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2. Teil: Die heutige Rechtslage in:

Tilman Haase

Die Auswirkungen der Reform des Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen durch MoMiG und UntStRefG 2008 auf das Steuerrecht, page 117 - 268

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4010-2, ISBN online: 978-3-8288-6832-8, https://doi.org/10.5771/9783828868328-117

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 111

Tectum, Baden-Baden
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Teil: Die heutige Rechtslage Die heutige Rechtslage hinsichtlich der hier relevanten Thematiken unterscheidet sich von der zuvor betrachteten früheren Rechtslage im Wesentlichen aufgrund zweier grundlegender Gesetzesreformen. Bei diesen Gesetzen handelt es sich zum einen um das MoMiG,739 das zu erheblichen Veränderungen vor allem auf den Gebieten des Gesellschafts- und Insolvenzrechtes führte. Zum anderen wurde das deutsche (Unternehmen-)Steuerrecht durch die mit dem UntStRefG740 einhergehenden Neuerungen Gegenstand beachtlicher Veränderungen. Letzteres verändert in der Tat nur denjenigen Regelungsbereich, für den es konzipiert worden ist, nämlich das Steuerrecht selbst. Bezüglich des MoMiG hingegen wird deutlich werden, dass dieses zwar – wie intendiert – den Bereich des Gesellschaftsund Insolvenzrechtes mit erheblichen Änderungen versieht, darüber hinaus jedoch auch Veränderungen im Bereich des Steuerrechts bewirkt. Für den Gegenstand dieser Untersuchung – also die (früher eigenkapitalersetzenden) Finanzierungshilfen eines Gesellschafters zugunsten "seiner" Gesellschaft – sind mithin beide Gesetzesreformen relevant. Zunächst soll erneut die zivilrechtliche (gesellschafts-, insolvenz- und anfechtungsrechtliche) Situation betrachtet werden, die durch das MoMiG Gegenstand wesentlicher Veränderungen wird. Dies kann infolge des anderweitigen Schwerpunktes der vorliegenden Untersuchung nur in Grundzügen geschehen. Anschließend wird die steuerrechtliche Situation untersucht, die hingegen von MoMiG und UntStRefG beeinflusst wird. Hierbei wird deutlich werden, dass die insoweit zweistufige Veränderung der steuerrechtlichen Situation nicht etwa gleichzeitig, sondern vielmehr zeitversetzt erfolgt. Dies ergibt sich daraus, dass das MoMiG einerseits und die maßgeblichen Regelungen des UntStRefG741 andererseits zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Kraft treten. Während das MoMiG grundsätzlich, d.h. sofern keine Spezialregelungen wie etwa Art. 103d EGInsO bestehen, am 01.11.2008 in Kraft getreten ist gemäß Art. 25 MoMiG, beziehen sich die vorliegend relevanten Veränderungen durch das UntStRefG erstmalig auf den Veranlagungszeitraum 2009 und damit grundsätzlich erst auf 2. 739 Gesetz zur Modernisierung des GmbH – Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026. 740 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (verkündet am 17.08.2007), BGBl I 2007, 1912. 741 Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um die Einführung einer Abgeltungsbesteuerung für Kapitaleinkünfte i.V.m. der umfangreichen Erweiterung des Kataloges der steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG n.F. 117 Sachverhalte, die sich ab dem 01.01.2009 ereigneten gemäß § 52a Abs. 1, Abs. 8 – 10 EStG i.d.F. des UntStRefG.742 Die steuerrechtliche Situation wird also – zumindest im Grundsatz – zu zwei unterschiedlichen Zeitpunkten einerseits durch das MoMiG und andererseits durch das UntStRefG beeinflusst und verändert. Daraus folgt, dass – soweit beide Gesetze greifen – i.R.d. steuerrechtlichen Situation an sich nicht eine, sondern zwei „neue Rechtslagen“ gegeben sind: Zunächst diejenige, die auf dem Steuerrecht mitsamt seiner mittelbar durch das MoMiG hervorgerufenen Änderungen basiert743 und grundsätzlich den Zeitraum ab dem 01.11.2008 betrifft, sowie hieran anschließend diejenige, die das Steuerrecht i.d.F. des MoMiG und des UntStRefG zum Gegenstand hat und frühestmöglich vom 01.01.2009744 bis zum heutigen Tage Geltung beanspruchen kann. All dies soll i.R.d. Handels- und Steuerbilanziellen Betrachtung eingehender dargestellt werden. Zunächst aber soll wiederum untersucht werden, wie sich die dem Handels- uns Steuerbilanzrecht vorgelagerte zivilrechtliche Situation nach den Änderungen durch das MoMiG darstellt. Zivilrechtliche Betrachtung Das MoMiG führt zu einer grundsätzlichen Reform des bisherigen Eigenkapitalersatzrechts. Dieses wird in seiner bisherigen Zweistufigkeit des Nebeneinanders von gesellschaftsrechtlichem (§§ 30 f. GmbHG a.F. analog) und insolvenzrechtlichem (§§ 32a, b GmbHG a.F.) Regelungsansatz abgeschafft und stattdessen einer rein insolvenzrechtlichen Lösung zugeführt.745 Die Abschaffung der bisherigen Regelungen erfolgt, indem die §§ 32a, b GmbHG a.F. ersatzlos gestrichen werden746 sowie durch die Einführung des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F., welcher die Kapitalerhaltungsvorschriften in Bezug auf Gesellschafterdarlehen für nicht anwendbar erklärt und damit kraft gesetzgeberischer Legislativmacht die sog. Rechtsprechungsregeln abschafft.747 Parallel hierzu verhält es sich auch A. 742 Groh, FR 2008, 264. 743 Dabei bleibt es natürlich dabei, dass das MoMiG das Steuerrecht nicht unmittelbar verändert hat; gleichwohl ist es zu mittelbaren Auswirkungen gekommen, die nachfolgend im Einzelnen betrachtet werden. 744 Siehe zum zeitlichen Anwendungsbereich im Einzelnen unter 2. Teil B. III. 2. 745 Kolmann in Saenger/Inhester, GmbHG, Anhang § 30 Rn. 5 f.; Schröder in Hamb. Kom. zum Insolvenzrecht, § 135 InsO Rn. 5; das neue Recht ist grundsätzlich anwendbar, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nach dem Stichtag des 01.11.2008 eröffnet wurde gemäß Art. 103d EGInsO; zur aus Vertrauensschutzgründen auch insoweit weiterhin erfolgenden Anwendung des alten Rechts siehe Art. 103d Satz 2 EGInsO sowie noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 1. i); siehe zum gesamten Komplex auch Hirte, NZG 2008, 761, 764; Altmeppen, NJW 2008, 3601; Gutmann/Nawroth, ZInsO 2009, 174. 746 Ebenso weggefallen sind die §§ 129a, 172a HGB a.F., welche die Novellenregelungen in Bezug auf eine kapitalistische oHG bzw. eine kapitalistische KG für entsprechend anwendbar erklärten, siehe Altmeppen, NJW 2008, 3601. 747 Kahlert/Gehrke, ZIP 2008, 2392, 2393 f.; zu der Besonderheit, dass der Gesetzgeber damit eine analoge Anwendung von Normen unterbindet, siehe Römermann, NZI 2008, 641, 644. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 118 im AktG, wo der neu eingeführte § 57 Abs. 1 Satz 4 AktG n.F. die Anwendung der Rechtsprechungsregeln auch in Bezug auf Aktiengesellschaften untersagt. Besonders hervorzuheben ist, dass das Tatbestandsmerkmal der „Krise“ der Gesellschaft ersatzlos gestrichen wurde.748 Dieses war bislang zentraler Anknüpfungspunkt dafür, wann ein Gesellschafterdarlehen als eigenkapitalersetzend eingestuft werden konnte. Nunmehr aber bedarf es einer solchen Qualifikation eines Darlehens überhaupt nicht mehr, da die insolvenzrechtliche Lösung gänzlich auf eine Unterscheidung von eigenkapitalersetzend und dem Fremdvergleich standhaltend verzichtet.749 Vielmehr werden sämtliche Gesellschafterdarlehen und diesen gleichgestellte Sachverhalte im Ausgangspunkt einer einheitlichen Behandlung unterworfen. Dies geschieht durch das "Herzstück" des neuen Rechts der Gesellschafterdarlehen,750 den § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. Dort heißt es: „Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden in folgender Rangfolge, bei gleichem Rang nach dem Verhältnis ihrer Beträge, berichtigt: [...] Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.“ § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. erklärt also, dass sämtliche Gesellschafterdarlehen und diesen wirtschaftlich entsprechende Forderungen im Insolvenzverfahren im Rang hinter die übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger zurücktreten. Jedes Gesellschafterdarlehen bzw. jeder gleichgestellte Vorgang unterliegt also von seiner Gewährung an – aufschiebend bedingt durch das Insolvenzereignis – der gesetzlich angeordneten Subordination. Dieser gesetzliche Rangrücktritt könnte dabei hinsichtlich seiner Rangtiefe nicht weitgehender sein, da die Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens innerhalb der gesetzlich nachrangigen Forderungen den letzten Rang einnehmen. Für den Fall der Rückgewähr einer solchen Gesellschafterforderung i.S.d. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO wird dieser Schutz maßgeblich ergänzt durch den - in seiner bisherigen Fassung, die in Absatz 1 der Neufassung aufgeht, nur geringfügig - modifizierten § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO. Dort heißt es: „(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die für die Forderung eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Darlehens im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 oder für eine gleichgestellte Forderung […] 2. Befriedigung gewährt hat, wenn die Handlung im letzten Jahr vor dem Eröffnungsantrag oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.“ Die Rechtsfolgen einer Anfechtung nach § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO n.F. regelt § 143 Abs. 1 InsO n.F. 748 Habersack, ZIP 2008, 2385, 2386; Hess, Sanierungshandbuch, Kapitel 18 Rn. 8; siehe auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32a, 32b GmbHG a.F. Rn. 8. 749 Dementsprechend zutreffend spricht die Amtliche Begründung davon, dass es nach der Neuregelung keine kapitalersetzend Darlehen mehr gibt, Begründung RegE MoMiG, BT-Drs. 16/6140, 26. 750 Insoweit von „eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen“ zu sprechen wäre verfehlt, da die gesetzlichen Neuregelungen eben nicht mehr auf den eigenkapitalersetzenden Charakter eines Darlehens abstellen. A. Zivilrechtliche Betrachtung 119 „(1) Was durch die anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben ist, muss zur Insolvenzmasse zurückgewährt werden. Die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, gelten entsprechend.“ Hatte der Gesellschafter einem Dritten für dessen Forderung auf Rückgewähr eines Darlehens gegen die Gesellschaft eine Sicherheit bestellt oder sich für diese verbürgt und wurde die Rückgewährforderung innerhalb eines Jahres vor Insolvenzeröffnung befriedigt, so ist die entsprechende Befriedigungshandlung anfechtbar gemäß § 135 Abs. 2 InsO n.F751, denn dort heißt es: Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, mit der eine Gesellschaft einem Dritten für eine Forderung auf Rückgewähr eines Darlehens innerhalb der in Absatz 1 Nr. 2 genannten Fristen Befriedigung gewährt hat, wenn ein Gesellschafter für die Forderung eine Sicherheit bestellt hatte oder als Bürge haftete; dies gilt sinngemäß für Leistungen auf Forderungen, die einem Darlehen wirtschaftlich entsprechen. § 135 Abs. 2 InsO n.F. tritt insoweit an die Stelle von § 32b Satz 1 GmbHG a.F. Im Falle der Anfechtung nach § 135 Abs. 2 InsO n.F. muss der Gesellschafter die dem Dritten gewährte Leistung zur Insolvenzmasse erstatten oder diejenigen Gegenstände der Insolvenzmasse zur Verfügung stellen, die als Sicherheit dienten gemäß § 143 Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 3 InsO n.F. Ist es hingegen nicht zu einer solchen Befriedigungshandlung gekommen, greift im Insolvenzverfahren die Verteilungsregelung des § 44a InsO n.F., gemäß welcher der Drittgläubiger nur insoweit von der Gesellschaft anteilsmäßige Befriedigung seiner Forderung aus der Insolvenzmasse verlangen kann, als er bei der Inanspruchnahme der vom Gesellschafter gestellten Sicherheit oder Bürgschaft ausgefallen ist. § 44a InsO n.F. entspricht damit dem Regelungsgehalt von § 32a GmbHG a.F. Teilweise werden die Anfechtungsregelungen des § 135 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 InsO n.F. als die im Vergleich zur Nachrangigkeitsregelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. noch bedeutsamere Normen angesehen.752 Dem kann insoweit zugestimmt werden, als § 135 InsO n.F. zumindest in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich zeitlich früher ansetzt als § 39 InsO n.F. Während Ersterer sich nämlich schon mit Anfechtungen befasst, die während des Insolvenzverfahrens erfolgen können, betrifft Letzterer an sich erst den Zeitpunkt des Abschlusses des Insolvenzverfahrens, indem er die dortige Verteilung des Vermögens regelt. Anderseits enthält § 39 InsO n.F. die maßgebliche Grundentscheidung des Gesetzgebers, nämlich dass die Finanzierungshilfen der Gesellschafter in den Grenzen der Regelung an die rangletzte Stelle treten, d.h. im Falle auszukehrenden Restvermögens zuletzt befriedigt werden. Wirtschaftlich betrachtet wird eine auch nur anteilige Befriedigung dieser Forderung damit weitgehend ausscheiden. Die Anfechtbarkeit im Rahmen des § 135 InsO n.F. beruht letztlich 751 Diese Regelung sollte ursprünglich gemäß dem Referentenentwurf zum MoMiG in einem Abs. 2 des § 44a InsO n.F. verankert werden; allerdings schlugen Stimmen aus der Literatur zutreffend eine Normierung in § 135 Abs. 2 InsO n.F. vor, da es sich um einen Insolvenzanfechtungstatbestand handelt; zu dieser treffenden Argumentation K. Schmidt, ZIP 2006, 1925, 1929. 752 Uhlenbruck in: Pape/Uhlenbruck/Voigt-Salus, S. 69 bezeichnet § 135 InsO n.F. als „zentrale Vorschrift“, die §§ 39, 44a InsO n.F. „weitere Änderungen“. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 120 darauf, dass der Gesetzgeber gleichsam vorgelagert eine derartig weitreichende Nachrangigkeit für diese Regelungen vorsieht. Mithin bleibt es dabei, dass § 39 InsO n.F. die in diesem Sinne bedeutsamere Vorschrift, gleichsam das "Herzstück" der Neuregelungen, darstellt. Die Anfechtung außerhalb des Insolvenzverfahrens wird auch weiterhin durch § 6 AnfG, freilich nunmehr in der Fassung des MoMiG, geregelt sowie durch den neu eingeführten § 6a AnfG, der die Parallelregelung zu § 135 Abs. 2 InsO n.F. darstellt. Auch im Übrigen entsprechen die Anfechtungsvoraussetzungen denjenigen der InsO, weshalb insoweit auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen wird. Insbesondere gelten nach einhelliger Auffassung auch Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivileg im Rahmen des AnfG gemäß einer erweiterten Auslegung des § 6a Satz 2 AnfG.753 Die Rechtsfolgen der Anfechtung bemessen sich nach § 11 AnfG n.F. Die eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung ist nunmehr in § 135 Abs. 3 InsO n.F. geregelt. Gemäß Satz 1 kann der Gesellschafter seinen Aussonderungsanspruch während der Dauer des Insolvenzverfahrens, höchstens aber für einen Zeitraum von einem Jahr, nicht geltend machen, wenn der Gegenstand für die Fortführung des insolventen Unternehmens von erheblicher Bedeutung ist. Allerdings ist dem Gesellschafter im Falle des fortgesetzten Gebrauchs gemäß Satz 2 ein Ausgleich zu entrichten, der sich an der im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleisteten Vergütung orientiert. Trotz der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechenden Rechtshandlungen nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. einerseits und der insolvenzrechtlichen sowie außerinsolvenzrechtlichen Anfechtungsregelungen andererseits ergibt sich aus einem Umkehrschluss zu § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO n.F.,754 dass Forderungen auf die Rückgewähr von ebenjenen nachrangigen Gesellschafterdarlehen bzw. wirtschaftlich entsprechende Ansprüche im Überschuldungsstatus grundsätzlich als Verbindlichkeiten zu passivieren sind.755 Dies deshalb, weil nach § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO n.F. ein – nunmehr indes "nur" noch einfacher und nicht länger ein qualifizierter756 – Rangrücktritt hinter die in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO n.F. bezeichneten Forderungen erforderlich ist, um die Passivierungspflicht insoweit entfallen zu lassen. Für Ansprüche von Dritten hingegen bleibt es dabei, dass für die Zwecke der Nichtpassivierung ein qualifizierter Rangrücktritt notwendig 753 Altmeppen, NJW 2008, 3601, 3602 f.; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1339 m.w.N. 754 Siehe zu den Verwirrungen, die in Bezug auf § 19 Abs. 2 InsO aufgrund der Regelungen des Finanzmarktstabilisierungsgesetz (im Folgenden: FMStG) vom 17.10.2008, BGBl I 2008, 1982 (Art. 5 FMStG) entstanden waren und anschließend durch das Finanzmarkstabilisierungsergänzungsgesetz (im Folgenden: FMStEG) vom 07.04.2009, BGBl I 2009, 725 beseitig wurden (Art. 4 FMStEG) Uhlenbruck in: Uhlenbruck, InsO, 13. Auflage 2010, § 19 Rn. 91. 755 Uhlenbruck in: Uhlenbruck, InsO, 13. Auflage 2010, § 19 Rn. 91 m.w.N.; der Referentenentwurf zum MoMiG hatte noch in § 19 Abs. 2 Satz 3 der Entwurfsfassung vorgesehen, dass gerade keine Passivierungspflicht bestehe, siehe Groh, FR 2008, 264, 266. 756 Ein solcher qualifizierter Rangrücktritt war insoweit bislang erforderlich nach der Rechtsprechung des BGH, siehe nur BGH vom 08.01.2001 – II ZR 88/99, DStR 2001, 175. A. Zivilrechtliche Betrachtung 121 ist.757 Dies ergibt sich daraus, dass sich § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO n.F. ausdrücklich nur auf Ansprüche der Gesellschafter bezieht.758 All diese durch das MoMiG eingeführten Neuerungen gehen mit einem grundlegenden Paradigmenwechsel einher: Einerseits kann im Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung – zugunsten der Gesellschafter und zuungunsten der Gläubiger – keine Verstrickung der Darlehen oder gleichgestellter Rechtshandlungen analog § 30 f. GmbHG a.F. mehr erfolgen.759 Andererseits sind ab dem Zeitraum der Insolvenzeröffnung – zuungunsten der Gesellschafter und zugunsten der Gläubiger – sämtliche Darlehen und gleichgestellte Rechtshandlungen von der gesetzlichen angeordneten Nachrangigkeit des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. erfasst.760 K. Schmidt spricht insoweit treffend davon, dass sich die betreffenden Gesellschafterhilfen „vom Quasi-Eigenkapital zum Fremdkapital mit qualifiziertem Insolvenzrisiko“ wandeln.761 Auch ist davon die Rede, dass nunmehr im Falle der Existenz einer verstrickten Gesellschafterhilfe eine unwiderlegliche Vermutung dahingehend bestehe, dass die Überlassung dieser Hilfe letztlich missbräuchlich sei.762 Ausnahmen kommen nur noch insoweit in Betracht, als ein Darlehen den weiterhin gültigen Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivilegien unterfällt.763 Die sich zwar inhaltlich nicht verändernde, aber nunmehr gesellschaftsübergreifende Weitergeltung des Kleinbeteiligtenprivilegs wird regelmäßig zu einer Schlechterstellung der Aktionäre einer AG führen. Während diese vormals unternehmerisch beteiligt sein mussten, was i.d.R. eine Beteiligungsgröße von mindestens 25 % erforderte,764 sind ihre Finanzierungshilfen nunmehr grundsätzlich bereits ab einer Beteiligungsquote von über 10 % verstrickt.765 Mit dieser grundsätzlichen Gleichbehandlung aller Gesellschafterdarlehen sowie der gleichgestellten Rechtshandlungen soll eines der Hauptziele des MoMiG verwirklicht werden, nämlich das der Vereinfachung des Rechts.766 Diese hat im Zivilrecht bei zutreffender Würdigung auch tatsächlich stattgefunden. 757 Bußhardt in: Braun, InsO, § 19 Rn. 22. 758 I. Erg. gl. A.: Bußhardt in: Braun, InsO, § 19 Rn. 22; für Altfälle verbleibt es hingegen dabei, dass auch bei Ansprüchen der Gesellschafter ein qualifizierter Rangrücktritt des Gesellschafters erforderlich ist, BGH vom 01.03.2010 - II ZR 13/09, NZI 2010, 867. 759 Es gibt dementsprechend auch weder eine Rückzahlungssperre noch ein Rückgewährgebot, Altmeppen, NJW 2008, 3601, 3606; allerdings können nach Insolvenzeröffnung Befriedigungshandlungen der Gesellschaft in Bezug auf das Gesellschafterdarlehen binnen Jahresfrist angefochten werden gemäß § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO n.F. 760 Zudem bestehen die Möglichkeiten der Insolvenzanfechtung gemäß § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO n.F. sowie der außerinsolvenzlichen Anfechtung gemäß §§ 6, 6a AnfG. 761 K. Schmidt, GmbHR 2009, 1009, 1010. 762 Gehrlein, BB 2011, 1, 5. 763 Diese Ausnahmetatbestände finden auch in Zukunft Anwendung gemäß § 39 Abs. 5 InsO n.F. bzw. gemäß § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO n.F.; zum Problem, dass der Anteilserwerb zu Sanierungszwecken nunmehr nur noch dann begünstigt ist, wenn Zahlungsunfähigkeit droht (§ 18 Abs. 2 InsO), wobei zuvor nur eine „Krise“ der Gesellschaft erforderlich war, K. Schmidt in ZIP 2007, 1925, 1928. 764 Siehe schon ausführlich oben unter 1. Teil A. III. 2. a). 765 Siehe zu dieser Schlechterstellung auch Hess, Sanierungshandbuch, Kapitel 18 Rn. 12. 766 Römermann spricht davon, dass die alte Rechtslage „verwirrend“ gewesen sei in NZI 2008, 641, 644. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 122 Ein weiteres Hauptziel des MoMiG besteht darin, dass das Recht der Gesellschafterdarlehen eine rechtsformneutrale Ausgestaltung erfahren soll.767 Dies gilt sowohl für Kapitalgesellschaften und kapitalistische Personengesellschaften deutschen Rechts als auch für Gesellschaften ausländischen Rechts.768 In Bezug auf die Gesellschaften deutschen Rechtes ist dies gelungen; die Neuregelungen gelten insoweit rechtsformübergreifend für alle Gesellschaften, die über keine natürliche Person verfügen, die unmittelbar oder mittelbar persönlich unbeschränkt haften würde i.S.d. § 128 HGB.769 Ob die insoweit maßgebliche Regelung des § 39 Abs. 4 Satz 1 InsO n.F. dieses Ziel jedoch auch hinsichtlich ausländischer Gesellschaften verwirklichen kann, wird z.T. angezweifelt.770 Die Zweifel werden damit begründet, dass das deutsche Insolvenzrecht im Falle einer Verfahrenseröffnung in Deutschland zwar im Grundsatz auch auf ausländische Gesellschaften Anwendung findet,771 die Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO n.F. jedoch nach herrschender Auffassung als eine ihrem Wesen nach gesellschaftsrechtliche Regelung eingestuft wird.772 Denn die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit knüpfe letztlich an die aus der Gesellschafterstellung herrührende Finanzierungsverantwortung an.773 Der BGH hat sich indes im Rahmen eines obiter dictum bereits dahingehend ge- äußert, dass er die zivilrechtlichen Neuregelungen als „ein Instrumentarium rein insolvenzrechtlicher Natur“774 begreift. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass das Gericht die Neuregelungen auch im Falle der Entscheidungserheblichkeit als auf ausländische Gesellschaften anwendbar einstufen wird. Während das MoMiG insgesamt und die Deregulierung des Rechts der Gesellschafterdarlehen im Speziellen viel Zuspruch finden, werden die möglichen Auswirkungen auf Fragen der Haftung vielfach bemängelt. Im Wesentlichen wird kritisiert, dass eine zu weitgehende Verlagerung bzw. Ausdehnung der Haftung auf den Ge- 767 Habersack, ZIP 2008, 2385, 2386. 768 Das deutsche Insolvenzrecht gilt grundsätzlich für sämtliche derjenigen ausländischen Gesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder den Mittelpunkt ihres geschäftlichen Tätigwerdens in Deutschland haben (lex fori), Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 331. 769 Insoweit zustimmend BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818, 821 f.; siehe auch RegE MoMiG, BT-Drs. 16/6140, 56; Hess, Sanierungshandbuch, Kapitel 18 Rn. 8. 770 Skeptisch etwa Knof/Mock, GmbHR 2007, 852, 853; dafür jedoch Gehrlein, BB 2008, 846, 849; Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 384; die Zweifel negierend auch OLG Köln vom 28.09.2010 – 18 U 3/10, NZI 2010, 1001, 1002; eine Anwendbarkeit von § 135 InsO n.F. auf Auslandsgesellschaften bejaht das AG Hamburg vom 26.11.2008 - 67g IN 352/08, NZI 2009, 131, 132, NZG 2009, 197. 771 Dies ergibt sich bereits aus verbindlichen europarechtlichen Vorgaben gemäß Art. 3, Art. 4 EuInsVO; gl. A. BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818, 819. 772 Altmeppen, NJW 2008, 3601, 3602 m.w.N.; Knof/Mock, GmbHR 2007, 852, 853; a.A., da § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO als insolvenzrechtliche Regelung eingestuft wird: Bäuerle in: Braun, InsO, § 39 Rn. 20; jedenfalls i. Erg. ebenso Ehricke in: MüKo – InsO, § 39 Rn. 60. 773 Behrens, IPRax 2010, 230, 231; a.A. OLG Köln vom 28.09.02010 – 18 U 3/10, NZI 2010, 1001, 1002; Bäuerle in: Braun, InsO, § 39 Rn. 20 (jeweils für insolvenzrechtliche Qualität). 774 BGH vom 21.07.2011 − IX ZR 185/10, NZI 2011, 818, 820. A. Zivilrechtliche Betrachtung 123 schäftsführer der GmbH775 stattfinde. Dies sei auch mit Erwägungen des Gläubigerschutzes oder berechtigten Interessen der Gesellschafter nicht zu rechtfertigen. Das entsprechende Haftungsrisiko ergibt sich dabei insbesondere aus § 64 Satz 3 GmbHG n.F.776 Zum konkreten zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelungen durch das MoMiG wird dezidiert im Rahmen der handels- und steuerbilanziellen Betrachtung Stellung genommen.777 Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung I.R.d. Betrachtung der derzeitigen Handels- und Steuerbilanziellen Rechtslage können nicht mehr nur diejenigen Änderungen beleuchtet werden, die sich – wenn auch im hiesigen Kontext nur mittelbar – aus den soeben dargestellten Neuregelungen des MoMiG ergeben,778 sondern es muss zudem speziell darauf eingegangen werden, welche Veränderungen mit dem UntStRefG einhergehen. Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass man hinsichtlich der Veränderungen des für den Gang der vorliegenden Untersuchung relevanten Steuerrechtes seit Inkrafttreten des MoMiG bei präziser Betrachtung nicht von nur einer „neuen Rechtslage“ sprechen kann, sondern zumindest die Rede von zwei verschiedenen „neuen Rechtslagen“ sein muss. Dies deshalb, weil das Steuerrecht zunächst in einem Ersten Schritt (mittelbar) durch die Gesetzesänderungen des MoMiG beeinflusst wurde und dies grundsätzlich zum 01.11.2008 geschah gemäß Art. 25 MoMiG, es anschließend jedoch zu einer zweiten – und zudem weitaus umfangreicheren und unmittelbar beabsichtigten – Reform des Steuerrechts durch das UntStRefG kam, die ihre Wirkung grundsätzlich erst ab dem 01.01.2009 entfaltet. Weder durch MoMiG noch durch das UntStRefG prinzipiell verändert wurden ist jedoch die bilanzielle Darstellung von Gesellschafterfinanzierungshilfen in Handelsund Steuerbilanz. Es bleibt insofern auch weiterhin dabei, dass Gesellschafterdarlehen aufgrund ihres Fremdkapitalcharakters als Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu passivieren sind.779 Auch hinsichtlich des Ansatzes der Finanzierungshilfen der Höhe nach verbleibt es bei den zur alten Rechtslage dargelegten Ausführungen.780 Lediglich die Passivierungspflicht in der Überschuldungsbilanz für den Fall eines Rangrücktritts wird durch § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO dahingehend geändert, dass nun- B. 775 Dies gilt ebenso für den Vorstand der AG gemäß § 92 Abs. 2 Satz 3 AktG n.F. und stößt auch insoweit auf Kritik. 776 Für den Vorstand der AG ergibt sich eine entsprechende Haftungsgefahr aus § 92 Abs. 2 Satz 3 AktG n.F. 777 Siehe hierzu unter Abschnitt 2. Teil B. III. 1. i). 778 Die Mittelbarkeit im steuerrechtlichen Bereich ergibt sich daraus, dass das MoMiG das Steuerrecht eigentlich nicht verändern wollte; gleichwohl wirkt es mittelbar auf dieses ein, was im Folgenden zu zeigen sein wird. 779 Gl.A.: Groh, FR 2008, 264, 267 der zudem darauf hinweist, dass i.R.d. neuen Rechtslage bereits jeglicher Zweifeln an diesem Umstand unangebracht sei. 780 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. II. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 124 mehr bereits ein sog. einfacher Rangrücktritt zum Zwecke der Nichtpassivierung ausreichend ist. Das Handelsbilanz- und Steuerrecht folgt dessen unbeschadet selbstverständlich auch weiterhin prinzipiell dem Zivilrecht nach, sodass auch insoweit Veränderungen möglich und z.T. zwingend sind. So kann es nunmehr nicht länger dazu kommen, dass ein Gesellschafterdarlehen zivilrechtlich aufgrund seines eigenkapitalersetzenden Wesens als verstrickt im Sinne der bislang anwendbaren Rechtsprechungs- und Novellenregelung anzusehen ist.781 Da demnach auch insofern keine Rückforderungsansprüche der Gesellschaft wegen Verletzung des Eigenkapitalersatzrechtes mehr bestehen können,782 kann es in Handels- und Steuerbilanz auch nicht mehr zur Aktivierung derartiger Ansprüche kommen.783 Bereits i.R.d. alten Rechtslage war aus Sicht des Gesellschafters von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, ob und inwieweit er den Ausfall eines Darlehens an die Gesellschaft – insbesondere im Falle der Insolvenz der Gesellschaft – steuerrechtlich geltend machen konnte. Wie bereits dargestellt,784 war schon vor der Abschaffung bzw. Verlagerung des Eigenkapitalersatzrechtes danach zu differenzieren, ob die Beteiligung an der Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten wurde und ob es sich letzterenfalls um ein einkommensteuerliches oder um ein körperschaftsteuerliches Betriebsvermögen handelte. Dies gilt gleichermaßen für die nachfolgenden Ausführungen bezüglich der reformierten Rechtslage, sodass abermals zwischen körperschaftsteuerlichen Betriebsvermögen, einkommensteuerlichen Betriebsvermögen sowie Privatvermögen differenziert wird. Die nachfolgenden Ausführungen gelten – sofern nicht bereits ausdrücklich der weit gefasste Terminus der Gesellschafterfinanzierungshilfe bzw. der Gesellschafterhilfe, sondern der engere Begriff des Darlehens gewählt wird – entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft oder eine andere eigenkapitalersetzende Sicherheit gewährt bzw. stehenlässt und der entsprechende Rückforderungsanspruch gegen die Gesellschaft wertlos wird. Körperschaftsteuerliches Betriebsvermögen Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft bzw. eine Körperschaft i.S.d. KStG, so ist bzw. sind auch weiterhin § 8b Abs. 3 KStG und speziell dessen Sätze 3-8 maßgeblich. Absatz 3 des § 8 KStG hat seit dem Jahressteuergesetz 2008785 keine Änderung mehr erfahren, auch durch MoMiG und UntStRefG nicht. Es I. 781 Siehe dazu schon oben unter 2. Teil A. 782 Unbeschadet hiervon sind natürlich gesellschaftliche Rückforderungsansprüche wegen inner- oder außerinsolvenzlicher Anfechtung verbotener Rückerstattungen. 783 Als Konsequenz dessen entfällt nunmehr auch die Einbringlichkeitsprüfung derartiger Rückforderungsansprüche, wodurch die konkrete Rechtsanwendung erheblich erleichtert wird; siehe zur bislang wiederholt durchzuführenden Einbringlichkeitsprüfung bereits oben unter 1. Teil B. I. 784 Siehe dazu oben unter 1. Teil B. III. 785 Gesetz vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 125 kommt also weiterhin darauf an, ob die Darlehensgewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst war, denn anderenfalls steht dem Gesellschafter der Entlastungsbeweis zum Zweck der Nichtanwendung von § 8b Abs. 3 KStG offen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG, und ob der Beteiligungsumfang von mehr als einem Viertel erreicht wird. Insofern wird auf die bezüglich der vor MoMiG und UntStRefG geltenden Rechtslage gemachten Ausführungen verwiesen.786 Unter Geltung des neuen, insolvenzrechtlich geprägten Rechts der Gesellschafterdarlehen gilt diese Rechtslage prinzipiell unverändert fort. Indes kann zur Begründung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung natürlich nicht länger auf den eigenkapitalersetzenden Charakter eines Darlehens verwiesen werden, denn das Eigenkapitalersatzrecht existiert nicht mehr. Wann gemäß dem nunmehr durch das MoMiG veränderten Zivilrecht für steuerliche Zwecke von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgegangen werden sollte, wird ausführlich im Abschnitt bezüglich der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen erläutert.787 Die dortigen Ausführungen gelten insoweit prinzipiell entsprechend. Indes müssen selbstverständlich immer die explizit von § 8b Abs. 3 Sätze 4-8 KStG genannten Einschränkungen beachtet werden, insbesondere also, dass ein Verlustabzug jedenfalls dann uneingeschränkt möglich ist, sofern der Gesellschafter nicht zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt war oder ist. Im körperschaftsteuerlichen Bereich kommt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung demnach erst bei Vorliegen dieses Mindestbeteiligungsumfanges in Betracht. Sodann aber gelten die Ausführungen zum Bereich des Privatvermögens entsprechend. Einkommensteuerliches Betriebsvermögen Für Personengesellschaften und natürliche Personen, die Beteiligungen im Betriebsvermögen halten, gelten zunächst die Ausführungen zur alten Rechtslage entsprechend.788 Prinzipiell wäre der Finanzierungshilfenverlust steuerrechtlich uneingeschränkt zu berücksichtigen, da die Gesellschafterhilfe als Betriebsvermögen in der Krise gemäß den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen grundsätzlich vollständig abgeschrieben werden kann.789 Die Gesellschafterhilfe stellt auch bei Verstrickung nach dem nunmehr veränderten zivilrechtlichen Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen Fremdkapital dar. Dies gilt zudem unabhängig davon, ob eine unmittelbare oder lediglich eine mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft vorliegt.790 II. 786 Siehe dazu schon oben hinsichtlich § 8b Abs. 3 n.F. unter 1. Teil B. III. 1. 787 Siehe unten unter 2. Teil B. III. 1., insbesondere Unterpunkte g), h). 788 Siehe oben unter 1. Teil B. III. 2. 789 Korn, SteuK 2015, 23. 790 Insoweit kam bzw. kommt es also zu einem Gleichlauf mit dem Körperschaftsteuerrecht, sofern die dort relevante Beteiligungsschwelle von 25 % (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG n.F.) überschritten wird; bei 2. Teil: Die heutige Rechtslage 126 Gemäß der zutreffenden Ansicht des BFH handelt es sich bei der Finanzierungshilfe um ein von der Beteiligung unabhängiges, selbständiges Wirtschaftsgut.791 Dementsprechend hatte der BFH entschieden, dass das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. mangels tatbestandlicher Erfassung der Finanzierungshilfe auf die entsprechenden Verluste bereits dem Grunde nach nicht anwendbar war.792 Der Verlust könnte somit prinzipiell vollständig in die Bemessungsgrundlage einfließen. Indes hat der Gesetzgeber nunmehr der früheren Ansicht der Finanzverwaltung zur Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots auf Gesellschafterfinanzierungshilfen zu Gesetzesrang verholfen.793 Dies geschah mittels der Neueinfügung der Sätze 2-6 in § 3c Abs. 2 EStG n.F. durch das „Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“794 (auch „Zollkodexanpassungsgesetz“; im Folgenden „JStG 2015“795). Gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 2-6 EStG n.F. ist das Teilabzugsverbot „[…] auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist. Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögens-minderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.“ einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung einer natürlichen Person verhält es sich hingegen anders; siehe zu diesen Konstellationen oben unter 2. Teil B. II. 1. bzw. unten unter 2. Teil B. II. 3. 791 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 792 BFH vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, DStR 2012, 1318; – X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363, DStRE 2012, 1105. 793 Die Finanzverwaltung war ursprünglich der Ansicht, das § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf Finanzierungshilfen-verluste im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich anwendbar war, siehe BMF vom 08.11.2010, BStBl. I, S. 1292, hatte diese Ansicht jedoch zuletzt infolge der dies ablehnenden BFH- Rechtsprechung aufgegeben, siehe BMF vom 23.10.2013, BStBl 2013 I, S. 1269. 794 Gesetz vom 22.12.2014, BGBl. I, S. 2417. 795 Die Bezeichnung als Jahressteuergesetz ist treffend und anerkannt, da das Zollkodexanpassungsgesetz den Charakter eines Jahressteuergesetzes aufweist, siehe Korn, SteuK 2015, 23; Roth, GWR 2015, 135. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 127 Der Gesetzgeber schafft hiermit im einkommensteuerlich-betrieblichen Bereich eine Parallelregelung zum körperschaftsteuerlichen Bereich: In Parallelität zu § 8b Abs. 3 KStG sind lediglich Gesellschafter betroffen, die zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt sind. § 3c Abs. 2 EStG n.F. stellt demnach – wie auch § 8b Abs. 3 KStG – keinen durchgängigen Gleichlauf zum zivilrechtlichen Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen her, da dort hinsichtlich des Beteiligungsumfangs lediglich zu zehn Prozent oder weniger am Haftkapital Beteiligte vom Anwendungsbereich ausgenommen sind. Auch in § 3c Abs. 2 EStG n.F. erfolgt eine Erstreckung auf „wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlungen“ (Satz 4). Spätere Werterholungen bei vorausgegangenen Teilwertabschreibungen bleiben gemäß § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG n.F. außer Betracht, soweit auf die vorausgegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.796 In Satz 6 geht der Gesetzgeber über die Parallelregelung von § 8b Abs. 3 KStG hinaus, indem auch solche Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten vom Teilabzugsverbot erfasst werden, die mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen. Hiermit sollen insbesondere unentgeltliche Überlassungen im Rahmen von Betriebsaufspaltungen erfasst werden. Bereits durch das JStG 2010797 war zudem die bloße Einnahmenerzielungsabsicht als für die Anwendung des Teilabzugsverbots ausreichend erklärt worden durch Neueinfügung des damaligen Satzes 2798 in § 3c Abs. 2 i.d.F. des JStG 2010. § 3c Abs. 2 EStG n.F. findet gemäß § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG auf sämtliche Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31.12.2014 beginnen.799 Nach alledem kann bezüglich entsprechender Finanzierungshilfenverluste nicht länger am Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG n.F. gezweifelt werden, eine anderweitige Auslegung wäre mit dem Gesetzeswortlaut unvereinbar. Dem betroffenen Gesellschafter verbleibt lediglich der Entlastungsbeweis nach § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG n.F, dahingehend, dass es sich um eine fremdübliche Finanzierungshilfe handele. Dieser Nachweis dürfte dem Gesellschafter indes nur schwerlich gelingen.800 Der Gesetzgeber hat auf diesem Wege eine die betroffenen Gesellschafter erheblich belastende Sonderregelung geschaffen, die in der Literatur auf beträchtliche Kritik stößt.801 Unbeschadet des nunmehr im Hinblick auf Finanzierungshilfenverluste unzweifelhaft eröffneten Anwendungsbereichs des § 3c Abs. 2 EStG n.F. kann die Verfassungskonformität der Norm als solcher unverändert mit den bereits dargestellten Ar- 796 Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 13, 14. 797 Gesetz vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768. 798 Es handelt sich nunmehr um den aktuellen Satz 7 von § 3c Abs. EStG n.F. 799 Harle, BB 2015, 2841, 2846; Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 13, 14. 800 Siehe zu den Gründen hierfür im Einzelnen Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545, 546 f.. 801 Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545, 546 f.; Haarmann, BB 2015, 22, 26 f.; Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 13, 14. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 128 gumenten bezweifelt werden.802 Zuletzt hatte der BFH mit Urteil vom 02.09.2014803 entschieden, dass § 3c Abs. 2 EStG i.d.F. JStG 2010 verfassungsgemäß ist. Nach alledem ist zu konstatieren, dass es sich bei ausgefallenen und gemäß den neuen insolvenz- und anfechtungsrechtlichen Regelungen verstrickten Gesellschafterfinanzierungs-hilfen unverändert um Fremdkapital handelt, das gemäß und in den Grenzen der allgemeinen Regelungen steuerlich zu berücksichtigen ist. Zugleich ist jedoch festzuhalten, dass nunmehr § 3c Abs. 2 EStG n.F. bei unterstellter Verfassungsmäßigkeit eine solche, zu berücksichtigende Grenze darstellt. Einkommensteuerliches Privatvermögen Nachfolgend werden die möglicherweise gravierenden Abweichungen zur früheren Rechtslage detailliert untersucht, die sich durch MoMiG und UntStRefG bezüglich der – bislang eigenkapitalersetzenden – Finanzierungshilfenverluste im einkommensteuerlich-privaten Bereich ergeben könnten. Zunächst sei jedoch kurz angemerkt, dass sich insoweit keine Unklarheiten ergeben dürften infolge der Neufassung des § 3c Abs. 2 EStG hinsichtlich der Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots auf die Finanzierungshilfenverluste: Wie dargestellt, bejahten BFH und h.M. zutreffend bereits die Anwendbarkeit von § 3c Abs. 2 EStG a.F. auf Verluste, die ein Gesellschafter hinsichtlich bislang eigenkapitalersatzrechtlich verstrickter Finanzierungshilfen erlitten hatte.804 Die Änderungen in § 3c Abs. 2 EStG n.F., die für sämtliche Wirtschaftsjahre relevant sind, die nach dem 31.12.2014 beginnen,805 dürften nun aber jeglichen Zweifel an der diesbezüglichen tatbestandlichen Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots beseitigen, nunmehr freilich in den Grenzen des § 3c Abs. 2 EStG n.F. Dessen unbeschadet kann die Norm auch im vorliegenden Kontext mit den bekannten Argumenten als verfassungswidrig angesehen werden.806 Wie erwähnt haben die Abweichungen und damit einhergehenden Unklarheiten hinsichtlich der Behandlung der Finanzierungshilfenverluste ihren Ursprung vielmehr in anderen, tiefgreifenderen und umfassenderen Gesetzesänderungen, nämlich denjenigen durch MoMiG und UntStRefG. Vor diesem Hintergrund kann man die wesentliche, durch die beiden Reformgesetze herbeigeführte Problematik im einkommensteuerlich-privaten Bereich auf die folgende, konkrete Fragestellung hin verdichten: III. 802 So explizit auch Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545, 547; siehe zur denkbaren Verfassungswidrigkeit von § 3c Abs. 2 EStG in seinen früheren Fassungen Bron/Seidel, DStZ 2009, 859; Crezelius, NZI 2007, 708, 709; Otto, DStR 2008, 228, 231; Paus, DStZ 2008, 145 sowie zu den insoweit gegebenen Fragestellungen im Einzelnen schon oben unter 1. Teil B. III. 2. b) aa). 