbHG a.F. analog erfolgt war. IV. Das MoMiG sollte – im Rahmen seiner drei generellen Zielsetzungen, nämlich der Erleichterung und Beschleunigung von Unternehmensgründungen, der Bekämpfung von Missbräuchen sowie der Erhöhung der Attraktivität der Rechtsform der GmbH, – insbesondere auch die Deregulierung und damit auch Vereinfachung des Eigenkapitalersatzrechts bewirken. 3. 269 Die ursprüngliche handels- und steuerbilanzielle Betrachtung I. Auch ab dem Moment der zivilrechtlichen Verstrickung als eigenkapitalersetzend blieb die Gesellschafterfinanzierungshilfe eine gewöhnliche, passivierungspflichtige Drittverbindlichkeit (Fremdkapital). II. Als sowohl besonders praxisrelevant als auch kontrovers beurteilt stellten sich die Verlustabzugsmöglichkeiten des Gesellschafters dar, dessen Finanzierungshilfe eigenkapitalersatzrechtlich verstrickt war und wirtschaftlich verloren ging. Insofern war nach der Art des steuerlichen Vermögens zu differenzieren, in dem sich die Finanzierungshilfe bzw. die zugrunde liegende Beteiligung befand. III. In einem körperschaftsteuerlichen Betriebsvermögen bestanden gemäß BFH diesbezügliche Abzugsmöglichkeiten bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 2008. Ab Veranlagungszeitraum 2009 ist dies indes grundsätzlich ausgeschlossen durch die Neufassung des § 8b Abs. 3 (Sätze 4 ff.) KStG. IV. In einem einkommensteuerlichen Betriebsvermögen war eine Berücksichtigung unter Geltung von § 3c Abs. 2 EStG a.F. grundsätzlich gemäß allgemeiner Grundsätze möglich, da es sich bei der Finanzierungshilfe um Betriebsvermögen handelte. Im Übrigen entschied der BFH im Jahre 2012 einen kontroversen Meinungsstreit dahingehend, dass das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. nicht auf bezüglich Gesellschafterhilfen erlittene Wertverluste anwendbar ist. V. In einem einkommensteuerlichen Privatvermögen stellte sich die Berücksichtigungsfähigkeit des Verlustes als besonders kompliziert dar. Gemäß ständiger und zutreffender Rechtsprechung des BFH war sie jedenfalls bis zum Inkrafttreten des UntStRefG nur dann möglich, wenn im Rahmen der Vorschrift des § 17 EStG insoweit nachträgliche Anschaffungskosten auf die zugrunde liegende Beteiligung vorlagen. Der BGH legte den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten insoweit „normspezifisch“ aus: Die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten war dem Grunde nach zu bejahen, sofern der Verlust gesellschaftsrechtlich veranlasst war und zudem keine Veräußerungs- oder Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 EStG vorlagen (Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten). VI. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bejahte der BFH jedenfalls dann, wenn die Finanzierungshilfe in einer Krise der Gesellschaft gewährt oder stehengelassen wurde. Die Krise der Gesellschaft begann in dem Moment, als sie von Dritten keinen Kredit zu marktüblichen Konditionen mehr hätte erlangen können. Infolge der dadurch entstehenden parallelen Maßgeblichkeit der Gesellschaftskrise im zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht und im Steuerrecht kam es zu einer sehr weitreichenden Parallelität bzw. Akzessorietät des Steuerrechts: Wenn der Gesellschafter eine gemäß den zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzre- 3. Teil: Schlussthesen 270 geln verstrickte Finanzierungshilfe verloren hatte, war auch die gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu bejahen. Diese Akzessorietät beruhte primär darauf, dass Zivil- und Steuerrecht insoweit den gleichen Drittvergleichsmaßstab anlegten: Hätte eine Dritter die Finanzierungshilfe ebenfalls dergestalt überlassen? Hintergrund und Regelungszweck der Akzessorietät war darüber hinaus das objektive Nettoprinzip: War der Gesellschafter zivilrechtlich so gestellt worden, als hätte er originäres Eigenkapital zugeführt, durfte auch das Steuerrecht seine insoweit eingeschränkte Leistungsfähigkeit nicht unberücksichtigt lassen (Verhinderung einer Doppelbestrafung). Der BFH wich nur insoweit von der Akzessorietät ab, als er den Anschaffungskostenansatz im Falle von nicht unternehmerischen Aktionären generell ausschloss, während er in umgekehrter Richtung im Falle von Sanierungsdarlehen den Anschaffungskostenansatz