803 BFH vom 02.09.2014 – IX R 43/13, DStR 2015, 25. 804 Siehe schon oben unter 1. Teil B. III. 3. e) bb). 805 Dies folgt aus § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG; siehe auch Harle, BB 2015, 2841, 2846; Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 13, 14. 806 Siehe zu den diesbezüglichen Argumenten schon oben unter 1. Teil B. III. 2. b) aa). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 129 Man kann auch bereits an dieser Stelle konkreter formulieren und hiermit die i.R.d. gegebenen Thematik wesentliche Problemstellung auf die folgende Fragestellung hin verdichten: Kann bzw. sollte die ausführlich dargestellte bisherige Rechtsprechung des BFH zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf wesentliche Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG nach den Änderungen des Gesellschafts- und Steuerrechtes durch MoMiG und UntStRefG noch aufrechterhalten werden? Man kann diese Fragestellung aber auch "umdrehen" und positiv formulieren: Inwieweit sollte die Rechtsprechung nunmehr geändert werden? Wie bereits an anderer Stelle erwähnt wurde,807 führen die unterschiedlichen Zeitpunkte des Inkrafttretens von MoMiG und UntStRefG in Bezug auf die vorstehend aufgeworfene Fragestellung zu der Feststellung, dass es sich insoweit lediglich um eine Art übergeordnete, zusammenfassende Fragestellung handelt. Bei genauerer Betrachtung nämlich zeigt sich, dass diese Fragestellung in zwei selbständige Fragestellungen aufzugliedern ist. Diese sind unabhängig voneinander zu beantworten und lauten wie folgt: 1. Wie sollten die Verluste bezüglich Finanzierungshilfen des Gesellschafters nunmehr behandelt werden aufgrund der Änderungen durch das MoMiG? 2. Wie sollten die Verluste bezüglich Finanzierungshilfen des Gesellschafters nunmehr behandelt werden aufgrund der Änderungen durch das UntStRefG?808 Man kann diese bewusst sehr allgemein gehaltenen Fragestellungen jedoch auch weitaus konkreter formulieren und zugleich auf die für die Rechtspraxis wohl neben dem Gesetzgeber wichtigste Institution, nämlich die Gerichtsbarkeit, beziehen. Die beiden Fragestellungen lauten sodann (korrespondierend mit vorstehender Nummerierung): 1. Ob und inwieweit sollte die bisherige ständige Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG (nachträgliche Anschaffungskosten) geändert werden aufgrund der Änderungen durch das MoMiG? 2. Ob und inwieweit sollte die bisherige ständige Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG (nachträgliche Anschaffungskosten) geändert werden aufgrund der Änderungen durch das UntStRefG?809 Wie gezeigt wurde, erkannte der BFH unter Geltung des nunmehr reformierten Eigenkapitalersatzrechtes den Verlust der Finanzierungshilfe des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen von § 17 EStG an, wenn die Darlehensgewährung zum einen gesellschaftsrechtlich veranlasst war810 und 807 Siehe schon die einleitenden Ausführungen zum 2. Teil B. 808 Wenn von den „Änderungen durch das UntStRefG“ die Rede ist und damit implizit auch von der Rechtslage seit Geltung des UntStRefG, dann ist diese Rechtslage freilich immer geprägt vom UntStRefG einerseits, aber zugleich auch vom MoMiG andererseits; dies ergibt sich daraus, dass das MoMiG gemäß Art. 25 MoMiG bereits (grundsätzlich) am 01.11.2008 und damit vor dem UntStRefG in Kraft getreten ist; rechtstechnisch gesehen existierte also – vorbehaltlich der Anwendungsvorschrift des Art. 103d EGInsO – zu keinem Zeitpunkt eine Rechtslage, die nur vom UntStRefG, nicht aber vom MoMiG beeinflusst würde; anders herum ist dies hingegen sehr wohl der Fall. 809 Es gilt wiederum das im Rahmen der vorstehenden Fußnote Ausgeführte. 810 Gschwendtner, NJW 1999, 2165; siehe dazu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 130 zum anderen insoweit weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten oder – als ungeschriebene Voraussetzung – ein sonstiger betrieblicher Verlust vorlagen.811 Der BFH bediente sich zum Zwecke der Auslegung des steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmals der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zumindest de facto einer Anleihe im Zivilrecht, indem das Gericht immer dann von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausging, wenn das Darlehen nach der Rechtsprechung des BGH als eigenkapitalersetzend zu qualifizieren war.812 Eine Kategorisierung des Verlusts als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Veräußerungskosten kam ebenfalls typischerweise nicht in Betracht.813 Auch eine Erfassung des Verlusts der Gesellschafterhilfe als sonstige betriebliche Ausgabe kam laut BFH nicht in Betracht, da dies nach Ansicht des Gerichts schon durch die alte Rechtslage von vornherein ausgeschlossen war.814 Es fehlte nach h.M. insoweit insbesondere an einer gesetzlichen Regelung – etwa im Rahmen des § 20 EStG – die eine hierzu erforderliche Steuerverstrickung der Gesellschafterhilfe angeordnet hätte.815 Der BFH erforderte also in ständiger Rechtsprechung das Vorliegen zweier (übergeordneter) Tatbestandsmerkmale, um den Verlust der Gesellschafterhilfe auch steuerlich anzuerkennen. Indes wird sich zeigen, dass i.R.d. neuen Rechtslage816 hinsichtlich beider Tatbestandsmerkmale fraglich ist, ob sie in den typischen Fällen des Ausfalls von Gesellschafterhilfen noch verwirklicht werden. Anders gewendet könnte für "Neufälle" die alte Formel des BFH schlicht nicht mehr passen; eine unveränderte Fortführung der Rechtsprechung könnte in diesem Fall dazu führen, dass entsprechende Verluste des Gesellschafters nicht mehr anerkannt werden könnten, jedenfalls nicht mehr im Rahmen des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG: Zum einen hat das MoMiG das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht abgeschafft, zumindest aber erheblich dereguliert. Aus diesem Grunde kann zur Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehensgewährung bzw. des – stehenlassens817 nicht mehr auf den eigenkapitalersetzenden Charakter des Darlehens 811 BFH in ständ. Rspr., siehe BFH vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, DStR 2002, 444; vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BeckRS 1999, 250003802, BFH/NV 2000, 41; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 2000, 724, DStRE 1999, 779; vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, DStR 1999, 411; vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BeckRS 1992, 22010477; siehe dazu auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Bode, DStR 2009, 1781; Heuermann, DB 2009, 2173; ders. NZG 2009, 841, 842; Gschwendtner, NJW 1999, 2165. 812 Hölzle, DStR 2007, 1185, 1189 f.; siehe dazu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 813 Siehe hierzu schon ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa). 814 Siehe hierzu schon oben unter unter 1. Teil B. III. 3. d) aa) (3). 815 Zum Ganzen Bayer, DStR 2009, 2397, 2398. 816 Der Oberbegriff „neue Rechtslage“ bezeichnet im Folgenden – soweit nicht anders angemerkt – diejenige Rechtslage, die seit Geltung von MoMiG und UntStRefG gilt, also grundsätzlich diejenige ab dem 01.01.2009. 817 Dies gilt selbstverständlich nicht nur für Darlehen, sondern für sämtliche Gesellschafterhilfen, die der Gesellschafter gewährt; die hier vorgenommene Beschränkung auf Darlehen dient lediglich der Vereinfachung. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 131 abgestellt werden, denn das neue Recht verzichtet gerade auf eine Unterscheidung in eigenkapitalersetzend bzw. nicht eigenkapitalersetzend.818 Zum anderen könnte auch die Auslegung und Anwendung des zweiten (und negativen) Tatbestandsmerkmals des Nichtvorliegens von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, Veräußerungskosten oder einer sonstigen Betriebsausgabe – also der Subsidiarität der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung – aufgrund der Veränderungen durch das UntStRefG überarbeitungsbedürftig sein. Die Gesetzesänderungen des UntStRefG – konkret die des § 20 Abs. 2 EStG n.F. i.V.m. der Einführung einer Abgeltungsbesteuerung – könnten nämlich dazu führen, dass die Verluste von Gesellschafterhilfen gerade doch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, Veräußerungskosten oder als eine sonstige betriebliche Ausgabe zu qualifizieren sein könnten, wodurch das zweite (übergeordnete) Tatbestandsmerkmal der Rechtsprechung des BFH nicht länger erfüllt wäre und nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichts schon aus diesem Grunde keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung mehr vorliegen könnten.819 MoMiG und UntStRefG könnten sich also auf jeweils eines der beiden übergeordneten Tatbestandsmerkmale der bisherigen BFH – Rechtsprechung auswirken. Da das MoMiG bereits vor dem UntStRefG in Kraft getreten ist, soll zunächst untersucht werden, ob bzw. inwieweit die vorstehende Rechtsprechung schon aufgrund der Änderungen durch das MoMiG ihrerseits änderungsbedürftig ist. Auch sind Fallgestaltungen möglich, für die zwar die Rechtsänderungen durch das MoMiG, nicht aber die durch das UntStRefG beachtlich sind. Denn während das MoMiG prinzipiell für Insolvenzverfahren gilt, die ab dem 01.11.2008 eröffnet wurden sind und überdies das alte Eigenkapitalersatzrecht auch insoweit in den Grenzen des Art. 103d EGInsO mit der Folge der Unbeachtlichkeit des MoMiG weitergilt,820 greift die für die vorliegende Untersuchung maßgebliche, durch das UntStRefG neu eingeführte Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nur für solche privaten Kapitalforderungen, die seit dem 01.01.2009 erworben wurden oder seit diesem Zeitpunkt entstanden sind gemäß § 52a Abs. 10 EStG a.F. 821 Für sämtliche Gesellschafterfinanzierungshilfen, die nicht seit dem 01.01.2009 erworben wurden oder entstanden sind, können somit allenfalls die Änderungen des MoMiG relevant werden. Obwohl das UntStRefG nur sehr kurze Zeit nach dem MoMiG in Kraft getreten ist, kann es demnach für Gesellschafterfinanzierungshilfen 818 So auch Bode, DStR 2008, 1781, 1782; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190. 819 Es erscheint zunächst widersprüchlich, aus der Einschlägigkeit von § 20 EStG zu schlussfolgern, dass aufgrund dieser eine betriebliche Ausgabe vorliege; allerdings wird im Folgenden aufzuzeigen sein, dass der Begriff „betrieblich“ i.S.d. ständigen BFH – Rechtsprechung nicht in einem engen Wortsinne zu verstehen ist, sondern tatsächlich in einem weitergehenden Sinne zu verstehen; dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der diesbezüglichen Rechtsprechung und aus der damaligen Rechtslage, auf welcher sie fußte; siehe ausführlich noch unten unter 2. Teil B. III. 2. b) cc). 820 Siehe hierzu noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 1. i). 821 Siehe zu dieser grundsätzlichen Einschränkung des zeitlichen Anwendungsbereichs auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Förster, DB 2011, 259, 263; Neumann, GmbHR 2008, 473, 474; a.A. Schwetlik, GmbHR 2008, 358, 361. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 132 in Ermangelung einer Neubegründung bzw. eines Überganges nach o.g. Datum demnach noch sehr lange allein auf die Veränderungen durch das MoMiG ankommen. Entsprechend soll erst im Anschluss hieran untersucht werden, inwieweit die Rechtsprechung änderungsbedürftig in Bezug auf den Zeitraum seit Inkrafttreten des UntStRefG ist, also änderungsbedürftig im Zeitraum der gleichzeitigen Geltung von MoMiG und UntStRefG. Die Behandlung eines Verlustes bezüglich einer Gesellschafterhilfe im Angesicht der Änderungen durch das MoMiG bzw. die Änderungsbedürftigkeit der bisherigen BFH– Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten Bevor die mittelbaren Auswirkungen des MoMiG auf die steuerrechtliche Lage eingehend analysiert werden, soll zunächst eine klarstellende Anmerkung bezüglich der nachfolgend verwendeten Terminologie gemacht werden: Diejenige steuerliche Behandlung der vorstehend genannten Verluste, die i.R.d. folgenden Untersuchung als die vorzugswürdige identifiziert werden wird, entspricht exakt derjenigen Behandlung der Verluste, die die Gerichte und insoweit natürlich insbesondere der BFH gemäß den Ergebnissen der vorliegenden Untersuchung im Geltungszeitraum (nur) des MoMiG vornehmen sollten. Daher bedeuten die beiden Begrifflichkeiten der „allgemeinen Behandlung der Verluste“ sowie der (vorgeschlagenen) „Behandlung der Verluste durch den BFH“ im Folgenden dasselbe. Um eine unnötige Verkomplizierung zu vermeiden, wird zunächst auf die vorgeschlagene Rechtsprechung des BFH abgestellt, da insoweit von der bisherigen Rechtsprechung des Gerichts ausgegangen und hierauf aufbauend ihre Änderungsbedürftigkeit herausgearbeitet werden kann. Die Relevanz des MoMiG für Obersatz und Subsumtion der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten i.R.d. § 17 EStG Wenn man wie einleitend geschehen von der Rechtsprechung des BFH spricht, so muss man diese bei genauer Betrachtung in zwei Ebenen untergliedern: Zum einen besteht die Rechtsprechung aus dem vom BFH aufgestellten Obersatz, zum anderen aus der eigentlichen Subsumtion unter diesen. Die Änderungsbedürftigkeit aufgrund des MoMiG ist jeweils separat zu beurteilen, da die reformierte Rechtslage bereits die im Obersatz zu bezeichnenden maßgeblichen rechtlichen Fragestellungen verändert haben könnte und dementsprechend auch die jeweilige Subsumtion nunmehr schon allein aus diesem Grunde abweichend ausfallen könnte. Auch bei unverändertem Obersatz müsste die Subsumtion jedoch einer neuerlichen Prüfung unterzogen werden. Die Relevanz des MoMiG für den Obersatz der bisherigen BFH-Rechtsprechung Der bisherige Obersatz des BFH lautet, dass nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen von § 17 EStG dann gegeben sind, wenn die Darlehensge- 1. a) (aa) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 133 währung zum einen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist822 und zum anderen insoweit weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten oder – als ungeschriebene Voraussetzung – ein sonstiger betrieblicher Verlust vorliegen.823 Das erste übergeordnete Tatbestandsmerkmal ergibt sich aus der Vorschrift des § 17 EStG selbst. Diese nämlich lässt einen Abzug der Anschaffungskosten auf die verstrickte Beteiligung als Korrelat zu möglichen Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinnen etc. nämlich nur zugunsten eines zumindest zu 1 % beteiligten Gesellschafters zu. Verluste hinsichtlich gewährter Finanzierungshilfen aber sind unmittelbar nicht erfasst. Ihre Berücksichtigung im Wege der teleologischen Erweiterung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung aber kann nur dann in Betracht kommen, wenn sie durch ebendiese zugrunde liegende Beteiligung veranlasst sind. Der Steuerpflichtige muss den diesbezüglichen Verlust gerade wegen seiner zugrunde liegenden Beteiligung erlitten haben, d.h. der Verlust dürfte ihn nicht in gleicher Weise auch dann getroffen haben, wenn er nicht an der Gesellschaft beteiligt wäre, m.a.W. ihn wie ein gesellschaftsfremder Dritter getroffen haben. Durch das MoMiG selbst wurde an der Vorschrift des § 17 EStG nichts verändert.824 Auch ist nicht ersichtlich, wie das MoMiG eine Verortung der Finanzierungshilfenverluste außerhalb der Vorschrift des § 17 EStG bewirken sollte.825 Daher besteht im Kontext des § 17 EStG auch unter Geltung des MoMiG weiterhin das Erfordernis einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Verluste bezüglich der Finanzierungshilfe.826 Dieses übergeordnete Tatbestandsmerkmal muss demnach als solches auch nach Geltung des MoMiG nicht verändert werden.827 Fraglich ist zudem, ob das übergeordnete Merkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG in dieser Form nach den Änderungen des MoMiG noch aufrechtzuerhalten ist. Dieses besagte, dass der Verlust der Gesellschafterhilfe weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten oder eine sonstige betriebliche Ausgabe darstellen durfte. Es er- 822 Gschwendtner, NJW 1999, 2165; siehe dazu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 823 BFH in ständ. Rspr., siehe BFH vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, DStR 2002, 444; vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BeckRS 1999, 250003802, BFH/NV 2000, 41; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 2000, 724, DStRE 1999, 779; vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, DStR 1999, 411; vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BeckRS 1992, 22010477; siehe dazu auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Bode, DStR 2009, 1781; Heuermann, DB 2009, 2173; ders. NZG 2009, 841, 842; Gschwendtner, NJW 1999, 2165. 824 Inwieweit das UntStRefG dagegen u.U. dafür sorgen könnte, dass die Verluste nunmehr außerhalb des § 17 EStG zu verorten sein könnten wird in einem späteren Abschnitt beleuchtet, siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 2. 825 Die Rechtslage unter Geltung des MoMiG und des UntStRefG wird erst später beleuchtet, siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 2. 826 So auch BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191. 827 Insoweit zutreffend BMF vom 21. 10. 2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191; die Frage nach der möglichen Änderung des übergeordneten Tatbestandsmerkmals der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung durch das MoMiG wird wohl aus dem Grunde – soweit ersichtlich – nicht diskutiert, weil es als offensichtlich angesehen wird, dass das MoMiG nichts an der Verortung der Verluste im Rahmen des § 17 Abs. 2, 4 EStG geändert hat. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 134 gab sich daraus, dass eine Erfassung des Verlustes mittels einer – über seinen eigentlich Anwendungsbereich hinaus – ausgedehnten Anwendung des § 17 EStG nur erforderlich und zulässig war, wenn der Verlust nicht schon an anderer Stelle zu berücksichtigen war. Dann nämlich bedurfte es keiner teleologischen Extension des § 17 EStG. Das MoMiG hat weder an § 17 EStG noch an seinem steuerrechtlichen Umfeld Änderungen vorgenommen. Es hat stattdessen lediglich die zivilrechtliche Seite des bisherigen Eigenkapitalersatzrechtes grundlegend verändert. Aus diesem Grunde ist nicht ersichtlich, dass das übergeordnete Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten als solches in irgendeiner Form änderungsbedürftig würde. Vielmehr muss es auch unter Geltung des MoMiG geprüft werden. Nach alledem sollte auch unter Geltung – nur – des MoMiG der weiterhin maßgebliche Obersatz lauten, ob der insoweit entstandene Verlust einerseits gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und anderseits nicht vorrangig durch andere steuerrechtliche Normen erfasst wird (Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten insoweit).828 (bb) Die Relevanz des MoMiG für die Subsumtion der bisherigen BFH-Rechtsprechung Hinsichtlich der konkreten Subsumtion unter das Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten ist nicht ersichtlich, dass die Änderungen durch das MoMiG insoweit Neuerungen erforderlich machen würden bzw. angezeigt erscheinen ließen. Man kann freilich auch weiterhin die bereits zuvor vertretenen Gegenthesen bezüglich der Subsumtion durch die BFH–Rechtsprechung befürworten, wie etwa, dass die Finanzierungshilfenverluste uneingeschränkt abzugsfähig seien i.R.d. Gruppe der allgemein als abzugsfähig anzuerkennenden sog. Beteiligungskosten, sodass es keiner Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten bedürfe. Diese Theorie wurde bereits vor Inkrafttreten des MoMiG maßgeblich von Weber-Grellet entwickelt und vertreten.829 Da das MoMiG nichts am steuerlichen Umfeld des § 17 EStG bzw. an § 17 EStG selbst verändert hat, kann man diese Minderheitenansicht auch weiterhin befürworten. Man kann aber insoweit aufgrund selbiger Ursache auch die Subsumtion des BFH unverändert befürworten; das MoMiG bleibt damit insoweit ohne Einfluss.830 Bezüglich des zweiten übergeordneten Tatbestandsmerkmals der BFH – Rechtsprechung, der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten, kann damit festgehalten werden, dass das MoMiG hier weder zu Änderungen bezüglich des Tatbestandsmerkmals selbst, noch zu Änderungen bezüglich der Subsumtion führt. 828 Insoweit zutreffend auch die unterinstanzliche Rechtsprechung, siehe FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136 m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann. 829 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620 ff.; siehe hierzu ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa) (3). 830 Siehe zum Ganzen ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa) (3). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 135 Bezüglich der Voraussetzung des anderen übergeordneten Merkmals der bisherigen BFH – Rechtsprechung, der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung, könnten sich jedoch durch die Änderungen des MoMiG Abweichungen ergeben: Der BFH geht zu Recht von einer hinreichenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aus, wenn ein gesellschaftsfremder Dritter die Finanzierungshilfe nicht oder nicht in derselben Weise zur Verfügung gestellt hätte. Bislang lehnte sich der BFH insoweit prinzipiell akzessorisch am zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht an: War die Gesellschafterhilfe nach den Regeln des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes831 verstrickt, konnte der Verlust im Rahmen des § 17 EStG mittels der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung abgezogen werden.832 Die bisherige Anlehnung an die vormaligen zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln kann aber angesichts deren Aufhebung erkennbar nicht ohne Weiteres fortgesetzt werden. Die Subsumtion unter Geltung des MoMiG muss mithin auf anderem Wege "mit Leben gefüllt" werden. Die zunächst rein insolvenzrechtliche Neuregelung führt auf diesem Wege – mittelbar und in Abwesenheit einer entsprechenden gesetzgeberischen Intention – dazu, dass auch das Steuerrecht verändert wird, nämlich insoweit, als die bisherige konkrete Subsumtion der Rechtsprechung unter die Vorschrift des § 17 EStG nicht länger aufrechterhalten werden kann und es einer neuen Normausfüllung bedarf. Daher muss insoweit zunächst ein Schritt zurückgegangen werden und im Rahmen des § 17 EStG – im Ausgangspunkt recht profan – danach gefragt werden, wann nunmehr eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung bezüglich der Verluste zu bejahen ist; m.a.W.: Wann sind die bezüglich einer Gesellschafterhilfe erlittenen Verluste durch die zugrunde liegende Beteiligung veranlasst und wann nicht. Gemäß einhelliger Auffassung und Ansicht des BFH liegt eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, wenn ein gesellschaftsfremder Dritter die Finanzierungshilfe nicht oder nicht in derselben Weise zur Verfügung gestellt hätte. Hierbei handelt es sich zwar um einen gleichsam unbestrittenen Obersatz; wie dieser konkret ausgefüllt werden sollte, wird jedoch unterschiedlich beurteilt. Dessen ungeachtet kann die Herangehensweise an die nunmehr vorzunehmende Subsumtion bei zutreffendem Verständnis im Ausgangspunkt – d.h. noch ohne die konkrete Einzelfallbehandlung im Blick zu haben – nur von zwei denklogischen Ansatzpunkten her erfolgen: Einerseits kann der Standpunkt gewählt werden, dass die Verluste jedenfalls dann gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, wenn die Gesellschafterhilfe gemäß den neuen insolvenzrechtlichen Regelungen verstrickt, d.h. nachrangig oder bzw. ihre Rückgewähr angefochten ist. Es käme also weiterhin zu einer Vorgreiflichkeit des Zivilrechts, das Steuerrecht würde sich mithin auch weiter akzessorisch an das Zivilrecht anleh- 831 Dieser Terminus umfasst sowohl die Novellen- als auch die Rechtsprechungsregeln. 832 Dies galt selbstverständlich nur, sofern auch die übrigen Voraussetzungen von § 17 EStG in seiner konkreten Ausgestaltung durch den BFH vorlagen. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 136 nen, wobei das konkrete Maß der Akzessorietät freilich wiederum der Diskussion zugänglich ist. Andererseits ist denkbar, nunmehr eine eigenständige steuerrechtliche Lösung finden zu wollen, die zumindest prinzipiell frei von den vorgelagerten Wertungen des Zivilrechts ist. Diese beiden Ausgangspunkte sowie die weiteren – letztlich von ihnen ausgehenden – denkbaren Varianten zur nunmehrigen Ausfüllung des Tatbestandsmerkmals der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung werden nachfolgend im Einzelnen dargestellt. Die Ausführungen gelten dabei sowohl für Darlehen als auch entsprechend für die Bereitstellung von Bürgschaften und anderen Sicherungsmitteln.833 Anschließend erfolgt eine Diskussion, in deren Rahmen das Für und Wider der einzelnen Ansichten gegeneinander abgewogen werden soll. Fortsetzung der Anlehnung an das Recht der Gesellschafterdarlehen Nachfolgend soll zunächst derjenige Ausgangspunkt eingehender betrachtet werden, von dem diejenigen Lösungsansätze ausgehen, die eine mehr oder weniger stark ausgeprägte Akzessorietät am nunmehr veränderten Zivilrecht – in concreto das nunmehr insolvenzrechtlich geprägte Recht der Gesellschafterdarlehen – befürworten. Der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten dem Grunde nach Im Rahmen dieses Lösungsansatzes ist für die Zwecke der Feststellung der gesellschaftlichen Veranlassung auch weiterhin – d.h. wie bereits vor Einführung des MoMiG – eine Anlehnung an das Zivilrecht vorzunehmen.834 Diese hat sich freilich am nunmehr veränderten und insolvenzrechtlich geprägten Recht der gesellschafterlichen Finanzierungshilfen zu orientieren.835 Da nunmehr sämtliche Gesellschafterdarlehen sowie wirtschaftlich entsprechende Gestaltungen, die nicht vom Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg erfasst werden, dem Nachrang des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO im Insolvenzverfahren unterfallen bzw. ihre Rückgewähr im Jahr vor der Insolvenzeröffnung im Rahmen des § 135 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 InsO innerhalb sowie gemäß den §§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 6a InsO außerhalb des Insolvenzverfahrens anfechtbar ist,836 müsste im Rahmen dieses Lösungsweges jedenfalls beim Verlust von insoweit erfassten Finanzierungshilfen vom Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgegangen werden.837 D.h. es lägen jedenfalls immer dann nachträgliche Anschaffungskosten dem Grunde nach vor, sofern ein nicht privilegiertes Gesellschafterdarlehen bzw. ein nicht privilegierter gleichgeb) (aa) 833 Zur Anwendbarkeit der nachfolgenden Ansätze auch auf vom Gesellschafter gewährte Sicherheiten siehe (mit gl.A.) Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 332 a.E. m.w.N. 834 Dafür etwa Hölzle, DStR 2008, 1185, 1191; Fuhrmann, NWB vom 29.09.2008, Fach 4, S. 5391, 5393. 835 Waclawik, der diesen Lösungsweg ablehnt, spricht insoweit von einer „strengen Akzessorietät“ in ZIP 2007, 1838, 1841. 836 Siehe Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1237. 837 Hölzle, DStR 2007, 1185, 1191; Jachmann, DStJG 34 (2011), 251, 274. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 137 stellter Vorgang entweder im Insolvenzverfahren nachrangig wären oder ihre Rückgewähr angefochten wurde gemäß § 135 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 InsO oder gemäß den §§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 6a AnfG. Da nunmehr sämtliche nicht ausnahmsweise privilegierten Gesellschafterhilfen von der Nachrangig- bzw. Anfechtbarkeit erfasst sind, spielte diesen zivilrechtlichen Vorgaben entsprechend eine Unterscheidung zwischen eigenkapitalersetzenden und nicht eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfen freilich auch insoweit im Steuerrecht keine Rolle mehr. Wertungsmäßig orientierte sich das Steuerrecht also dahingehend am hierdurch vorgelagerten Zivilrecht, dass beide in den Fällen der §§ 39, 135 InsO sowie der §§ 6, 6a AnfG von einer solchen gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgingen, die die Nachrangigkeit rechtfertigt. Grundsätzlich bedürfte es zum Zwecke der Verlustberücksichtigung des konkreten Unterfallens der Finanzierungshilfe unter den insolvenzrechtlichen Nachrang bzw. der konkreten inner- oder außerinsolvenzrechtliche Anfechtung ihrer Rückgewähr,838 weshalb man insoweit von einer konkreten Akzessorietätslösung bzw. –theorie sprechen kann. Im Falle einer zivilrechtlichen Verstrickung lägen also i. Erg. immer auch – dem Grunde nach – nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG vor. Teilweise wird zudem darüber hinausgehend bereits dann für einen Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten plädiert, wenn die Finanzierungshilfe abstrakt von einem nur möglichen späteren Nachrang bzw. einer möglichen späteren Anfechtung ihrer Rückgewähr bedroht wird.839 Erleidet der Gesellschafter später Verluste bezüglich der Finanzierungshilfe sei es gerade nicht erforderlich, dass diese dem insolvenzrechtlichen Nachrang bzw. einer inner- oder außerinsolvenzlichen Anfechtung unterfällt.840 Tut sie es gleichwohl, ist dies selbstverständlich ebenfalls für eine Verlustberücksichtigung ausreichend. Den in der Praxis relevantesten Fall, in dem es nicht zu einem Nachrang oder einer Anfechtung kommt und gleichwohl eine Verlustberücksichtigung möglich wäre, dürfte die insolvenzlose Liquidation der Gesellschaft darstellen – insbesondere infolge nicht ausreichend vorhandener Insolvenzmasse.841 Insofern ginge man schon deshalb von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der von einem zumindest zu 10 % beteiligten und nicht dem Sanierungsprivileg unterfallenden Gesellschafter erlittenen Verluste unabhängig von einer möglichen späteren Nachrangigkeit oder Anfechtung aus, weil die Gesellschafter-Finanzierungshilfe von Beginn an von einer späteren Nachrangigkeit im Insolvenzverfahren bzw. einer außer- oder innerinsolvenzrechtlichen Anfechtung bedroht wird.842 Insoweit würde also der Schluss gezogen, dass ein Gesellschafter nur (auch) aufgrund seiner Gesellschafterstellung bereit sein würde, das Finanzierungsmittel trotz dieser noch rein abstrakten Gefahr zu überlassen. Insofern kann man von der „abstrakten Akzessorietätslösung“ sprechen, da bereits die abstakte Gefahr der späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung genügt. 838 So ist Hölzle zu verstehen in DStR 2007, 1185, 1190 f.; gl. A.: Jachmann, DStJG 34 (2011), 251, 274. 839 Bode, DStR 2009, 1781, 1785 f. 840 Bode, ebd. 841 Bode, ebd. 842 Hierfür Bode, ebd. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 138 Vor dem Hintergrund der prinzipiell durchgängigen – wenn auch einerseits konkreten und andererseits nur abstrakten – Anknüpfung am Zivilrecht könnten nun bei ausnahmsloser Umsetzung einer solchen Anlehnung an das Zivilrecht immer dann schon dem Grunde nach keine nachträglichen Anschaffungskosten angenommen werden, wenn es sich um ein privilegiertes Gesellschafterdarlehen handelt.843 Denn ein privilegierter Darlehensgeber wird durch das Zivilrecht einem Dritten gleichgestellt – bzw. anders gewendet wird auf seine Schlechterstellung gegenüber Dritten ausnahmsweise verzichtet – und somit gegenüber einem nichtprivilegierten Darlehensgeber bevorzugt. Er könnte dann aber an sich nicht – ohne Wertungswidersprüche zu provozieren – zudem auch das Korrektiv der steuerlichen Abzugsfähigkeit in Anspruch nehmen. Auch im Hinblick auf gemäß dem Sanierungsprivileg nicht verstrickte Finanzierungshilfen müsste man i.S. einer solchen strengen Akzessorietät die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten daher an sich ablehnen.844 Andererseits könnte man für eine Fortführung der diesbezüglichen Rechtsprechung des BFH auch unter Geltung des MoMiG plädieren, um keine den originären Zielen des Sanierungsprivilegs widerstrebenden Hemmnisse zu errichten.845 Die bisherigen Argumente – insbesondere also, dass ohne einen Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Regelungszweck des Sanierungsprivilegs unterlaufen würde846 – können jedenfalls ungeachtet des MoMiG auch weiterhin vorgebracht werden; die Gesetzesreform birgt insoweit kein Erneuerungspotential. Die maßgeblichen Wertungsfragen bestehen vielmehr auch weiterhin darin, wie streng die Akzessorietät ausgestaltet werden sollte sowie in welchem Umfang man den Zwecken des Sanierungsprivilegs zur Geltung verhelfen will. Hierauf soll später noch eingehender eingegangen werden.847 Unbeschadet dieser umstrittenen Problematik sollte eine Verlustberücksichtigung im Rahmen sämtlicher privilegierter Finanzierungshilfen jedoch unzweifelhaft immer dann zugelassen werden, wenn der Gesellschafter seiner Finanzierungshilfe mit einer Krisenbestimmung versieht, sie der Finanzplanrechtsprechung unterfällt oder der Gesellschafter den Rangrücktritt erklärt.848 Dann nämlich verzichtet er freiwillig auf seine gesetzliche Gleichstellung mit den übrigen Drittgläubigern der Gesellschaft und auf seine vorrangige Befriedigung im Insolvenzfall. Diese "neue" Finanzierungsentscheidung aber verändert die Qualifizierung des eingesetzten Kapitals dahinge- 843 Also ein Kleinbeteiligten- oder Sanierungsdarlehen, das dem gesetzlichen Nachrang des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sowie der Anfechtung nicht unterliegt; gegen einen Ansatz von nachträglichen Anschaffungskosten daher Bode, DStR 2009, 1781, 1785; Hölzle äußert sich insoweit zwar nicht ausdrücklich, seine Ausführungen können jedoch dahingehend interpretiert werden, dass auch er eine Berücksichtigung solcher Darlehensverluste ablehnt in DStR 2007, 1185, 1189 ff.; a.A. für das Sanierungsprivileg BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192 f. 844 Bode, DStR 2009, 1781, 1785; i. Erg. a.A. BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192 f. 845 Dafür i. Erg. BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192 f. 846 Siehe im Einzelnen zur Rspr. des BFH zum Sanierungsprivileg und zu einer diesbezüglichen Bewertung schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 847 Siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (5). 848 Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1785. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 139 hend, dass es nicht länger die Rolle bloßen Fremdkapitals übernimmt, sondern nunmehr funktionelles Eigenkapital darstellt.849 Diese Umqualifizierung infolge einer freien Entscheidung des Gesellschafters aber rechtfertigt es, einen entsprechenden Darlehensverlust der Regelungssystematik des § 17 EStG zu unterstellen.850 Eine Abzugsfähigkeit der Darlehensverluste muss daher dem Grunde nach bejaht werden. Dies allerdings nicht trotz der gesetzlichen Privilegierung des Darlehens, sondern völlig losgelöst von dieser und wegen der privatautonomen Erklärungen des Darlehensgebers, die einen Rangrücktritt bzw. die Qualifikation der Finanzierungshilfe als krisenbestimmt bzw. der Finanzplanrechtsprechung unterfallend bewirkt haben. Der BFH hat einer recht jungen Entscheidung zum Kleinbeteiligtenprivileg – noch unter Geltung der alten Rechtslage – zumindest de facto ebenfalls diese Erwägungen für durchschlagend erachtet, indem er eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensverluste in einem Fall bejahte, in dem Gesellschafter und Gesellschaft vereinbart hatten, das Darlehen entgegen dem Kleinbeteiligtenprivileg wie Eigenkapital zu behandeln und sich die Beteiligten des späteren Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft auch tatsächlich an diese Abrede hielten.851 Diese Rechtsprechung des BFH, die insoweit zutreffend eine Umqualifikation in funktionales Eigenkapital zwar nicht infolge einer gesetzlich Verstrickung der Finanzierungshilfe annehmen kann, diese aber zurecht aus der abredegemäßen Behandlung der privilegierten Finanzierungshilfe als Eigenkapital herleitet,852 könnte also auch im Rahmen der Akzessorietätslösung beibehalten und fortentwickelt werden. Die Höhe der insoweit als auch allgemein ansatzfähigen nachträglichen Anschaffungskosten wird im folgenden Abschnitt diskutiert. Der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach Im Rahmen des Ansatzes der Höhe nach sind wiederum mehrere Lösungen denkbar. Im Wesentlichen sind letztlich zwei Varianten erwägenswert, die auf jeweils unterschiedlichen Grundüberlegungen basieren. Zum einen könnte man – je nach vertretenem Grundansatz – bezüglich sämtlicher zivilrechtlich verstickter853 bzw. von der Verstrickung bedrohter und anschlie- ßend verlorener Gesellschafterhilfen ausnahmslos den Ansatz des Nennwertes der (bb) 849 Bode, ebd. 850 Groh, ebd.; Bode, ebd. 851 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 852 BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597. 853 Der Begriff der Verstrickung erfasst vorliegend sowohl Nachrangigkeit als auch inner- und außerinsolvenzliche Anfechtbarkeit. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 140 ausgefallenen854 (Rückzahlungs-)Forderung verlangen.855 Andererseits könnte man in einem gewissen Umfang für den Ansatz lediglich des gemeinen Wertes der Rückzahlungsforderung in einem bestimmten Moment plädieren.856 Vollumfänglicher Ansatz des Nennwertes Im Sinne erstgenannter Auslegungsvariante ist beim Ausfall sämtlicher nicht privilegierter Finanzierungshilfen vom Ansatz des Nennwertes auszugehen.857 Gemäß dieser Theorie ist ein Ansatz nur des gemeinen Wertes abzulehnen, da im neuen Recht der Gesellschafterdarlehen die Maßgeblichkeit der Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters entfällt und nunmehr jedes Gesellschafterdarlehen von seiner Gewährung an der gesetzlichen Subordination unterliegt, die lediglich durch das Insolvenzereignis aufschiebend bedingt ist.858 Der Gesetzgeber habe unbestritten festgelegt, dass mit dem MoMiG jedes Gesellschafterdarlehen unabhängig von einer Krise der Gesellschaft in den Grenzen von §§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nachrangig ist bzw. gemäß § 135 InsO, §§ 6 f. AnfG der Anfechtbarkeit unterliegt. Sofern diese Regelungen nun einschlägig sind, bestehe für den Gesellschafter keine Möglichkeit mehr, seine Finanzierungshilfe zu "retten". Im alten Recht hingegen habe der Gesellschafter immer die Chance gehabt, seine Finanzierungshilfe vor dem Eintritt der Krise – so schwierig dieser Zeitpunkt im Einzelfall auch zu erkennen gewesen sein mag – abzuziehen. Dieses nicht notwendigerweise von einem subjektiven Element getragene rein objektive Auslassen dieser Chance habe es gerechtfertigt, einen solchen Gesellschafter schlechter zu behandeln im Vergleich zu einem Gesellschafter, der seine Finanzierungshilfe in der bzw. auch für die Krise gewährt hatte, indem man nur Letzterem einen Ansatz zum Nennwert gestattete.859 Da aber das MoMiG eine solche Differenzierung gerade nicht mehr vornehme, vielmehr sämtliche (nicht privilegierten) Gesellschafterhilfen gleichbehandle und demnach auch keine speziellen Möglichkeiten für den Abzug der Finanzierungshilfe mehr anbiete, entfalle auch diese Rechtfertigungsmöglichkeit für eine Schlechterbehandlung bestimmter Gesellschafter dahingehend, im Falle ihres Verlustes nur den gemeinen Wert anzusetzen. (1) 854 Dies gilt freilich nur dann, wenn die Forderungen auch tatsächlich vollumfänglich ausgefallen ist, siehe Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3992; bei einem teilweisen Ausfall kommt auch lediglich der Ansatz des entsprechenden Teiles des Nennwertes in Betracht; Fuhrmann weist ebd. überdies zutreffend darauf hin, dass das Darlehen zu einem Zeitpunkt hingegeben worden sein muss, in welchem der Überlassende bereits Gesellschafter war; nach vorliegender Auffassung reichen indes auch das zeitliche Zusammenfallen von Darlehenserwerb und Eintritt in die Gesellschafterstellung aus, um nachträgliche Verluste in Ansatz bringen zu können. 855 Dafür plädieren etwa Bode, DStR 2009, 1781, 1784; Hölzle, DStR 2007, 1185; Groh, FR 2008, 264. 856 Dafür etwa Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3992 f. 857 Siehe etwa Bode, DStR 2009, 1781, 1784; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1191; kritisch Heuermann, DB 2009, 2173, 2175. 858 So explizit Hölzle, ebd.; im Grundsatz gleicher Ansicht Groh, FR 2008, 264, 267. 859 Ein Ansatz zum Nennwert war freilich auch im Rahmen von krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen zulässig, siehe zu den vier Fallgruppen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. e) aa). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 141 Gemäß dieser Auslegungsvariante kommt es mithin jedenfalls immer dann zu einem Ansatz von Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes der Forderung, wenn die Nachrangig- bzw. Anfechtbarkeitsregelungen – je nach Auslegungsvariante konkret bzw. konkret oder abstrakt – hinsichtlich verlorener Finanzierungshilfen eingreifen. Auch solche privilegierten Finanzierungshilfen, die mit einer Krisenbestimmung versehen sind oder der Finanzplanrechtsprechung unterfallen, müssen im Rahmen dieser Auslegungsvariante zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes führen, da hier der Verlust zwar nicht aufgrund der geänderten zivilrechtlichen Vorgaben, wohl aber aufgrund der über die gesetzliche Bindung der Finanzierungshilfe hinausgehenden Überlassung zugunsten der Gesellschaft begründet sind, die ihrerseits die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Überlassung darstellt. Bezüglich "gewöhnlicher", d.h. nicht privilegierter Darlehen und gleichgestellter Vorgänge aber führt diese Auslegungsvariante dazu, dass derartige Krisen- und Finanzplanabreden nunmehr für die Höhe des Ansatzes gänzlich irrelevant werden, da ohnehin ausnahmslos der Nennwert des Rückzahlungsanspruches anzusetzen ist. Grundsätzlicher Nennwertansatz, teilweise jedoch lediglich Ansatz des gemeinen Wertes Wie bereits eingangs angedeutet, kann man die vorliegend analysierte Akzessorietätslösung jedoch in Bezug auf die Höhe anzunehmender nachträglicher Anschaffungskosten auch in einem anderen Sinne verstehen bzw. auslegen. Denkbar ist nämlich auch, dass prinzipiell zwar der Nennwert des Rückzahlungsanspruches des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten in Abzug zu bringen ist, in denjenigen Fällen jedoch, in welchen das Darlehen bzw. die sonstige Finanzierungshilfe bereits vor Beginn der Einjahresfrist der §§ 135 InsO, 6 f. AnfG ausgereicht wurde und ein Wertverlust zumindest anteilig schon vor Beginn des Einjahreszeitraumes eingetreten ist, nur der gemeine Wert der Forderung angesetzt werden kann.860 Zwar kann der Beginn der Beginn der Einjahresfrist immer nur retrospektiv ermittelt werden – i.R.d. § 135 InsO ab dem Moment des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens und i.R.d. §§ 6 f. AnfG ab dem Zeitpunkt der Erlangung des vollstreckbaren Schuldtitels. Allerdings war Entsprechendes auch schon im Rahmen der alten Rechtslage – also während der Maßgeblichkeit des Krisenbegriffes – bezüglich des Beginns der Krise der Gesellschaft der Fall, weshalb diese ex post Betrachtung auch unter Geltung des als solche nicht als durchgreifendes Argument gegen eine Anknüpfung am Zivilrecht dienen kann. Demnach kann rückblickend festgestellt werden, dass der Gesellschafter sehr wohl vor Beginn der Jahresfrist die grundsätzliche861 Möglichkeit hatte, sein – hiervon völlig unabhängig gleichwohl aufschiebend bedingt nachrangiges (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) – Darlehen abzuziehen und sich somit schadlos zu halten. Tat er dies nicht und trat ein diesbezüglicher Wertverlust schon vor Beginn des Einjahreszeitrau- (2) 860 Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3992 f. 861 Die Erheblichkeit möglicher Krisenbestimmungen wird sogleich nachfolgend beleuchtet. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 142 mes ein, so kann dieser nicht auf die veränderten zivilrechtlichen Regelungen zur Nachrangig- und Anfechtbarkeit zurückgeführt werden. Letztere gestatteten nämlich insoweit gerade eine folgenlose Rückgewähr der Finanzierungshilfe,862 d.h. es musste – freilich rückblickend betracht – nicht einmal deren Anfechtung befürchtet werden. Im Hinblick auf diese Nichtanfechtbarkeit erscheint es mindestens vertretbar, einen dergestalt erlittenen Verlust nicht zu berücksichtigen und lediglich den gemeinen Wert der Forderung anzusetzen, welcher ihr im Moment des Beginns des Einjahreszeitraumes zukam.863 Der identische Inhalt wird auch mit der Aussage zum Ausdruck gebracht, dass der Gesellschafter vor Beginn des Einjahreszeitraumes ob der Möglichkeit des Rückerhalts seiner Finanzierungshilfe nicht anders behandelt wird als ein gesellschaftsfremder Darlehensgeber. Dann aber sollte er sich auch steuerlich nicht auf eine – ihn insofern begünstigende – Spezialvorschrift für Gesellschafter wie § 17 EStG berufen können. Diese Auslegungsvariante der Akzessorietätsthese gelangt also zwar prinzipiell zu einem Ansatz des Nennwertes der Finanzierungshilfe, für im vorstehend beschriebenen Sinne lediglich "stehengelassene"864 Finanzierungshilfen allerdings lässt sie nur den Ansatz des gemeinen Wertes der Rückzahlungs- bzw. im Sicherungsfall Regressforderung zu. Wenn in diesem Zusammenhang von einem Stehenlassen die Rede ist, so bedarf dieses jedoch wiederum – d.h. in Gleichlauf zur früheren Rechtslage – nicht nur des Beginns des Einjahreszeitraums und damit des Eintritts der Anfechtbarkeit, sondern es ist vielmehr zudem erforderlich, dass eine Möglichkeit zum Abzug der Finanzierungshilfe vor bzw. bei Beginn der Jahresfrist bestand. Eine subjektive Kenntnis des Gesellschafters ist insoweit entsprechend den Ausführungen zur alten Rechtslage nicht vonnöten. Eine Abzugsmöglichkeit besteht jedoch dann nicht, wenn sich der Gesellschafter ihrer zuvor verbindlich begeben hat. Hat der Gesellschafter demnach mit der Gesellschaft verbindlich vereinbart, dass er seine Finanzierungshilfe auch im Krisenfall nicht abziehen würde oder war die Finanzierungshilfe schon im Ausgangspunkt derart in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen, dass mittels ihrer Überlassung die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung der Gesellschaft in Form einer Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung sichergestellt werden sollte,865 sodass insbesondere der Gesellschafter im Falle der Krise der Gesellschaft 862 Dies war hingegen im alten Zivilrecht gerade nicht immer der Fall, da die Finanzierungshilfe im Falle der Verstrickung gemäß den Rechtsprechungsregeln gerade nicht ohne Weiteres zurückgewährt werden konnte (§ 30 GmbHG a.F. analog) bzw. ein Rückzahlungsgebot bestand (§ 31 GmbHG a.F. analog). 863 Zu dieser Argumentation siehe Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3992 f. 864 Es handelt sich vorliegend um ein anderes "Stehenlassen" von Finanzierungshilfen, als es nach altem Recht der Fall war; vor Geltung des MoMiG wurden die Finanzierungshilfen trotz Kriseneintritt und Abzugsmöglichkeit stehengelassen, nunmehr handelt es sich – im Rahmen der Akzessorietätslösung – um ein "Stehenlassen" trotz Beginn der Einjahresfrist und damit trotz einsetzender Anfechtbarkeit. 865 BMF vom 08.06.1999 – IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, 546; Bode, DStR 2008, 1781, 1782. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 143 den Darlehensvertrag nicht gemäß § 490 Abs. 1 BGB wegen einer wesentlichen Verschlechterung der Vermögenslage der Gesellschaft kündigen konnte, handelte es sich mithin um eine krisenbestimmte Finanzierungshilfe oder um eine solche i.S.d. sog. Finanzplanrechtsprechung,866 so ist ein anschließend eintretender Wertverlust hinsichtlich der Forderung wiederum in der Gesellschafterstellung des Darlehensgebers begründet, m.a.W. gesellschaftsrechtlich veranlasst. Insofern wird das bloße Stehenlassen vor Beginn des Anfechtungszeitraumes von der jeweiligen Krisenbestimmung überlagert, sodass letztlich doch eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist. Sollte also noch keine Verstrickung gemäß den veränderten zivilrechtlichen Vorgaben gegeben sein, rechtfertigt diese gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei zutreffender Würdigung gleichwohl den Ansatz des Nennwertes, d.h. auch der vor Beginn des Einjahreszeitraums eingetretene Verlust ist auch im Rahmen dieser Akzessorietätslösung zu berücksichtigen. Entsprechendes sollte ebenso gelten in Fällen der privilegierten Darlehen. Auch diese unterfallen nicht der veränderten insolvenz- bzw. anfechtungsrechtlichen Verstrickung. Sollten sie jedoch mit derartigen Krisenbestimmungen versehen sein, fallen auch sie wegen der zugrundeliegenden Gesellschafterstellung aus, weshalb auch insofern ein Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten geboten ist. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass eine Beibehaltung der Maßgeblichkeit der Krise, genauer der Krisenbestimmung der Finanzierungshilfe, für diese Auslegungsvariante und in diesem Kontext durchaus geboten und insbesondere nicht widersprüchlich ist zu derjenigen Überlegung, für den fraglichen Zeitpunkt des Stehenlassens einer Gesellschafterhilfe gerade nicht den Moment des Kriseneintritts heranzuziehen. Dies erschließt sich aus Folgendem: Die Maßgeblichkeit der Anfechtungsfristen für den Moment des Stehenlassens ergibt sich unmittelbar aus den gesetzlichen Vorgaben, die insoweit – freilich zunächst nur zivilrechtlich – bewusst nicht länger auf die Krise der Gesellschaft abstellen. Dies gleichwohl für steuerliche Zwecke beibehalten zu wollen ist bei zutreffendem Verständnis schon nicht mit dem Ausgangspunkt des vorliegenden Abschnittes der Untersuchung in Einklang zu bringen, in welchem ja gerade die Folgen einer fortgesetzten Akzessorietät in Bezug auf das Zivilrecht analysiert werden. Insoweit steuerlich die Einjahresfrist gänzlich außer Betracht zu lassen ist mithin – i.R.d. vorliegenden Akzessorietätslösung – nicht tragbar. Dies ändert jedoch nichts daran, dass ein Versehen der Gesellschafterhilfe mit einer Krisenbestimmung "aus freien Gesellschafterstücken" oder das Vorliegen eines Finanzplandarlehens eine derartige gesellschaftsrechtliche Veranlassung begründet, die es trotz teilweiser oder vollständiger zivilrechtliche Nichtverstrickung der Finanzierungshilfe rechtfertigt, die sich an sich im Rahmen einer Akzessorietätslösung anschließende Nichtberücksichtigung eines Verlustes auch im Steuerrecht zu überlagern und somit i.Erg. einen (vollumfänglichen) Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten herbeizuführen. 866 Siehe zu diesen beiden Fallgruppen der Überlassung vormals eigenkapitalersetzender Darlehen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. e) aa). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 144 Zusammenfassend kann damit festgestellt werden, dass im Rahmen dieser Auslegungsvariante der Akzessorietätslösung grundsätzlich ein Ansatz des Nennwertes erfolgt, es sei denn im Falle des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe – gemäß zutreffender Ansicht bezogen auf den Moment des Beginnes der Anfechtungsfristen – ist es bereits vor Beginn ebendieser Frist zu einem Wertverlust gekommen. All dies gilt nur dann nicht, wenn Krisen- oder Finanzplanhilfen überlassen wurde. Letzteres führt auch dann zu vollumfänglichen Anschaffungskosten, wenn es sich um krisenbestimmte oder der Finanzplanrechtsprechung unterfallende Sanierungs- oder Kleinbeteiligtendarlehen bzw. gleichgestellte Vorgänge handelt. Eigene Ansicht Derjenigen Variante, die einen ausnahmslosen Nennwertansatz für nicht privilegierte Darlehen zulassen will, ist zunächst zuzugestehen, dass sie in gewissem Sinne zu weniger Rechtsunsicherheit führen würde. Dies liegt darin begründet, dass i.R.d. anderen Variante nicht unzweifelhaft vorausgesagt werden kann, ob die Rechtsprechung für die Zwecke des maßgeblichen Zeitpunktes, bis zu welchem ein Verlust bezüglich nur stehengelassener Finanzierungshilfen außer Betracht bleiben muss, in der Tat auf den Beginn des Anfechtbarkeitszeitraumes oder nicht doch auf den Beginn einer Krise der Gesellschaft abstellen würde.867 Auch käme es im gewissen Umfang zu einer Rechtsvereinfachung. Dies wäre insofern der Fall, als es für nicht privilegierte Finanzhilfen in keinem Falle für Zwecke des § 17 EStG mehr darauf ankäme, ob eine Krisen- oder Finanzplanfinanzierungshilfe vorläge, da ohnehin der Nennwert anzusetzen wäre. Gleichwohl stehen diesen Überlegungen nach vorliegender Auffassung i.Erg. überwiegende Argumente für die alternative Auslegungsvariante der Akzessorietätslösung entgegen: Zunächst ist das vorstehend dargestellte Vereinfachungsargument zwar zutreffend, darf jedoch in seiner Erheblichkeit nicht überschätzt werden. Das Vorliegen eines Krisen- oder Finanzplandarlehens bzw. eines gleichgestellten Vorganges wäre nämlich auch i.R.d. Nennwertlösung nicht gänzlich irrelevant. Dies deshalb, weil entsprechende Abreden zwischen Gesellschafter und Gesellschaft jedenfalls bezüglich privilegierter Finanzhilfen auch insoweit für einen Nennwertansatz maßgeblich wären. Vor allem aber basiert die Auslegungsvariante, die in Bezug auf ausschließlich stehengelassene Finanzhilfen,868 die bereits vor Beginn des Anfechtbarkeitszeitraumes (3) 867 Vorliegend wird für den Beginn des Anfechtbarkeitszeitraumes plädiert, siehe oben unter 2. Teil B. III. 1. b) bb) (3); a.A. etwa Waclawik, der in ZIP 2007, 1838, 1842 zudem darauf aufmerksam macht, dass der Begriff der Krise „anonym” in § 39 Abs. 4 S. 2 InsO weiterlebt; wohl ebenfalls: BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192. 868 I.R.v. von Krisen- oder Finanzplanhilfen kommt es auch hier zu einem Nennwertansatz, siehe oben unter 2. Teil B. III. 1. b) bb) (2). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 145 überlassen wurden,869 nur den Ansatz des gemeinen Wertes ermöglicht, auf der zutreffenden Grundüberlegung. Natürlich entfällt – insofern ist der Gegenthese vom vollumfänglichen Nennwertansatz zuzustimmen – eine Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters in dem Moment, in welchem seine Finanzhilfe von der Nachrangigkeit erfasst oder erfolgreich angefochten wird. Gleichwohl bleibt es dabei, dass er vor Beginn der einjährigen Anfechtbarkeitszeitraumes grundsätzlich vollkommen frei darin ist, seine Finanzhilfe zurückzufordern, ohne eine Anfechtung fürchten zu müssen. Letzteres wiederum übersieht die Gegenmeinung. Erlebt der Gesellschafter aber während dieses Stadiums einen Wertverlust, so erleidet er diesen während eines Zeitraumes, in dem er schlicht wie ein gesellschaftsfremder Darlehensgeber behandelt wird. Der Verlust tritt völlig unabhängig von den gesellschafterspezifischen zivilrechtlichen Nachrangig- und Anfechtungsregelungen ein. Daher wäre es – immer vorausgesetzt man will im Grunde der Akzessorietätslösung folgen – letztlich auch nicht gerechtfertigt, insoweit die gesellschafterspezifische Vorschrift des § 17 EStG – in diesem Kontext begünstigend – auf den Gesellschafter anzuwenden. Aus diesen Erwägungen heraus spricht mehr dafür, derjenigen Auslegung zu folgen, die nicht ausnahmslos zu einem Nennwertansatz gelangt. Fazit I.R.d. hier befürworteten Auslegung der Akzessorietätslösung kommt es bei einem vollständigen Ausfall der Rückzahlungsforderung des Gesellschafters mithin prinzipiell zu einem Ansatz des Nennwertes der Forderung, es sei denn es handelt sich um eine ausschließlich stehengelassene Finanzierungshilfe – d.h. um eine solche, die kein Krisen- oder Finanzplandarlehen bzw. einen gleichgestellten Vorgang darstellt – , die bereits vor Beginn der Anfechtungsfrist gewährt wurde. Der Ausfall von Kleinbeteiligtendarlehen bzw. gleichgestellten Vorgängen führt nur dann zu einem Anschaffungskostenansatz in Höhe des Nennwertes, wenn es sich bei diesen zugleich um Krisen- oder Finanzplanhilfen handelt. Bezüglich des Sanierungsprivilegs ist es in Parallelität zur alten Rechtslage unverändert entscheidend, ob man – wie der BFH – dessen Regelungszweck in den Vordergrund rücken will oder eine möglichst strenge Akzessorietät des Steuerrechts befürwortet;870 bei Vertreten der Akzessorietätslösung bleibt das MoMiG insoweit ohne Einfluss. Nach alledem würde sich mithin im Ausgangspunkt wenig an den bislang seitens Rechtsprechung und Finanzverwaltung gefundenen Ergebnissen ändern und dies, obwohl der Anknüpfungspunkt durch das MoMiG erhebliche Änderungen erfahren hat. Indes darf nicht außer Acht gelassen werden, dass gleichwohl eine wesentliche Änderung im Steuerrecht insofern bestünde, als dass die zivilrechtliche Verstrickung der Finanzierungshilfe unter modifizierten Voraussetzungen eintreten würde. Im Rahmen der Akzessorietätslösung führt also der Ausfall eines jeden nicht privilegierten (cc) 869 Bei Überlassung nach Beginn der Jahresfrist kommt es auch i.R.d. Lösung zu einem Nennwertansatz, siehe oben unter 2. Teil B. III. 1. b) bb) (2). 870 Siehe noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (5). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 146 Darlehens bzw. jeder gleichgestellter Tatbestand mit Ausnahme nur stehengelassener Finanzierungshilfen zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes, sofern die Finanzierungshilfe auch nach den neuen insolvenzrechtlichen Nachrangigkeits- und Anfechtungsregelungen verstrickt ist bzw. i.R.d. abstrakten Auslegungsvariante der Akzessorietätslösung von ebendiesen Regelungen bedroht war. Selbständige, vom Zivilrecht losgelöste Auslegung des Anschaffungskostenbegriffes Der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten dem Grunde nach Eine der soeben dargestellten Rechtsposition diametral entgegenstehende Lösungsmöglichkeit bestünde darin, die Auslegung des steuerrechtlichen Anschaffungskostenbegriffes nunmehr gänzlich vom zivilrechtlichen Recht der Gesellschafterdarlehen zu entkoppeln.871 Wie aufgezeigt wurde, hat sich der BFH bislang – zumindest nach ganz herrschendem Verständnis – sehr weitgehend872 am Zivilrecht orientiert,873 sodass eine solche Entkoppelung in gewisser Weise eine grundlegende Änderung des bisherigen Ansatzes der Rechtsprechung bedeuten würde. Im Rahmen eines solchen eigenständigen Ansatzes würde die Frage, wann eine für die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Finanzierungshilfenverluste vorliegt, nach eigenständigen steuerrechtlichen Maßstäben beantwortet. Dies könnte letztlich die auf den ersten Blick paradox anmutende Folge haben, dass die bislang gewonnenen steuerlichen Ergebnisse zumindest weitgehend beibehalten werden könnten. Im Einzelnen gilt insoweit das Folgende: Im Rahmen eines selbständigen, steuerrechtlichen Ansatzes liegt es nahe, für die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung primär auf den Maßstab der Krise der Gesellschaft zurückzugreifen. Denn ab dem Zeitraum der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft (Beginn der Krise der Gesellschaft) wäre ein gesellschaftsfremder Dritter typischerweise gerade nicht mehr bereit, der Gesellschaft Kredit zu gewähren. Dem steht gemäß dieser Rechtsansicht nicht entgegen, dass das Gesellschafts- und Insolvenzrecht nach dem MoMiG auf den Terminus der Krise verzichc) (aa) 871 Prinzipiell hierfür etwa Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 332; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 465. 872 Eine Ausnahme wurde lediglich in Bezug auf das Sanierungsprivileg gemacht, wodurch zugunsten des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt wurden trotzt fehlender Verstrickung der Finanzierungshilfe nach den zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln. 873 Die h.M. ging insoweit von einer strengen Akzessorietät des BFH zum BGH aus, siehe nur Fuhrmann, NWB vom 29.09.2008, Fach 4, S. 5391; dies gilt auch für die Finanzverwaltung, siehe BMF vom 08.06.1999 - IV C 2-S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545, DStR 1999, 1151; Waclawik beurteilt eine solche Sichtweise der Judikatur dagegen als „zumindest verkürzt“, in ZIP 2007, 1838, 1841; fest steht jedoch, dass der BFH zwar nicht nur, aber immer dann im Ergebnis von nachträglichen Anschaffungskosten ausging, wenn es sich um ein nach den zivilrechtlichen Regeln des Eigenkapitalersatzrechtes verstricktes Gesellschafterdarlehen handelte; die unterschiedliche Sichtweise bezüglich der Rechtsprechung zur alten Rechtslage betrifft also lediglich deren dogmatische Begründung. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 147 tet.874 Dies ergebe sich daraus, dass gemäß allgemeiner Grundsätze zwar das Zivilrecht dem Steuerrecht prinzipiell insofern vorgehe, als das Steuerrecht die zivilrechtlichen Wertungen berücksichtigen müsse, dieser Grundsatz im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht einschlägig sei.875 In der Tat ist unstreitig nicht immer zwingend vorgegeben, dass es für Zwecke der steuerrechtlichen Beurteilung einer Anleihe oder Anknüpfung beim bzw. am Zivilrecht bedarf. Dieser Rechtsansicht nach lasse sich auch aus den §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, 135 InsO, § 6 AnfG einerseits und den hier relevanten steuerrechtlichen Vorschriften – also insbesondere § 17 EStG – nicht entnehmen, dass eine solche Anknüpfung vorgenommen werden müsse. Nur weil die maßgebenden zivilrechtlichen Vorschriften nunmehr auf den Krisenbegriff verzichten, müsse dieser nicht zugleich auch aus der steuerlichen Beurteilung verbannt werden.876 Steuerlich könnten also jedenfalls Verluste aus denjenigen Darlehen geltend gemacht werden, die im Stadium der Insolvenzreife oder zu einem Krisenzeitpunkt gewährt bzw. in einem Kriseneintrittszeitpunkt stehengelassen wurden, also in einem Moment, in welchem die Gesellschaft sich am Markt keinen Kredit mehr hätte beschaffen können. Die neuen zivilrechtlichen Regelungen der Nachrangigkeit der Finanzhilfen gemäß § 39 InsO sowie der Anfechtbarkeit ihrer Rückzahlung blieben somit für das steuerliche Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung außer Betracht. Vielmehr wären i.R.d. Lösungsweges die bereits unter der alten Rechtslage geltenden Erwägungen für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung maßgebend. Weder der BFH noch das BMF müssten ihre Standpunkte aufgeben;877 die Rechtsprechung könnte zunächst878 – ohne Bruch durch das MoMiG – fortentwickelt werden, das BMF könnte seine bisherigen Vorgaben aus früheren Schreiben auch weiterhin aufrechterhalten.879 Das MoMiG bliebe damit im Ergebnis ohne Einfluss auf die Anwendung des § 17 Abs. 2 EStG.880 Aufgrund der gänzlichen Entkoppelung vom Zivilrecht würde dieser Ansatz bei treffendem Verständnis dazu führen, dass auch vom Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg erfasste Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten führen würden, sofern das Darlehen zu einem Zeitpunkt überlassen wurde, zu dem sich die Gesellschaft ein solches Darlehen nicht oder nicht in gleicher Weise am Markt hätte beschaffen können. I.R.d. letztgenannten Beurteilung führt derjenige Umstand, dass das Darlehen gerade wegen seiner Privilegierung nicht nachrangig ist i.S.d. §§ 39 874 Zumindest i.R.d. Rechtsauffassung zutreffend Waclawik, der überdies darauf hinweist, dass der Begriff der Krise „anonym” in § 39 Abs. 4 S. 2 InsO weiterlebe in ZIP 2007, 1838, 1842. 875 Vgl. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 332. 876 I. Erg. gl. A.: Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1841. 877 So auch Frotscher in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 274; Waclawik, ZIP 2007, 1838, 1842. 878 Eine erneute Änderungsbedürftigkeit könnte sich jedoch ab dem Zeitpunkt ergeben, ab welchem das UntStRefG zur Anwendung gelangt, also grundsätzlich ab dem 01.01.2009; siehe hierzu noch unten unter 2. Teil B. III. 2. 879 Es will das zumindest im Ergebnis auch weiterhin tun, siehe das Schreiben des BMF vom 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191. 880 Gl. A. wohl auch Frotscher in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 274. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 148 Abs. 1 Nr. 5, 135 InsO, § 6 AnfG i. Erg. nicht zu der Schlussfolgerung, dass ein ordentlicher Kaufmann das Darlehen zwangsläufig in gleicher Weise überlassen hätte. Denn Letztgenannter hätte es gleichwohl oftmals zumindest nicht unter dengleichen Bedingungen gewährt, da er aufgrund der wegen der Gesellschaftskrise zu erwartenden Insolvenz bzw. insolvenzfreien Liquidation der Gesellschaft mit einem tatsächlichen Ausfall des Darlehens rechnen musste sowie mit einer anschließenden – und trotz der nicht gegebenen Nachrangigkeit bestehenden – Nichtbefriedigung bzw. einer äußerst geringen Befriedigungsquote innerhalb oder außerhalb eines Insolvenzverfahrens. Mittels der Selbständigkeitslösung käme es also zu der auf den ersten Blick paradox anmutenden Folge, dass durch den "Bruch" in Gestalt der Entkoppelung des Steuerrechts vom Zivilrecht der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG zunächst aufrechterhalten und fortentwickeln würde können. Vor diesem Hintergrund wird dieser Ansatz vereinzelt auch dahingehend verstanden bzw. bezeichnet, dass das bisherige Eigenkapitalersatzrecht zur Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung fortgeführt werden soll.881 Dies ist freilich mittelbar insoweit zutreffend, als für die Frage der Krise der Gesellschaft, die zeitlich mit ihrer Kreditunwürdigkeit beginnt, im Wege der Selbständigkeitslösung auf die bislang durch BGH und BFH herausgebildeten Kriterien zur Feststellung der Krise sowohl für Zwecke des früheren Eigenkapitalersatzrechtes bzw. für steuerrechtliche Zwecke zurückgegriffen werden kann. Insoweit würde indes nicht das Eigenkapitalersatzrecht als solches fortgesetzt, sondern vielmehr die bislang in seinem Rahmen gewonnenen Ergebnisse für das zukünftige Steuerrecht fruchtbar gemacht. Dementsprechend handelt es sich bei einer solchen Bezeichnung der Selbständigkeitslösung nicht um einen eigenständigen, dritten Weg der zukünftigen Rechtsfindung.882 Vielmehr ist eine Fortsetzung des Eigenkapitalersatzrechtes in diesem Sinne883 nur dann möglich, wenn man – wie die Selbständigkeitslösung – im Ausgangspunkt eine eigenständig steuerrechtliche Lösung präferiert. Der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach Gemäß vorstehenden Ausführungen könnten Finanzverwaltung und Rechtsprechung ihre bisherigen Ergebnisse also grundsätzlich nahezu unverändert beibehalten. Dies gilt indes nicht nur für den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten dem Grunde nach, sondern auch bezüglich der vier Fallgruppen, die über den Ansatz der Höhe (bb) 881 So FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann. 882 Etwas missverständlich insoweit das FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann; dass insoweit nicht drei grundlegend voneinander verschiedene Lösungsansätze vorliegen wird auch daran deutlich, dass die insoweit vom FG Köln, ebd., angeführten Literaturnachweise gerade nicht von einer Fortführung des alten Eigenkapitalersatzrechtes sprechen, sondern tatsächlich ebenfalls eine originär steurrechtliche Lösung bevorzugen, mithin im Grundatz die hier dargestellte Selbständigkeitslösung. 883 Diese Terminologie wählt das FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 149 nach entscheiden.884 Entsprechend der soeben gemachten Ausführungen gilt dies nur insoweit nicht, als der Verlust bezüglich Kleinbeteiligtendarlehen in Rede steht, bezüglich derer der Gesellschafter nicht auf seine zivilrechtliche Privilegierung verzichtet hat.885 Vor dem Hintergrund der Loslösung vom Zivilrecht und des objektiven Nettoprinzips sprechen die überzeugenderen Beweggründe dafür, den Gesellschafter insoweit im Vergleich zur bisherigen BFH-Rechtsprechung besser zu stellen und nachträgliche Anschaffungskosten anzuerkennen. Für nur stehengelassene Kleinbeteiligtendarlehen bzw. gleichgestellte Forderungen könnte indes wiederum nur der gemeine Wert des Rückzahlungsanspruches angesetzt werden. Unterinstanzliche Rechtsprechung Auch in den bislang nur vereinzelt ergangenen unterinstanzlichen Gerichtsentscheidungen wurde die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit nach der konkreten Reichweite der nachträglichen Anschaffungskosten ausnahmslos mittels des bekannten Maßstabes der Krise der Gesellschaft beantwortet und damit eine selbständige, vom veränderten Zivilrecht losgelöste Auslegung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung vertreten.886 So vertritt das FG Köln eine eigenständige steuerrechtliche Lösung, indem es sich – exakt wie die dargestellte Selbständigkeitslösung – bei der Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Finanzierungshilfenverluste des Maßstabs der Krise der Gesellschaft bedient und dergestalt im Ergebnis die frühere BFH-Rechtsprechung fortzusetzen gedenkt.887 So führt das FG Köln in seinem Urteil vom 30.09.2015 zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten aus, „dass auch nach Einführung des MoMiG diese Frage weiterhin am Maßstab der Krise der Gesellschaft zu prüfen ist.“888 Das FG Köln begründetet dieses Ergebnis absolut zutreffend und in völliger Übereinstimmung mit den Wertungen der Selbständigkeitslösung: (cc) 884 Gl. A.: FG Berlin-Brandenburg vom 28.05.2015 – 4 K 7114/12, DStRE 2016, 452, 454; zumindest i. Erg. gl. A.: FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann; siehe zu den vier Fallgruppen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. e) bb). 885 A.A. BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2193; kam es hingegen zu einem Verzicht des Gesellschafters auf die Privilegierung und wurde dieser auch tatsächlich umgesetzt, gestattete der BFH ja bereits im Rahmen der alten Rechtslage einen Anschaffungskostenansatz, siehe BFH vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II 2014, 781, DStR 2014, 1597; im Hinblick auf das Sanierungsprivileg müsste sich i.R.d. Selbständigkeitslösung nur der Weg der Rechtsfindung, nicht aber dessen Ergebnis ändern. 886 FG Berlin-Brandenburg vom 28.05.2015 – 4 K 7114/12, DStRE 2016, 452 (Beschwerde zum BFH gegen die Nichtzulassung zur Revision zum BFH unter Az. IX B 91/15 als unbegründet abgewiesen); FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, BeckRS 2014, 96128, EFG 2014, 2136 m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann. 887 FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, BeckRS 2014, 96128, EFG 2014, 2136 m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann. 888 FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 150 „Der BFH hat sich insoweit vielmehr die Dogmatik eines Rechtsinstituts des Zivilrechts zu Eigen gemacht, um ein steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal - nämlich die Veranlassung nachträglicher Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis - inhaltlich näher zu bestimmen. Die Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts im Zivilrecht durch das MoMiG hat mithin nicht zur Folge, dass die bis dahin in ihrer Dogmatik durch den BGH entwickelten Rechtsgrundsätze des Eigenkapitalersatzrechts für das Steuerrecht keine Gültigkeit mehr haben. Dem BFH bleibt es vielmehr unbenommen, diese außersteuerrechtlichen Rechtsgrundsätze für steuerrechtliche Zwecke zu verselbständigen, weiterhin anzuwenden und möglicherweise unter Berücksichtigung der eigenen Dogmatik und Teleologie des Steuerrechts weiterzuentwickeln. Hinzu kommt, dass der BFH selbst - bei aller gedanklichen und inhaltlichen Nähe zum Eigenkapitalersatzrecht des Zivilrechts - immer wieder auch betont hat, dass das Steuerrecht gegenüber den primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln aufgrund seiner andersartigen Zielsetzung eigenständige Kriterien entwickelt habe und daher auch Modifikationen des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts im Rahmen der steuerrechtlichen Anwendung denkbar und möglich seien.“889 Zudem hatte das FG Köln bereits in seinem Urteil vom 20.03.2014 ausgeführt, dass es befürwortet, „weiterhin die Definition der "Krise der Gesellschaft" aus § 32a Abs. 1 a.F. GmbHG anzuwenden, um festzustellen, ob ein Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde.“890 Auch einzelne, etwas missverständliche Ausführungen des FG Köln in seinem späteren Urteil vom 30.09.2015 können hieran im Ergebnis nichts ändern, in denen von einer „statischen Verweisung“ auf das frühere handelsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht die Rede ist: „die Zielsetzung des BFH, inhaltliche Kriterien für die Beantwortung der Frage zu finden, ob eine Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist, lässt sich wesentlich besser durch eine statische Verweisung erreichen, in der das vormals geltende handelsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht auf der Grundlage der §§ 32a und 32b GmbHG a.F. sowie der Rechtsprechungsgrundsätze des BGH weiterhin Gültigkeit behält.“891 Der Bezug zum früheren Eigenkapitalersatzrecht durch Verweis auf § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. und damit auf den Krisenbegriff wird insoweit letztlich hergestellt, um deutlich zu machen, dass auch unter Geltung des MoMiG die bislang von BGH und BFH herausgebildeten Konturierungen dieses Rechtsbegriffes weiterhin aufrechtzuerhalten seien und dergestalt die bisherige BFH-Rechtsprechung fortzusetzen sei. Diese gelangte ja – wie dargestellt – tatsächlich aus dem Grunde zu einem weitgehenden Gleichlauf mit der Rechtsprechung des BGH zum Eigenkapitalersatz, dass einerseits der BFH hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und andererseits das damalige Zivilrecht in § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. hinsichtlich der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung die identische Frage nach der Krise der Gesellschaft stellten. Die vom FG Köln angesprochene „statische Verweisung“ lässt sich gerade nur im Wege der Selbständigkeitslösung erreichen, da nur diese eine Fortsetzung und Weiterent- 889 FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann. 890 FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, BeckRS 2014, 96128 (rkr.), Rn. 166. 891 FG Köln vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193, 194 m. Anm. Hoffmann. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 151 wicklung der bisherigen Rechtsprechung des BFH ermöglicht. Tatsächlich handelt es sich jedoch nicht um eine „statische Verweisung“ auf das handelsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht, sondern auf die bislang hierzu sowie zum korrespondierenden Steuerrecht seitens BGH und BFH herausgebildeten Rechtsfindungen. Die Auffassung der Finanzverwaltung Auch die Finanzverwaltung hat Stellung dazu bezogen, wie sie mit der Problematik der Erfassung des Finanzierungshilfenverlustes unter Geltung des MoMiG umzugehen gedenkt.892 Das Schreiben des BMF enthält keine eindeutige Aussage dahingehend, sich einer der vorstehend dargestellten Lösungsmöglichkeiten anschließen zu wollen. Man kann die Ausführungen des BMF sowohl dahingehend verstehen, dass es auch weiterhin zu einer – mehr oder weniger strengen – Anlehnung an das Zivilrecht tendiert, als auch dahingehend interpretieren, dass es für steuerliche Zwecke bei einer Anknüpfung an den Krisenbegriff, konkreter der Darlehensüberlassung in der Krise, festhalten will und somit i. Erg. für eine Loslösung des Steuerrechtes vom Zivilrecht plädiert. Im Sinne letzterer Argumentation führt das BMF zunächst scheinbar unzweifelhaft aus: „Der Begriff der Krise und die steuerliche Anknüpfung an die Krise werden auch im zeitlichen Geltungsbereich des MoMiG beibehalten. Außerdem ist auch nach der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts im Rahmen des MoMiG eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensgewährung danach zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des 17 Absatz 2 EStG kann daher grundsätzlich weiterhin angewendet werden.“893 Dies stellt sich zunächst als äußerst eindeutig dar und lässt scheinbar keinen Zweifel daran zu, dass das BMF für den Geltungszeitraum materiell betrachtet für eine Loslösung des Steuerrechtes vom Zivilrecht plädiert, wodurch die bisherige Rechtsprechung fortgeführt werden könnte.894 Diese Klarheit wird indes getrübt durch die späteren Ausführungen des BMF hinsichtlich nachträglicher Anschaffungskosten im Falle von Sanierungs- und Kleinbeteiligtendarlehen. Bezüglich des Sanierungsprivilegs führt das BMF materiell betrachtet aus, dass dieses gemäß der BFH – Rechtsprechung aufgrund seines Sinn und Zweckes nicht zu einer Versagung von nachträglichen Anschaffungskosten führen dürfe und dass ebendiese Rechtsprechung „sinngemäß auch auf die neue Rechtslage nach dem MoMiG übertragen werden kann. “895 Hiermit aber widerspricht sich die Finanzverwaltung selbst, da sie im besagten Schreiben zunächst eine Fortführung der Anlehnung an die Krise im Steuerrecht und d) 892 BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191. 893 BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192. 894 So versteht auch Frotscher das BMF in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 274. 895 BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 152 damit eine Abkoppelung desselben vom Zivilrecht befürwortet hatte, in einem zweiten Schritt aber verkennt, dass u.U. bereits diese Krisenanlehnung i.R.v. Sanierungsdarlehen. zu einer Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten führen wird. Dies deshalb, weil ein ordentlicher, gewissenhafter Kaufmann bzw. Geschäftsführer ein solches Sanierungsdarlehen oftmals zumindest nicht unter dengleichen Bedingungen gewährt hätte.896 Ein Rekurrieren auf die ratio des Sanierungsprivileges ist in diesen Fällen gerade nicht mehr erforderlich, weshalb auch die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH jedenfalls weitgehend gerade nicht auf die neue Rechtslage – in derjenigen Auslegung, die eine Abkoppelung des Steuerrechts vom Zivilrecht befürwortet und die das BMF augenscheinlich zunächst ebenfalls vertritt – zu übertragen ist. Das BMF gelangt hiernach zwar zum i.R.d. Selbständigkeitslösung folgerichtigen Ergebnis der prinzipiellen Verlustabzugsmöglichkeit für verlorene Sanierungshilfen, es bedient sich indes einer bei genauerer Analyse widersprüchlichen Begründung. Ein weiterer innerer Widerspruch besteht insoweit, als das BMF auch dadurch vom Ausgangspunkt der steuerlichen Selbständigkeit und damit der Maßgeblichkeit der Krise abweichen will, dass es im Falle der Erfassung der Gesellschafterfinanzierungshilfe durch die insolvenzrechtlichen Anfechtungsfristen von einer kraft Gesetz krisenbestimmten Finanzierungshilfe ausgehen will.897 Das BMF kreiert also in gewisser Weise eine neue Fallgruppe von Finanzierungshilfen, bezüglich derer es dann doch von einer Vorgreiflichkeit des Zivilrechts ausgeht. Es ist schwierig einzuschätzen, ob sich das BMF dieser immanenten Widersprüche bewusst ist oder diese ggf. deswegen in Kauf nimmt, um möglichst wenige Widersprüche zur bisherigen Rechtsprechung des BFH heraufzubeschwören. Wohl aber ist das gesamte Schreiben von der Bemühung geprägt, dem MoMiG möglichst wenig Einfluss auf die bisherigen Ergebnisse der Rechtsfindung beizumessen, m.a.W. die Ergebnisse möglichst unverändert zu belassen.898 Lossagung von der Ausweitung des Anschaffungskostenbegriffes und Anerkennung der Abzugsfähigkeit sämtlicher Beteiligungskosten Ein gänzlich anderer, von den vorhergehenden Lösungsmöglichkeiten unabhängiger Ansatz bestünde darin, i.R.d. Auslegung des § 17 Abs. 2 EStG einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gesellschaftsbeteiligung für maßgeblich zu halten und nicht länger auf eine mögliche gesellschaftliche Veranlassung abzustellen.899 e) 896 Siehe zu dieser gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in Fällen des Sanierungsdarlehens unter Geltung des MoMiG schon im Abschnitt bezüglich derjenigen Ansicht, die eine Fortsetzung der Anlehnung an das Zivilrecht befürwortet, oben unter 2. Teil B. III. 1. b) bb). 897 BMF vom 21.10.2010 IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192 (unter 3. d) bb)). 898 Dies gilt unbeschadet des Umstandes, dass hierzu materiell betrachtet eine erhebliche Änderung dergestalt notwendig wird, das Steuerrecht nicht länger eng am Zivilrecht anzulehnen. 899 "Protagonist" dieser Auffassung ist Weber-Grellet, DStR 1998, 1617; ders. in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 17 Rn. 174; gl.A.: Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 190; Musil, DStJG 34 (2011), 237, 245 f.; Paus, FR 2008, 1106, 1108; scheinbar in die gleiche Richtung tendierend Groh, FR 2008, 264, 267. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 153 Eine normspezifische und im Ergebnis extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffes – wie sie die übrigen Lösungswege und insbesondere auch der BFH vornehmen – wurde von Teilen der Literatur bereits vor Geltung des MoMiG entschieden abgelehnt,900 insbesondere da sie weder dem Zweck noch der Systematik des § 17 EStG entspreche, sondern rein ergebnisorientiert sei.901 Vielmehr müssten die Sachverhalte des Darlehensverlustes eines Gesellschafters unter einen gemäß allgemeinen Prinzipien ausgelegten § 17 Abs. 2 EStG subsumiert werden, was zur Folge habe, dass keine extensive und dennoch in der praktischen Anwendung nicht weit genug reichende Auslegung des Anschaffungskostenbegriffes mehr vorzunehmen sei, sondern „sämtliche Beteiligungskosten“ auf eine wesentliche Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG gemäß § 17 Abs. 2 EStG abzugsfähig seien.902 Im Rahmen dieses Lösungsansatzes wird also die "steuerfreundliche" Auslegung von § 17 Abs. 2 EStG in einem ersten Schritt insoweit eingeschränkt, als der Begriff der (nachträglichen) Anschaffungskosten restriktiver ausgelegt wird; in einem zweiten Schritt werden jedoch sämtliche Beteiligungskosten auf den verhafteten Gesellschaftsanteil als im Rahmen von § 17 Abs. 2 EStG abzugsfähig anerkannt. Diese Ansicht kann auch nach Inkrafttreten des MoMiG weiterhin vertreten werden, da dieses nichts an der Vorschrift des § 17 EStG geändert hat und zudem ohne Einfluss auf die Argumente Für und Wider einen solchen Beteiligungskostenansatz ist. Der BFH ist dieser Auffassung nie gefolgt.903 Im Wesentlichen begründete er dies damit, dass § 17 EStG nur einen eng umgrenzten Teil einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung für steuerbar erklärte und dies dementsprechend auch für die korrespondierenden Ausgaben und Verluste, also allgemein formuliert die Beteiligungskosten gelten müsse.904 Ansonsten könnte § 17 EStG i. Erg. noch zu einer steuerlichen Besserstellung des Adressatenkreises führen, was der hinter der Regelung stehenden Intention des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Es ist nicht ersichtlich, wie und weshalb der BFH unter Geltung des MoMiG diesbezüglich zu einer anderen Auffassung gelangen sollte. Wiederum gilt, dass das MoMiG die Vorschrift des § 17 EStG unverändert belässt und keine Argumente Pro bzw. Contra des vorliegenden Meinungsstreites liefert. Das umfassende Ausscheiden der Berücksichtigung von Darlehensverlusten Der einer Anerkennung sämtlicher sog. Beteiligungskosten diametral entgegenstehende Standpunkt bestünde darin, nunmehr prinzipiell überhaupt keine bezüglich Gesellschafterfinanzierungshilfen erlittenen Verluste berücksichtigen zu wollen. f) 900 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617; ders. in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 17 Rn. 174; gl.A.: Eilers/ Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 190; Musil, DStJG 34 (2011), 237, 245 f.; Paus, FR 2008, 1106, 1108. 