dem Grunde nach bejahte. VII. Das zweite übergeordnete Tatbestandsmerkmal der Rechtsprechung, die Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten, war bei genauer Betrachtung ein dreigliedriges (negatives) Tatbestandsmerkmal: Es durften weder Veräußerungs- oder Werbungskosten bei der Einkunftsart des § 20 EStG vorliegen, noch durfte eine „sonstige betriebliche Ausgabe“ gegeben sein. Letzteres war dahingehend synonym zu verstehen, dass keine steuerliche Berücksichtigung im Übrigen gegeben sein durfte. Dies wiederum war gemäß zutreffender Ansicht des BFH de lege lata ausgeschlossen. VIII. Für den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach galt im einkommensteuerlichen Privatvermögen, dass ein Ansatz mit dem Nennwert bei in der Krise ausgereichten Darlehen, krisenbestimmten Darlehen sowie sog. Finanzplan-Darlehen möglich war, bezüglich nur stehengelassener Darlehen hingegen nur ein Ansatz des gemeinen Wertes im Moment des Stehenlassens (Beginn der Krise) möglich war. Im Übrigen war gemäß h.M. und gemäß BFH das Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG a.F.) zu berücksichtigen. IX. Die Rechtsprechung des BFH zu den normspezifischen nachträglichen Anschaffungskosten i.R.v. § 17 EStG ist bei genauer Betrachtung als teleologische Extension des Anschaffungskostenbegriffes in § 17 EStG anzusehen. Angesichts der Regelungshintergründe der Rechtsprechung (s.o.) ist diese als angemessen und begrüßenswert einzustufen. Das aktuelle Zivilrecht I. Das MoMiG schafft das bisherige Eigenkapitalersatzrecht durch die Streichung der Novellenregelungen (insbesondere §§ 32a, 32b GmbHG a.F.) sowie durch Nichtanwendungsvorschriften bezüglich der Rechtsprechungsregeln (§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F.; § 57 Abs. 1 Satz 4 AktG n.F) ab und ersetzt es durch rein in- Das aktuelle Zivilrecht 271 solvenzrechtliche Regelungen. Außerhalb von Insolvenzverfahren bestehen abermals parallele Anfechtungsrechte von Gesellschaftsgläubigern. II. Auch das Tatbestandsmerkmal der Krise der Gesellschaft entfällt ersatzlos. Dergestalt wird jegliche Differenzierung zwischen eigenkapitalersetzend und nicht eigenkapitalersetzend aufgegeben. Das neue Recht behandelt insoweit sämtliche Gesellschafterfinanzierungshilfen gleich. III. Sämtliche Gesellschafterdarlehen und Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, treten im Insolvenzverfahren im Rang hinter die übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger zurück (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Dies gilt rechtsformübergreifend für alle Gesellschaften, die weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter haben, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Sanierungs- und Kleinbeteiligtenprivileg gelten unverändert fort (§ 39 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 InsO). In diesen Grenzen sind nunmehr sämtliche Gesellschafterfinanzierungshilfen erfasst; allerdings besteht vor der Insolvenz keinerlei Auszahlungssperre mehr (vormals § 30 GmbHG a.F.). Im Falle verbotener Befriedigungsleistungen bzw. Sicherheitenbestellungen bestehen – insbesondere zeitlich – begrenzte Anfechtungsrechte (§ 135 InsO sowie gemäß AnfG). IV. Der zeitliche Anwendungsbereich des neuen Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen ist im Detail äußerst komplex und umstritten. Maßgebliche Regelung ist Art. 103d EGInsO. Nach zutreffender und wohl herrschender Auffassung finden prinzipiell sämtliche vormaligen Regelungen in sog. Altfällen Anwendung, d.h. bei Insolvenzeröffnung vor dem 01.11.2008. Bezüglich sog. Neufälle gelten die Rechtsprechungsregeln gemäß zutreffender und wohl herrschender Ansicht (nur) insofern weiter, als vor dem 01.11.2008 bereits Ansprüche der Gesellschaft aus § 31 GmbHG a.F. entstanden sind. Die entstandenen Ansprüche bestehen in den gewöhnlichen Grenzen fort (insb. keine nachhaltige Überwindung der Gesellschaftskrise sowie § 31 Abs. 5 GmbHG a.F.). V. Das gesetzgeberische Ziel der Vereinfachung der zivilrechtlichen Situation wurde erreicht. Dies gelang primär durch die Abschaffung der Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzend und nicht eigenkapitalersetzend. Auch die rechtsformübergreifende Regelung trug zur Zielerreichung bei. Die Zielerreichung auf dem Gebiet des Zivilrechts führt indes auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erheblichen Unsicherheiten (siehe im Folgenden). Das Handelsbilanz- und Steuerrecht nach MoMiG I. An der bilanziellen Behandlung von Gesellschafterfinanzierungshilfen (Passivierungspflicht) ändert sich nichts. Lediglich die Passivierungspflicht in der Überschuldungsbilanz wird durch § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO modifiziert. 3. Teil: Schlussthesen 272 II. Hinsichtlich der Verlustberücksichtigungsmöglichkeiten ist wiederum nach der maßgeblichen Vermögensart zu differenzieren, in der sich die Finanzierungshilfe bzw. die Beteiligung befinden: III. Die Bereiche von körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Betriebsvermögen bleiben von den Änderungen des MoMiG unberührt. Dessen unbeschadet ist im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich nunmehr unzweifelhaft das Teilabzugsverbot anzuwenden gemäß und in den Grenzen von § 3c Abs. 2 EStG n.F. IV. Bezüglich des einkommensteuerlichen Privatvermögens ist hingegen durch die Änderungen des MoMiG Vieles unklar geworden: V. Der Obersatz der Rechtsprechung als solcher ist aufrechtzuerhalten, da er auch unter Geltung des MoMiG die insoweit entscheidenden Fragestellungen beinhaltet: Liegt die insoweit im Rahmen des unverändert maßgeblichen § 17 EStG erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Verlustes vor bzw. ist dieser Verlust nicht schon an anderer Stelle zu berücksichtigen (Subsidiarität)? VI. Bezüglich der konkreten Subsumtion kann die Rechtsprechung nur hinsichtlich der Subsidiarität aufrechterhalten werden. Dieses Tatbestandsmerkmal wird insoweit de lege lata (noch) erfüllt sein. VII. Eine unveränderte Subsumtion unter das Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung scheidet hingegen infolge der Änderungen durch das MoMiG aus: Da das Eigenkapitalersatzrecht nicht mehr existiert, kann auch nicht mehr akzessorisch an dieses angeknüpft werden. VIII. Unbeschadet der letztlich abzulehnenden Möglichkeiten, etwa auch weiterhin für die Berücksichtigung sämtlicher sog. Beteiligungskosten zu plädieren bzw. überhaupt keinen Anschaffungskostenansatz zulassen zu wollen, sollte sich der Ausfüllung des Tatbestandsmerkmals der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von zwei sich diametral gegenüberstehenden Ausgangspunkten her genähert werden: Will man auch weiterhin eine Anknüpfung am nunmehr veränderten Zivilrecht (Insolvenzrecht) vornehmen oder will man den Begriff der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit der nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG nunmehr autonom steuerrechtlich auslegen? IX. Die Analyse der bezüglich beider Ausgangspunkte bestehenden Grunderwägungen ergibt, dass unter Geltung des MoMiG die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Verlusten bezüglich gewährter Gesellschafterfinanzierungshilfen nunmehr nach selbständigen steuerrechtlichen Maßstäben erfolgen sollte. Dies führt insbesondere zu der zunächst paradox anmutenden Konsequenz, dass der BFH seine bislang im Rahmen der Subsumtion gewonnenen Ergebnisse dem Grunde nach beibehalten bzw. fortentwickeln können wird. Das Handelsbilanz- und Steuerrecht nach MoMiG 273 Das Handelsbilanz- und Steuerrecht nach MoMiG und UntStRefG I. Die Bereiche des betrieblichen Vermögens bleiben durch das UntStRefG unberührt, sodass die Ausführungen zur Rechtslage unter Geltung (nur) des MoMiG gelten. II. Die Rechtslage im einkommensteuerlichen Privatvermögen erfährt hingegen dadurch eine gravierende Veränderung, dass in § 20 Abs. 2 EStG n.F. die Grundlage für eine umfassende capital gains Besteuerung gelegt wird. § 20 Abs. 2 EStG n.F. überführt beträchtliche Bestandteile des bislang in seinem Vermögensstamm nicht steuerbaren Privatvermögens auch in seiner Substanz in den steuerbaren Bereich. Dies gilt insbesondere für i.S.d. § 17 EStG unwesentliche Beteiligungen sowie für sog. „sonstige Kapitalforderungen“ gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. III. Weil zu diesen sonstigen Kapitalforderungen auch Gesellschafterdarlehen und Gesellschaftersicherheiten gehören, wird fraglich, ob diesbezügliche Verluste nicht auch insoweit