901 Paus bezeichnet die Lösung des BFH als einen „von dem gewünschten Ergebnis her geprägten Notbehelf, der sich rechtssystematisch, nicht rechtfertigen lässt“ in FR 2008, 1106, 1108. 902 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617; ders. in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 17 Rn. 156, 174; Eilers/ Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 190; vgl. auch Paus, FR 2008, 1106, 1108. 903 Siehe nur BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063. 904 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BB 1991, 2063, 2064. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 154 Als maßgebliche Grundüberlegung könnte man insoweit anführen, dass das Zivilrecht nunmehr gänzlich auf eine Umqualifizierung von Gesellschafterfremdkapital in Eigenkapital verzichtet, sondern dieses lediglich im Insolvenzfall nachrangig ist sowie innerhalb und außerhalb des Insolvenzverfahrens bestimmte Rückzahlungs- bzw. gleichgestellte Vorgänge anfechtbar sind. Zudem ist dem BGH der Weg einer (neuerlichen) Etablierung eines den vormaligen Rechtsprechungsregeln entsprechenden Instituts durch die Nichtanwendungsregeln der §§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F., § 57 Abs. 1 Satz 4 AktG n.F. versperrt. Sodann könnte man für das Steuerrecht die Schlussfolgerung ableiten, dass daher auch keine Behandlung dieser Fremdkapitalverluste entsprechend den Verlusten originären Eigenkapitals geboten sei, d.h. gerade keine teleologisch erweiterte Anwendung des § 17 EStG erfolgen sollte. Es käme mithin auch insoweit zu einer gewissen Maßgeblichkeit des Zivilrechts, nur würde diese in einer für den Steuerpflichtigen wesentlich ungünstigeren Weise verstanden. Die Ausführungen Levedags905 werden jedenfalls z.T. dahingehend verstanden, dass eine Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung unter Geltung des MoMiG nach dessen Ansicht zumindest im Grundsatz ausscheiden müsse.906 Eine endgültige Beurteilung der Ausführungen Levedags fällt angesichts ihrer Knappheit907 schwer, insbesondere da jedenfalls keine explizite Begründung erfolgt. Im Einzelnen führt Levedag bezüglich § 17 EStG aus, dass sich die Frage nach den nunmehr maßgeblichen Kriterien stelle sowie dass der BFH zukünftig wohl „nur noch echte verdeckte Einlagen in Gestalt eines Forderungsverzichts als nachträgliche Anschaffungskosten akzeptieren“ werde.908 Letztlich kann aber Levedags Zuordnung zu einer solchen Theorie dahingestellt bleiben, da die These einer prinzipiellen Nichtanerkennung nachträglicher Anschaffungskosten gemäß den einführend dargestellten Grunderwägungen jedenfalls im Ausgangspunkt vertretbar ist. Auch mit ihr soll daher im nächsten Abschnitt eine Auseinandersetzung erfolgen. Stellungnahme Die Auseinandersetzung mit den vorgestellten Rechtsansichten soll in umgekehrter Reihenfolge zu derjenigen erfolgen, in welcher die Rechtsansichten als solche dargestellt wurden. g) 905 Levedag, GmbH-Report 2007, R 182. 906 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 333 a.E. 907 Die Darstellung der (neuen) Rechtslage im Bereich des § 17 EStG umfasst nur einen Abschnitt, siehe Levedag, GmbH-Report 2007, R 182. 908 Levedag, GmbH-Report 2007, R 182. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 155 Das umfassende Ausscheiden der Berücksichtigung von Darlehensverlusten Es soll zunächst die zuletzt dargestellte Rechtsansicht bewertet werden, nach welcher im Rahmen des § 17 EStG unter Geltung des MoMiG überhaupt keine Darlehensverluste mehr als abzugsfähig anzusehen seien. Eine solche Theorie ist bereits deshalb abzulehnen, weil sie auf für die Zwecke des Steuerrechts zu formalistischen Schlussfolgerungen beruht. Dies ergibt sich aus Folgendem: Zunächst geht sie freilich von einer zutreffenden Grundannahme aus, nämlich dass das Zivilrecht nunmehr keine tatsächliche Umqualifizierung des Gesellschafterfremdkapitals in Eigenkapital zulässt. Auch dürfte es dem BGH infolge der Nichtanwendungsregeln der §§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F., § 57 Abs. 1 Satz 4 AktG n.F. de lege lata verwehrt sein, (erneut) ein über den eigentlichen Gesetzeswortlaut hinausgehendes Rechtsinstitut wie das bisherige Eigenkapitalersatzrecht in Form der Rechtsprechungsregeln zu kreieren bzw. weiterzuentwickeln. Die nunmehr zivilrechtlich verstrickten Gesellschafterhilfen werden also weder in- noch außerhalb der Insolvenz dem Eigenkapital vollständig gleichgestellt. Gleichwohl verbieten die Grundprinzipien des Steuerrechts die Annahme einer solch weitgreifenden Vorgreiflichkeit des Zivilrechts. Im Steuerrecht nämlich ist das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, der seinerseits auf Art. 3 GG fußt. Das objektive Nettoprinzip gebietet es, dass im Rahmen des § 17 EStG spiegelbildlich zu den tatbestandlich erfassten Veräußerungsgewinnen bzw. gleichgestellten Vorgänge auch die entsprechenden Verluste hinsichtlich der erstreckten Beteiligung steuerlich berücksichtigt werden. Wenn nun aber ein Darlehen eines Gesellschafters bzw. eine gleichgestellte Finanzierungshilfe infolge der Neugestaltungen des MoMiG im Insolvenzfall nachrangig bzw. ihre Rückgewähr in- und außerhalb der Insolvenz angefochten wird, dann wird die Finanzierungshilfe hierdurch zwar noch kein Eigenkapital, gleichwohl erleidet der Gesellschafter im Ergebnis regelmäßig einen wirtschaftlichen Totalverlust, der insbesondere seine Gesellschafterposition zur Voraussetzung hat. Jedenfalls dann, wenn der Gesellschafter die Finanzierungshilfe im Hinblick auf seine Gesellschaftsbeteiligung geleistet hat, sie also m.a.W. – und unabhängig davon, was dies nunmehr konkret bedeuten sollte – gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, verliert der Gesellschafter die Finanzierungshilfe letztlich doch (auch) aufgrund seiner Gesellschafterstellung. Dann aber entspricht die wirtschaftliche Konsequenz auch unter Geltung des MoMiG derjenigen, die im Falle der Bereitstellung von Eigenkapital eintritt. Die tatsächliche wirtschaftliche Leistungskraft des Gesellschafters ist in beiden Fällen identisch, was das Steuerrecht nicht unberücksichtigt lassen kann. Andernfalls läge ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor. Es ist vielmehr geboten, den im Hinblick auf die Verstrickung gemäß den Regelungen des MoMiG entstandenen Verlust jedenfalls dann grundsätzlich im Bereich des § 17 EStG zu erfassen, wenn die Finanzierungshilfengewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine prinzipielle Nichtanerkennung der diesbezüglichen Verluste ist demnach bereits im Ansatz abzulehnen. (aa) 2. Teil: Die heutige Rechtslage 156 Die Anerkennung der Abzugsfähigkeit sämtlicher Beteiligungskoten Nunmehr soll eine Bewertung derjenigen Rechtsansicht erfolgen, die bereits vor Inkrafttreten des MoMiG wesentlich von Weber-Grellet geprägt worden ist.909 Wie dargestellt, sollen nach dieser sämtliche Beteiligungskosten auch unter Geltung des MoMiG abzugsfähig sein im Rahmen des § 17 EStG.910 Der Umstand, dass diese Rechtsansicht wohl sowohl vor als auch nach Inkrafttreten des MoMiG regelmäßig die für die Gesellschafter günstigsten Ergebnisse herbeiführt, stellt als solches kein juristisches Argument dar. Insofern handelt es sich lediglich um eine (wirtschafts-)politische Erwägung, welche der Gesetzgeber in sein künftiges Handeln einfließen lassen kann und die bei der Auslegung von § 17 EStG zu berücksichtigen wäre, wenn eine derartige Motivation des Gesetzgebers bei Einführung oder Veränderung der Vorschrift bestanden hätte. Allerdings ist dies gerade nicht ersichtlich. Die Vorschrift des § 17 EStG sollte vielmehr der Verwirklichung größerer Steuergerechtigkeit dienen und bei Lichte betrachtet auch schlicht neue Steuereinnahmequellen erschließen. Ein gewichtiges Argument besteht jedoch zugunsten dieser Rechtsauffassung. Es basiert – und dies hat wesentlichen Anteil an der Gewichtigkeit des Argumentes – auf Überlegungen hinsichtlich des Regelungszweckes von § 17 EStG: Dieser wurde früher zumindest herrschend darin gesehen, dass § 17 EStG eine Gleichbehandlung derjenigen Gesellschafter, die ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Privatvermögen hielten, mit Mitunternehmern im einkommensteuerlichen Sinne (§§ 15 f. EStG) herstellen sollte. § 17 EStG kann aber jedenfalls seit Einführung der Ein-Prozent-Grenze nicht (mehr) im vorstehenden Sinne verstanden werden. Vielmehr kann die ratio des § 17 EStG nur noch darin erblickt werden, dass eine weitgehende Gleichbehandlung der im Privatvermögen gehaltenen Anteile mit solchen Anteiligen erreicht werden soll, die im betrieblichen Vermögen gehalten werden. Auch der BFH scheint nunmehr dieses Verständnis zu befürworten.911 Im betrieblichen Bereich jedoch ist es aufgrund der umfassenden steuerlichen Erfassung auch möglich, Verluste bezüglich überlassener Gesellschafterdarlehen geltend zu machen, denn diese gehören zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Dieser wird spätestens im Falle einer Darlehens- oder Anteilsveräußerung oder anderer Realisationsvorgänge, wie etwa der Gesellschaftsauflösung, erfasst, ggf. aber bereits früher im Wege einer Teilwertabschreibung berücksichtigt. Wenn aber § 17 EStG eine Gleichbehandlung mit betrieblichen Kapitalgesellschaftseignern bewirken soll, so könnte man überzeugend dahingehend argumentieren, dass diese Gleichbehandlung nicht auf die positiven Einkünfte beschränkt bleiben darf, sondern sich auch auf der Ausgabenseite fortsetzen muss. Nur dergestalt könne eine möglichst weitgehende Umsetzung des Sinn und Zweckes von § 17 EStG erfolgen. (bb) 909 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617; ders. in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 17 Rn. 156, 174; gl.A.: Eilers/Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 190; Paus, FR 2008, 1106, 1108 910 Siehe im Einzelnen oben unter 2. Teil B. III. 1. e). 911 BFH vom 20.04.1999 – VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698, DStR 1999, 1022. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 157 Allerdings ist diese Rechtsansicht im Ergebnis gleichwohl abzulehnen. Im Wesentlichen ergibt sich dies aus denjenigen Erwägungen, die auch der BFH gegen diese Rechtsauffassung vorzubringen pflegt: In der Tat soll mit § 17 EStG eine möglichst weitgehende Gleichbehandlung zu Gesellschaftern sichergestellt werden, die ihre Anteile in einem betrieblichen Vermögen halten. Der Umfang dieser Gleichbehandlung muss aber immer seine äußere Grenze darin finden, inwieweit die Gleichbehandlung von den geltenden Gesetzen schon deren Wortlaut nach zugelassen wird. Insoweit ist § 17 EStG selbst die entscheidende Richtschnur, die die vom Gesetzgeber für richtig befundenen Grenzen der Gleichbehandlung vorgibt. Nach § 17 EStG sind – wovon auch der BFH zutreffend ausgeht – eben nur bestimmte tatsächliche Vorgänge im Privatvermögen als für die Steuer relevant einzustufen, nämlich insbesondere die Anteilsveräußerung, die Kapitalherabsetzung sowie die Auflösung der Gesellschaft. Nur insoweit wird eine Gleichstellung zu betrieblichen Anteilseignern bewirkt; eine vollständige Gleichstellung wird vom Gesetz gerade nicht vorgesehen.912 Daran hat auch das MoMiG nichts ver- ändert. Aus diesem Grunde muss auch in der aktuellen Situation eine vollständige Gleichbehandlung auch auf der Ausgabenseite ausscheiden. Vielmehr ist eine Berücksichtigung der dort anfallenden Aufwendungen nur insoweit geboten, als sie mit solchen Vermögensmehrungen o.Ä. korrespondieren, die auch positiv als steuerverstrickt gelten gemäß § 17 EStG. Da § 17 EStG grundsätzlich nur die Beteiligung als solche erfasst, müssen die Finanzierungshilfenverluste daher durch die Beteiligung selbst veranlasst sein, mithin gesellschaftsrechtlich veranlasst. Insoweit den weiteren Maßstab der bloßen Verursachung durch die Beteiligung bzw. des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Beteiligung anlegen zu wollen ist daher auch dann nicht vom Regelungszweck des § 17 EStG gedeckt, wenn man diesen extensiv auslegt. Selbst im Rahmen einer – bislang ja durch den BFH auch erfolgten – erweiterten Auslegung des § 17 EStG, konkret des Begriffes der nachträglichen Anschaffungskosten, - ist vor dem Hintergrund der prinzipiell ausschließlichen Verstrickung nur der Beteiligung zumindest eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Finanzierungshilfenverluste zu fordern. Eine vollständige Berücksichtigung der Beteiligungskosten bei § 17 EStG ist demnach zwar de lege ferenda denkbar und mag insoweit auch wünschenswert sein; auch unter Geltung des MoMiG muss sie jedoch parallel zu früheren Rechtslage ausscheiden. Die Auffassung der Finanzverwaltung Die Auffassung der Finanzverwaltung stellt sich bei eingehender Betrachtung als ambivalent dar.913 Zunächst wird zwar prinzipiell für die Beibehaltung des Begriffs der Krise als maßgebliches Kriterium plädiert; jedoch wird zur Begründung der Abzugs- (cc) 912 Gl. A. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 3. 913 Siehe BMF vom 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001, DStR 2010, 2191, 2192 sowie die Ausführungen oben unter 2. Teil B. III. 1. d). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 158 fähigkeit von verlorenen Sanierungshilfen wiederum auf den besonderen Regelungszweck des Sanierungsprivilegs rekurriert. Dies ist indes jedenfalls weitgehend überflüssig – nämlich immer dann, wenn ein gesellschaftsfremder Dritter die Sanierungshilfe bereits nicht oder nicht in gleicher Weise gewährt hätte – , will man schon im Ausgangspunkt auf die Krise als entscheidenden Aspekt im Moment der Finanzhilfenüberlassung abstellen.914 Die Heranziehung des speziellen Zweckes des Sanierungsprivilegs bleibt nur dann erforderlich, wenn man auch weiterhin am Zivilrecht anknüpfen will, wofür das BMF aber gerade nicht zu plädieren scheint. Da sich die Finanzverwaltung mithin widersprüchlich äußert und im Kern Elemente sowohl der Akzessorietäts- als auch der Selbständigkeitslösung vertritt, kann eine Auseinandersetzung mit ihrer Auffassung inzident im nachfolgenden Abschnitt erfolgen, der die letztgenannten Ansichten einer Würdigung unterzieht. Die Fortsetzung der Anknüpfung an das Zivilrecht bzw. das Loslösen von einer solchen Anknüpfung Einführung - Die für eine Streitentscheidung maßgeblichen Faktoren und die den Lösungsansätzen zugrunde liegenden Wertungen Wenn man – wie vorliegend geschehen – sowohl der gänzlichen Ablehnung der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten als auch ihrer gleichsam vollumfänglichen Anerkennung im Wege der Annahme sog. Beteiligungskosten eine Absage erteilt, muss auch unter Geltung des MoMiG dem Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung eine entscheidende Bedeutung zukommen. Damit muss zwangsläufig die Frage gestellt und beantwortet werden, wie ebendieses Tatbestandsmerkmal mit Leben zu füllen ist. Insoweit stellen die eingangs dargestellten Akzessorietäts- bzw. Selbständigkeitslösungen die beiden denklogischen Ausgangspunkte dar, von denen aus man sich der Beantwortung der Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung unter Geltung des MoMiG nähern kann. Jede der beiden weist spezielle Vor- und Nachteile auf, die ihre jeweilige Anwendung mit sich bringt. Aufgrund der diametralen Gegensätzlichkeit beider Ausgangsthesen stellt ein Vorteil aus der konkreten Anwendung der jeweiligen Theorie prinzipiell immer einen Nachteil aus der Anwendung der anderen Theorie dar; m.a.W. verfügt jede – positive wie negative – Erwägung über ein entsprechendes Korrelat auf Seiten der Gegenansicht. Aufgrund dieses "Zusammenhangs kraft Gegensätzlichkeit" werden die diesbezüglichen Vor- und Nachteile in einem zusammenhängenden Abschnitt erörtert. Einige dieser Vor- bzw. Nachteile betreffen Aspekte der Rechtssicherheit oder der Frage, inwieweit der jeweilige Lösungsansatz konkret einen Verlustabzug zugunsten des Steuerpflichtigen zulässt oder dies eben nicht tut. Auch wenn diese Aspekte sicherlich eine Rolle spielen, sollte ihr Gewicht dennoch nicht überbewertet werden. Denn letztlich handelt es sich insoweit um vom Ergebnis her gedachte Überlegungen, die für den praktischen Rechtsanwender selbstverständlich äußert bedeutsam sind, (dd) (1) 914 Siehe schon ausführlicher oben unter 2. Teil B. III. 1. c). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 159 gleichwohl aber unmittelbar keine rechtstheoretischen Ableitungen für die Vorzugswürdigkeit der Theorien erlauben. Von wesentlicher Bedeutung sollte vielmehr die Fragestellung sein, welcher der beiden Ansätze es ermöglicht, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Finanzierungshilfenüberlassung besser abzubilden, indem für die als gesellschaftsrechtlich veranlasst einzustufenden Fallgestaltungen ein Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten im Bereich des § 17 EStG möglich gemacht wird. Denn das Kriterium der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bildet innerhalb des § 17 EStG auch unter Geltung des MoMiG – neben dem negativen Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten – die entscheidende Weichenstellung für die letztlich am Ende des Rechtsfindungsprozesses stehende Frage, ob eine Verlustberücksichtigung möglich ist oder nicht. Das zuvörderst maßgebliche Kriterium dafür, ob insoweit Selbständigkeits- oder Akzessorietätslösung den vorzugswürdigeren Ansatz anbieten, sollte also darin bestehen, welche Theorie den besten Lösungsweg für die Beantwortung der Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung offeriert. Abgebildet auf die jeweiligen prinzipiellen Lösungsansätze beider Theorien bedeutet dies: Ist die Finanzierungshilfengewährung prinzipiell dann gemäß der Akzessorietätslösung gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn die Finanzierungshilfe nach den neuen Regelungen der InsO sowie des AnfG nachrangig bzw. angefochten ist bzw. soll für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits die Bedrohung hiermit genügen, oder ist die Finanzierungshilfengewährung prinzipiell dann gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn die Finanzierungshilfe in einer Krisensituation überlassen wurde. Wie gezeigt wurde, gingen BFH und die deutlich herrschende Ansicht in der Literatur bislang davon aus, dass die Finanzierungshilfenüberlassung dann gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, wenn ein gesellschaftsfremder Dritte die Finanzierungshilfe nicht oder nicht auf dieselben Weise gewährt bzw. überlassen hätte.915 Es wurde ebenfalls dargelegt, dass sich an dieser ersten Konkretisierung des übergeordneten Merkmals der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in Form eines Drittvergleichs durch das MoMiG nichts geändert hat.916 Eine Verknüpfung dieser beiden vorgenannten Umstände im Hinblick auf die vorliegend zu untersuchenden Lösungsansätze ergibt eine erste Schlussfolgerung dahingehend, dass ein Argument für die Vorzugswürdigkeit der jeweiligen Ansicht daraus abgeleitet werden kann, ob ein Dritter deshalb die Finanzierungshilfe nicht oder nicht auf dieselbe Weise überlassen hätte, weil sie – bei unterstellter Gesellschafterstellung – später nachrangig bzw. angefochten wurde oder er zumindest mit einer solchen Nachrangigkeit bzw. Anfechtung hätte rechnen müssen (Akzessorietätslösung) oder ob ein Dritter die Finanzierungshilfe nicht oder nicht auf dieselbe Weise überlassen hätte, weil sich die Gesellschaft in einer Krise befand (Selbständigkeitslösung). Hierbei ist selbstverständlich zuzugestehen, dass sich der Zustand der Krise und der einjährigen Anfechtungsfrist der §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG sehr häufig überschnei- 915 Siehe schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb). 916 Siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 1. a). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 160 den werden. Es kann und wird häufig zugleich eine Krise bestanden haben und mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. der Anfechtung zu rechnen gewesen sein bzw. diese später eingetreten sein. Dessen unbeschadet aber sind der Krisenzeitraum sowie die vorgenannte Einjahresfrist nicht denkungsgleich, es kann und es wird insoweit zu einem Auseinanderfallen kommen, das in beide Richtung gehen kann, d.h. dass außerhalb des Einjahreszeitraums eine Krise vorliegen kann sowie dass innerhalb des Einjahreszeitraums keine Krise der Gesellschaft besteht. Ebenfalls kann ein Gesellschafter eine in der Krise überlassene Finanzierungshilfe letztlich verlieren, ohne dass es zu einer Anfechtung oder einer insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit kommt. Dies kann typischerweise bei einer insolvenzlosen Abwicklung der Gesellschaft der Fall sein, die im Rahmen der Akzessorietätslösung nur dann für den Anschaffungskostenansatz genügt, wenn man die Bedrohung der Finanzierungshilfe durch Nachrangigkeit bzw. Anfechtung für ausreichend hält. Bei Vorliegen einer Krise einerseits und einer späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung werden gemäß beiden Lösungsansätzen berücksichtigungsfähige Verluste vorliegen. Für eine Entscheidung dahingehend, welcher Lösungsansatz vorzugswürdig ist, müssen demnach vor allem diejenigen Fallgestaltungen näher beleuchtet werden, bezüglich derer – zumindest grundsätzlich917 – nur gemäß einem Lösungsansatz berücksichtigungsfähige Verluste vorliegen. Demnach sollte das zumindest im Ausgangspunkt maßgebliche Kriterium darin bestehen, wann im Rahmen des § 17 EStG typischerweise von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen ist: Wenn das Darlehen oder die sonstige Finanzierungshilfe in einem Krisenzeitraum überlassen wurde, anschließend aber nicht infolge der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder einer Anfechtung nach den §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG, sondern aus anderen Gründen verloren ging – insbesondere infolge einer stillen Liquidation der Gesellschaft ohne Insolvenzverfahren –, oder ob dann typischerweise eine gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu bejahen ist, wenn im Moment der Darlehens- bzw. Finanzierungshilfenüberlassung (noch) keine Krise bestand, der entsprechende Rückzahlungs- bzw. Rückgriffsanspruch des Gesellschafters jedoch gleichwohl im Rahmen eines späteren Insolvenzverfahrens von der Nachrangigkeit erfasst oder die Befriedigung des vorgenannten Gesellschafteranspruches gemäß den §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG angefochten wurde.918 Sowohl insoweit als auch in den über die von nur einem der Ansätze erfassten Konstellationen hinausgehenden Sachverhalten können beide Lösungsansätze darauf zurückgeführt werden, dass sie zum Zwecke der Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einen für das Steuerrecht typischen Drittvergleich vornehmen: Hat sich der Gesellschafter "seiner" Gesellschaft gegenüber wie ein außenstehender Dritter verhalten oder hat er aufgrund seiner Gesellschafterposition gehandelt? 917 In Bezug auf die Akzessorietätslösung bedeutet dies hier gemäß ihrer konkreten Auslegungsvariante. 918 Auf das denkbare Genügen der bloß abstrakten Möglichkeit der späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung wird im Folgenden näher eingegangen. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 161 Bezüglich der Selbständigkeitslösung dürfte das Zugrundeliegen eines Drittvergleiches evident sein: Ein Dritter wird der Gesellschaft (typischerweise) dann keine Finanzierungshilfe gewähren bzw. keine Finanzierungshilfe unter den gleichen Bedingungen gewähren, wenn sich die Gesellschaft in einer Krise befindet, d.h. kreditunwürdig ist, also entweder der Zufuhr frischen Eigenkapitals bedarf oder abzuwickeln ist. Gewährt aber ein Gesellschafter eine solche Finanzierungshilfe, die ein Dritter nicht bzw. nicht auf gleiche Weise gewähren würde, tut er dies aufgrund seiner Gesellschafterstellung. Die von § 17 EStG – auch nach wie vor (s.o.) – geforderte gesellschaftsrechtliche Veranlassung bezüglich insoweit später entstehender Verluste ist damit gegeben. Auch die Akzessorietätslösung kann919 vom Sinn und Zweck ihres Ansatzes her auf einen Drittvergleich zurückgeführt werden. Sie kann dahingehend interpretiert werden, dass ihr ein Drittvergleichsmaßstab dahingehend zugrunde liegt, dass sämtliche in Bezug auf eine von einem mit mehr als 10 % beteiligten und nicht dem Sanierungsprivileg unterfallenden Gesellschafter gewährte Finanzierungshilfe erlittene Verluste gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, wenn die Finanzierungshilfe der Nachrangigkeit unterfällt oder ihre Rückgewähr in- oder außerhalb einer Insolvenz erfolgreich angefochten wird, da ein gesellschaftsfremder Dritter weder die Nachrangigkeit noch die Anfechtung hätte erleiden können.920 Dementsprechend würden die später tatsächlich nachrangigen Finanzierungsmittel bzw. die angefochtenen Rückgewährhandlungen die Voraussetzung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in § 17 EStG erfüllen. Insoweit kann man von der "konkreten Akzessorietätslösung" sprechen, da eine konkrete Anfechtung oder Nachrangigkeit erforderlich ist. Die Akzessorietätslösung kann aber auch auf einen abstrakten Drittvergleichsmaßstab dahingehend zurückgeführt werden, dass in Bezug auf eine von einem zu mehr als 10 % beteiligten und nicht dem Sanierungsprivileg unterfallenden Gesellschafter gewährte Finanzierungshilfe erlittene Verlust unabhängig von einer möglichen späteren Nachrangigkeit oder Anfechtung schon deshalb gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, weil von Beginn an die potentielle Bedrohung mit einer späteren Nachrangigkeit im Insolvenzverfahren oder der außer- oder innerinsolvenzrechtlichen Anfechtung besteht.921 Insoweit würde also der Schluss gezogen, dass ein Gesellschafter nur (auch) aufgrund seiner Gesellschafterstellung bereit sein würde, das Finanzierungsmittel trotz dieser noch rein abstrakten Gefahr zu überlassen. Insofern kann man von der "abstrakten Akzessorietätslösung" sprechen, da bereits die abstrakte Gefahr der späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung genügt. Im Vergleich zwischen Selbständigkeits- und Akzessorietätslösung sollte vor diesem Hintergrund ein erstes und durchaus gewichtiges Argument daraus abgeleitet werden, welcher Drittvergleichsmaßstab eher geeignet ist, die von § 17 EStG geforderte gesellschaftsrechtliche Veranlassung abzubilden (sogleich unter (2)). 919 Die ihr zugrunde liegende ratio kann auch noch auf weitere Grundüberlegungen gestützt werden, siehe hierzu sogleich nachfolgend. 920 So Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 f. 921 Hierfür Bode, DStR 2009, 1781, 1785 f. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 162 Weitere Aufschlüsse zur Vorzugswürdigkeit der Ansätze sollten sich zudem daraus ergeben, im Rahmen welcher tatsächlichen Sachverhalte die konkret entstandenen Verluste von nur einer der beiden Theorien erfasst werden, insoweit aber typischerweise eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu bejahen seien dürfte (sogleich unter (3)). Zudem sollte danach gefragt werden, ob die jeweils von den Ansätzen gefundenen Ergebnisse im Einklang mit den Vorgaben des objektiven Nettoprinzips stehen. Sollte dies nur durch entsprechende Korrekturen möglich sein, stellte dies einen erheblichen Nachteil des betreffenden Ansatzes dar. Sollten insoweit selbst Korrekturen keine Abhilfe schaffen können, könnte sogar ein Ausschlussgrund anzunehmen sein (sogleich unter (4)). Ein weiteres Argument kann daraus gewonnen werden, wie sich die beiden Ansätze zunächst grundsätzlich und sodann konkret in Bezug auf solche Verluste verhalten, die ein Gesellschafter im Hinblick auf dem Sanierungs- oder Kleinbeteiligtenprivileg unterfallende Finanzierungshilfen erleidet (sogleich unter (5)). Letztlich sollte danach gefragt werden, inwieweit die Anwendung des jeweiligen Ansatzes – insbesondere durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung – dazu geeignet ist, zu für den Rechtsanwender voraussehbaren Ergebnissen zu gelangen und damit ein hohes Maß an Rechtssicherheit zu gewährleisten (sogleich unter (6)). Vergleich der den Lösungsansätzen zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstäbe Zunächst sollen die den jeweiligen Lösungsansätzen zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstäbe auf ihre prinzipielle Geeignetheit dahingehend untersucht werden, gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge hinsichtlich der Finanzierungshilfengewährung von solchen Vorgängen abzugrenzen, die der Fremdüblichkeit entsprechen. Vergleich der Drittvergleichsmaßstäbe von Selbständigkeitslösung und Akzessorietätstheorie Bezüglich des Drittvergleichsmaßstabes der Selbständigkeitslösung kann von den Überlegungen zur früheren Rechtslage ausgegangen werden, da die Selbständigkeitslösung im Rahmen der früheren Rechtslage jedenfalls wesensmäßig zur Anwendung gelangte, indem (auch) steuerrechtlich an das Merkmal der Gesellschaftskrise angeknüpft wurde. Auch die damalige weitgehende Anknüpfung am Zivilrecht steht dem nicht entgegen, da i.R.d. alten Rechtslage beide Rechtsgebiete maßgeblich auf die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft und damit auf ihre Krise abstellten. Die Beibehaltung dieser Richtschnur im Steuerrecht ist dessen unbeschadet passend mit dem Terminus „Selbständigkeitslösung“ umschrieben, da nunmehr nur noch das Steuerrecht die Maßgeblichkeit der Kreditunwürdigkeit beibehalten würde. Die Beurteilung der möglichen Beibehaltung der Maßgeblichkeit der Krise der Gesellschaft muss von einer Analyse der Rechtsänderungen ausgehen: (2) (a) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 163 Sowohl im zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht vor Geltung des MoMiG als auch im parallel geltenden Steuerrecht war anerkannt, dass die Frage nach der möglichen Nichtgewährung einer entsprechenden Finanzierungshilfe durch einen Dritten ob der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft, die frühestmöglich mit Beginn ihrer Krise eintrat, ein taugliches Kriterium, bei genauer Betrachtung sogar das entscheidende Kriterium zur Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung war. Die alleinige Maßgeblichkeit der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft ergab sich daraus, dass das zweite übergeordnete Tatbestandsmerkmal des nachträglichen Anschaffungskostenbegriffes, nämlich der Subsidiarität dieser gegenüber anderweitig erfassbaren Verlusten, der Verlust-berücksichtigung im Rahmen des § 17 EStG regelmäßig nicht entgegenstand.922 Auch der – bislang zum früheren Recht vertretenen – herrschenden Auffassung zur Tauglichkeit des Abstellens auf die Kreditunwürdigkeit zur Feststellung der Kreditunwürdigkeit war zuzustimmen. Da der Begriff der Kreditunwürdigkeit gerade voraussetzte, dass die Gesellschaft aufgrund ihrer finanziellen Situation keinen (Fremd-)Kredit von einem gesellschaftsfremden Dritten erhalten würde, sondern ihr entweder Eigenkapital zugeführt oder sie aufgelöst würde, konnte bei einer gleichwohl erfolgten Kreditgewährung durch einen Gesellschafter typischerweise darauf geschlossen werden, dass dieser den Kredit infolge seiner Gesellschafterstellung gewährt hatte. Die Trennscheide der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft bot dementsprechend ein geeignetes Abgrenzungskriterium zum Verhalten eines gesellschaftsfremden Dritten, der der Selbständigkeitslösung zugrunde liegende Drittvergleichsmaßstab war als geeignet anzusehen. Insoweit ist nicht erkennbar, dass und inwiefern die Änderungen durch das MoMiG an dieser Tauglichkeit der Abgrenzungsmethodik als solcher etwas geändert haben könnten. Das MoMiG hat weder an § 17 EStG selbst noch an den mit § 17 EStG in Zusammenhang stehenden steuerrechtlichen Wertungen etwas geändert. Der Maßstab der Selbständigkeitslösung ermöglicht es demnach auch unter Geltung des MoMiG in geeigneter Weise, zwischen Verhaltensweisen des Gesellschafters aufgrund seiner Gesellschafterrolle und solchen, die ein außenstehender Dritter in gleicher Weise vornehmen könnte, zu unterscheiden. Wenn sich auch durch das MoMiG nichts an der Eignung des Abstellens auf die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft und damit am Maßstab der Selbständigkeitslösung als solchem geändert hat, so könnten die Änderungen durch das MoMiG gleichwohl u.U. einen geeigneteren Maßstab zur Verfügung stellen bzw. seine Zugrundelegung möglicherweise erforderlich machen. Wie bereits angesprochen kann nämlich auch die Akzessorietätslösung dahingehend verstanden werden, dass ihr ein Drittvergleichsmaßstab zugrunde liegt: Ihr kann im Rahmen ihrer konkreten Auslegungsvarianten ein Drittvergleichsmaßstab dahingehend entnommen werden, dass jedenfalls jede von einem weder dem Kleinbeteiligten- noch dem Sanierungsprivileg unterfallenden Gesellschafter gewährte Finanzierungshilfe gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, die später dem insol- 922 Siehe hierzu ausführlicher oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 164 venzrechtlichen Nachrang unterfällt oder in- bzw. außerhalb einer Insolvenz angefochten wird.923 Dies schon deshalb, weil der hiervon betroffene Gesellschaft insoweit anders behandelt wird als ein gesellschaftsfremder Dritter. Jedenfalls die Gewährung der später tatsächlich nachrangigen bzw. angefochtenen Finanzierungsmittel würde sodann die Voraussetzung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in § 17 EStG erfüllen.924 Da aber bereits jeder – nicht vom Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg begünstigte – Gesellschafter von der späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung bedroht ist, bedarf es im Rahmen der abstrakten Auslegungsvariante für eine Verlustberücksichtigung nicht einmal der tatsächlichen Nachrangigkeit in einem Insolvenzverfahren oder einer Anfechtung, sondern die abstrakte Bedrohung mit einer späteren Nachrangigkeit oder Anfechtung soll für die Annahme eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Verhaltens genügen.925 Geht man von einem solchen Verständnis aus, würde also der Schluss gezogen, dass ein Gesellschafter nur (auch) aufgrund seiner Gesellschafterstellung bereit sein würde, das Finanzierungsmittel trotz dieser noch rein abstrakten Gefahr zu überlassen. Der Verlust des fraglichen Rückzahlungsanspruches soll sodann insbesondere auch geltend zu machen sein, wenn ein Insolvenzverfahren mangels Masse nicht eröffnet oder später wieder eingestellt wird.926 Indes sprechen andere Überlegungen sowohl gegen die Annahme eines solchen "abstrakten" Drittvergleichsmaßstabes als auch gegen einen "konkreten" Drittvergleichsmaßstab, der die tatsächliche Nachrangigkeit bzw. Anfechtung voraussetzt: Erwägungen hinsichtlich des konkreten Drittvergleichsmaßstab Untersucht werden muss insoweit zunächst, ob allein die spätere tatsächliche Nachrangigkeit oder Anfechtung einer nicht dem Sanierungs- oder Kleinbeteiligtenprivileg unterfallenden Finanzierungshilfe eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung der ursprünglichen Finanzierungshilfengewährung bzw. -belassung bewirken kann. Denn geht man von einem solchen der Akzessorietätslösung zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstab dahingehend aus, hat dies im Ergebnis zur Folge, dass zur Versagung der Fremdüblichkeit letztlich nur die Gesellschafterstellung außerhalb von Sanierungs- und Kleinbeteiligtenprivileg samt späterer Insolvenz oder außerinsolvenzlicher Anfechtung erforderlich ist. Für diese Gesellschafterhilfen würde damit im Anwendungsbereich des § 17 EStG fingiert, dass der Gesellschafter gegenüber "seiner" Gesellschaft immer aus seiner Gesellschafterposition heraus agiert hat. Anders gewendet würde insoweit jegliche Unterscheidung zwischen fremdüblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst aufgegeben. (b) 923 Auf das denkbare Genügen der bloß abstrakten Möglichkeit der späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung wird im Folgenden näher eingegangen. 924 Hierfür etwa Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 f. 925 Bode, DStR 2009, 1781, 1785 f.; Waclawik, ZIP 2007, 1338, 1341 ff. 926 Bode, DStR 2009, 1781, 1785 f. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 165 Das Zivilrecht beschreitet diesen Weg der Nivellierung nunmehr innerhalb der von ihm selbst in InsO und AnfG gesetzten Grenzen. Insoweit kann man sich selbstverständlich auf den Standpunkt stellen, dass die gesetzliche Nachrangigkeit bzw. die Anfechtung letztlich nur auf der Gesellschafterstellung beruht. In diesem Zusammenhang kann man von einer gesetzlich zwingend angeordneten oder auch unwiderlegbar vermuteten Missbräuchlichkeit der Finanzierungshilfenüberlassung sprechen.927 Dies ist alles zutreffend, indes handelt es sich insoweit jedoch um Erwägungen, die zumindest zunächst ausschließlich das Insolvenz- bzw. Anfechtungsrecht betreffen. Deshalb kann aus diesen Erwägungen nicht ohne Weiteres die zwingende Schlussfolgerung abgeleitet werden, dass auch im Steuerrecht eine solche gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die erfassten Vorgänge bestehe. Denn eine solche Schlussfolgerung bildet tatsächlich kein Argument für die Akzessorietätslösung, sondern stellt vielmehr die Akzessorietätslösung selbst dar. M.a.W. ist es nur eine anders gewendete Formulierung der vorliegend erörterten Streitfrage, ob aus der zivilrechtlich angeordneten Verstrickung, die eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung – für das Zivilrecht – jedenfalls im Ergebnis bejaht, auch für die Zwecke des Steuerrechts eine genügende gesellschaftsrechtliche Veranlassung abgeleitet werden kann. Ein Gleichlauf von Zivilrecht und Steuerrecht muss also aus anderen Überlegungen hergeleitet werden. Diese können jedoch bei zutreffendem Verständnis nicht darauf beruhen, dass wegen der zivilrechtlichen Verstrickung der Gesellschafterhilfe sich steuerrechtlich im Wege des Drittvergleichs zwingend ein von fremdüblichen Verhalten abweichendes und damit gesellschaftsrechtlich veranlasstes Verhalten ergebe.928 Vielmehr kann die Gesellschafterstellung bei Vornahme eines Drittvergleichs nicht zugleich auch die hinreichende Voraussetzung für eine solche Erwartung bilden. Auf diese Weise wären – freilich insoweit zum Vorteil der Gesellschafter – jedenfalls sämtliche Verluste bezüglich Finanzierungshilfen, die später nachrangig sind oder angefochten werden, immer gesellschaftsrechtlich veranlasst. Dies entspricht zwar in Form der vorliegenden Akzessorietätslösung einer in der Literatur durchaus vertretenen Rechtsauffassung,929 wobei z.T. insoweit gefordert wird, ausnahmslos den Nennwert der Finanzierungshilfen in Ansatz bringen.930 Hierdurch aber verkäme die Tatbestandsvoraussetzung der gesellschaftsrecht-lichen Veranlassung zu einer reinen Leerformel. Jedenfalls hinsichtlich sämtlicher Verluste, bezüglich derer zivilrechtlich eine Nachrangigkeit oder Anfechtung vorliegt, würde angenommen, dass der Gesellschafter die Verluste vollumfänglich wegen seiner Gesellschafterposition erlitten hat und sie dann nicht hätte hinnehmen müssen, wenn er ein gesellschaftsfremder Dritter wäre. Eine solche Schlussfolgerung ist aber nach zutreffender Würdigung in manchen Fällen schlicht unzutreffend und kann daher nicht allgemein zugrunde gelegt werden. 927 Gehrlein, BB 2011, 1, 5. 928 Zur möglichen Begründung der Akzessorietätslösung aus Erwägungen zum objektiven Nettoprinzip siehe noch im Folgenden unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (4). 929 Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, S. 6; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1191; Schwedhelm/ Olbing/ Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1238. 930 Hölzle, DStR 2007, 1185, 1191; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2008, 1233, 1238. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 166 Denn zwar wird eine Finanzierungshilfe nach neuem Recht (u.a.) selbstverständlich nur dann vom Nachrang bzw. der Anfechtung erfasst, wenn der Gewährende Gesellschafter ist, allerdings wird der Gesellschafter den Verlust jedenfalls des gesamten Nennwertes der Finanzierungshilfe oftmals bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht deswegen erleiden, weil sie später nachrangig wird bzw. ihre – auch nur teilweise – Rückgewähr später angefochten wird. Insbesondere bezüglich der Nachrangigkeit ist dies offensichtlich: Ein im Rahmen der Insolvenz nachrangiger Rückgewähr- bzw. Rückgriffsanspruch des Gesellschafters wird oftmals bereits vor der Insolvenzeröffnung bzw. der diesbezüglicher Antragstellung einen erheblichen Wertverlust erlitten haben. Bezüglich dieser Verluste eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu erkennen, liegt daher zunächst fern. Auch warum die nur nachträgliche Nachrangigkeit bzw. Anfechtung hieran etwas ändern sollte und die – nicht notwendig aber u.U. – Drittvergleichsmaßstäben genügende ursprüngliche Gewährung der Finanzhilfe ex post in eine in jedem Fall gesellschaftsrechtlich veranlasste Finanzhilfe verwandeln soll, ist zumindest insoweit nicht erkennbar. In diesen Fällen beruht der Wertverlust also insoweit gerade nicht auf den neuen insolvenzrechtlichen Regelungen, sondern auf einer zuvor einsetzenden finanziell angespannten Situation der Gesellschaft. Die spätere Nachrangigkeit bzw. Anfechtung ist dann tatsächlich oftmals nur eine Folge der – zeitlich vorangehenden – finanziell schwierigen Lage der Gesellschaft, welche bereits jedenfalls hinsichtlich eines Teils der Finanzierungshilfe i.d.R. für einen Wertverlust gesorgt haben wird, bewirkt aber gerade nicht den wirtschaftlichen Verlust der Finanzierungshilfe. Erwägungen hinsichtlich des abstrakten Drittvergleichsmaßstabs Weitere Überlegungen ergeben sich aus der Betrachtung des Drittvergleichsmaßstabes, der der Akzessorietätslösung in ihrer abstrakten Auslegungsvariante zugrunde liegt. Insofern ergibt sich die Fremdunüblichkeit bereits aus der potentiellen Bedrohung des Unterfallens der Gesellschafterhilfe mit einer späteren Nachrangigkeit oder Anfechtung, unabhängig von deren späteren tatsächlichen Eintreffen. In Ermangelung von Nachrangigkeit und Anfechtung ist somit – wiederum außerhalb von Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivileg – im Ergebnis allein die Gesellschafterstellung zur Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung erforderlich. Für diese Gesellschafterhilfen würde damit im Anwendungsbereich des § 17 EStG fingiert, dass der Gesellschafter gegenüber "seiner" Gesellschaft immer aus seiner Gesellschafterposition heraus agiert hat. Anders gewendet würde insoweit jegliche Unterscheidung zwischen fremdüblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst aufgegeben. Die im Rahmen der Untersuchung des konkreten Drittvergleichsmaßstabes ausgeführten Erwägungen gelten nun insoweit entsprechend, als es auch bei Zugrundlegung des abstrakten Drittvergleichsmaßstabes im weiteren Verlauf tatsächlich zu einer Nachrangigkeit oder Anfechtung kommt. Insbesondere gilt auch hier, dass der wirtschaftliche Verlust bezüglich der Finanzierungshilfe tatsächlich typischerweise (c) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 167 nicht erst infolge einer Nachrangigkeit bzw. Anfechtung erlitten wird, sondern bereits zuvor eintreten wird. Abermals ist die spätere Nachrangigkeit bzw. Anfechtung ungeeignet, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Finanzhilfenüberlassung samt eintretendem Verlust retrospektiv zu begründen. Hinsichtlich der nur abstrakt bedrohten Finanzierungshilfen, deren mögliche Rückgewähr später nicht angefochten wird bzw. die nicht dem insolvenzrechtlichen Nachrang unterfallen, gilt zudem das Folgende: Der der abstrakten Akzessorietätstheorie insoweit zugrunde liegende Drittvergleichsmaßstab kann nur dahingehend verstanden werden, dass ein gesellschaftsfremder Dritter eine solche Finanzierungshilfe schon deshalb nicht gewährt hätte, weil sie wegen der – freilich zum Zwecke des Drittvergleichs hypothetisch zu unterstellenden – Gesellschafterstellung von Beginn an abstrakt von einer späteren Nachrangigkeit bzw. Anfechtung einer diesbezüglichen Rückgewährhandlung bedroht gewesen wäre. Will man aber bereits wegen dieser abstrakten und im Einzelfall möglicherweise sehr fern liegenden Bedrohung die Fremdüblichkeit verneinen, gibt man die durch § 17 EStG angezeigte Unterscheidung zwischen fremdüblich einerseits und gesellschaftsrechtlich veranlasst andererseits letztlich auf. Dies aber ist nach zutreffendem Verständnis wegen der zwingenden Vorgaben des § 17 EStG unzulässig. Denn dieser ermöglicht eine Verlustberücksichtigung nur insoweit, als die Verluste in hinreichendem Zusammenhang mit der – durch § 17 EStG ausnahmsweise steuerverstrickten – Gesellschaftsbeteiligung stehen. Dementsprechend dürfen aber nicht sämtliche vom Gesellschafter erlittenen Verluste berücksichtigt werden, die in irgendeinem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, sondern es bedarf vielmehr einer konkreten gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verlustanfalls. Dass aber nicht sämtliche von der abstrakten Akzessorietätstheorie erfassten Verluste hinreichend gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, ergibt sich bezogen auf die erfassten Sachverhalte aus Folgendem: Bezüglich sämtlicher von einem Gesellschafter gewährter Finanzierungshilfen wird i.R.d. abstrakten Auslegungsvariante unwiderleglich vermutet, dass ein gesellschaftsfremder Dritter diese bereits wegen der abstrakt drohenden Nachrangigkeit bzw. Anfechtung nicht gewährt hätte. Indes wurde bereits aufgezeigt, dass der Wertverlust oftmals weitgehend tatsächlich nicht auf einer Nachrangigkeit bzw. Anfechtung einer Rückgewährhandlung beruhen wird, sondern oftmals aus einer finanziellen Schieflage der Gesellschaft resultiert. Es entspricht jedoch einem Darlehen oder sonstigen Finanzierungshilfen zwangsläufig innewohnendem Risiko, ebendieses Darlehen oder ebendiese Finanzierungshilfe später zumindest teilweise wirtschaftlich zu verlieren, sofern es zu einer finanziell angespannten Situation der Gesellschaft kommt. Da dieses Verlustrisiko also jeder Finanzierungshilfe immanent ist, betrifft es auch jeden Kreditgeber und nicht nur den Gesellschafter-Kreditgeber. Resultiert der Wertverlust also nicht auf einer – insoweit tatsächlich erforderlichen – Nachrangigkeit oder Anfechtung – könnte er prinzipiell auch jeden gesellschaftsfremden Kreditgeber in gleicher Weise ereilen. Durch die nur abstrakte Bedrohung mit Nachrangigkeit bzw. Anfechtung ist gerade noch keine Aussage darüber getroffen, ob der Verlust gerade infolge der Gesellschafterstellung erlitten wurde oder nur gleichsam zufällig mit dieser zusammenfiel. Dass ein Dritter nämlich ebendiese 2. Teil: Die heutige Rechtslage 168 Finanzierungshilfe nur wegen der rein abstrakten Möglichkeit der späteren insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit oder Anfechtung nicht gewährt bzw. belassen hätte, ist insoweit gerade nicht belegt oder als typischer Fall anzunehmen. Die abstrakte Akzessorietätstheorie bietet vielmehr gerade keine geeigneten Mittel, um einen solchen Beleg zu gewinnen. Dies veranschaulicht auch die Konstellation der insolvenzlosen Liquidation recht deutlich: In diesen Fällen nämlich verliert der Gesellschafter seine Finanzierungshilfe zunächst gerade nicht wegen der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit oder Anfechtbarkeit, die ihn potentiell bereits vom Moment der Finanzierungshilfengewährung an bedroht haben; diese treten ja gerade nicht ein. Auch die insoweit gegebenen abstrakten Nachteile wirken sich im Ergebnis nicht aus. Die abstrakte Gefahr der Insolvenzeröffnung nämlich verursacht nicht den Wertverlust, sondern beruht auf identischen Ursachen, nämlich der Verschlechterung der finanziellen Situation der Gesellschaft. Insoweit liegt eine zeitlich Parallelität vor, nicht aber ein Ursache- und Wirkungszusammenhang. Der Gesellschafter wird dann aber in exakt gleicher Weise beeinträchtigt wie ein gesellschaftsfremder Dritter: Beide verlieren ihre Gesellschafterhilfen auf dieselbe Weise, da sich für den Gesellschafter die zuvor denkbare Nachrangig- bzw. Anfechtbarkeit weder konkret noch abstrakt ausgewirkt hat. Auch dass nur möglicherweise ein Gesellschaftsgläubiger die außerinsolvenzrechtliche Anfechtung einer möglichen Rückzahlung angestrebt hätte, genügt nicht für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der vorangegangenen Finanzierungshilfen-gewährung bzw. –überlassung. Insoweit handelt es sich um einen äußeren Umstand, der vom Verhältnis Gesellschafter-Gesellschaft noch weiter entfernt ist als die diesbezüglichen Folgen einer Insolvenz und daher erst Recht keine entscheidende Rolle für die sowohl zeitlich als auch inhaltlich vorgelagerte Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung spielen sollte. Im Rahmen der abstrakten Auslegungsvariante der Akzessorietätslösung wird somit deutlich, dass die nur potentielle Bedrohung mit Nachrangigkeit bzw. Anfechtung nicht geeignet ist, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der ursprünglichen Finanzierungshilfenüberlassung samt späterem Wertverlust zu begründen. Fazit Es ist festzuhalten, dass die Akzessorietätslösung in beiden Auslegungsvarianten in den vorgenannten Konstellationen keinen geeigneten Maßstab zur Abgrenzung von fremdüblichen Verhalten und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung bereithält. Zunächst kann und würde es regelmäßig zu Fällen kommen, in denen der Gesellschafter eine Finanzhilfe in derselben Weise gewährt hätte, wenn er nicht Gesellschafter wäre, diese Finanzhilfe aber gleichwohl später vom Nachrang erfasst bzw. die entsprechende Rückgewähr oder der entsprechende Rückgriff später angefochten wird oder bereits nur von Anfang an eine potentielle Bedrohung mit einer späten nicht eingetretenen Nachrangigkeit oder Anfechtung bestand. Dies wird insbesondere bei plötzlich auftretenden Verschlechterungen der Situation der Gesellschaft der Fall sein. (d) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 169 Dem Steuerrecht wäre es sodann unmöglich, im Rahmen des § 17 EStG zwischen derartigen Verlusten sowie solchen zu unterscheiden, die in der Tat ohne die Gesellschafterrolle nicht angefallen wären. Letztlich käme es insoweit zu einem begrenzten Gleichlauf mit der insbesondere von Weber-Grellet vertretenen Ansicht, wonach sämtliche durch die Beteiligung wirtschaftlich verursachten Aufwendungen im Rahmen des § 17 EStG anerkannt werden sollten.931 Eine solche Sichtweise ist aber aus den bereits dargelegten Gründen abzulehnen.932 Der Gleichlauf beschränkte sich zwar nur auf solche Finanzierungshilfen, die von den nunmehr maßgeblichen zivilrechtlichen Nachrangigkeits- bzw. Anfechtungsregeln erfasst würden bzw. – je nach Auslegungsvariante – potentiell bedroht würden. Diese Verluste aber würden vollumfänglich933 und im Ergebnis ohne die tatsächliche Beantwortung der Frage nach ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung anerkannt. Nach alledem ist zusammenfassend festzuhalten, dass bei einem Verständnis der der Akzessorietätslösung zugrunde liegenden ratio dahingehend, dass ihr vorgenannter Drittvergleich zugrunde liege, ebendieser – weder in Form des abstrakten noch in Form des konkreten Verständnisses – keinen geeigneten Maßstab für die Feststellung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung darstellt. Demnach erweist sich die Selbständigkeitslösung insoweit infolge ihres geeigneten Drittvergleichsmaßstabs als vorzugswürdig. Denn wie eingangs ausgeführt wurde dieser jedenfalls in seinem Wesensgehalt bereits im Rahmen der alten Rechtslage zu Grunde gelegt und hatte sich bereits damals als geeignet erwiesen. Änderungen bezüglich seiner abstrakten Geeignetheit durch das MoMiG sind ebenfalls nicht ersichtlich. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der konkret von nur durch die Akzessorietäts- bzw. nur durch die Selbständigkeitslösung erfassten Verluste Nachdem zuvor die zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstäbe abstrakt auf ihre Geeignetheit überprüft wurden, kann man zudem die tatsächlich von Akzessorietätsund Selbständigkeitslösung gefundenen Ergebnisse auf ihre Folgerichtigkeit hin untersuchen. Insoweit kann ggf. ein weiteres Argument daraus abgeleitet werden, welche tatsächlichen Sachverhalte von nur einem der beiden Ansätze erfasst werden, gleichwohl aber typischerweise als gesellschaftsrechtlich veranlasst im Rahmen des § 17 EStG angesehen werden sollten. All dies soll nachfolgend untersucht werden. Die Akzessorietätstheorie vermag in ihrer konkreten Auslegungsvariante in solchen Fällen zu einem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten zu gelangen, in denen bei Gewährung der Finanzierungshilfe noch keine Krise der Gesellschaft vorlag, die Finanzierungshilfe jedoch später gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO im Insolvenzverfahren nachrangig wurde. Verliert die Gesellschafterhilfe insoweit innerhalb des An- (3) 931 Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620 ff. 932 Siehe hierzu bereits oben unter 2. Teil B. III. 1. g) bb). 933 Die Vollumfänglichkeit der Verlustberücksichtigung erfährt natürlich auch im Rahmen der Akzessorietäts-theorie eine Einschränkung, wenn man wie vorliegend jedenfalls die vor Beginn des Anfechtungszeitraums eingetretenen Wertverluste nicht berücksichtigen will. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 170 fechtungszeitraums, aber vor Eintritt einer Krise der Gesellschaft an Wert, kann ebenfalls nur die Akzessorietätslösung diesen Wertverlust erfassen. Zudem gelangt sie zu einem Anschaffungskostenansatz in denjenigen Fällen, in denen bei Gewährung der Finanzierungshilfe innerhalb der Jahresfrist der §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG noch keine Krise der Gesellschaft vorlag, die Finanzierungshilfe anschließend zurückgewährt und diese Rückgewähr anschließend gemäß §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG erfolgreich angefochten wurde. Im Rahmen der abstrakten Auslegungsvariante wird darüber hinaus auch dann eine Verlusterfassung zugelassen, wenn die Gesellschafterhilfe nur abstrakt von einer möglichen späteren Nachrangigkeit oder Anfechtbarkeit einer möglichen Rückgewähr bedroht war.934 Die Selbständigkeitslösung kann insoweit gemäß den bislang geltenden Maßstäben nur den gemeinen Wert ansetzen, der im Moment des Kriseneintritts noch vorhanden war. Insoweit handelt es sich um ein klassisches "Stehenlassen" der Finanzierungshilfe. Der Nennwertansatz ist nur bei einer vorherigen Krisenbestimmung, insbesondere einem Rangrücktritt, oder im Fall einer Finanzplanfinanzierungshilfe möglich. Die Selbständigkeitslösung vermag es dagegen insbesondere – und im Unterschied zur Akzessorietätslösung nicht nur in einer bestimmten Auslegungsvariante – immer dann nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Finanzierungshilfe in einer Krisensituation gewährt wurde und anschließend verloren ging. Ob es hierbei zu einem Insolvenzverfahren samt Nachrang oder einer inner- oder außerinsolvenzlichen Anfechtung kam, ist für sie irrelevant. Gemäß dem eingangs dargestellten Prüfungsmaßstab ist zum Zwecke der Gewinnung eines weiteren Arguments für bzw. gegen einen der Ansätze danach zu fragen, wann in den vorgenannten Konstellationen, die jeweils nur von einem der Ansätze als gesellschaftsrechtlich erfasst angesehen werden, typischerweise von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Finanzierungshilfengewährung auszugehen sein dürfte: Unterstellen wir, dass wir uns im Einjahreszeitraum des Anfechtungsgesetzes (§§ 6, 6a AnfG) befinden, gelangt für den Fall der Finanzhilfengewährung ohne Gesellschaftskrise samt späterer Nachrangigkeit des Rückzahlungsanspruches im Insolvenzverfahren nur die Akzessorietätslösung zu einer Verlustberücksichtigung i.H.d. Nennwertansatzes. Im umgekehrten Fall, d.h. die Finanzhilfe wird in der Krise gewährt, später kommt es jedoch schon mangels Insolvenzeröffnung zu keiner Nachrangigkeit, vermag nur die Selbständigkeitslösung es unzweifelhaft, ohne Weiteres das Ergebnis des Nennwertansatzes zu erzielen. Wann also dürfte insoweit typischerweise von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehensgewährung auszugehen sein? Erste maßgebliche Trennscheide beider Konstellationen ist, ob es im späteren Verlauf zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kommt. Die Akzessorietätslösung gelangt – wie erwähnt zumindest im Falle der Finanzierungshilfengewährung innerhalb des Anfechtungszeitraumes – jedenfalls im Falle des Insolvenzverfahrens zur ge- 934 Bode, DStR 2009, 1781, 1785 f.; Waclawik, ZIP 2007, 1338, 1341 ff. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 171 sellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit zum Nennwertansatz kraft Nachrangigkeit, und dies völlig unabhängig vom Bestehen einer Krise. Die Selbständigkeitslösung wiederum lässt ein mögliches späteres Insolvenzverfahren außer Betracht und stellt auf die Existenz einer Gesellschaftskrise ab. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ausschließlich von der Akzessorietätslösung erfasster Sachverhalte Ausschlaggebend für die Beurteilung der Vorzugswürdigkeit der Ansätze sollte demnach zunächst sein, welche Rolle der späteren Eröffnung eines Insolvenzverfahrens für die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zukommen sollte. Die Akzessorietätslösung lässt jedenfalls die spätere Insolvenzeröffnung für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Verluste genügen, nach hier vertretener Ansicht in Bezug auf innerhalb des Anfechtungszeitraums eingetretene Verluste, nach a.A. in Höhe des Nennwertes. I.R.d. abstakten Auslegungsvariante lässt sie bereits die potentielle Gefahr von Nachrangigkeit bzw. Anfechtung ausreichen. Zutreffend ist, dass der Gesellschafter im Falle einer Finanzhilfengewährung – je nach konkreter Situation mehr oder weniger stark – mit der späteren Nachrangigkeit des Rückzahlungsanspruches im Insolvenzverfahren rechnen muss. Die Nachrangigkeit stellt – unbeschadet der Ausnahmen für privilegierte Sachverhalte – eine unausweichliche Folge eines Insolvenzverfahrens dar. Indes kommt es in der Rechtspraxis oftmals auch dann nicht zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, wenn einer der Insolvenzgründe gemäß §§ 17 ff. InsO gegeben ist. Insoweit kann es bereits an der erforderlichen Antragstellung (§ 13 Abs. 1 Satz 1 InsO) fehlen. Oftmals reicht aber auch diese nicht aus, nämlich in dem praktisch überaus häufig anzutreffenden Fall, dass die Masse die zu erwartenden Verfahrenskosten voraussichtlich nicht wird decken können (§ 26 Abs. 1 Satz 1 InsO). Als Folge unterbleibt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Auch die Nachrangigkeit von Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO muss hierdurch denklogisch entfallen, was eine Verlustberücksichtigung unter Geltung der Akzessorietätslösung in ihrer konkreten Auslegungsvariante ausschließt. Regelmäßig wird die Frage der Insolvenzeröffnung von Ereignissen abhängen, die gänzlich außerhalb des Einflussbereiches des betroffenen Gesellschafters liegen.935 So wird es etwa häufig darauf ankommen, ob bestimmte Ansprüche der Gesellschaft gegen Dritte noch vor Insolvenzeröffnung erfolgreich durchgesetzt werden können oder nicht, etwa weil der Dritte seinerseits ausfällt. Insbesondere der Insolvenzgrund der Überschuldung (§ 19 InsO) wird also häufig außerhalb der Einflusssphäre des Gesellschafters liegen. Die Frage der Nachrangigkeit und damit im Rahmen der Akzessorietätslösung die gesellschaftsrechtliche Veranlassung hängt dann aber von Faktoren ab, die gänz- (a) 935 Siehe insbesondere zum für eine Antragstellung durch einen Gläubiger notwendigen rechtlichen Interesse Gundlach in: Schmidt, InsO, § 14 Rn. 24 ff.; Leithaus in: Andres/Leithaus, InsO, § 14 Rn. 9. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 172 lich außerhalb der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft liegen. Dies führt zu der Schlussfolgerung, dass es bei Anwendung der Akzessorietätslösung bei bestimmten Fallkonstellationen jedenfalls bezogen auf den Fall der Finanzhilfengewährung innerhalb der Jahresfrist letztlich von vom Gesellschafter nicht zu beeinflussenden und damit aus seiner Sicht zufälligen Umständen abhängen wird, ob und inwieweit zu seinen Gunsten von einer gesellschaftsrechtlichen Verlassung der Gewährung auszugehen sein wird und damit im Ergebnis nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG anzusetzen sein werden. Die Qualität seiner Finanzhilfengewährung wird aber von der Frage einer späteren Eröffnung eines Insolvenzverfahrens in keiner Weise berührt. Denn außerhalb der vom Gesellschafter zu beeinflussenden Sphäre liegenden Umstände, die über die Insolvenzverfahrenseröffnung entscheiden, können diese vorangehende Gewährung nicht rückwirkend verändern. Ihr Charakter sollte vielmehr durch in der Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft selbst liegende Umstände geprägt werden. Selbstverständlich steht zwar bereits im Moment der Gewährung fest, dass der Rückgewähranspruch in einer Insolvenz nachrangig würde. Damit steht aber der Umstand einer späteren Insolvenz keineswegs unausweichlich fest. Das Kriterium der späteren Insolvenzeröffnung stellt dementsprechend nach zutreffender Ansicht jedenfalls für die vorstehend betrachtete Sachverhaltskonstellation kein zur Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung taugliches Instrument dar, weshalb die insoweit ausschließlich von der Akzessorietätslösung erfassten Fälle nicht typischerweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sein müssen. Parallel hierzu verhält es sich bezüglich des Kriteriums der Insolvenz- bzw. Gläubigeranfechtung. Auch der Eintritt dieser Tatbestände, für deren Erfolgsfall die Akzessorietätslösung wiederum von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit von einem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten ausgeht, hängt letztlich maßgeblich von äußeren Umständen ab, auf die der Gesellschafter – selbstverständlich unbeschadet seiner Beteiligung am anfechtbaren Rechtsgeschäft – keinen Einfluss nehmen kann. Für die Anfechtung innerhalb der Insolvenz gilt dies schon für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (s.o.) sowie ggf. anschließend für das entsprechende Tätigwerden des Insolvenzverwalters. Auch hinsichtlich einer außerinsolvenzrechtlichen Anfechtung kann der Gesellschafter üblicherweise nicht beeinflussen, ob und wann ein Gläubiger anfechten bzw. einen vollstreckbaren Schuldtitel gegen die Gesellschaft erlangen wird. Demzufolge ist auch das Kriterium der Anfechtung einer möglichen Rückgewähr von Gesellschafterhilfen für die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ungeeignet, weshalb auch diese Fälle nicht zwingend erfasst werden müssen. Auch die Beachtung der Anfechtungsfristen hängt wesentlich von äußeren Umständen ab, auf die der Gesellschafter keinen Einfluss nehmen kann. Zunächst kann der Gesellschafter regelmäßig nicht wesentlich beeinflussen, in welchem zeitlichen Abstand eine spätere Insolvenzeröffnung einer vorherigen Rückgewähr der Finanzhilfe nachfolgen wird. Ebenfalls wird der Gesellschafter oft nicht beeinflussen können, ob eine Finanzhilfenrückgewähr in- oder außerhalb des Anfechtungszeitraums liegen B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 173 wird. Zudem kann er nicht beeinflussen, wie zügig Insolvenzverwalter bzw. Gläubiger die Anfechtung erklären werden. Im Rahmen der abstrakten Auslegungsvariante der Akzessorietätslösung kommt es darüber hinaus wie erläutert letztlich zu einem Gleichlauf mit derjenigen Ansicht, die sämtliche Beteiligungskosten als abzugsfähig erachtet. Dies gilt jedenfalls für einen innerhalb des Anfechtungszeitraums erlittenen Wertverlust. Dementsprechend kann sie – unabhängig von tatsächlicher Nachrangigkeit oder Anfechtung einer Rückgewährung – auch einen solchen Wertverlust abbilden, der zeitlich vor einem Kriseneintritt hinsichtlich der Gesellschaft erlitten wurde. Es muss dementsprechend geprüft werden, ob ein solcher Wertverlust, der vor einer Gesellschaftskrise – aber nach einer Auslegungsvariante innerhalb des Anfechtungszeitraums – eingetreten ist, typischerweise ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Wertverlust ist. Bereits im Rahmen der Untersuchung des der abstrakten Akzessorietätstheorie insoweit zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstabs wurde aufgezeigt, dass die gesellschaftsrechtliche Veranlassung insoweit letztlich mit der Gesellschafterstellung einhergeht.936 Dies spiegelt sich auch in den konkret gefundenen Ergebnissen wieder: Verliert die Gesellschafterhilfe vor Kriseneintritt an Wert und will man diesen später – ab dem Moment seiner Realisierung – berücksichtigen, begnügt man sich letztlich mit der bloßen Gesellschafterstellung als hinreichender Voraussetzung für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Wie bereits dargestellt begibt man sich indes hierdurch nach vorliegender Auffassung jeder Differenzierungsmöglichkeit zwischen fremdüblich einerseits und gesellschaftsrechtlich veranlasst andererseits. Bezüglich eines solchen Wertverlustes kann gerade nicht davon ausgegangen werden, dass dieser wegen der Gesellschafterstellung erlitten wurde. Vielmehr tritt er bereits unabhängig von einer Insolvenz oder Anfechtung einer Rückgewährhandlung ein und könnte bereits insofern in gleicher Weise auch einen gesellschaftsfremden Kreditgeber treffen. Zudem ist eine fremdübliche Kreditgewährung vor Kriseneintritt typischerweise auch durch ebendiese gesellschaftsfremden Kreditgeber möglich. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich um eine Kreditvergabe zu marktüblichen Konditionen, also insbesondere mit fremdüblichem Zinssatz und genügender Besicherung, handelt. Parallel zur Beurteilung des Drittvergleichsmaßstabes als solchem gilt vor diesem Hintergrund auch bezüglich der konkreten Fallgestaltungen, dass die prinzipiell ausschließlich von der abstraktes Akzessorietätslösung erfassten Wertverlust nicht typischerweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Vielmehr lässt sich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ebendieser Wertverluste nach hier vertretener Ansicht mit den Mitteln der Akzessorietätstheorie gerade nicht qualifiziert beurteilen, sondern die durch § 17 EStG angezeigte Unterscheidung zwischen fremdüblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst wird in zu weitgehendem Maße aufgegeben. Im Rahmen der Selbständigkeitslösung hingegen ist dann nur ein Ansatz des gemeinen Wertes möglich, wenn die Finanzierungshilfe ausschließlich in der Krise stehengelassen wurde, während die Akzessorietätslösung nach teilweise vertretener Auf- 936 Dies gilt selbstverständlich nur innerhalb der Grenzen der zivilrechtlichen Verstrickung der Gesellschafterhilfe, mithin außerhalb von Sanierungs- und Kleinbeteiligtenprivileg. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 174 fassung insoweit jedenfalls dann zu einem Nennwertansatz937 gelangt, wenn die gewährte Finanzhilfe später nachrangig oder ihre Rückgewähr angefochten wird. Um von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der ausschließlich von der Akzessorietätslösung erfassten Konstellation auszugehen, müsste also der Verlust des Finanzhilfenrückzahlungsanspruches in diesem vorgenannten Fall gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Die dies befürwortende Argumentation setzt nun daran an, dass der Gesellschafter hier durch die Nachrangigkeit im vollem Umfang des erfassten Rückzahlungsanspruches938 sowie durch die Anfechtung in vollem Umfang einer vorherigen Rückgewähr anders behandelt wird als ein gesellschaftsfremder Kreditgeber. Die zivilrechtlichen Vorgaben schmälerten die persönliche Leistungsfähigkeit des Gesellschafters in ebendiesen Umfängen, weshalb auch das Steuerrecht schon gemäß des ihm eigenen objektiven Nettoprinzips die gesellschaftsrechtliche Veranlassung sowie letztlich den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten im selben Umfang anzuerkennen habe. Dieser Argumentation wäre dann zuzustimmen, wenn der Gesellschafter auch den Verlust seiner Gesellschafterhilfe i.H.d. Differenz zwischen Nennwert und gemeinen Wert im Zeitpunkt des o.g. Stehenlassens aufgrund seiner Gesellschafterstellung erlitten hätte. Nur dann nämlich könnte man folgern, dass die zivilrechtliche Schlechterstellung aufgrund der Gesellschafterrolle auch in vollem Umfang im Steuerrecht Berücksichtigung finden müsste, weil die Schlechterstellung nur dann gemäß der steuerrechtlichen Systematik vor dem UntStRefG in einem steuerlich relevanten Bereich stattfände, nämlich dem des vorliegend allein maßgeblichen § 17 EStG. Indes ist der zwischen Nenn- und gemeinem Wert liegende Wertverlust gemäß vorliegend vertretener Auffassung gerade nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Dies ergibt sich aus den Erwägungen, die schon an anderer Stelle im Rahmen der Berteilung des Drittvergleichsmaßstabes ausgeführt worden, der als der Akzessorietätslösung zugrunde liegend angesehen werden kann.939 Wie dort ausführlich dargelegt wurde, stellen weder die Nachrangigkeit im Insolvenzverfahren noch eine spätere Anfechtung geeignete Maßstäbe dar, um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von einer Fremdüblichkeit abzugrenzen.940 Für eine Bejahung oder Verneinung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sollte es demnach nicht auf eine spätere Verstrickung als nachrangig oder angefochten ankommen. Dies – wie ausgeführt – vor allem deshalb, weil eine mögliche spätere Insolvenz oder Anfechtung oftmals auf Gründen beruhen wird, die außerhalb der Rechtsbeziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft liegen und deshalb nicht rückwirkend auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung dort anzutreffender Vorgänge Einfluss nehmen sollten. Daraus folgt auch, dass der Verlust in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und gemeinen Wert im Mo- 937 Vorliegend wird freilich die Auffassung vertreten, dass ein vor Beginn des Anfechtungszeitraums eingetretener Wertverlust nicht zu berücksichtigen ist, siehe oben 2. Teil B. III. 1. b) bb) (3). 938 Soweit dieser Rückzahlungsanspruch auch nach neuem Recht in zulässiger Weise, d.h. insbesondere außerhalb der Anfechtungsfristen getilgt wurde, kann er natürlich anschließend auch nicht mehr dem Nachrang unterfallen. 939 Siehe schon oben 2. Teil B. III. 1. g) dd) (2). 940 Siehe schon oben 2. Teil B. III. 1. g) dd) (2). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 175 ment des Stehenlassens nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Denn ein Dritter würde die Finanzierungshilfe typischerweise wegen der Krise der Gesellschaft nicht überlassen. Solange diese aber noch nicht besteht, kann auch ein in diesem Zeitraum entstehender Wertverlust steuerrechtlich nicht anders zu beurteilen sein als ein entsprechender Wertverlust, den ein Dritter insoweit erleiden würde. Erst durch das ab dem Moment des Kriseneintritts beginnende Belassen der Finanzierungshilfe verhält sich der Gesellschafter anders als ein außenstehender Dritter. Dass es unabhängig vom Wertverlust zwischen ursprünglicher Finanzhilfengewährung und dem Moment des Stehenlassens zu einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aufgrund einer späteren Insolvenz oder Anfechtung kommt, ist gemäß vorliegender Ansicht hingegen abzulehnen, und zwar sowohl bezüglich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung im Moment des Kriseneintritts als auch vorgeschaltet – wie es wohl überwiegend vertreten wird – bezogen auf den Moment der ursprünglichen Gewährung der Finanzierungshilfe. Aus diesem Grunde kann es in den hier untersuchten Fallkonstellationen auch nicht zu einem Ansatz i.H.d. Nennwerts des Rückzahlungsanspruches kommen. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die Akzessorietätslösung für die vorgenannten Fallkonstellationen keine für die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung geeigneten Kriterien bereithält und dass aus diesem Grunde die nur von der Akzessorietätslösung erfassten Verluste nicht typischerweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ausschließlich von der Selbständigkeits-lösung erfasster Sachverhalte Fraglich ist, wie die konkret nur von der Selbständigkeitslösung erfassten Sachverhalte im Hinblick auf ihre gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu beurteilen sind. Wie dargelegt gelangt die Selbständigkeitslösung im Gegensatz zur Akzessorietätslösung auch dann zu einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und einem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten, wenn es weder zu einem Insolvenzverfahren noch zu einer Anfechtung kommt, die Finanzierungshilfe jedoch in einer Krise gewährt oder stehengelassen wurde. Dies deshalb, weil der für sie – prinzipiell ausschließlich941 – entscheidende Maßstab im Bestehen einer Gesellschaftskrise zu finden ist. Die Selbständigkeitslösung wird sich dann als im Vergleich vorzugswürdig darstellen, wenn im Falle der Finanzierungshilfenüberlassung in der Krise mit anschlie- ßendem Verlust der Finanzierungshilfe unabhängig von einem möglichen späteren Insolvenzverfahren bzw. einer möglichen späteren Anfechtung zumindest typischerweise von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen sein dürfte. (b) 941 Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann sich selbstverständlich auch aus einer Krisenbestimmtheit der Finanzierungshilfe ergeben sowie daraus, dass diese der Finanzplan-Rspr. unterfällt; diese Fallgruppen sind indes für die vorliegend untersuchte Frage nach der Vorzugswürdigkeit von Selbständigkeits- bzw. Akzessorietätsansatz uninteressant, da sich in diesen Fällen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits aus der individuellen Abrede zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ergibt. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 176 Die Umstände einer späteren Insolvenzeröffnung sowie einer späteren Anfechtung stellen wie ausgeführt keine geeigneten Kriterien dar. Für den Umstand einer Krise der Gesellschaft, die sich auch weiterhin entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des BFH nach der Kreditwürdigkeit der Gesellschaft bemessen sollte, gilt dies jedoch i.Erg. nicht: Das Abstellen auf die Gesellschaftskrise stellt in abstrakter Hinsicht – wie bereits dargelegt942 – einen geeigneten Drittvergleichsmaßstab dar. Hierdurch wird es ermöglicht, zwischen typischerweise durch die zugrunde liegenden Gesellschafterstellung verursachten Verhalten und drittüblichem Verhalten zu differenzieren. Denn es ist für den Gesellschafter schon mangels Einflussnahmemöglichkeit auf die diesbezüglich maßgeblichen Faktoren oftmals nicht vorauszusehen, ob seine Finanzhilfe später nachrangig oder ihre Rückgewähr angefochten werden wird. Allerdings kann er im Moment der Krise der Gesellschaft sehr wohl voraussehen, dass er seine Finanzierungshilfe infolge ebendieser Krise möglicherweise verlieren wird, und dies letztlich unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihrer Beendigung im Wege des Insolvenzverfahrens zugeführt wird. Die Krise macht einen möglichen späteren Verlust nämlich auch für den Fall voraussehbar, dass die Gesellschaft ohne Insolvenz beendet wird. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung ist es die finanzielle Krise einer Gesellschaft, die im Falle ihrer Nichtüberwindung letztlich zu deren Beendigung führen wird, und zwar unabhängig davon, ob dieser ein Insolvenzverfahren vorangeht. Das Insolvenzverfahren ist vielmehr selbst lediglich eine mögliche Folge der Krise und sollte dementsprechend nicht rückwirkend darüber entscheiden, ob der Verlust einer zuvor überlassenen Finanzierungshilfe gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Aus alledem ergibt sich, dass in denjenigen Fällen, die zumindest im Ausgangspunkt nur die Selbständigkeits-, nicht aber die Akzessorietätslösung erfassen kann, jedenfalls typischerweise von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Finanzierungshilfen-überlassung auszugehen ist. Auch unter diesem Gesichtspunkt erweist sich die Selbständigkeitslösung demnach als vorzugswürdig. Die Vorgaben des objektiven Nettoprinzips und die unterschiedlichen Perspektiven von Selbständigkeits- und Akzessorietätslösung Teilweise wird in der Literatur aus dem objektiven Nettoprinzip eine Vorzugswürdigkeit der Akzessorietätslösung abgeleitet.943 Dies wird damit begründet, dass nur die Akzessorietätslösung es vermöge, die sich aus einer Gesamtschau von zivilrechtlichen Vorgaben und der korrespondierenden steuerrechtlichen Behandlung ergebenden Resultate derart zu gestalten, dass diese ihrerseits mit den Vorgaben des objektiven Nettoprinzips in Einklang zu bringen sind.944 Diese ratio kann der Akzessorietätslösung sowohl alternativ als auch kumulativ zum o.g. Drittvergleichsmaßstab beigemes- (4) 942 Siehe hierzu bereits oben unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (2). 943 Bspw. zieht Hölze das obj. Nettoprinzip zur Begründung der von ihm präferierten Akzessorietätstheorie heran in DStR 2007, 1185, 1190 f. 944 Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 f. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 177 sen werden. Das objektive Nettoprinzip ist eine Konkretisierung des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, das seinerseits auf dem Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 GG beruht.945 Das Verständnis der Akzessorietätslösung als dem eine genügende Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips gewährleistendem Ansatz gestaltet sich nun im Einzelnen wie folgt:946 Die Verstrickung einer Finanzierungshilfe gemäß den neuen Nachrangigkeits- und Anfechtungsregeln setzt notwendigerweise voraus, dass der Gewährende auch Gesellschafter der begünstigten Gesellschaft ist. Wird nun seine Finanzierungshilfe nachrangig oder ihre Rückgewährung angefochten, so wird der Gesellschafter – unstreitig – anders behandelt als ein gesellschaftsfremder Dritter.947 Weder kann er sich innerhalb der Jahresfrist und innerhalb der tatbestandlichen Grenzen der §§ 135 InsO, 6, 6a AnfG seine Finanzhilfe unanfechtbar zurückgewähren lassen, noch wird er im Insolvenzfall entsprechend den anderen nicht nachrangigen Insolvenzgläubiger zumindest in Höhe der Insolvenzquote befriedigt. Wenn er aber insoweit wegen seiner Gesellschafterstellung schlechter behandelt wird als Dritte, dann sollte bzw. müsse der ihm insoweit entstehende Verlust im Falle eines Realisierungsvorganges bezüglich der zugrunde liegenden Gesellschaftsbeteiligung gemäß § 17 EStG Berücksichtigung finden.948 Andernfalls nämlich würde der Gesellschafter gerade nicht entsprechend seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert, denn diese müsse – da § 17 EStG eben auch für eine Erfassung der positiven Wertzuwächse bezüglich der Beteiligung sorgt – auch negative Vermögensveränderungen aufgrund der Gesellschaftsbeteiligung erfassen, da es ansonsten zu einer Besteuerung käme, die gleichheitswidrig Vermögenszuwächse erfasse, aber die korrespondierenden Vermögensverluste vernachlässige, wodurch letztlich gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde.949 Verkürzt kann man diesen Gedankengang auch damit zusammenfassen, dass die persönliche Leistungsfähigkeit des Gesellschafters durch die veränderten zivilrechtlichen Vorgaben – im Vergleich zu einem Dritten – geschwächt wird. Da auch dieser Ausschnitt der persönlichen Leistungsfähigkeit durch die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen einer Auslegung des § 17 EStG nach den Vorgaben des objektiven Nettoprinzips erfassbar sei, dürfe das Steuerrecht diese durch InsO und AnfG veränderte Leistungsfähigkeit nicht unbeachtet lassen. All diese Gedankengänge sind gut nachvollziehbar und in sich schlüssig. Zudem führen sie – sofern eine zivilrechtliche Verstrickung gegeben ist – zu dem für den Gesellschafter positiven Ergebnis der Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten. 945 Nach überwiegender Literaturauffassung kann das objektive Nettoprinzip aus Art. 3 GG abgeleitet werden, obgleich sich das BVerfG bislang nicht zu dieser Aussage hat durchringen können, siehe Hey, BB 2007, 1303. 946 Siehe zum gesamten nachfolgenden Absatz Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 ff. 947 Er wird zudem anders behandelt als ein dem Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg unterfallender Gesellschafter, da (auch) das neue Zivilrecht diesen von einer möglichen Verstrickung ausnimmt. 948 Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 ff. 949 Hierzu sowie zum gesamten vorstehenden Absatz Hölze, DStR 2007, 1185, 1190 ff. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 178 Allerdings wird im Nachfolgenden dargestellt werden, dass diesen Überlegungen zu § 17 EStG ein wesensmäßiger Nachteil im Vergleich zur sog. Selbständigkeitslösung innewohnt. Es wird sich zeigen, dass diese Grundgedanken zum Akzessorietätsansatz vom gewünschten wirtschaftlichen Ergebnis des Ansatzes nachträglicher Anschaffungskosten her operieren und ihren Ausgangspunkt nicht in einer möglichen Auslegung von § 17 EStG dahingehend haben, dass dieser bereits ohne das übergeordnete objektive Nettoprinzip einen Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten (regelmäßig) erlauben wird. Insoweit wird deutlich werden, dass Selbständigkeitslösung und Akzessorietätstheorie bereits im Ansatz von einem unterschiedlichen Verständnis des § 17 EStG ausgehen. All dies ergibt sich aus Folgendem: Die Akzessorietätstheorie betrachtet zunächst die wirtschaftlichen Fakten. Hierbei ergibt sich, dass die Gesellschafterhilfen zunächst vom Zivilrecht gegenüber von Dritten gewährtem Fremdkapital schlechter gestellt werden. Das Zivilrecht geht insoweit von einer genügenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aus, es unterstellt sie gleichsam in den erfassten Fällen. Sodann wird das im Regelungsbereich von § 17 EStG entstehende Ergebnis betrachtet. Ohne eine teleologisch erweiterte Anwendung des § 17 EStG bleibt der Verlust des Gesellschafters irrelevant, denn originär erfasst § 17 EStG nur die Gesellschaftsbeteiligung. Dies entspricht der prinzipiellen steuerlichen Behandlung analoger Verluste eines gesellschaftsfremden Dritten. Mithin liegt eine den Gesellschafter benachteiligende Divergenz vor: Während er im Zivilrecht schlechter gestellt wird als ein vergleichbar handelnder Dritter, werden beide im Steuerrecht prinzipiell identisch behandelt. Da dieses Ergebnis vor dem Hintergrund des zuvor erläuterten objektiven Nettoprinzips als ungerecht bzw. unzulässig empfunden wird, wird der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in § 17 EStG entsprechend weiter gefasst. Insoweit handelt es sich mithin um eine Korrekturmaßnahme: Da das Steuerrecht in seiner unmittelbaren Anwendung grundsätzlich keine diesbezügliche Verlusterfassung ermögliche, soll es mittels teleologisch erweiterter Anwendung angepasst werden. Insoweit kann man daher davon sprechen, dass die aktuelle Rechtslage als unzureichend wahrgenommen wird und dementsprechend zu modifizieren sei. Eine solche Sichtweise geht dementsprechend davon aus, dass eine bloße Anwendung von § 17 EStG innerhalb seines unmittelbaren Anwendungsbereich nicht dazu geeignet sei, auf derartige Gesellschafterhilfen entfallende gesellschaftsrechtlich veranlasste Verluste zu berücksichtigen. Nur eine erweiterte Auslegung gemäß dem übergeordneten objektiven Nettorprinzips könne insoweit Abhilfe schaffen. Insoweit offenbart sich ein, vielleicht der wesensmäßige Unterschied beider Herangehensweisen: Die Akzessorietätstheorie hält § 17 EStG als solchen unmittelbar nicht für fähig, gesellschaftsrechtlich veranlasste Finanzierungshilfenverluste zu erfassen und muss aus diesem Grunde das übergeordnete objektive Nettorprinzip bemühen. Nur durch diese korrekturartige Heranziehung des objektiven Nettoprinzips hält sie das Erzielen steuergerechter Ergebnisse, nämlich die Anerkennung gesellschaftsrechtlich veranlasster Verluste, für möglich. Die Selbständigkeitslösung hingegen hält den § 17 EStG nicht für derart eingeschränkt. Zwar muss auch sie den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten teleologisch erweitern. Allerdings muss sie hierfür nur auf eine der grundlegenden ju- B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 179 ristischen Auslegungsmethoden zurückgreifen, nämlich derjenigen der Auslegung des § 17 EStG, konkret des normorientiert zu verstehenden Begriffes der nachträglichen Anschaffungskosten, nach seinem Sinn und Zweck (ratio). Die Selbständigkeitslösung muss sich dagegen nicht zu Korrekturzwecken eines übergeordneten Prinzips bedienen. Man kann insoweit davon sprechen, dass die Selbständigkeitslösung im Vergleich sachnäher oder auch unmittelbarer operiert. Hierbei offenbaren sich auch die unterschiedlichen Perspektiven, die beide Ansätze einnehmen: Während die Akzessorietätslösung – wie dargelegt – das unbefriedigende Ergebnis der Anwendung des § 17 EStG "in Reinform" anschließend durch entsprechende Anpassung der an sich vorangehenden Rechtsfindung korrigiert, betrachtet die Selbständigkeitslösung bereits im Ausgangspunkt, wie § 17 EStG als solcher im vorliegenden Kontext seinen Sinn und Zweck entsprechend auszulegen und anzuwenden ist. Hierbei muss in einem ersten Schritt festgestellt werden, dass unmittelbar nur die Gesellschaftsbeteiligung, nicht aber mit ihr zusammenhängende Finanzierungshilfen steuerrechtlich verstrickt werden. Sodann wird aber bezüglich der unstreitig zu berücksichtigenden (nachträglichen) Anschaffungskosten auf die Beteiligung die Frage gestellt, welche Aufwendungen des Gesellschafters insoweit berücksichtigt werden sollten. Insoweit gelangt die Selbständigkeitslösung – entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung – zu dem Ergebnis, dass der Gesellschafter bezüglich verlorener Gesellschafterhilfen solche Verluste berücksichtigen können sollte, die – neben der nicht gegebenen anderweitigen Erfassung (Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten) – durch die zugrunde liegenden Beteiligung gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Diese Verluste werden somit nicht gleichsam retrospektiv nur durch eine Überlagerung des ansonsten zu unbilligen bzw. unzulässigen Ergebnissen führenden § 17 EStG durch das objektive Nettoprinzip als auch steuerlich gesellschaftsrechtlich veranlasst qualifiziert, sondern § 17 EStG wird durch die Auslegung gemäß seiner zugrunde liegenden ratio in einer Art und Weise angewendet, die von vornherein die Anerkennung gesellschaftsrechtlich veranlasster Verlust ermöglicht. Hierbei definiert die Selbständigkeitslösung selbstverständlich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung anders als die Akzessorietätslösung, nämlich nach eigenständigen steuerrechtlichen Kriterien. Hierzu ist aber gerade nur sie allein ausschließlich in der Lage, da sie bereits im Ausgangspunkt die Frage nach dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Regelung des § 17 EStG stellt und nicht erst die sich aus einer Gesamtschau von Zivilrecht unter Geltung des MoMiG und der Anwendung des § 17 EStG in seiner unmittelbaren Form ergebenden und als missbilligenswert empfundenen Ergebnisse durch eine gleichsam rückanknüpfend veränderte Anwendung des § 17 EStG korrigiert. Dies stellt eine rechtlich vorzugswürdige Vorgehensweise dar, denn – vereinfacht ausgedrückt – ist der Lösungsansatz „Wie ist das Steuerrecht seinem eigenen Sinn und Zweck entsprechend auszulegen“ rechtsdogmatisch gegenüber demjenigen Lösungsansatz zu präferieren, der nach der Vorgehensweise operiert „Zu welchen Ergebnissen führen die steuerrechtlichen Regelungen gemäß ihrem unmittelbaren An- 2. Teil: Die heutige Rechtslage 180 wendungsbereich und durch welche übergeordnete Prinzipien können insoweit als missbilligenswert empfundene Ergebnisse korrigiert werden.“ Auch ein weiterer rechtsdogmatischer Vorteil der Selbständigkeitslösung bzw. eine Unzulänglichkeit der Akzessorietätslösung kann aus den vorstehenden Erwägungen abgeleitet werden: Wenn Letztere der Anwendung des § 17 EStG das objektive Nettoprinzip gleichsam "überstülpen" muss, während Erstere sich auf – nach vorliegender Auffassung zutreffendem – Wege der "gewöhnlichen" Auslegungsmethoden bedient, dann muss sich Erstere die Frage gefallen lassen, ob sie nicht den Sinn und Zweck des § 17 nur unzureichend berücksichtigt. All diese Erwägungen stellen demnach die Selbständigkeitslösung als vorzugswürdig dar. Das gleiche Ergebnis ergibt sich auch dann, wenn man die Regelung des § 17 EStG zum Ausgangspunkt der Überlegungen zu einem möglichen Widerspruch zwischen der Selbständigkeitslösung und dem objektiven Nettoprinzip macht. § 17 EStG erklärt nur einen eng umrissenen Ausschnitt der prinzipiell unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre für steuerlich relevant. Originär werden nur realisierte Wertveränderungen hinsichtlich bestimmter Gesellschaftsbeteiligungen erfasst. Das insoweit fraglos übergeordnete objektive Nettoprinzip kann aber sodann im Regelungsbereich des § 17 EStG – sofern dieser selbst eine insbesondere verfassungsrechtlich zulässige Vorschrift darstellt950 – eine Berücksichtigung von negativen Wertveränderungen bzw. Verlusten nur verlangen, soweit diese gleichsam spiegelbildlich mit den originär erfassten Wertsteigerungen korrelieren. Da positive Wertveränderungen im Hinblick auf zugunsten der Gesellschaftsbeteiligung gewährte Finanzierungshilfen aber – abgesehen von möglichen Wertaufholungen – weder vom unmittelbaren noch vom erweiterten Anwendungsbereich des § 17 EStG erfasst werden, können negative Wertveränderungen im Hinblick auf solche Finanzierungshilfen überhaupt nur dann erfasst werden, wenn sie in genügendem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, m.a.W. gemäß ganz herrschender und auch hier vertretener Auffassung gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Wann dies der Fall ist, versuchen die Lösungsansätze von Akzessorietäts- und Selbständigkeitslösung zu beantworten. Das objektive Nettoprinzip aber bietet insoweit keine Antwort. Es kann allenfalls korrigierend zur Überprüfung der gewonnenen Ergebnisse der jeweiligen Rechtsanwendung herangezogen werden. Wie gezeigt wurde, stellen die von der Selbständigkeitslösung gefundenen Ergebnisse keinen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Gemäß vorliegend vertretener Auffassung kann aus den Vorgaben des objektiven Nettoprinzips mithin kein Argument zu Lasten der Selbständigkeitslösung gewonnen werden. Vielmehr kann allenfalls die Vorzugswürdigkeit der Selbständigkeitslösung gemäß den vorangegangenen Erwägungen auch durch eine Überprüfung der gewonnenen Ergebnisse auf ihre Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip hin herausgestellt werden. 950 Dies ist nach vorliegender Ansicht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerfG sowie des BFH der Fall, siehe schon oben unter 1. Teil B. III. 3. a), b). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 181 Die Verluste von Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg unterfallenden Finanzierungshilfen Ein weiteres Argument könnte daraus gewonnen werden, wie die beiden Ansätze mit solchen Verlusten umgehen müssten, die ein Gesellschafter bezüglich solcher Finanzierungshilfen erleidet, die dem weiterhin gültigen Sanierungs- oder Kleinbeteiligtenprivileg unterfallen. Die Akzessorietätslösung muss es jedenfalls bei strenger – oder auch als konsequent verstandener – Anwendung dabei belassen, insoweit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit auch einen Verlustabzug im Rahmen des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG abzulehnen. Außerhalb von besonderen Abreden zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die ihrerseits eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit einen Anschaffungskostenansatz bedingen könnten, wäre es der Akzessorietätslösung nur mittels einer Durchbrechung ihres Grundprinzips möglich, auch insoweit einen Anschaffungskostenansatz anzunehmen: Denkbar ist bspw., auch weiterhin bezüglich des Sanierungsprivilegs unter Verweis auf dessen ansonsten konterkarierten Zweck doch nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen. Auch hinsichtlich des Kleinbeteiligtenprivilegs könnte man besondere Schutz- und Interessenabwägungen vornehmen, um zu einem Anschaffungskostenansatz zu gelangen. Man könnte etwa darauf abstellen, dass auch zwischen einem und zehn Prozent beteiligte Gesellschafter von der Besteuerung nach § 17 EStG erfasst werden. Dies alles ist aber selbstverständlich keineswegs zwingend, sondern würde letztlich das Vertreten einer für bestimmte Konstellationen modifizierten Akzessorietätslösung bedeuten. Insbesondere kann man im Rahmen der Akzessorietätslösung bezüglich beider Privilegien besonders gut dahingehend argumentieren, dass die betreffenden Gesellschafter zunächst vom Zivilrecht nicht schlechter gestellt werden als gesellschaftsfremde Dritte und demzufolge insoweit auch im Rahmen des § 17 EStG keine über dessen originären Anwendungsbereich hinausgehende Verlusterfassung erforderlich sei. Auch das objektive Nettoprinzip kann insoweit keine Abweichung bedingen. Aus alledem folgt, dass bei einer zumindest im Ausgangspunkt der Akzessorietätslösung folgenden Rechtsanwendung enorme Schwierigkeiten bezüglich einer Verlustanerkennung hinsichtlich privilegierter Finanzhilfen bestünden. Zudem könnte insoweit nicht verlässlich prognostiziert werden, wie Gerichte insoweit im Einzelfall entscheiden würden. Die Selbständigkeitstheorie hingegen will mit der durch das MoMiG veränderten steuerrechtlichen Situation durch eine eigenständige, an steuerrechtlichen Wertungen orientierte Lösung umgehen. Demzufolge kann sie die zivilrechtliche Privilegierung bestimmter Finanzierungshilfen jedenfalls im Ausgangspunkt vernachlässigen. Vielmehr kann sie auch insofern von der für sie maßgeblichen Frage zur Feststellung nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgehen, nämlich ob ein gesellschaftsfremder Dritter die fragliche Finanzierungshilfe ebenfalls in gleicher Weise gewährt hätte. Dies wäre wiederum zu verneinen im Fall der Kreditunwürdigkeit, mithin der Krise der Gesellschaft. Bezüglich dem Kleinbeteiligtenprivileg unterfallenden Gesellschafterhilfen dürfte sich insoweit keine Abweichung zu den bereits dargelegten Vergleichsmaßstäben er- (5) 2. Teil: Die heutige Rechtslage 182 geben: Gewährt ein Gesellschafter seiner Gesellschaft trotz Kreditunwürdigkeit eine nicht weit über das gewöhnliche Maß hinausgehend abgesicherte Finanzierungshilfe, so tut er dies zumindest auch wegen seiner Gesellschafterstellung und zwar unabhängig davon, ob diese eine Beteiligungshöhe von 10 % über- oder unterschreitet. Allenfalls bei Vorliegen von äußerst geringen Beteiligungen könnte man insoweit an der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zweifeln. Insoweit muss die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung letztlich einer Abwägung im Einzelfall vorbehalten werden. In deren Rahmen dürfte insbesondere die Frage aufzuwerfen sein, ob der Beteiligungsumfang derart gering ist, dass eine Kreditüberlassung in der Krise vernünftiger Weise nicht mehr adäquat kausal auf die bestehende Beteiligung zurückgeführt werden kann. Dies dürfte i.d.R. etwa dann der Fall sein, wenn die wirtschaftliche Bedeutung des Kreditgeschäfts weit über diejenige der Beteiligung hinausgeht, wodurch das Zusammentreffen Beider als eher zufällig erscheint. All diese vorgenannten Konstellationen aber sind zur Bewertung des der Selbständigkeitslösung zugrunde liegenden Drittvergleichsmaßstabs ungeeignet. Denn sie stellen im vorliegend gegebenen Kontext – nämlich der im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsbeteiligungen – keine typischerweise anzutreffenden Konstellationen dar. Vor diesem Hintergrund sind sie ungeeignet, etwas am auch im Bereich der Kleinbeteiligtendarlehen gültigen Drittvergleichsmaßstab der Selbständigkeitslösung zu ändern. Hinsichtlich des Sanierungsprivilegs verhält es sich freilich etwas anders: Eine Sanierungshilfe wird begriffsnotwendig immer in einer Situation gewährt, in welcher sich die Gesellschaft in einer finanziellen Schieflage befindet. Dies allein kann jedoch nicht zwangsläufig zur Fremdunüblichkeit und somit zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung führen. Vielmehr muss die Selbständigkeitslösung auch insoweit die ihr inhärente Frage stellen, nämlich ob ein gesellschaftsfremder Dritter die fragliche Finanzierungshilfe ebenfalls in gleicher Weise gewährt hätte. Auch und insbesondere bei zu Sanierungszwecken gewährten Finanzierungshilfen wird dies allenfalls bei in besonderem Maße gesicherten Finanzierungshilfen der Fall sein. Damit ist festzuhalten, dass die Selbständigkeitslösung auch bezüglich der privilegierten Finanzierungshilfen nicht von ihrem üblichen Drittvergleichsmaßstab abweichen muss, um eine sachgerechte Lösung zu finden. Eine Verlustanerkennung ist innerhalb der gewöhnlichen Grenzen möglich. Da eine Verlustberücksichtigung – wie dargelegt wurde – im Rahmen der Akzessorietätslösung nur dann möglich ist, wenn insbesondere durch Rekurrieren auf den Sinn und Zweck der Privilegien Ausnahmen zugelassen werden, erweist sich die Selbständigkeitslösung auch unter diesem Aspekt als vorzugswürdig. Rechts(un)sicherheit durch Symmetrie von Steuer- und Zivilrecht? Ein weiteres Argument könnte daraus gewonnen werden, inwieweit beide Ansätze Rechtsunsicherheiten auslösen bzw. diese vermeiden würden. (6) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 183 Man könnte zunächst in Erwägung ziehen, dass der Akzessorietätsansatz zu einem besonderen Maße an Rechtssicherheit beitragen würde. Eine solche Überlegung basierte darauf, dass an das durch das MoMiG vereinfachte Zivilrecht angeknüpft wird und mittels dieser Symmetrie951 nunmehr auch im Steuerrecht eine Vereinfachung stattfände, die wiederum die durch die konkrete Rechtsanwendung erzielten Ergebnisse vorhersehbarer und "gesicherter" erscheinen ließe. Allerdings muss diese erste Überlegung schon auf den zweiten Blick hin eingeschränkt werden: Schon dem Akzessorietätsansatz selbst haften Unsicherheiten an, nämlich dahingehend, inwiefern Finanzverwaltung und Gerichte tatsächlich streng akzessorisch an das Zivilrecht anknüpfen würden. Insoweit wurde bereits dargelegt, dass innerhalb des Akzessorietätsansatzes mehrer Auslegungsvarianten bestehen. Es kann insbesondere nicht sicher prognostiziert werden, wie Finanzverwaltung und Gerichte mit vom Nachrang erfassten Gesellschafterhilfen verfahren würden, bezüglich derer bereits vor Beginn des einjährigen Anfechtungszeitraums ein Wertverlust eingetreten ist. Insoweit ist denkbar, den Nennwert oder aber nur den bei Beginn des Anfechtungszeitraums verbliebenen gemeinen Wert als Anschaffungskosten zu berücksichtigen.952 Auch, ob hinsichtlich privilegierter Verluste trotz prinzipieller Akzessorietät eine Verlustberücksichtigung ermöglicht würde, kann nicht sicher prognostiziert werden.953 Beide vorgenannten Konstellationen sind letztlich das Ergebnis einer mit dem Akzessorietätsansatz verbundenen Konsequenz: Will man weiterhin an das Zivilrecht anknüpfen, können bzw. müssen dessen Änderungen durch das MoMiG auch im Steuerrecht zu bestimmten Änderungen führen. Wie genau Rechtsprechung und Verwaltung diese Änderungen konkret gestalten würden, kann freilich nicht exakt vorhergesehen werden. Hinsichtlich des Selbständigkeitsansatzes verhält es sich letztlich spiegelverkehrt: Dieser will an der Schnittstelle von Zivil- und Steuerrecht einen "Bruch" vornehmen, indem er das Steuerrecht im Geltungsbereich des MoMiG vom Zivilrecht abkoppelt. Hierdurch wird es jedoch möglich, für das Steuerrecht die schon bisher maßgeblichen Kriterien aufrechtzuerhalten. Finanzverwaltung und Rechtsprechung könnten damit ihre bisherigen Ergebnisse der Rechtsfindung nahezu unverändert beibehalten.954 Dies alles würde das MoMiG in dieser Auslegungsvariante für das Steuerrecht ermöglichen. Anders gewendet erforderte das MoMiG zum Zweck der nahezu unveränderten Beibehaltung der Ergebnisse der Gerichts- und Verwaltungspraxis, das vorliegende Verhältnis von Zivilrecht und Steuerrecht "vom Kopf auf die Füße zu stellen", indem man von einer Akzessorietät zu einer umfassenden Selbständigkeit gelangte. 951 Waclawik spricht insoweit von einer „Ästhetik der Symmetrie“ in ZIP 2007, 1838, 1841. 952 Zur im Rahmen der vorliegenden Untersuchung vertretenen Auffassung siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 1. b) bb) (3). 953 Zur im Rahmen der vorliegenden Untersuchung vertretenen Auffassung siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (5). 954 Zumindest i. Erg. gl. A. ist die unterinstanzliche Rechtsprechung, siehe FG Berlin-Brandenburg vom 28.05.2015 – 4 K 7114/12, DStRE 2016, 452 (Beschwerde gegen die Nichtzulassung zur Revision anh. beim BFH unter Az. IX B 91/15); FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, BeckRS 2014, 96128, EFG 2014, 2136 m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann; gl. A. wohl auch Frotscher in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 274. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 184 Im Ergebnis ginge demnach die Anwendung der Selbständigkeitslösung mit einem im Vergleich höheren Maß an Rechtssicherheit einher. Abschließende Würdigung Die in den vorstehenden Abschnitten (2) – (6) ausgeführten Überlegungen führen nach vorliegender Auffassung zu der Schlussfolgerung, dass die Selbständigkeitslösung für die Rechtslage unter Geltung (nur) des MoMiG955 im Hinblick auf im Anwendungsbereich des § 17 EStG angefallene Verluste bezüglich Gesellschafterfinanzierungshilfen die vorzugswürdige Lösung darstellt. Zunächst hat sich der ihr zugrunde liegende Drittvergleichsmaßstab schon im Rahmen einer abstrakten Betrachtung als vorzugswürdig gegenüber demjenigen Drittvergleichsmaßstab erwiesen, der als der Akzessorietätslösung zugrunde liegend angesehen werden kann (2). Auch in seiner konkreten Anwendung erfasst er diejenigen Konstellationen, die als gesellschaftsrechtlich veranlasst erachtet werden sollten (3). Auch das objektive Nettoprinzip birgt letztlich kein Argumentationspotenzial zugunsten der Akzessorietätstheorie und zwar auch dann nicht, wenn man es als die der Akzessorietätslösung im Wesentlichen zugrunde liegende ratio betrachtet (4). Schließlich ermöglicht die Selbständigkeitslösung auch einen sachgerechteren Umgang mit Verlusten bezüglich von Kleinbeteiligten- oder Sanierungsprivileg erfassten Gesellschafterhilfen (5) und führt in ihrer konkreten Anwendung zu einem vergleichsweise geringeren Maß an Rechtsunsicherheit (6). Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung wird vor diesem Hintergrund dafür plädiert, bezüglich der im Hinblick auf Gesellschafterfinanzierungshilfen erlittenen Verluste, auf die die Rechtslage unter Geltung (nur) des MoMiG Anwendung findet, der Selbständigkeitslösung zu folgen. Der zeitliche Anwendungsbereich des neuen Rechtes Neben der nunmehr beantworteten Frage, auf welche Weise die Änderungen durch das MoMiG im Steuerrecht Berücksichtigung finden sollten, stellt sich zudem die Frage, ab welchem Moment das MoMiG das Steuerrecht mittelbar verändert. Da es sich – wie beschrieben – um lediglich unbewusst herbeigeführte Änderungen handelt, kann insoweit nur die für das Zivilrecht vorgesehene Anwendungsvorschrift des Art. 103d EGInsO zu Rate gezogen werden. Diese legt also primär fest, ab welchem Moment die zivilrechtlichen Änderungen gelten, wirkt sich aber zudem mittelbar auch im Steuerrecht aus. Art. 103d EGInsO stellt den Rechtsanwender dabei vor erhebliche Probleme, indem er leider einige Fragestellungen nicht eindeutig beantwortet. Insofern besteht laut einigen Literaturstimmen die Gefahr, dass es – zunächst zivilrechtlich – zu einer h) i) 955 Der Einfluss der zusätzlichen Geltung des UntStRefG wird im anschließenden Abschnitt untersucht, siehe 2. Teil B. III. 2. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 185 sog. „Ewigkeitsgeltung“956 des früheren Eigenkapitalersatzrechts kommen könnte.957 Sollte dies tatsächlich der Fall sein, wäre dies von enormer Bedeutung für die Zwecke der vorliegenden Untersuchung, da sodann auch das bereits dargestellte frühere Handels- und Steuerbilanzrecht möglicherweise noch lange Zeit weitergelten könnte und die beschriebenen Änderungen im Steuerrecht erst erheblich später bzw. für bestimmte Sachverhalte überhaupt keine Relevanz entfalten könnten. Der zeitliche Anwendungsbereich der neuen insolvenzrechtlichen Nachrangig- und Anfechtbarkeit Art. 103d EGInsO958 lautet: „Auf Insolvenzverfahren, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) am 1. November 2008 eröffnet worden sind, sind die bis dahin geltenden gesetzlichen Vorschriften weiter anzuwenden. Im Rahmen von nach dem 1. November 2008 eröffneten Insolvenzverfahren sind auf vor dem 1. November 2008 vorgenommene Rechtshandlungen die bis dahin geltenden Vorschriften der Insolvenzordnung über die Anfechtung von Rechtshandlungen anzuwenden, soweit die Rechtshandlungen nach dem bisherigen Recht der Anfechtung entzogen oder in geringerem Umfang unterworfen sind.“ Es war und ist auch weiterhin einerseits streitig, inwieweit der Anwendungsbereich des grundlegenden Art. 103d Satz 1 EGInsO greift. Zudem besteht auch eine Kontroverse bezüglich des Anwendungsbereiches von Art. 103d Satz 2 EGInsO. Der Anwendungsbereich von Art. 103d Satz 1 EGInsO Unterschiedliche Auffassungen bestehen insoweit hinsichtlich der Frage, was genau unter den „gesetzlichen Vorschriften“ zu verstehen ist, die für sog. "Altfälle" – also für vor dem 01.11.2008 eröffnete Insolvenzverfahren – gelten. Auch hierbei kann zwischen den Novellen- und den Rechtsprechungsregeln unterschieden werden: Hinsichtlich sämtlicher Novellenregelungen – d.h. nicht nur hinsichtlich der §§ 32a, b GmbHG a.F. als Novellenregelungen im engeren Sinne, sondern bezüglich aller insoweit relevanten und originär für Zwecke des Eigenkapitalersatzrechts vom Gesetzgeber statuierten Regelungen959 – war zunächst nur allgemein anerkannt, dass diejenigen Regelungen unter die „gesetzlichen Vorschriften“ zu fassen waren, die sich in der InsO befanden, da das EGInsO unmittelbar nur für diese gilt.960 Der BGH hat nunmehr indes erfreulicherweise klargestellt, dass „zu diesen „gesetzlichen Vorschriften” ersichtlich nicht nur solche“ gehören, „die – wie 135 InsO a. F. – in der InsO ge- (aa) (1) 956 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1937. 957 Siehe Altmeppen, ZIP 2011, 641, 644, 646, der eine solche unbegrenzte Weitergeltung jedoch ablehnt. 958 Zur anfechtungsrechtlichen Anwendungsvorschrift des § 20 Abs. 3 AnfG n.F. siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 1. i) bb). 959 Dies umfasst damit insbesondere §§ 39, 135 InsO a.F.; die Regelungen des AnfG sind in Bezug auf den Anwendungsbereich von Art. 103d EGInsO zu vernachlässigen. 960 Haas, DStR 2009, 976. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 186 regelt waren, sondern auch die damit konkurrierenden „parallelen” Anspruchsnormen der Novellenregeln gemäß § 32b, § 32a GmbHG a. F.“961 Dieser Lösung ist zuzustimmen, da es sich auch bei den §§ 32a, b GmbHG a.F. um „gesetzliche Regelungen“ handelte und eine Beschränkung des EGInsO ausschließlich auf die Vorschriften der InsO insoweit rein formalistisch und zudem zweckwidrig wäre. Der Anwendungsbereich der Novellenregelungen im weiteren Sinne ist somit dahingehend geklärt, dass sie zwar grundsätzlich nur dann Anwendung finden, wenn das Insolvenzverfahren vor dem 01.11.2008 eröffnet wurde, dies aber sodann zumindest für sämtliche von ihnen gilt, die sachlich die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens voraussetzen.962 Zudem ist umstritten und war höchstrichterlich zunächst nicht geklärt, ob die Rechtsprechungsregeln aus §§ 30 f. GmbHG a.F. analog ebenfalls als solche „gesetzlichen Vorschriften“ zu verstehen sind, die gemäß Art. 103d Satz 1 EGInsO auch weiterhin im Rahmen von vor dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren, also im Rahmen sog. Altfälle, anzuwenden sind. Problematisch erscheint insofern bereits, dass es sich bei den Rechtsprechungsregeln um sog. Richterrecht handelt, welches zwar gesetzliche Vorschriften analog anwendet, allerdings selbst zumindest keine originäre „gesetzliche Vorschrift“ darstellt. Dementsprechend wird die Erfassung der Rechtsprechungsregeln durch Art. 103d Satz 1 InsO z.T. abgelehnt.963 Dies wird weiter damit begründet, dass der Gesetzgeber auf eine Übergangsregelung für gesellschaftsrechtliche Normen verzichtet hat und damit ganz bewusst (u.a.) zu erreichen gedachte, dass die Rechtsprechungsregeln ab dem 01.11.2008 gerade nicht mehr angewendet werden könnten, weshalb Art. 103d Satz 1 EGInsO dem Willen des Gesetzgebers nach gerade nur die neuen insolvenzrechtlichen Bestimmungen erfassen solle.964 Hier nämlich gelte die allgemeine Regelung des Art. 25 MoMiG,965 sodass die Rechtsprechungsregeln nach dem 01.11.2008 überhaupt nicht mehr angewendet werden dürften.966 Insoweit muss man sich vor Augen führen, dass dieser Ansicht zufolge die §§ 30 f. GmbHG a.F. analog ab dem 01.11.2008 überhaupt nicht mehr, d.h. nicht einmal mehr 961 BGH vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699, 701 mit Anmerkung Goette; siehe auch hierzu Haas, DStR 2009, 976, der auf dieses Urteil verweist; offenlassend Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1934. 962 Dies umfasst damit insbesondere §§ 32a, b GmbHG a.F., §§ 39, 135 InsO a.F. 963 Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48, 49 f. 964 So auch OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651, dass i. Erg. dennoch eine Rückwirkung des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. ablehnt, sich dabei jedoch nicht auf Art. 103d Satz 1 EGInsO, sondern auf allgemeine Rechtsgrundsätze stützt; siehe auch Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48, 49 f. 965 Gemäß Art. 25 MoMiG tritt das MoMiG am ersten Tag des auf die Verkündung folgenden Kalendermonats in Kraft; da das Gesetz am 28.10.2008 verkündet wurde, trat es somit am 01.11.2008 in Kraft. 966 Siehe zu diesem und weiteren Argumentationssträngen ausführlich Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48, 49 f.; a.A. OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651, dass weder Art. 25 MoMiG noch Art. 103d Satz 1 EGInsO für einschlägig erachtet und stattdessen die Rechtsprechungsregeln auch weiterhin auf Altfälle anwenden will mit der Begründung, dass sich dies aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen ergebe. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 187 im Rahmen von vor dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren, angewendet werden könnten. Dieser Rechtsansicht nach kommt dem MoMiG – und in concreto der Nichtanwendungsvorschrift von § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. – also in Bezug auf derlei Altfälle eine Rückwirkung zu. Dies deshalb, weil dementsprechend Sachverhalte, während deren Verwirklichung die Rechtsprechungsregeln unbestritten noch geltendes Recht darstellten, gleichwohl ab dem 01.11.2008 auch in Bezug auf den früheren Zeitraum unter Außerachtlassung der Rechtsprechungsregeln behandelt werden müssten. Überwiegend jedoch wird eine solche vom Gesetzgeber intendierte oder zumindest gesetzlich festgeschriebene Rückwirkung des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. abgelehnt.967 Dies wiederum hätte zur Folge, dass i.R.d. vor dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren auch nach Inkrafttreten des MoMiG die Rechtsprechungsregeln anzuwenden wären. Zum einen ist denkbar, hierzu die Vorschrift des Art. 103d Satz 1 EGInsO gerade doch auf die §§ 30 f. GmbHG a.F. analog anzuwenden. Dafür spricht zunächst, dass Art. 103d Satz 1 EGInsO allgemein von „gesetzlichen Vorschriften“ spricht und die Rechtsprechungsregeln letztlich nichts anderes als eine ausgedehnte Anwendung von gesetzlichen Vorschriften darstellen.968 Zudem sollte eine vom Gesetzgeber beabsichtigte Rückwirkung vor dem Hintergrund der damit eingeschränkten Vertrauensschutzinteressen nicht einer derart allgemein gefassten Regelung wie Art. 25 MoMiG beigemessen werden. Diesbezüglich kann und sollte man vielmehr annehmen, dass der Gesetzgeber bei Verfolgung eines solchen Zieles eine explizite gesellschaftsrechtliche Übergangsregelung verfasst hätte, die ihrerseits selbständig neben Art. 103d EGInsO gestanden hätte.969 Da dies jedoch nicht geschehen ist, stellt die Annahme eines auf eine Rückwirkung von § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. gerichteten gesetzgeberischen Willens bei zutreffender Würdigung eine nicht gerechtfertigte Unterstellung dar. Will man die Anwendung der Rechtsprechungsregeln auf Altfälle nicht schon – unmittelbar oder analog – aus Art. 103d Satz 1 EGInsO herleiten, kann man die allgemein für Schuldverhältnisse geltenden Rechtsgrundsätzen heranziehen. Diese besagen insbesondere, dass ein Schuldverhältnis in Bezug auf seine Voraussetzungen, seinen Inhalt und seine Wirkungen demjenigen Recht zu unterstellen ist, das zur Zeit seiner Entstehung galt.970 Allgemein ausgedrückt bedeutet dies, dass früheres Recht auch nach Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung insoweit anwendbar bleibt, als das fragliche Schuldverhältnis bereits unter seiner Geltung entstanden ist bzw. sich 967 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 642; Haas, DStR 2009, 976, 978 f.; K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, Nachtrag zum MoMiG, § 32a, b Rn. 12 m.w.N. 968 So auch – jedenfalls i. Erg. und wohl auch in der Begründung BGH vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699, 701 mit Anmerkung Goette; diese Rechtsprechung hat der BGH nunmehr bereits mehrfach bestätigt, siehe BGH vom 01.03.2010 - II ZR 13/09, NZI 2010, 867 sowie die dort enthaltenen Verweise; Art. 103d Satz 1 EGInsO nur analog anwenden will hingegen OLG Köln vom 11.12.2008 – 18 U 138/07, NZI 2009, 128, 129; gänzlich gegen eine Anwendung von Art. 103d Satz 1 EGInsO jedoch OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651. 969 So wohl auch BGH vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699, 701 mit Anmerkung Goette. 970 OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 188 verwirklicht hat.971 Für die vorliegende Fragestellung der Behandlung einer Gesellschafterhilfe nach den Rechtsprechungsregeln ist dies dann der Fall, wenn eine Verstrickung der fraglichen Gesellschafterleistung gemäß den Rechtsprechungsregeln eingetreten ist, soweit es auch ex post betrachtet nicht wieder zu einer Entstrickung gekommen ist.972 Auch mittels des Begründungsstranges der allgemeinen Rechtsgrundsätze gelangt man also nicht etwa zu einer Rückwirkung des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F., sondern zu einer auch weiterhin gegebenen Anwendbarkeit der Rechtsprechungsregeln für die sog. Altfälle, sofern die betreffende Gesellschafterhilfe bereits vor dem 01.11.2008 – auch retrospektiv betrachtet – endgültig gemäß den Rechtsprechungsregeln §§ 30 f. GmbHG a.F. analog verstrickt war. Dies muss freilich erst recht immer dann gelten, wenn die Gesellschafterhilfe den Rechtsprechungsregeln zuwider zurückgewährt worden war, mithin also bereits ein Anspruch gemäß § 31 GmbHG a.F. analog bestand. Zur Begründung der Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln für Altfälle kann man sich kumulativ auf beide Begründungsstränge berufen. Eine Alternativität beider Begründungen ist bei zutreffendem Verständnis nicht gegeben, sie schließen sich in keiner Form gegenseitig aus. Dies ergibt sich schon daraus, dass sich eine auf die Auslegung einer Rechtsnorm beruft, die andere hingegen auf die allgemeinen Rechtsgrundsätze zum intertemporalen Recht verweist. Auch der BGH scheint dieser Auffassung zu sein, da er sich – ohne überhaupt auf das Verhältnis beider Argumentationstränge einzugehen – auf beide grundsätzlichen Thesen beruft und somit zu dem Ergebnis gelangt, dass die Rechtsprechungsregeln grundsätzlich auch im Rahmen von nach dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren Anwendung finden.973 Eine primäre Begründung der (begrenzten) Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln durch die zumindest entsprechende Anwendung von Art. 103d Satz 1 EGInsO bringt jedenfalls einen Vorteil dahingehend mit sich, dass dadurch nicht die – wiederum unterschiedlich beurteilte974 – Verwirklichung des vorliegenden Rechtsverhältnisses der „Behandlung einer Gesellschafterhilfe nach den Rechtsprechungsregeln” gemäß den Grundsätzen intertemporalen Rechts eingehender untersucht werden muss, da Art. 103d Satz 1 EGInsO unzweifelhaft sämtliche Fallkonstellationen erfasst, in denen es zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens vor dem 01.11.2008 gekommen ist. 971 OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651. 972 Dies stellt wohl auch die h.M. dar; allerdings sind auch insoweit vielerlei Zeitpunkte denkbar, zu denen man das „Schuldverhältnis“ der Behandlung nach den Rechtsprechungsregeln als verwirklicht ansehen kann; so kann etwa bereits auf die jeweilige Kreditierung, aber auch erst auf die tatsächliche Geltendmachung oder die tatsächliche Entstehung eines Erstattungs- bzw. Rückzahlungsanspruchs gegenüber dem Gesellschafter abgestellt werden; zum Ganzen ausführlich Haas, DStR 2009, 976, 978 m.w.N.; im Grundsatz gl.A. ist auch K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, Nachtrag zum MoMiG, § 32a, b Rn. 14, der jedoch den konkreten Zeitpunkt der Verwirklichung des Schuldverhältnisses offenlässt. 973 BGH vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699, 701 f. mit Anmerkung Goette. 974 Hierzu ausführlich Haas, DStR 2009, 976, 978. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 189 Der Anwendungsbereich von Art. 103d Satz 2 EGInsO Die verschiedenen Rechtsansichten bezüglich sog. "Neufälle" Äußerst umstritten ist jedoch auch der Geltungsbereich des alten Rechts in Bezug auf "Neufälle" i.S.v. § 103d Satz 2 EGInsO, d.h. solche Sachverhalte, bezüglich derer das Insolvenzverfahren nach dem 01.11.2008 eröffnet worden ist. Basis der Unklarheiten ist die nur rudimentäre gesetzliche Regelung dieser Neufälle. In Art. 103d Satz 2 EGInsO findet sich lediglich die Aussage, „dass auf vor dem 1. November 2008 vorgenommene Rechtshandlungen die bis dahin geltenden Vorschriften der Insolvenzordnung über die Anfechtung von Rechtshandlungen anzuwenden“ sind, „soweit die Rechtshandlungen nach dem bisherigen Recht der Anfechtung entzogen oder in geringerem Umfang unterworfen sind.“ Hierbei handelt es sich erkennbar um eine vertrauensschützende Vorschrift zugunsten der Gesellschafter, da diesen gegenüber die alten Vorschriften der InsO975 dann – in Bezug auf Rechtshandlungen vor dem 01.11.2008 – anzuwenden sind, wenn diese gegenüber den neuen Regelungen weniger weitgehend waren, insbesondere eine Anfechtung nach altem Recht gänzlich unmöglich war.976 Diese war gemäß § 135 InsO a.F. i.V.m. §§ 32a, b GmbHG a.F. insbesondere dann ausgeschlossen, wenn es sich nicht um eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe (Darlehen oder gleichgestellter Vorgang) handelte.977 Das Ob und Wie der Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln analog §§ 30 f. GmbHG a.F. im Hinblick auf Neufälle i.S.d. Art. 103d Satz 2 EGInsO ist überaus umstritten. Weitgehende Einigkeit besteht nur insofern, als die Rechtsprechungsregeln jedenfalls dann keine Anwendung finden können, wenn vor dem 01.11.2008 noch keine Tilgungsleistung der Gesellschaft zugunsten des Gesellschafters erfolgt ist, die § 30 GmbHG a.F. analog verletzen und damit einen Anspruch gemäß § 31 GmbHG a.F. analog begründen würde.978 Dies folgt daraus, dass die Nichtanwendungsregel des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. ab dem 01.11.2008 zumindest insoweit Anwendung finden muss, als ein noch nicht abgeschlossener Sachverhalt vorliegt. Ist bis zu diesem Datum kein Anspruch gemäß § 31 GmbHG a.F. entstanden, ist dies der Fall. (2) (a) 975 Teilweise wird auch dafür plädiert, die vertrauensschützende Weitergeltung auf sämtliche früheren Eigenkapitalersatzregelungen zu erstrecken, insbesondere auf die Rechtsprechungsregeln, siehe Altmeppen, ZIP 2011, 641, 647 sowie noch ausführlich im Folgenden. 976 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, Nachtrag zum MoMiG, § 32a, b Rn. 15. 977 K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, Nachtrag zum MoMiG, § 32a, b Rn. 15 a.E.; dies war freilich insbesondere dann der Fall, wenn sich die Gesellschaft nicht in der Krise befand, Altmeppen, ZIP 2011, 641, 647. 978 So nun auch BGH vom 15.11.2011 - II ZR 6/11, NJW 2012, 682; siehe auch schon ausführlicher die Vorinstanz OLG München vom 22.12.2010 – 7 U 4960/07, BB 2011, 631, m. Anm. Marhewka sowie Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48; Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1934; ausführlicher Altmeppen, demgemäß die nachfolgend darzustellende h.M. jedoch konsequenterweise auch dann eine Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln annehmen müsste, wenn noch keine Tilgungsleistung vor dem 01.11.2008 erfolgt ist, wobei Altmeppen die h.M. bereits im Ausgangspunkt ablehnt in ZIP 2011, 641, 642 ff., siehe noch eingehender im Folgenden. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 190 Überaus umstritten ist jedoch, wie mit derjenigen Fallkonstellation zu verfahren ist, in welcher das Insolvenzverfahren zwar nach dem 01.11.2008 eröffnet wurden ist (Neufall), jedoch bereits zuvor eine dem § 30 GmbHG a.F. zuwiderlaufende Tilgungsleistung erfolgt und somit ein Anspruch der Gesellschaft gemäß § 31 GmbHG a.F. entstanden ist. Die mittlerweile deutlich herrschende Meinung stellt folgende Überlegung an:979 Dem MoMiG und insoweit insbesondere § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. könne in Bezug auf die Rechtsprechungsregeln keine Rückwirkung zukommen. Dies ergebe sich daraus, dass es schlicht an einer die Rückwirkung begründenden Übergangsbestimmung fehle.980 Vor allem Art. 25 MoMiG und Art. 103d EGInsO kämen hierfür nicht in Betracht.981 Aus diesem Grunde könnten einmal gemäß den Rechtsprechungsregeln entstandene Rückzahlungsansprüche der Gesellschaft gegen den Gesellschafter aufgrund eines zuvor zurückgewährten Gesellschafterdarlehens bzw. aufgrund einer zuvor zurückgewährten Gesellschaftersicherheit gemäß § 31 GmbHG a.F. nicht durch das Inkrafttreten des MoMiG (§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F.) zum Erlöschen gebracht werden.982 Sofern in der Tat ein Anspruch gemäß § 31 GmbHG a.F. analog entstanden ist, könne dieser aufgrund des Fehlens einer dies ausdrücklich anordnenden Überleitungsvorschrift nicht durch das MoMiG untergehen.983 Maßgeblich sei also das Vorliegen einer Tilgungsleistung bereits vor diesem Datum, § 30 GmbHG a.F. müsse hingegen bezüglich nach dem 01.11.2008 stattfindender Vorgänge nicht mehr beachtet werden, da er als solcher keine Anspruchsgrundlage bilde und daher bei Inkrafttreten des MoMiG kein hinreichend abgeschlossener Sachverhalt vorliege.984 Die am Stichtag gemäß § 30 GmbHG a.F. analog verstrickten Gesellschafter-Finanzierungshilfen würden demnach ohne weiteres mit Wirkung für die Zukunft entsperrt, wobei es sich gerade nicht um eine – insoweit ja für unzulässig gehaltene – Rückwirkung des MoMiG handele, da die Bindung des § 30 GmbHG a.F. lediglich ex nunc mit dem 01.11.2008 beendet werde.985 Die Nichtweitergeltung von § 30 GmbHG a.F. führe indes nicht dazu, dass der Gesellschafter eine zunächst gemäß § 31 GmbHG a.F. zurückgewährte Finanzierungshilfe erneut herausverlangen dürfe, da dies erkennbar dem Willen des Gesetzgebers widerspreche.986 Vielmehr könnten die zum Stichtag des 01.11.2008 entstandenen Ansprüche der Gesellschaft gemäß § 31 GmbHG a.F. bis 979 Siehe zum gesamten nachfolgenden Absatz Altmeppen, ZIP 2011, 641, 644 f. mit zahlreichen weiteren Nachweisen, der diese h.M. jedoch letztlich ablehnt; zu ihren Vertretern zählen etwa Dahl/ Schmitz, NZG 2009, 325, 331; OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, ZIP 2009, 2098, 2099 (per obiter dictum). 980 Noch weitgehender OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651. 981 OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651. 982 Sehr kritisch Altmeppen, ZIP 2011, 641, 644 m. zahlreichen Verweisen auf die h.M. 983 Rellermeyer/Gröblinghoff bezeichnen diese Argumentation als „nahezu zwingend“, kritisieren die h.M. in ZIP 2009, 1933, 1936 f. freilich aus anderem Grunde, da sie den Rechtsgrundsatz des „doloagit“ verletze; siehe zu diesem Gegenargument sogleich noch im Folgenden. 984 Sehr kritisch Altmeppen, ZIP 2011, 641, 644. 985 Sehr kritisch Altmeppen, ebd. 986 Sehr kritisch Altmeppen, ebd. m. zahlreichen Verweisen auf die h.M. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 191 zu deren zehnjähriger Verjährung nach § 31 Abs. 5 GmbHG a.F. durch die Insolvenzverwalter geltend und dauerhaft – d.h. rückforderungsfrei – durchgesetzt werden.987 Diese herrschende Auffassung wird nun in vielfältiger Weise kritisiert: Zum einen muss freilich diejenige Rechtsansicht die Anwendbarkeit der Rechtsprechungsregeln in derartigen Neufällen ablehnen, die dies sogar für Altfälle für den gesamten Zeitraum ab dem 01.11.2008 befürwortet. Dieser Ansicht nach kommt es mangels Existenz einer speziellen Anwendungsvorschrift für § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. dazu, dass insoweit Art. 25 MoMiG greift,988 sodass die Rechtsprechungsregeln nach dem 01.11.2008 überhaupt nicht mehr angewendet werden dürften, unabhängig ob es sich um einen Neu- oder Altfall handelt.989 Desweiteren wird vorgebracht, dass Bestehenlassen von Ansprüchen aus § 31 GmbHG a.F. stehe im Widerspruch zum dolo-agit-Rechtsgrundsatz (dolo agit qui petit quod statim reditturus est).990 Dieser nämlich werde verletzt, wenn die Gesellschaft die Tilgungsleistung zwar zunächst gemäß § 31 GmbHG a.F. analog zurückverlangen, anschließend jedoch wiederum der Gesellschafter eine Rückforderung geltend machen könne, da schließlich die dies zuvor untersagende Norm des § 30 GmbHG a.F. gemäß der h.M. gerade nicht mehr anzuwenden ist.991 Allerdings wird dies teilweise wiederum insoweit eingeschränkt, als die Geltendmachung der dolo-agit Einrede dann ausgeschlossen sei, wenn der Insolvenzeröffnungsantrag vor dem 01.11.2009 gestellt wird.992 Dies wird mit dem gesetzgeberischen Willen begründet, die Ansprüche der Gesellschafter im Rahmen der neuen Rechtslage innerhalb der Einjahresfrist der Anfechtung zu unterwerfen, weshalb die dolo-agit Einrede für diesen Zeitraum i. Erg. nicht durchgreifen könne, ohne einen Wertungs-widerspruch zu provozieren.993 Nach Ablauf dieses Zeitraumes aber könne die Gesellschaft ihren Anspruch letztlich nicht mehr durchsetzen.994 Desweiteren werden die mittels der h.M. erreichten Ergebnisse als für die Rechtsanwendungspraxis untauglich kritisiert.995 Dies gilt zunächst in Bezug auf die zehnjährige Verjährungsfrist gemäß § 31 Abs. 5 GmbH a.F., die eine Geltendmachung der 987 Siehe hierzu ausführlicher und äußerst kritisch Altmeppen, ZIP 641, 642, 644; Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1936 f. 988 Gemäß Art. 25 MoMiG tritt das MoMiG am ersten Tag des auf die Verkündung folgenden Kalendermonats in Kraft; da das Gesetz am 28.10.2008 verkündet wurde, trat es somit am 01.11.2008 in Kraft. 989 Siehe zu diesem und weiteren Argumentationssträngen ausführlich Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48, 49 f.; a.A. OLG Jena vom 18.03.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651, dass weder Art. 25 MoMiG noch Art. 103d Satz 1 EGInsO für einschlägig erachtet und stattdessen die Rechtsprechungsregeln für bereits entstandene Ansprüche nach § 31 GmbHG a.F. auch weiterhin auf Altfälle anwenden will mit der Begründung, dass sich dies aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen ergebe. 990 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1935 ff. 991 OLG Köln vom 11.12.2008 – 18 U 138/07, NZI 2009, NZI 2009, 128, 129, ohne ausdrücklich auf diesen Rechtsgrundsatz zu verweisen; im Ausgangspunkt gl. A.: Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1935 ff. 992 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1935 ff. 993 Ausführlich Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1936 f. 994 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1936 f. 995 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 646. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 192 laut h.M. fortbestehenden Ansprüche analog § 31 GmbHG a.F. noch im Oktober 2018 erlauben würde, was als mit dem Willen des Gesetzgebers des MoMiG unvereinbar angesehen wird.996 Überdies wird der h.M. vorgeworfen, dass sie konsequenterweise auch § 30 GmbHG a.F. fortgesetzt anwenden müsste, weshalb es mit Inkrafttreten des MoMiG gerade nicht zu einer Entsperrung von gemäß § 30 GmbHG a.F. verstrickten Finanzierungshilfen käme.997 Diese könnte sodann folgerichtig nur mit der Beendigung der Krise der Gesellschaft eintreten, weshalb die Rechtsprechungsregeln gemäß h.M. auf unbestimmte Zeit und ohne jegliche zeitliche Begrenzung relevant bleiben könnten.998 Eine solche „Ewigkeitsgeltung”999 könne aber unmöglich den Absichten des Gesetzgebers entsprechen.1000 Um diesen letztlich doch zur Durchsetzung zu verhelfen, wendet diese Gegenauffassung Art. 103d Satz 2 EGInsO auch auf die Rechtsprechungsregeln an, obwohl Art. 103d Satz 2 EGInsO lediglich von den „Vorschriften der Insolvenzordnung” spricht.1001 Auf diese Weise würden die Rechtsprechungsregeln gemäß Art. 103d Satz 2 EGInsO nur insoweit weitergelten, als sie sich für den Gesellschafter günstiger darstellen.1002 Dies ist freilich vor allem dann der Fall, wenn zwar die Rückgewährung einer Gesellschafterfinanzierungshilfe gegeben ist, diese aber gemäß altem Recht nicht eigenkapitalersetzend ist, d.h. nicht in der Krise gewährt oder stehengelassen wurde.1003 Zum Nachteil des Gesellschafters aber dürfe § 31 GmbHG a.F. nicht mehr angewendet werden.1004 Daraus folge, dass § 31 GmbHG a.F. zwar dem Grunde nach auch in Bezug auf Neufälle angewendet werden könne, man i.Erg. aber immer nur dann zu einer Anwendbarkeit von § 31 GmbHG a.F. gelange, wenn seine Tatbestandsvoraussetzungen nicht vollständig vorliegen und mithin eine Anspruchsbejahung ausgeschlossen ist.1005 A maiore ad minus müsse dies sodann auch für § 30 GmbHG a.F. gelten.1006 Diese Ansicht hätte im Übrigen zur Konsequenz, dass der Gesellschafter immer dann kein Rückgewährverlangen fürchten müsste, wenn der Insolvenzantrag nach dem 31.10.2009 erfolgt ist. Dies deshalb, weil zum einen gemäß neuem Recht die Jahresfrist des § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO n.F. verstrichen wäre,1007 zum anderen aber § 31 GmbHG a.F. ohnehin nur zum Vorteil des Gesellschafters dann angewendet werden 996 Altmeppen, ebd. 997 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 644, 646. 998 Altmeppen, ebd. 999 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1937. 1000 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 646. 1001 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 647 f. 1002 Altmeppen, ebd. 1003 So auch Altmeppen, ebd. 1004 Altmeppen, ebd. 1005 Altmeppen, ebd. 1006 Altmeppen, ebd. 1007 Der Klarstellung halber sei noch einmal erwähnt, dass sich der vorliegende Streitstand – wie eingangs dargestellt – nur auf Sachverhalte bezieht, in denen die Tilgungsleistung vor dem 01.11.2008 erfolgt ist. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 193 dürfte, wenn es sich nicht um eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe handelt.1008 Bei eingehender Betrachtung gelangen damit sämtliche Ansichten zu dem Ergebnis, dass es nicht zu einer "ewigen" Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln kommt. Allein der Weg dorthin wird unterschiedlich beschritten, zum einen mittels Rückwirkung des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG a.F., zum anderen mit einer Begrenzung des an sich für einschlägig befundenen dolo-agit-Rechtsgrundsatzes, des weiteren mit einer erweiternden Auslegung des Art. 103d Satz 2 EGInsO sowie letztlich gemäß der h.M. mittels einer Weitergeltung des § 31 GmbHG a.F. in einer dem Willen des Gesetzgebers Rechnung tragenden Auslegung. Eigene Würdigung Zunächst ist diejenige Ansicht abzulehnen, die eine vollständige Rückwirkung des MoMiG, konkret des § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F., in Bezug auf die Rechtsprechungsregeln annimmt und – a maiore ad minus – auch in Bezug auf Neufälle die Anwendung der §§ 30 f. GmbHG a.F. analog ablehnen will. Die bereits bezüglich der Altfälle vorgebrachten Gründe sind auch vorliegend für diese Ablehnung verantwortlich: Insbesondere ist es abzulehnen, die mit dieser Ansicht auch in Bezug auf Neufälle einhergehende Rückwirkung – diese ist insoweit gegeben, als sich Sachverhalte, vorliegend vor allem Tilgungsleistung und damit verbundene Anspruchsentstehung analog § 31 GmbHG a.F., bereits abschließend vor der Trennscheide des 01.11.2008 verwirklicht haben – einer so allgemeinen Regelung wie Art. 25 MoMiG beizulegen. Die Schwäche derjenigen Ansicht, die in der h.M. einen Verstoß gegen den doloagit-Rechtsgrundsatz erblickt, offenbart sich in der ihr eigenen Einschränkung dahingehend, dass die Geltendmachung dieser Einrede letztlich dann ausgeschlossen sei, wenn der Insolvenzeröffnungsantrag vor dem 01.11.2009 gestellt wird, da es ansonsten zu einem unauflösbaren Wertungswiderspruch zum Willen des Gesetzgebers des MoMiG käme, der Ansprüche des Gesellschafters nunmehr der einjährigen Anfechtungsfrist unterwirft. 1009 Es ist aber widersprüchlich und inkonsequent, die h.M. wegen ihrer maßgeblich auf den gesetzgeberischen Willen abstellenden Auslegung der §§ 30 f. GmbHG a.F. analog im Bezug auf Neufälle zu kritisieren, anschließend aber den an sich für einschlägig befundenen Rechtsgrundsatz selbst unter Hinweis auf ebendiesen Willen des Gesetzgebers in erheblicher Weise auszuhebeln. Insoweit erscheint es zweckdienlicher, die Art und Weise der Weitergeltung der §§ 30 f. GmbHG a.F. sogleich – wenn auch in weitreichender Form – vom konkreten Willen des Gesetzgebers abhängig zu machen. Die letztgenannte Gegenansicht bringt im Wesentlichen vor, dass es gemäß der h.M. zu einer Ewigkeitsgeltung der Rechtsprechungsregeln kommen müsste und bedient sich anschließend der für angemessen erachteten Anwendung des Art. 103d (b) 1008 Siehe zum Ganzen Altmeppen, ZIP 2011, 641, 646 ff. 1009 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1936 f. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 194 Satz 2 auf Neufälle. Hiergegen ist Folgendes anzuführen: Zunächst kommt es gemäß der h.M. gerade nicht zu einer unbegrenzten Weitergeltung der Rechtsprechungsregeln, sondern Ansprüche gemäß § 31 GmbHG a.F. analog können binnen zehn Jahren geltend gemacht werden gemäß § 31 Abs. 5 GmbHG a.F. analog. Zu einer ewigen Weitergeltung kommt es aber gerade nicht, da die h.M. § 30 GmbHG a.F. analog seit dem 01.11.2008 nicht mehr anwenden will. Hierauf aber fußt das Gegenargument der Kritiker. Überdies ist eine erweiternde Anwendung des Art. 103d Satz 2 EGInsO nicht geboten. Während die Gegenansicht eine solche Extension des Art. 103d Satz 2 EGInsO insbesondere deswegen befürwortet, weil auch Art. 103d Satz 1 EGInsO (erweiternd) auf die Rechtsprechungsregeln angewendet wird,1010 kann diese Schlussfolgerung letztlich nicht verfangen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Art. 103d Satz 1 EGInsO allgemein von den „gesetzlichen Vorschriften“ spricht, während Art. 103d Satz 2 EGInsO lediglich die Weitergeltung von Vorschriften der „Insolvenzordnung“ anordnet. Der originäre Anwendungsbereich dieser – in ihrem Regelungsbereich gänzlich selbständigen – Regelungen ist somit höchst unterschiedlich vorgegeben: Während Satz 1 einen weiten Rahmen vorgibt, beschränkt sich Satz 2 zumindest zunächst auf die Insolvenzordnung. Eine Differenzierung zwischen beiden Regelungen im Hinblick auf ihre Anwendbarkeit auf die Rechtsprechungsregeln ist daher gerade nicht „evident abwegig“,1011 sondern zumindest im Ausgangspunkt vom Gesetzgeber vorgegeben. Vor diesem Hintergrund bedarf es erheblicher Gründe, um eine erweiternde Auslegung vorzunehmen. Insbesondere müsste diese in Bezug auf die in Rede stehenden Interessen von Gesellschaft, Gesellschaftern und sonstigen Gläubigern geboten sein. Indes ist bereits dies nicht der Fall: Die analoge Anwendung der Vertrauensschutzvorschrift des Art. 103d Satz 2 EGInsO entsprechend dieser Ansicht würde dazu führen, dass die Rechtsprechungsregeln in Neufällen nur noch zugunsten der Gesellschafter angewendet werden dürften und ihre Anwendbarkeit damit i. Erg. niemals zu Lasten des Gesellschafters bejaht werden könnte. Ein solch extensiver Schutz der Gesellschafter war aber weder vom Gesetzgeber intendiert, noch ist er aus sonstigen Gründen geboten. Das MoMiG sollte vielmehr gerade nicht bereits zum 31.10.2008 bestehende Ansprüche – insbesondere aus § 31 GmbHG a.F. analog – zum Erlöschen bringen. Dies deshalb, weil es ansonsten zu einer übermäßigen Bevorzugung der Gesellschafter auf Kosten der Gesellschaft bzw. deren Gläubiger kommen würde. Die Gesellschafter aber sind in hinreichender Weise geschützt, wenn man Art. 103d Satz 2 EGInsO in der von der h.M. befürworteten Weise auslegt und anwendet. Auf diese Weise findet die h.M. einen interessengerechten und gesetzeskonformen Weg, das Verhältnis der §§ 30 f. GmbHG a.F. zu Art. 103d Satz 2 EGInsO auszutarieren: Einerseits sollen die Rechtsprechungsregeln als solche in Bezug auf Neufälle gemäß Art. 103d Satz 2 EGInsO nicht mehr gelten, andererseits soll und kann weder 1010 Altmeppen, ZIP 2011, 641, 647. 1011 So aber Altmeppen, ebd. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 195 dieser noch einer anderen Anwendungsvorschrift ein solcher Regelungsinhalt beigemessen werden, bereits in Ansprüche verfestigte Rechtsverhältnisse rückwirkend beeinflussen zu wollen. Daher können Ansprüche aus § 31 GmbHG a.F. analog gerade nicht zum Erlöschen gebracht oder in sonstiger Form durch eine – sodann über den 31.10.2008 andauernde – (Weiter-)Geltung des § 30 GmbHG a.F. ausgehebelt werden. Dies muss vor allem deshalb gelten, weil § 30 GmbHG a.F. Rechtsverhältnisse im Unterschied zu § 31 GmbHG a.F. insoweit nicht betrifft, als diese sich schon in konkreten Ansprüchen verfestigt haben. Bei genauer Betrachtung weist die h.M. daher keinen inneren Widerspruch auf, sondern fußt auf systematischen Überlegungen: Nach dem 31.10.2008 finden weder § 30 GmbHG a.F. analog noch § 31 GmbHG a.F. analog Anwendung gemäß Art. 103d Satz EGInsO; ist aber bereits vorher aufgrund von § 30 GmbHG a.F. analog ein Anspruch nach § 31 GmbHG a.F. analog entstanden, so kann dieser unverändert eingefordert werden. Dieser überzeugende Weg kann aber nur dann in folgerichtiger Weise und im Einklang mit dem gesetzgeberischen Willen beschritten werden, wenn sich das Attribut „unverändert“ nicht nur auf den unmittelbaren Anspruch selbst, sondern auch auf mögliche Gegenrechte bezieht. Dies gilt speziell für einen mögliche Argumentation dahingehend, der Anspruch aus § 31 GmbHG a.F. analog bestehe zwar an sich auch weiterhin, da der Gesellschafter aber mangels Fortbestehen von § 30 GmbHG a.F. analog eine einmal an die Gesellschaft zurückgewährte Finanzierungshilfe sofort wieder herausverlangen könne, sei er gemäß des dolo-agit-Rechtsgrundsatzes (§ 242 BGB) nicht durchsetzbar.1012 Bestehen nämlich entstandene Ansprüche gemäß § 31 GmbHG a.F. analog auch über den 31.10.2008 hinaus fort – und dies wird soweit ersichtlich lediglich von Hirte/Knof/Mock bestritten1013 - so dürfen insoweit auch Einreden und Einwendungen nicht ihre wesensmäßige Gestalt verändern aufgrund der reformierten Rechtslage, da dies das nahezu einhellig befürwortete Fortbestehen von Forderungen gemäß § 31 GmbHG a.F. analog ad absurdum führen würde. Etwas anderes dürfte nur dann gelten, wenn die gesetzlichen Neuregelungen dies bezwecken sollten. Da dies aber offenkundig nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht und den maßgeblichen Anwendungsvorschriften nach zutreffender Ansicht auch im Übrigen keine solche Rückwirkung zugemessen werden kann, sprechen die deutlich überwiegenden Gründe dafür, in Bezug auf das Regelungsverhältnis von Art. 103d Satz 2 EGInsO zu den Rechtsprechungsregeln mit Blick auf Neufälle, in deren Rahmen eine Tilgungsleistung schon vor dem 01.11.2008 erfolgt ist, der h.M. zu folgen. (bb) Der zeitliche Anwendungsbereich der Regelungen des AnfG Für das außerinsolvenzrechtliche Anfechtungsrecht hat der Gesetzgeber eine Anwendungsvorschrift in § 20 Abs. 3 AnfG normiert. Diese lautet: „Die Vorschriften dieses Gesetzes in der ab dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) am 1. November 2008 geltenden Fassung sind auf vor dem 1. Novem- 1012 Rellermeyer/Gröblinghoff, ZIP 2009, 1933, 1935 ff. 1013 Hirte/Knof/Mock, NZG 2009, 48. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 196 ber 2008 vorgenommene Rechtshandlungen nur anzuwenden, soweit diese nicht nach dem bisherigen Recht der Anfechtung entzogen oder in geringerem Umfang unterworfen sind; andernfalls sind die bis zum 1. November 2008 anwendbaren Vorschriften weiter anzuwenden.“ Diese Neuregelung hat in Parallelität zu Art. 103d Satz 2 EGInsO zunächst wiederum zur Folge, dass der Gesellschafter auch außerhalb der Insolvenz einen Vertrauensschutz insoweit genießt, als dass die §§ 6, 6a AnfG n.F. nicht angewendet werden dürfen, soweit die fragliche Rechtshandlung – die vor dem 01.11.2008 vorgenommen worden sein muss – nach bisherigem Recht nicht oder nur in geringerem Maße anfechtbar war. Dies ist wiederum speziell dann der Fall, wenn nach altem Recht eine Gesellschafterleistung ohne Eigenkapitalersatzfunktion vorliegt. Gemäß § 20 Abs. 3 Hs. 2 AnfG greifen im Rahmen dieser Altfälle die bis zum Inkrafttreten des MoMiG „anwendbaren Vorschriften“. Unter diesen kann bei zutreffender Betrachtung erneut nur das gesamte zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht zu verstehen sein,1014 sodass auch im außerinsolvenzlichen Bereich § 31 GmbHG a.F. weiterhin auf vor dem 01.11.2008 abgeschlossene Sachverhalte anwendbar bleibt.1015 Fand die fragliche Rechtshandlung am 01.11.2008 oder später statt, findet hingegen ausnahmslos das neue Recht Anwendung.1016 Fazit Weder Art. 103d Satz 2 EGInsO noch § 20 Abs. 3 AnfG bewirken für bestimmte Konstellationen eine „Ewigkeitsgeltung“ des früheren Eigenkapitalersatzrechts. Entsprechend muss auch das Steuerrecht die Änderungen durch das MoMiG insofern nicht unberücksichtigt lassen. Lediglich bereits vor dem 01.11.2008 entstandene Ansprüche werden durch das MoMiG nicht zum Erlöschen gebracht. Im Übrigen aber sind die Änderungen durch das MoMiG ab dem 01.11.2008 auch im Steuerrecht zu berücksichtigen und sollten entsprechend den vorstehenden Ausführungen im Wege der Selbständigkeitslösung abgebildet werden. Änderungsbedürftigkeit der bisherigen BFH – Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG im Falle des Verlusts einer (bisher: eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterhilfe aufgrund der veränderten Rechtslage, die sich aus UntStRefG und MoMiG ergibt Wie gezeigt wurde, bewirken schon die Änderungen durch das MoMiG allein, dass steuerrechtlich im Bereich der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen Vieles (cc) 2. 1014 Dies ergibt sich mangels gesetzlich angeordneter Rückwirkung der §§ 6, 6a AnfG jedenfalls aus den Grundsätzen intertemporalen Rechts, nach welchen sich ein Schuldverhältnis nach seinen Voraussetzungen, seinem Inhalt und seinen Wirkungen nach dem Recht bemisst, das zur Zeit seiner Entstehung galt; siehe insoweit zu Art. 103d Satz 1 EGInsO BGH vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699, 701 f. mit Anm. Goette. 1015 Jedenfalls i. Erg. gl.A.: K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, Nachtrag zum MoMiG, § 32a, b Rn. 16. 1016 Haas, DStR 2009, 976, 977. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 197 unsicher geworden ist. Der bisherigen BFH-Rechtsprechung bezüglich der Verluste von Gesellschafter-Kreditgebern ist durch das MoMiG jedenfalls der zivilrechtliche Anknüpfungspunkt entzogen worden. Wie man nunmehr verfahren könnte und nach vorliegender Ansicht sollte, wurde im vorstehenden Abschnitt dargelegt. Will man die neue, derzeitige Rechtslage im Steuerrecht im Hinblick auf im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsbeteiligungen indes vollumfänglich erfassen, müssen zwingend auch die durch das UntStRefG herbeigeführten Änderungen Berücksichtigung finden. Überraschenderweise lassen jedoch einige Beiträge, die einen ähnlich gelagerten Untersuchungsgegenstand wie die vorliegende Arbeit haben, ebendiese Änderungen außer Betracht. Während die Änderungen des MoMiG mit dem veränderten Insolvenz- und Anfechtungsrecht aber nur den Anknüpfungspunkt des steuerlichen Rechts der vormals eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfen verändert haben, verändert das UntStRefG das Steuerrecht selbst. Insbesondere wird in § 20 Abs. 2 EStG n.F. ein ganz erheblicher Anteil des bisher steuerrechtlich unerheblichen Privatvermögens auch in seinem Vermögensstamm in die steuerbare Sphäre überführt. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. gilt dies speziell für bestimmte „Kapitalforderungen“, was im Einzelnen noch näher auszuführen sein wird. Jedenfalls wird bereits auf den ersten Blick erkennbar, dass das UntStRefG im Gegensatz zum MoMiG nicht nur den vorgelagerten Anknüpfungspunkt der BFH-Rechtsprechung, sondern insbesondere in § 20 Abs. 2 EStG n.F. das Steuerrecht selbst und damit auch die primäre Rechtsquelle des Rechts der steuerlichen Behandlung vormals eigenkapitalersetzender Gesellschafterhilfen im Privatvermögen verändert. Inwieweit diese Änderungen dieses Rechtsgebiet konkret betreffen, wird nachfolgend eingehend analysiert. Misst man dem UntStRefG aber für den vorliegend untersuchten Bereich eine rechtliche Erheblichkeit zu, so ergibt sich bereits vorab der eigentlichen Untersuchungen eine erste, überaus essentielle Erkenntnis: Für den vorliegenden Untersuchungsschwerpunkt der Frage nach der steuerlichen Behandlung der vormals eigenkapitalersatzrechtlichen, im Privatvermögen gehaltenen Gesellschafterhilfen ergeben sich drei unterschiedliche Rechtslagen: Die sogenannte alte oder frühere Rechtslage vor Einführung des MoMiG, die jedenfalls für alle bis zum 31.10.2008 eröffneten Insolvenzverfahren galt bzw. gilt; die Rechtslage, die (nur) die Änderungen durch das MoMiG berücksichtigen muss, die zunächst im Rahmen aller ab dem 01.11.2008 eröffneten Insolvenzverfahren gilt; sowie diejenige Rechtslage, die sowohl die Änderungen durch das MoMiG als auch die Änderungen durch das UntStRefG berücksichtigen muss. Diese greift prinzipiell für alle nach dem 31.12.2008 gewährten bzw. erworbenen Gesellschafterhilfen gemäß § 52a Abs. 10 a.F. EStG.1017 Während die frühere Rechtslage sowie diejenige, die lediglich das MoMiG berücksichtigen muss, bereits dargestellt wurden,1018 soll nachfolgend die sich durch die 1017 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Förster, DB 2011, 259, 263; Neumann, GmbHR 2008, 473, 474; a.A. Schwetlik, GmbHR 2008, 358, 361; dies ist jedenfalls dann der Fall, sofern nicht vor dem 01.11.2008 ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde; sollte es hingegen zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens vor dem 01.11.2008 gekommen sein, greifen bei Erwerb bzw. Gewährung der Finanzierungshilfe nach dem 31.12.2008 nur die Änderungen durch das UntStRefG. 1018 Siehe oben unter 1. Teil A. und B. sowie 2. Teil A. und B. III. 1. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 198 zusätzlichen Änderungen des UntStRefG ergebende Rechtslage eingehend untersucht werden. Hierzu werden die Auswirkungen der Gesetzesänderungen auf beide Tatbestandsmerkmale der bisherigen Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten im Bereich des § 17 EStG untersucht, also derjenigen Rechtsprechung zur im vorstehenden Sinne "ersten" Rechtslage. In Parallelität zu den Ausführungen zur "zweiten" Rechtslage unter Geltung nur des MoMiG kann diese Rechtsprechung abermals als Ausgangspunkt fungieren. Denn bezüglich der alten Rechtslage war sie sowohl in ihrem Obersatz als auch in ihrer konkreten Subsumtion gemäß den Ergebnissen der vorliegenden Untersuchung zutreffend. Auch muss an ihrem Obersatz selbst, d.h. an den beiden Tatbestandsmerkmalen, für die Zwecke der "dritten" Rechtslage nichts geändert werden. Denn die Tatbestandsmerkmale der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bzw. der möglichen vorrangigen anderweitigen Erfassung der Verluste (Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten insoweit) ergeben sich einerseits aus § 17 EStG selbst bzw. aus dem Umstand, dass dort unmittelbar nur Gesellschaftsbeteiligungen, nicht aber mit dieser in Zusammenhang stehende andere Wirtschaftsgüter – für vorliegende Zwecke Gesellschafterhilfen – geregelt sind. Letztgenannter Umstand war Voraussetzung dafür, dass § 17 EStG im Wege der teleologischen Extension auf diesen ungeregelten Bereich erstreckt werden konnte. An den vorgenannten Umständen aber hat auch das UntStRefG erkennbar nichts geändert, da es auch an § 17 EStG selbst nichts geändert hat, weshalb der Obersatz der Rechtsprechung als solcher für die Zwecke der nachfolgenden Untersuchung aufrechtzuerhalten ist. Um die Frage nach der im Rahmen der jetzigen Rechtslage gebotenen Behandlung der vormals kapitalersetzenden Gesellschafterhilfen beantworten zu können, muss man sich dementsprechend der Subsumtion unter den Obersatz der Rechtsprechung zuwenden. Insoweit erscheint es vorzugswürdig, mit der möglichen Einordnung der Finanzierungshilfenverluste als Werbungs- oder Veräußerungskosten oder einer sonstigen Betriebsausgabe im Sinne der bisherigen Rechtsprechung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund der Neuregelung des § 20 Abs. 2 EStG zu beginnen. Dies deshalb, weil eine solche "Neueinordnung" der Verluste dazu führen würde, dass § 17 EStG insoweit gänzlich unerheblich würde. Soweit man nämlich die Verluste nunmehr dem Regelungsbereich des § 20 EStG zuordnen will – und zwar unabhängig davon, ob man sie als Werbungs- oder Veräußerungskosten oder eine sonstige Betriebsausgabe i.S.d. BFH-Rechtsprechung einstufen würde –, so käme eine wie auch immer geartete zusätzliche Anwendung des § 17 EStG nicht mehr in Betracht, da das zweite Tatbestandsmerkmal der BFH-Rechtsprechung, nämlich die Subsidiarität der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten bei § 17 EStG, nicht länger erfüllt wäre. Die Verluste könnten also auch nicht mittels der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG abgebildet werden – § 20 EStG wäre in diesem Sinne abschließend vorrangig. Ginge man also diesen "neuen Weg" über § 20 EStG, könnte sich in denklogischer Konsequenz auch nicht mehr die Frage stellen, wann unter Geltung des reformierten (zivilrechtlichen) Rechts der Gesellschafterhilfen von einer für Zwecke des § 17 Abs. 2, B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 199 Abs. 4 EStG hinreichenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Finanzierungshilfen-überlassung gesprochen werden könnte. Diese Frage kann sich vielmehr überhaupt nur dann stellen, wenn man auch weiterhin entsprechende Verluste dem Regelungsbereich des § 17 zuordnen will. Unmöglichkeit der kontinuierlichen Weiterentwicklung des bisherigen Rechtsprechung aufgrund des Änderungen des Unternehmensteuerreformgesetzes? Durch das UntStRefG ist es also zu Rechtsänderungen gekommen, die im Ergebnis dafür Sorge tragen könnten, dass der BFH durch bloße Gesetzesanwendung überhaupt nicht mehr vor die Frage gestellt würde, wie er den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG bezüglich Gesellschafterdarlehen auszulegen hat. Dies deshalb, weil sich mit dem UntStRefG gemäß der ständigen BFH– Rechtsprechung der jeweilige Regelungskontext von § 17 EStG und § 20 EStG dahingehend geändert haben könnte, dass Letzterer zulasten des Ersteren eine Ausdehnung seines Anwendungsbereiches erfahren haben könnte, sodass nunmehr auch Gesellschafterfinanzierungshilfen als solche – und damit auch deren Verlust – seinem Regelungsbereich unterfallen könnten bzw. ihr Verlust als Veräußerungs- oder Werbungskosten oder als gewöhnlicher Verlust aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 4 bzw. Abs. 9 EStG zu erfassen sein könnte: Wie gezeigt wurde,1019 bejahte der BFH unter Geltung des "alten" Eigenkapitalersatzrechtes und vor Inkrafttreten der mit dem UntStRefG verbundenen Änderungen nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund ausgefallener Gesellschafterhilfen immer dann, wenn die Hilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und der Wertverlust nicht bereits anderweitig als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften – also bei § 20 EStG –, als Veräußerungskosten oder als sonstige Betriebsausgaben steuerlich zu erfassen war. Die Verursachung der Gewährung bzw. des Stehenlassens der Gesellschafterhilfe causa societatis wurde im Falle einer eigenkapitalersetzenden Gesellschafterhilfe bejaht;1020 die anderweitige Erfassung als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften oder als sonstiger betrieblicher Verlust kam laut BFH nicht in Betracht, da die Gesellschafterhilfe – also typischerweise das Darlehen – als solche überhaupt nicht steuerverstrickt war.1021 Dementsprechend konnten auch entsprechende Wertverluste bezüglich des Darlehens nicht steuerlich berücksichtigt werden. Es fehlte für eine Steuerverstrickung des Darlehens bzw. der sonstigen Finanzierungshilfe schlicht an einer Spezialvorschrift, etwa im Rahmen des § 20 EStG, die eine Steuerverstrickung angeordnet hätte. Auch eine Erfassung der Verluste als Veräußerungskosten – z.B. im Raha) 1019 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d). 1020 BFH vom 07.07.1992 – VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333, DStR 1992, 1545; BFH vom 23.05.2000 – VIII R 3/99, GmbHR 2001, 40; erstmals wurde die gesellschaftliche Veranlassung im Falle eines eigenkapitalersetzenden Darlehens anerkannt im Urteil vom 02.10.1984 - VIII R 36/83, BStBl II 1985, 320, BFHE 143, 228. 1021 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa) sowie Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 02.04.2008 – I R 76/06, BB 2009, 1941, 1943; Neumann, GmbHR 2008, 473. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 200 men des § 17 Abs. 2, 4 EStG – wäre systemwidrig gewesen.1022 Dies deshalb, weil das Gesetz in § 17 Abs. 2, 4 EStG allein die durch die Anteilsveräußerung entstehenden Veräußerungskosten erfasst und sonstige, anderen Aufwand verursachende tatsächliche Vorgänge unerheblich sind. Diese einhellige Auslegung der früheren Rechtslage könnte aufgrund der Änderungen des § 20 EStG durch das UntStRefG nunmehr hinfällig sein. Die Änderungen des § 20 EStG könnten im Ergebnis dafür Sorge tragen, dass der Verlust sämtlicher nach dem 31.12.2008 gewährter bzw. übernommener Gesellschafterfinanzierungshilfen als im Rahmen des § 20 EStG zu berücksichtigender Verlust bzw. als im Rahmen des § 20 EStG zu berücksichtigende Werbungs- oder Veräußerungskosten anzusehen sind. Zwar ist das UntStRefG grundsätzlich schon am 18.08.2007 in Kraft getreten gemäß Art. 14 UntStRefG; die grundsätzliche Eingrenzung auf nach dem 31.12.2008 gewährte Gesellschafterdarlehen ergibt sich jedoch aus der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 EStG a.F.1023 Die durch die Modifizierungen des § 20 EStG eingetretenen Rechtsänderungen können aufgrund des § 52a Abs. 10 EStG a.F also sowohl für Gesellschafterfinanzierungshilfen gelten, die gemäß § 103d EGInsO dem „alten“ Eigenkapitalersatzrecht unterfallen, als auch solche Gesellschafterfinanzierungshilfen betreffen, auf die das insolvenzrechtlich geprägte "neue" Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen Anwendung findet.1024 Im Laufe der Zeit werden sich die Rechts- änderungen durch das UntStRefG freilich in immer größerem Maße auf Gesellschafterhilfen beziehen, für die auch das neue insolvenzrechtlich geprägte Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen gilt. Bevor die Auswirkungen des UntStRefG auf den vorliegenden Untersuchungsgegenstand eingehend analysiert werden, müssen die relevanten Änderungen als solche zunächst dargestellt werden. Im Einzelnen hat sich die Rechtslage in Bezug auf die §§ 17, 20 EStG und ihr Zusammenwirken sowie hinsichtlich der parallel eingeführten Abgeltungsbesteuerung durch das UntStRefG wie folgt verändert: Einführung einer Abgeltungsbesteuerung (§§ 32d, 43 ff. i.V.m. § 20 EStG) Einführung Zunächst hat der Gesetzgeber das Halbeinkünfteverfahren im Privatvermögen (§ 3 Nr. 40 EStG a.F.) abgeschafft.1025 Stattdessen werden sämtliche Kapitaleinkünfte des Privatvermögens grundsätzlich mit einer Einkommensteuer mit Abgeltungswir- (aa) (1) 1022 Siehe zum Ganzen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa). 1023 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Förster, DB 2011, 259, 263; Neumann, GmbHR 2008, 473, 474. 1024 Im letztgenannten Fall müssten dementsprechend prinzipiell auch im Steuerrecht die mittelbaren Auswirkungen durch das MoMiG berücksichtigt werden, sofern nicht – was nachfolgend eingehend untersucht werden wird – diese infolge des UntStRefG obsolet würden. 1025 von Glasenapp, BB 2008, 360, 361; Wagner, DStR 2009, 626, 628; im Betriebsvermögen von natürlichen Personen auf wurde das Halbeinkünfteverfahren auf ein sog. Teileinkünfteverfahren mit einem Ansatz von 60 % umgestellt, siehe § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG sowie Wagner, ebd.; in Entsprechung dazu muss auch die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG auf ein Teilabzugsverbot reduziert werden, siehe hierzu Bron/Seidel, DStZ 2009, 859. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 201 kung1026 (Abgeltungsteuer) von 25 %1027 belegt gemäß § 32d Abs. 1 EStG.1028 Dies gilt gemäß § 52a Abs. 1 EStG a.F. grundsätzlich für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2008 zufließen.1029 Auch Veräußerungs- und Erlösgewinne aus Kapitalvermögen sind gemäß neuer Rechtslage grundsätzlich insbesondere nur dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusehen, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden.1030 Die Beschränkung auf das Privatvermögen ergibt sich unmittelbar aus § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG, der auf die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG verweist, nach welcher Einkünfte, die an sich Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen würden, dann den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, soweit sie „zu diesen Einkünften gehören“.1031 Letztgenannte Einschränkung dieses Vorrangig-Nachrangigkeitsverhältnisses wird vorliegend noch äußerst relevant werden.1032 Unabhängig von der Frage der abgeltenden Wirkung der Steuer erfolgt die Besteuerung im Rahmen aller Einkünftekategorien grundsätzlich durch Einbehalt von Kapitalertragsteuer durch die auszahlenden Stellen, also die Schuldner der Kapitalerträge.1033 Dabei wird es sich regelmäßig um Kreditinstitute oder Unternehmen handeln, die Erträge auszahlen.1034 Der Kapitalertragsgläubiger und materielle Steuerschuldner hingegen muss grundsätzlich gerade keine weiteren Erklärungen im Rahmen seiner Veranlagung machen.1035 Dies deshalb, weil nach dem neuen Modell des UntStRefG grundsätzlich gerade keine Anrechung der vorausgezahlten Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuerschuld erfolgt, sondern die Steuerlast vielmehr insoweit als abgegolten gilt.1036 Insbesondere diese Technik der Steuererhebung soll das gesetzgeberische Ziel der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens verwirklichen.1037 Im Übrigen soll die Abgeltungsteuer auch für eine gleichmäßigere und ge- 1026 Konkret ist diese ausgestaltet als Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 %, der grundsätzlich eine Abgeltungswirkung beigemessen wird, Binnewies, GmbH – StB 2008, 16; Weber-Grellet, DStR 2013, 1357, 1358. 1027 Der Steuersatz beträgt 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer, Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190. 1028 von Glasenapp, BB 2008, 360 f.; Wagner, DStR 2009, 626, 628. 1029 Binnewies, GmbH – StB 2008, 16; Weber-Grellet, DStR 2013, 1357. 1030 Binnewies, GmbH – StB 2008, 16. 1031 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 82. 1032 Siehe ausführlich noch unten unter 2. Teil B. III. 2. b) bb). 1033 Siehe zu den Ausnahmen insbesondere § 43 Abs. 2 EStG; nach dieser Regelung findet speziell dann grundsätzlich kein Kapitalertragsteuereinbehalt statt, wenn es sich im Rahmen einer Beteiligungsveräußerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei dem Gläubiger des Veräußerungsgewinnes (der Veräußerungskapitalerträge ) um eine Kapitalgesellschaft handelt oder die Beteiligung in einem sonstigen Betriebsvermögen gehalten wurde (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG). 1034 von Glasenapp, BB 2008, 360, 361; Weber-Grellet spricht davon, dass es dadurch „praktisch zu einer Veranlagung durch die Banken“ kommt in: Schmidt, EStG, § 43 Rn. 5; bei den Erträge auszahlenden Unternehmen wird es sich vielfach um Kapitalanlagegesellschaften handeln, Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190. 1035 Weber-Grellet, NJW 2008, 545; eine Veranlagung von Kapitaleinkünften soll vielmehr gerade vermieden werden, siehe Behrens, BB 2007, 1025; Binnewies, GmbH – StB 2008, 16. 1036 Binnewies, GmbH – StB 2008, 16; Weber-Grellet, DStR 2013, 1357, 1358. 1037 So auch Binnewies, GmbH – StB 2008, 16; von Glasenapp, BB 2008, 360, 361. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 202 rechtere Steuererhebung sorgen und somit den Finanzplatz Deutschland insgesamt stärken.1038 Die Fallgruppen der möglichen Besteuerungsarten im Zusammenhang mit der Abgeltungsteuer Im Einzelnen kommen im Zusammenhang mit dem neu eingeführten Abgeltungsbesteuerungssystem im Wesentlichen sechs unterschiedliche Varianten der Besteuerung in Betracht:1039 Der Regelfall der Abgeltungsbesteuerung gemäß § 32d Abs. 1 EStG Die erste Fallgruppe bildet den vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelfall und besteht darin, dass bei Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1-3 EStG des Privatvermögens eine abschließende Einkommensbesteuerung durch Kapitalertragsteuereinbehalt an der Quelle erfolgt, d.h. die Steuerlast gilt insoweit grundsätzlich als abgegolten gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Der Steuersatz ergibt sich dabei aus § 32d Abs. 1 EStG und beträgt 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer.1040 Es dürfen insbesondere keine Einkünfte vorliegen, die vorrangig anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG) und die Abgeltungsbesteuerung darf nicht aufgrund der tatsächlichen Umstände ausgeschlossen sein nach § 32d Abs. 2 EStG.1041 Ausschluss der Abgeltungsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 8 EStG Innerhalb des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 8 EStG liegen zwar an sich auch Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 EStG vor. Gleichwohl ordnet die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG an, dass die entsprechenden Einkünfte, soweit sie (auch) zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind. Es kommt sodann zu einer Besteuerung i.R.d. üblichen Pflichtveranlagung zum individuellen Steuersatz, die folgende Besonderheiten aufweist: Wird eine der vorgenannten Einkünftekategorien verwirklicht – was insbesondere dann der Fall ist, wenn es sich um einen Anteilseigner einer GmbH oder AG handelt, der seine zugrundeliegende Beteiligung in einem betrieblichen Vermögen hält – (2) (a) (b) 1038 Siehe Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189. 1039 Eine ähnliche, indes anders aufgegliederte Übersicht findet sich bei Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190. 