über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. Berücksichtigung finden sollten, als eine gemäß § 17 EStG wesentliche Beteiligung zugrunde liegt. IV. Während die Annahme von Werbungskosten bei der Einkunftsart des § 20 EStG abzulehnen ist, ist bezüglich eines Verlustes nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. bei zugrunde liegenden wesentlichen Beteiligungen eine Abgrenzung zur fortgesetzten Anwendung von § 17 EStG vorzunehmen. V. Insoweit kann von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ausgegangen werden, die in ihrem Obersatz wiederum unverändert angewendet werden kann. Indes wird durch die Gesetzesänderung das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten fraglich, da bei Annahme eines Verlustes nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. eine „sonstige betriebliche Ausgabe“ i.S.d. Rechtsprechung vorliegen würde. VI. Hält man insoweit § 17 EStG für vorrangig, entspricht die Rechtslage bei zugrunde liegenden wesentlichen Beteiligungen derjenigen unter Geltung nur des MoMiG. Nur bei unwesentlichen Beteiligungen kommt eine Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. in Betracht. VII. Eine Abwägung der insoweit widerstreitenden Argumente und Erwägungen ergibt, dass die besseren Gründe für eine vorrangige Verortung der Finanzierungshilfenverluste in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. sprechen. VIII. Dem stehen weder die Subsidiaritätsklausel gemäß § 20 Abs. 8 EStG entgegen noch ein Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 EStG n.F. derge- 3. Teil: Schlussthesen 274 stalt, dass bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung der Finanzierungshilfenverluste immer eine Vorrangigkeit von § 17 EStG gegeben sei. Vielmehr wurde der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in § 17 EStG bislang teleologisch erweitert, um zum gewünschten und angemessenen Ergebnis der Berücksichtigung des Verlustes zu gelangen. Dank Einführung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ist dieser "Notbehelf " jedoch obsolet. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. stellt die sachnähere und systematisch vorzugswürdige Regelung dar. IX. Die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung stellt sich sodann nicht mehr, da diese ihre Rechtfertigung lediglich im Tatbestand des § 17 EStG zum Ausscheiden nicht tatbestandlicher Vorgänge fand, für die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. hingegen weder Voraussetzung noch Hinderungsgrund ist. X. Der als Ausnahmeregelung konzipierte § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit.b EStG bewirkt, dass in den vom neuen insolvenzrechtlichen Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen erfassten Fallgestaltungen die Verlustabzugsbeschränkungen der Abgeltungsteuer (§ 20 Abs. 6 EStG) gerade nicht eingreifen, sodass bei Annahme eines Verlustes nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG n.F. eine umfassende Verlustberücksichtigung möglich ist. Das Handelsbilanz- und Steuerrecht nach MoMiG und UntStRefG 275

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Zusammenfassung

Die Reform bzw. Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts hat sowohl vor als auch nach ihrer gesetzlichen Implementierung viel Beachtung gefunden. Dies gilt auch für die diesbezüglichen Auswirkungen im Steuerrecht. Diese Auswirkungen – konkret diejenigen durch das MoMiG sowie die zusätzlichen infolge des UntStRefG 2008 – werden im Rahmen der vorliegenden Arbeit eingehend untersucht.

Ein Schwerpunkt liegt hierbei im Bereich des einkommensteuerlichen Privatvermögens. Insoweit plädiert der Autor für eine Neuverortung von Verlusten hinsichtlich Gesellschafterfinanzierungshilfen im einkommensteuerlichen Privatvermögen nicht mehr länger im Anwendungsbereich von § 17 EStG, sondern in demjenigen von § 20 EStG.

Die kürzlich (und nach Annahme dieser Arbeit als Dissertation) ergangene diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.10.2017, Az.: VIII R 13/15) hat die Brisanz und erhebliche Relevanz der besagten Rechtsänderungen für das Steuerrecht erneut vor Augen geführt. Im letztgenannten Urteil teilt der BFH die Ansichten des Autors hinsichtlich des einkommensteuerlichen Privatvermögens in erheblichem Umfang.