1040 Schulz/Vogt, ebd. 1041 Im letztgenannten Fall gelten sodann auch § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG nicht,siehe Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190; siehe noch ausführlich zu § 32d Abs. 2 EStG unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 203 so findet zwar ebenfalls im Grundsatz ein Einbehalt von Kapitalertragsteuer1042 an der Quelle statt gemäß § 43 Abs. 4 EStG; allerdings gilt sodann die insoweit zu leistende Einkommensteuer gerade nicht als abgegolten gemäß § 43 Abs. 5 Satz 2 Var. 2 EStG.1043 Dessen unbeschadet erfolgt insoweit bei Erfüllung der übrigen formellrechtlichen Voraussetzungen1044 eine Anrechnung der geleisteten Steuer auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (ggf. i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG).1045 Oftmals wird jedoch in diesen Fällen der Kapitalertragsteuereinbehalt bereits im Ansatz ausgeschlossen sein aufgrund der in § 43 Abs. 2 EStG enthaltenen Regelungen. Dies gilt gemäß § 43 Abs. 2 Satz 2 EStG z.B. grundsätzlich immer dann, wenn es sich beim Gläubiger – nicht sämtlicher, sondern nur der abschließend vom Gesetz aufgezählten – Kapitalerträge um bestimmte inländische Kreditinstitute, Kapitalanlagegesellschaften oder Finanzdienstleistungsinstitute handelt oder ebenfalls nur im Rahmen bestimmter Kapitalerträge, wenn der Gläubiger eine Kapitalgesellschaft ist bzw. die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes sind gemäß § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG. Aufgrund letztgenannter Regelung findet insbesondere dann im Grundsatz kein Kapitalertragsteuereinbehalt statt, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge einer Anteilsveräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Kapitalgesellschaft ist oder die Beteiligung in einem sonstigen Betriebsvermögen gehalten wurde. Ausschluss der Abgeltungsbesteuerung gemäß § 32d Abs. 2 EStG Auch an sich der Abgeltungsbesteuerung unterliegende Kapitaleinkünfte des Privatvermögens – auf die also § 20 Abs. 8 EStG keine Anwendung findet – sind in bestimmten Konstellationen von der Abgeltungsbesteuerung ausgeschlossen. Der Gesetzgeber will hiermit die missbräuchliche Inanspruchnahme des im Vergleich zur progressionstariflichen Einkommensbesteuerung zumeist vergleichsweise niedrigen Abgeltungssteuersatzes vermeiden.1046 (c) 1042 Die Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG) ist keine eigene Steuerart, sondern lediglich eine Erhebungsform der Einkommensteuer; soweit ihr abgeltende Wirkung zukommt – was nunmehr grundsätzlich der Fall sein soll, siehe Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190 – kann sie nach dem neuen Steuermodell auch als Abgeltungsteuer bezeichnet werden. 1043 Siehe auch Häuselmann, DStR 2009, 1996. 1044 Insbesondere muss gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG die in § 45a Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG bezeichnete Bescheinigung vorgelegt werden. 1045 Häuselmann, DStR 2009, 1996. 1046 Insbesondere wäre es ohne § 32d Abs. 2 EStG nahezu uneingeschränkt möglich, betriebliche Gewinne über das Ausbezahlen von Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) abzusaugen, wobei dem Gesellschafter eine vergleichsweise niedrige Steuerlast von nur 25 % entstünde und zugleich die Bemessungsgrundlage der ca. 30 %igen Unternehmensteuer verringert würde (es dürfte freilich insoweit auch keine vGA vorliegen), Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57; Plewka, NWJ 2010, 488, 490; siehe zu den Ausnahmen des § 32d Abs. 2 EStG im Einzelnen noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 204 Während in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1, 2 EStG ein Ausschluss der Abgeltungsbesteuerung ipso iure erfolgt, wird dem Gesellschafter in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ein Wahlrecht zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens eingeräumt. Da dieses jedoch nur im Hinblick auf Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG (insb. Dividenden) besteht, ist es im hier gegebenen Kontext der Einkünfte aus (Gesellschafter-)Darlehen unbeachtlich.1047 Pflichtveranlagung zum Abgeltungsteuersatz durch Erklärung des Steuerpflichtigen über die Kapitaleinkünfte, § 32d Abs. 3 EStG Bezieht der Steuerpflichtige private kapitalertragsteuerpflichtige Erträge, die gleichwohl nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, so muss der Steuerpflichtige diese Einkünfte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung angeben gemäß § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG. Entgegen des eigentlichen Ziels des Gesetzgebers muss es insoweit also doch zu einer (Pflicht-)Veranlagung kommen, die dessen unbeschadet zum Abgeltungsteuersatz erfolgt (§ 32d Abs. 2 Satz 2 EStG). Eine Veranlagungspflicht kann insoweit insbesondere entstehen bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, der Nichtberücksichtigung der Kirchensteuer seitens der auszahlenden Stelle oder im Falle ausländischer Zinseinkünfte.1048 Wahlveranlagung zum Abgeltungsteuersatz durch Antrag und Erklärung des Steuerpflichtigen über die Kapitaleinkünfte, § 32d Abs. 4 EStG Haben Kapitalerträge dem Abgeltungsbesteuerungsverfahren unterlegen und ist die Steuerpflicht damit an sich abgegolten gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG, so kann der Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen gleichwohl die besondere Besteuerung nach § 32d Abs. 3 EStG im vorstehend erläuterten Sinne beantragen. Dies ist indes nur in den abschließend enumerierten Fällen des § 32d Abs. 4 EStG zulässig, also insbesondere, wenn der Sparer-Pauschbetrag noch nicht vollständig ausgeschöpft wurde, ein noch nicht im Rahmen von § 43a Abs. 3 EStG berücksichtigter Verlust vorliegt, ein Verlustvortrag gemäß § 20 Abs. 6 EStG besteht oder eine anrechenbare ausländische Steuer noch nicht berücksichtigt wurde.1049 (d) (e) 1047 Eine Antragsbefugnis besteht zudem nur zugunsten desjenigen Gesellschafters, der zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens einem Prozent beteiligt ist und zudem beruflich für die Gesellschaft tätig ist; siehe zu diesen Voraussetzungen im Einzelnen Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57, 61; Plewka, NWJ 2010, 488, 490. 1048 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2190. 1049 Siehe zu diesen Fallgruppen auch Schulz/Vogt, ebd. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 205 Wahlveranlagung zum (günstigeren) individuellen Steuersatz durch Antrag des Steuerpflichtigen, § 32d Abs. 6 EStG Eine äußerst praxisrelevante weil häufig umgesetzte Möglichkeit des Steuerpflichtigen besteht darin, einen Antrag nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG dahingehend zu stellen, dass die privaten Kapitaleinkünfte, statt dem an sich anzuwendenden Abgeltungsbesteuerungs-verfahren nach § 32d Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 EStG zu unterliegen, den übrigen Einkünften i.S.d. § 2 EStG hinzugerechnet und dem individuellen Einkommensteuersatz unterworfen werden. Die Finanzbehörde muss sodann prüfen, ob eine Veranlagung zum individuellen Steuersatz in der Tat aus Sicht des Steuerpflichtigen günstiger wäre. Sollte dies nicht der Fall sein, gilt der Antrag als nicht gestellt.1050 Eine Besteuerung zum üblichen Einkommensteuersatz führt indes nicht dazu, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG oder die Verlustbeschränkungsvorschrift des § 20 Abs. 6 ausgeschlossen würden.1051 Mit der Möglichkeit der Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz sorgt der Gesetzgeber dafür, dass Steuerpflichtige mit einem individuellen Einkommensteuersatz von weniger als 25 % durch die Einführung der Abgeltungsteuer keine Nachteile erleiden. Die materiellrechtlichen Änderungen durch die Abgeltungsteuer Die Abgeltungsteuer bedeutet aber nicht nur eine gravierende Änderung des formalen Steuererhebungsverfahrens, sondern hat materiell eine wesentliche Durchbrechung der in Deutschland prinzipiell geltenden synthetischen Einkommensbesteuerung zugunsten einer sog. Schedulenbesteuerung zum Gegenstand. Dies bedeutet konkret, dass nunmehr nicht länger – wie bislang zumindest im Grundsatz der Fall – sämtliche Einkommensarten einem einheitlichen Steuersatz unterliegen, sondern der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe gewählt hat.1052 Es kommt mithin zu einer Ungleichbehandlung verschiedener Einkunftsarten.1053 Da vorliegend nur eine Art von Einkünften – nämliche solche aus Kapitalvermögen – einem abweichenden Steuertarif unterliegen, kann man insoweit auch von einer „dualen Einkommensbesteuerung“ sprechen.1054 (f) (3) 1050 Schulz/Vogt, ebd. 1051 Hey, BB 2007, 1303, 1304, 1307; Schulz/Vogt, ebd. 1052 Schulz/Vogt, ebd; Weber-Grellet, NJW 2008, 545, 547. 1053 Zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung vor dem Hintergrund von Art. 3 GG siehe Weber-Grellet, NJW 2008, 545, 546 ff.; eine solche der Schedulenbesteuerung wesensimmanente Ungleichbehandlung ist schon lange vor Einführung der Abgeltungsteuer aufgrund allgemeiner Erwägungen häufig abgelehnt worden; siehe stellvertretend Kirchhof, nach welchem es durch die Schedule „in letzter Konsequenz – über die Differenzierung auch hinsichtlich des Steuersatzes – zur Verabschiedung des Leistungsfähigkeitsprinzips im Ertragsteuerrecht“ komme in Verluste im Steuerrecht, S. 1, 36. 1054 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189 und dortige Fußnote 7; Weber-Grellet, NJW 2008, 545, 547 ff.; ders., DStR 2013, 1357, 1358; Hey spricht zwar ebenfalls von einer dualen Einkommensteuer, bezeichnet 2. Teil: Die heutige Rechtslage 206 Das UntStRefG sieht zudem nicht nur eine Veränderung der technischen Art und Weise der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen vor, sondern erweitert auch den Katalog der steuerpflichtigen Vorgänge in erheblichem Maße. Dies geschieht durch die Neufassung des § 20 Abs. 2 EStG. Im Folgenden werden diejenigen Änderungen des § 20 Abs. 2 EStG betrachtet, die für die Beurteilung der hier relevanten Frage maßgeblich sind, ob, inwieweit und auf welche Weise der Wertverlust bzw. Ausfall einer Gesellschafterhilfe steuerlich zu berücksichtigen ist, die hinsichtlich einer im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsbeteiligung gewährt wurde. Die Änderungen des § 20 Abs. 2 EStG und die Ausweitung des Katalogs der steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen Bislang war der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten wurden, grundsätzlich steuerfrei. Die Beteiligung also solche1055 stand außerhalb des steuerbaren Bereiches, entsprechende Wertveränderungen blieben daher unberücksichtigt. Ausnahmen sah das Gesetz lediglich für Spekulationsgeschäfte gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG1056 sowie in § 17 Abs. 2, 4 EStG für in diesem Sinne „wesentliche Beteiligungen“ vor. Die Sonderregelungen für Spekulationsgeschäfte können für Zwecke dieser Untersuchung vernachlässigt werden.1057 Für die Zwecke des § 17 EStG blieb eine Steuerverstrickung des Anteils und des Anteilsveräußerungsgewinns immer dann aus, wenn nicht innerhalb der letzten fünf Jahre eine Beteiligungsschwelle von 1 % erreicht worden war.1058 Nunmehr aber werden auch Gewinne aus der Veräußerung solch niederschwelliger Beteiligungen grundsätzlich als Kapitaleinkünfte erfasst gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F.1059 Denn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch „der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1.“ § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG n.F. erfasst Kapitalgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie bergbautreibende Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Die Neuregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ersetzt z.T. die Regelung über private Veräußerungsgeschäfte in § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.1060 Zudem ist die neue (bb) den vom Gesetzgeber eingeschlagenen Weg jedoch als nicht „systematisch folgerichtig ausgestaltet“ in BB 2007, 1303, 1304. 1055 Und damit mangels Spezialregelung auch die anlässlich der Beteiligung gewährte Gesellschafterhilfe, also typischerweise das Darlehen, siehe Neumann, GmbHR 2008, 473. 1056 von Glasenapp, BB 2008, 360. 1057 Siehe zu diesen etwa Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 12 ff. 1058 Siehe im Einzelnen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. b). 1059 Weber-Grellet, DStR 2013, 1357, 1360 f.; zuvor waren lediglich die aus der Beteiligung gezogenen Früchte – also insbesondere die Dividenden – einer Besteuerung unterworfen; die diesbezügliche Besteuerung erfolgt auch weiterhin über § 20 Abs. 1 EStG. 1060 Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 82. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 207 Fassung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gemäß § 23 Abs. 2 EStG gegenüber § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG subsidiär.1061 § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. findet jedoch nur auf Anteile Anwendung, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden gemäß § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG a.F.1062 Diese Ausweitung der Besteuerung der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im Vergleich zur früheren Rechtslage war ein Mittel der Gegenfinanzierung i.R.d. Unternehmensteuerreform 2008.1063 Zudem sollten mit dem neuen § 20 Abs. 2 EStG sämtliche dort genannten und für besteuerungswürdig erachteten Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen nunmehr erfasst werden.1064 Doch nicht nur Beteiligungsveräußerungen werden seit der Gesetzesreform vollumfänglich erfasst, vielmehr werden kraft expliziter gesetzlicher Anordnung nunmehr auch Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalforderungen als Kapitaleinkünfte erfasst gemäß und in den Grenzen von § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG n.F. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG n.F. gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch „der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nr. 7.“ Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch „Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.“ Auch hier sollen vom zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung grundsätzlich nur solche Kapitalforderungen erfasst werden, die nach dem 31.12.2008 geschaffen oder erworben wurden. Dies ergibt sich aus § 52a Abs. 10 Sätze 6, 7 EStG a.F.1065 Altdarlehen außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist erfahren somit durch die Neufassung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. grundsätzlich keine Steuerverstrickung.1066 Im Übrigen aber werden damit insbesondere Neudarlehen durch § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG n.F. auch als solche vom steuerbaren Bereich erfasst, sodass nunmehr auch ihre Wertveränderungen und nicht mehr nur länger der von ihnen abge- 1061 Und damit insoweit nicht mehr anwendbar, Barth, ebd. 1062 Hahne/Krause, DStR 2008, 1724, 1725. 1063 Barth, ebd. 1064 BT-Drs. 16/4841, 56. 1065 BGH vom 12.12.2012 – I R 27/12, BStBl II 2013, 682, DStRE 2013, 1231; siehe hierzu auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 146. 1066 Siehe Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; dies gilt allerdings dann nicht, wenn es sich um sog. Finanzinnovationen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. oder reine Spekulationsanlagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. handelt, Bayer, ebd., dortige Fußnote 15. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 208 worfene Ertrag einer Besteuerung unterliegen.1067 Dies gilt analog für sämtliche in § 20 Abs. 2 (i.V.m. Abs. 1) EStG n.F. genannten Kapitalanlagen und damit insbesondere auch für Beteiligungen an Körperschaften i.S.d. Abs. 1 Nr. 1 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F.1068 § 20 Abs. 2 (i.V.m. Abs. 1) n.F. erstreckt also das staatliche Besteuerungsrecht hinsichtlich der dort genannten Sachverhalte auch auf den Vermögensstamm.1069 In Bezug auf die im Privatvermögen befindlichen Darlehen stellt dies einen grundlegenden Paradigmenwechsel dar. § 20 Abs. 4 EStG n.F. gibt nun vor, wie der zu besteuernde Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG n.F. im Einzelnen zu ermitteln ist. Im Regelfall bestimmt sich der Gewinn gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Hs. 1 EStG n.F. wie folgt: „Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Ver- äußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; [...]“ Nach allgemeiner Ansicht erfasst die Regelung des § 20 Abs. 4 EStG n.F. damit auch einen Verlust.1070 Die mit den Änderungen des § 20 EStG herbeigeführte Ausweitung der Besteuerung soll laut Gesetzesbegründung dazu dienen, eine vollständige Erfassung sämtlicher Wertzuwächse im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erreichen.1071 Auch zu diesem Zwecke werden der Veräußerung der Kapitalforderung deren Rückzahlung, Abtretung, Einlösung sowie die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gleichgestellt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F.: „Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nr. 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.“ Diese Gleichstellung durch § 20 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 EStG bezieht sich auf sämtliche Vorgänge im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG. Für die Zwecke der steuerlichen Geltendmachung eines entsprechenden Finanzierungshilfenverlustes können grundsätzlich sämtliche dieser tatsächlichen Realisationsvorgänge relevant werden.1072 Die Änderungen des § 20 EStG sollen den tatsächlichen Steuerertrag aber nicht nur dadurch erhöhen, dass sie einen bisher nicht steuerbaren Bereich der Besteuerung unterwerfen; vielmehr führen sie zugleich auch dazu, dass eine diesbezügliche 1067 Neumann, GmbHR 2008, 473. 1068 Siehe auch Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 02.04.2008 – I R 76/06, BB 2009, 1941, 194. 1069 von Glasenapp, BB 2008, 360, 361. 1070 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Doege, Stbg 2008, 440, 442; Hoffmann, GmbH – StB 2009, 349, 350; Neumann, GmbH – StB 2008, 361, 363; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464; dies ergibt sich auch – zumindest für die grundsätzliche Anwendung des § 20 Abs. 4 EStG – aus einem Umkehrschluss aus der Regelung des § 20 Abs. 6 EStG, da diese Verlustberücksichtigungen zwar in bestimmtem Umfang ausschließt, sie damit aber zugleich für im Grunde zulässig erklärt und auch keine spezielle Nichtberücksichtigungsmöglichkeit für Verluste aus Kapitalforderungen vorsieht. 1071 BT-Drs. 16/4841, 56. 1072 Siehe zu den einzelnen im Gesetz vorgesehenen und zusätzlich denkbaren Realisationszeitpunkten noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (d) sowie 2. Teil B. III. 2. b) ee). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 209 Verlustberücksichtigung und ein Abzug tatsächlich angefallener Werbungskosten grundsätzlich nur stark eingeschränkt bzw. überhaupt nicht möglich sind: Letzteres ist i.R.d. nunmehr seit 01.01.2009 geltenden Abgeltungsbesteuerung grundsätzlich1073 ausgeschlossen aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG n.F. Diese ordnet stattdessen an, dass als Werbungskosten pauschal ein Betrag von 801 Euro abzuziehen ist (Sparer-Pauschbetrag).1074 Indes gehen die Regelung hinsichtlich der Verlustberücksichtigung in § 20 Abs. 6 EStG dem grundsätzlichen Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 EStG vor:1075 Eine Verlustberücksichtigung bei den Kapitaleinkünften ist zwar grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2009 möglich, unterliegt jedoch zahlreichen weitgehenden Einschränkungen, von welchen das Gesetz allerdings wiederum zahlreiche (Rück-)Ausnahmen macht:1076 Verbleiben nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleichs1077 Verluste aus Kapitaleinkünften, so können diese bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013 gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 Hs. 1 EStG a.F. und ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch die identische Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 1 Hs. 1 EStG n.F.1078 nicht mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, d.h. der vertikale Verlustausgleich ist ausgeschlossen. Dies wird vom Gesetzgeber damit begründet, dass andererseits im Falle des Bestehens positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen ja nunmehr auch ein vergleichsweise niedriger Steuersatz von 25 % anzuwenden ist.1079 Dann soll aber auch ein entsprechender Verlust nur mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart verrechenbar sein, um eine gewisse Art von Doppelbegünstigung zu vermeiden.1080 Überdies dürfen Verluste, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, nur mit Gewinnen, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden.1081 Insoweit wird also selbst der grundsätzlich mögliche vertikale Verlustausgleich weit- 1073 Siehe zu den Ausnahmen noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). 1074 Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG n.F. wird Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 Euro gewährt. 1075 BMF vom 09.10. 2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 119b; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 20 Rn. 186 a.E. 1076 Siehe hierzu noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). 1077 Der sog. horizontale Verlustausgleich bezeichnet die Verrechnung von Einkünften und Verlusten aus derselben Einkunftsart; er ist i.d.R. vor dem vertikalen Verlustausgleich vorzunehmen, bei welchem Einkünfte und Verluste aus verschiedenen Einkunftsarten verrechnet werden. 1078 § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. wurde abgeschafft durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266. 1079 BReg, BR-Drs. 220/07, 92. 1080 Siehe auch Kleinmanns, DStR 2009, 2359, 2361. 1081 Der Gesetzgeber begründet dies damit, dass er hiermit einem „abstrakt drohenden Haushaltsrisiko“ vorbeugen wolle, denn „die Erfahrung der Vergangenheit hat gezeigt, dass Kursstürze an den Aktienmärkten zu einem erheblichen Verlustpotenzial bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Aktien führen“; siehe hierzu kritisch Loos in DStZ 2010, 78, 80 ff., der dem Gesetzgeber vorwirft, in Wirklichkeit andere Motive, nämlich die bloße Verankerung einer Gegenfinanzierungsmaßnahme im Hinblick auf gleichzeitige Entlastungen bei der Zinsschranke, verfolgt zu haben; Loos hält die Beschränkung der Verrechnung von Verlusten aus Aktienveräußerungen sodann für verfassungswidrig, Loos, ebd. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 210 gehend beschränkt, indem gewissermaßen für Zwecke des Verlustausgleichs eine weitere Einkunftsart, nämlich die der Einkünfte aus Aktien, fingiert wird.1082 Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 Hs. 2 EStG a.F. bzw. gemäß dem identischen § 20 Abs. 6 Satz 1 Hs. 2 EStG n.F.1083 ist zudem der Verlustabzug nach § 10d EStG grundsätzlich ausgeschlossen, d.h. weder Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) noch Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG) im Sinne dieser Vorschrift kommen in Betracht. Grundsätzlich ist allein ein Vortrag der verbleibenden Verluste in kommende Veranlagungsjahre und eine dortige Verrechnung mit positiven Kapitaleinkünften möglich gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG a.F. bzw. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.1084 Nach in der Literatur vertretener Auffassung ist der insoweit zulässige Verlustvortrag zudem nicht durch die Sockelbeträge des § 10d Abs. 2 EStG beschränkt.1085 Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 20131086 besteht zudem die Besonderheit, dass nicht genutzte Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Sätze 8, 9 EStG, die bis Ablauf des Jahres 2008 entstanden sind, als sog. Altverluste wahlweise Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG n.F. oder Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mindern (§§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F., 23 Abs. 3 Sätze 9, 10 EStG n.F.).1087 Verbleibt nach allen möglichen Verrechnung ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte aus Kapitalvermögen, ist insoweit grundsätzlich die Abgeltungsbesteuerung nach § 32d EStG durchzuführen. Die konkret denkbaren Auswirkungen der Änderungen des § 20 Abs. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 4) EStG auf die bisherige Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG Diese Änderungen des § 20 EStG1088 i.V.m. der Einführung eines Abgeltungsbesteuerungs-systems könnten nun auf verschiedenen Wegen dafür Sorge tragen, dass das zweite (übergeordnete) Tatbestandsmerkmal der bisherigen BFH – Rechtsprechung nicht länger erfüllt sein könnte, da aufgrund besagter Gesetzesänderungen nunmehr bei Vorliegen eines entsprechenden Finanzierungshilfenverlustes entweder Wer- (cc) 1082 Zu den Schwierigkeiten, die die Neuregelung des § 20 Abs. 4a durch das JStG 2009 für die Anwendung dieser Verlustausgleichsbeschränkungsvorschrift herbeiführt, siehe Hahne/Krause, DStR 2008, 1724, 1726. 1083 § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. wurde abgeschafft durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266. 1084 Die Verschiebung innerhalb der Neufassung von Absatz 6 ergibt sich daraus, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. abgeschafft wurde durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266; um den Verlustvortrag nutzen zu können, ist die Durchführung der Einkommensteuer – Veranlagung zu beantragen gemäß § 32d Abs. 4 EStG (jeweils bis zum 15.12. des entsprechenden Jahres, § 43a Abs. 3 Satz 5 EStG); der Steuerpflichtige erhält sodann eine Bescheinigung, aufgrund derer er die Verluste im Veranlagungsverfahren geltend machen kann; siehe zu den technischen Einzelheiten Binnewies, GmbH – StB 2008, 16, 19. 1085 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 188. 1086 Siehe zu diesem Zeitraum Binnewies, GmbH – StB 2008, 16, 19. 1087 Binnewies, GmbH – StB 2008, 16, 19; der frühere § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. wurde abgeschafft durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266. 1088 Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen auf die Anfügung der Abkürzung „n.F.“ verzichtet. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 211 bungskosten bei § 20 EStG oder ein sonstiger zu berücksichtigender Verlust anzunehmen sein könnten. Je nachdem, wie man für das Verhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG nach dessen Änderungen nunmehr beurteilen will, könnte dies sodann für sämtliche Finanzierungshilfen gelten, d.h. unabhängig davon, welchen Umfang die ihnen zugrundeliegende Beteiligung innehätte. Es werden also möglicherweise auch Finanzierungshilfenverluste bezüglich „wesentlicher Beteiligungen“ im Sinne des § 17 EStG erfasst, d.h. Beteiligungen, bei denen der Gesellschafter in den letzten fünf Jahren zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt war und für die i.R.d. alten Rechtslage unzweifelhaft nur die Anwendung des § 17 EStG in Betracht kam. Dies könnte nun zwar nicht deshalb anders sein, weil man bei entsprechenden Verlusten nunmehr Veräußerungskosten im Sinne der Rechtsprechung bejahen wollte, denn der Veräußerungskostenbegriff des § 20 Abs. 4 EStG entspricht demjenigen des § 17 Abs. 2 EStG,1089 sodass Veräußerungskosten bereits deshalb abzulehnen sind, weil der (anteilige) Wertverlust bezüglich der Gesellschafterhilfe in keinem hinreichenden Zusammenhang mit dem Veräußerungs- bzw. einem gleichgestellten Vorgang steht. Auch in der Fachliteratur wird nicht für eine Annahme von Veräußerungskosten plädiert. Hingegen ist zum einen sehr wohl denkbar und wird dementsprechend auch in der Literatur vorgeschlagen, dass i.R.d. neuen Rechtslage ein entsprechender Wertverlust bezüglich der Gesellschafterfinanzierunghilfe zu Werbungskosten im Sinne des § 20 Abs. 9 EStG1090 führt.1091 Ebenfalls erscheint möglich und wird – soweit ersichtlich – in noch stärkerem Maße vorgeschlagen, nunmehr aufgrund der von § 20 Abs. 2 EStG angeordneten Steuerverstrickung von Kapitalforderungen den vorgenannten Wertverlust als einen im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG (i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG) zu verortenden und damit steuerrechtlich relevanten Verlust aufzufassen.1092 Die Möglichkeit einer insoweit vorzunehmenden Erfassung auch negativer Wertveränderungen wird insbesondere deswegen bejaht, weil nach allgemeiner Ansicht die Regelung des § 20 Abs. 4 EStG (Definition des Veräußerungsgewinns) i.V.m. § 20 Abs. 2 EStG auch einen Verlust erfasst.1093 Wie bereits kurz erwähnt wurde, ist für das Wesen beider soeben eingeführter Lösungswege konstitutiv, dass sie grundsätzlich sämtliche Gesellschafterfinanzierungshilfenverluste dem Bereich des § 20 EStG zuordnen wollen und gerade nicht nur solche, denen eine nur unwesentliche Beteiligung von unter 1 % zugrunde liegt. Denn 1089 Aigner, Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften (§ 20 EStG n.F.), S. 127 m.w.N. 1090 Ein Abzug der tatsächlich angefallenen Werbungskosten ist gemäß § 20 Abs. 9 EStG grundsätzlich nicht mehr möglich, stattdessen ist als Werbungskosten pauschal ein Betrag von 801 Euro abzuziehen ist (Sparer-Pauschbetrag), der sich gemäß § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG für zusammenveranlagte Ehegatten auf 1.602 Euro erhöht. 1091 Siehe etwa Aigner, Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften (§ 20 EStG n.F.), S. 205 ff. Heuermann, DB 2009, 2173, 2175 ff. 1092 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Fischer, Ubg 2008, 684, 690; Förster, Ubg 2010, 758, 761 f. 1093 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 645; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 161; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 212 Letzteres hieße ja gerade, § 17 EStG bezüglich der Verluste im Hinblick auf Gesellschafterfinanzierungshilfen, denen wesentliche Beteiligungen zugrunde liegen, als gegenüber § 20 EStG vorrangig zu einzustufen. Beide Denkmodelle wollen also insbesondere auch Finanzierungshilfenverluste bei zugrunde liegenden Beteiligungen ab 1 % nunmehr – in der jeweils konkreten Ausprägung der Ansicht – dem Regelungskontext von § 20 EStG zuordnen, dies stellt gleichsam den Kern der angesprochenen Lösungswege dar. Vielfach wird jedoch auch für eine unveränderte Anwendung des § 17 EStG bezüglich solcher Finanzierungshilfenverluste plädiert, die im Hinblick auf eine „wesentliche Beteiligung“ i.S.d. § 17 EStG gewährt worden sind, m.a.W. also gesellschaftsrechtlich veranlasst sind – wie auch immer man die gesellschaftsrechtliche Veranlassung im Einzelnen bestimmen will.1094 § 20 EStG könnte sodann allenfalls dann subsidiär angewendet werden, wenn es an einer solchen gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehensverluste fehlen würde. Die Rechtslage für den Fall, dass man für Finanzierungshilfenverluste hinsichtlich Beteiligungen ab 1 % auch weiterhin § 17 EStG für vorrangig erachten wollte, wurde bereits dargestellt. Sie entspricht derjenigen Rechtslage, die sich aus den Änderungen durch das MoMiG ergeben hat.1095 Denn hält man auch unter der zusätzlichen Geltung des UntStRefG weiterhin § 17 EStG für vorrangig, spricht man zugleich dem UntStRefG und damit dem § 20 Abs. 2 EStG n.F. einem durchgreifenden Einfluss auf die vorliegend relevanten Sachverhalte ab. Die Rechtslage bezüglich der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit von Darlehensverlusten bzw. gleichzustellenden Konstellationen wäre dementsprechend unter Geltung nur des MoMiG sowie unter Geltung von MoMiG und UntStRefG – fast – identisch. Allerdings muss man sich bei Vertreten dieser Rechtsauffassung die Frage stellen, ob und inwieweit § 20 EStG sodann zumindest subsidiär angewendet werden sollte. Will man § 20 EStG subsidiär anwenden, muss man sich wiederum zwischen den verschiedenen Lösungsansätzen zur konkreten Anwendung des § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG auseinandersetzen. Da es aber dessen unbeschadet im Ausgangspunkt dabei bleibt, dass die Rechtslage bei weiterhin favorisierter Vorrangigkeit von § 17 EStG derjenigen unter Geltung nur des MoMiG entspricht, soll im Folgenden zunächst eine Auseinandersetzung mit denjenigen Ansätzen erfolgen, die eine prinzipielle Vorrangigkeit von § 20 EStG vor § 17 EStG zur Gemeinsamkeit haben. Die einzelnen Argumente für und wider eine fortgesetzte Vorrangigkeit von § 17 EStG gegenüber § 20 EStG werden im Anschluss hieran erörtert. Ebenfalls erfolgt 1094 FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, 2138 f. m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann; Binnewies, GmbH–StB 2008, 16, 18; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Bron/Seidel, DStZ 2009, 863; Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16187; Eilers/Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 201b; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3991; Groh, FR 2008, 264, 265; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190 f.; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1342; Neumann, GmbH–StB 2008, 361; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Pung/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340; Rapp in Littmann/Bitz/Putz, § 17 EStG Rn. 212a. 1095 Siehe hierzu oben unter 2. Teil B. III. 1. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 213 eine Analyse der jeweiligen Vor- und Nachteile der konkret für den Fall einer Anwendung von § 20 EStG vorgeschlagenen Theorien. Im Rahmen der zunächst folgenden Untersuchung der Ansichten zur Vorrangigkeit von § 20 EStG erfolgt anfangs eine Subsumtion der typischen Sachverhalte der Darlehens- und Sicherheitengewährung unter die reformierte Rechtslage, die entsprechend dem jeweils zu analysierenden Lösungsweg ausgelegt wird. Zu Beginn soll diejenige Variante einer Zuordnung der Verluste untersucht werden, nach welcher die negativen Wertveränderungen als "gewöhnlicher" Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG aufzufassen sind. Im Sinne der bisherigen BFH – Rechtsprechung läge in diesem Falle eine sonstige zu berücksichtigende "betriebliche" Ausgabe vor,1096 weshalb das zweite Merkmal des Rechtsprechungs-Tatbestandes nicht erfüllt wäre und daher auch keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Sinne von § 17 EStG vorliegen könnten. Lösungsweg 1: Berücksichtigung der Finanzierungshilfenverluste als "gewöhnlicher" Verlust – oder: Tatbestand- und Rechtsfolgenseite des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG im Hinblick auf Finanzierungshilfenverluste Im Folgenden soll analysiert werden, inwieweit diejenige Rechtsansicht, die die Finanzierungshilfenverluste des Gesellschafters im Rahmen des neuen Rechts als gewöhnlichen Verlust in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG und nicht länger in § 17 EStG verorten will, eine mögliche Alternative aufzeigt und ob dieser Lösungsweg letztendlich beschritten werden sollte. Zu diesem Zwecke wird zunächst untersucht, ob bzw. inwieweit der Tatbestand von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 (i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG) in Bezug auf die typischen Sachverhalte überhaupt verwirklicht wird. Anschließend wird zu überprüfen sein, welche Rechtsfolgen sich aus der Verortung der Verluste in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ergeben, d.h. insbesondere, inwieweit die Verluste steuerlich berücksichtigungsfähig sein würden.1097 In einem späteren Abschnitt1098 soll eine Abwägung der Argumente Für und Wider eine Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aufzeigen, ob dieser Lösungsansatz i.R.d. neuen Rechtslage verfolgt werden sollte. (1) 1096 Das Nichtvorliegen einer sonstigen "betrieblichen" Ausgabe wurde vom BFH i.R.d. alten Rechtslage meistens nicht ausdrücklich sondern gewissermaßen stillschweigend geprüft, weshalb man auch von einer (nahezu) ungeschriebenen Tatbestandsvoraussetzung der Rechtsprechung sprechen kann;siehe im Einzelnen schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa) (3), siehe noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 2. b) cc). 1097 Wie bereits im Text vermerkt gilt dies unabhängig davon, welcher Beteiligungsumfang den Darlehen zugrundelag bzw. –liegt; die folgenden Ausführungen gelten also insbesondere auch für Darlehen zugunsten von Gesellschaften, an denen der Gesellschafter in den letzten fünf Jahren zu mehr als 1 % an der Gesellschaft beteiligt war 1098 Siehe ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 2. b). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 214 Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG Will man die hinsichtlich eines Gesellschafterdarlehens oder einer Gesellschaftersicherheit erlittenen Wertverluste über die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG berücksichtigen, müsste zunächst bezüglich beider Kategorien von Finanzierungshilfen der tatbestandliche Anwendungsbereich von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eröffnet sein. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG lautet: „Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch [...] der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nr. 7.“ § 20 Absatzes 1 Nr. 7 EStG lautet: „Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören [...] Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.“ Zudem ist von erheblicher Bedeutung, dass § 20 Abs. 2 Sätze 2, 3 EStG bestimmte Vorgänge der Veräußerung einer Kapitalforderung gleichstellt. Vorliegend ist vor allem § 20 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 EStG relevant: „Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft;“ Das Gesellschafterdarlehen Im Ausgangspunkt ist zu untersuchen, ob der "klassische" und in der Rechtspraxis am häufigsten anzutreffende Fall der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens von der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasst wird: Hierzu müsste es sich bei einem Gesellschafterdarlehen zunächst um eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handeln.1099 Dazu müssen zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen gegeben sein: Es muss eine Forderung i.S.v. 398 BGB vorliegen, die auf eine Geldleistung („Kapital”) gerichtet ist.1100 Dies ist bei einem Gesellschafterdarlehen der Fall, da der Gesellschafter bezüglich der Darlehensvaluta gemäß § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB in den vertraglichen Grenzen berechtigt ist, die Rückzahlung der überlassenen Geldsumme zu verlangen. (a) (b) 1099 Ob es sich bei vom Gesellschafter ausgereichten Bürgschaften oder sonstigen Sicherheiten, die dem Gesellschafterdarlehen durch das Insolvenzrecht gleichgestellt werden, um solche „sonstigen Kapitalforderungen“ handeln kann, kann an dieser Stelle dahinstehen; dies deshalb, weil vorliegend ja – jedenfalls zunächst – der "neue Weg" über § 20 Abs. 2 EStG ausschließlich für Gesellschafterdarlehen geprüft wird; wird das Einschlagen dieses Lösungsweges nämlich schon für Gesellschafterdarlehen abgelehnt, stellt sich nicht mehr die Frage der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf Bürgschaften oder sonstige gleichgestellte Vorgänge. 1100 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 100; Weißbrodt/Michalke, DStR 2012, 1533. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 215 Überdies müsste entweder die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden sein. Insoweit unschädlich wäre die Abhängigkeit der Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis, ebenfalls irrelevant sind die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.1101 Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Gesellschafterforderung um eine verbriefte oder unverbriefte Forderung handelt.1102 Oftmals wird dem Gesellschafter ein Entgelt in Form von Zinsen ausbezahlt, zumindest aber zugesagt sein, sodass häufig schon diese Tatbestandsvariante erfüllt sein wird. Jedenfalls aber wird es eine Zusage hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens geben. Dies ist bereits eine begriffsnotwendige Voraussetzung, da es sich ohne eine solche Zusage gar nicht um ein Darlehen handeln würde. Im Rahmen eines Gesellschafterdarlehens liegt damit auch eine Kapitalforderung auf Rückzahlung des Darlehens1103 im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor.1104 Ebenfalls für die mögliche Darlehensverlusterfassung mittels § 20 Abs. 2 EStG kein Hindernis ist nach allgemeiner Ansicht, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG allein von einem „Gewinn“ spricht. Dies deshalb, weil die Vorschrift im Zusammenspiel mit der eigentlichen Gewinnermittlungsvorschrift des § 20 Abs. 4 EStG auch einen Verlust erfasst.1105 Nach alledem handelt es sich bei einem Gesellschafterdarlehen um eine von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasste Kapitalforderungen. Die Gesellschaftersicherheit Zu prüfen ist darüber hinaus, ob dies gemäß den vorstehend erläuterten Maßstäben auch für (bislang eigenkapitalersatzrechtlichen) Gesellschaftersicherheiten gilt, insbesondere also für die Gesellschafterbürgschaft gemäß § 765 Abs. 1 BGB. Insoweit ist zu untersuchen, ob der Rückgriffsanspruch des Gesellschafters gegen die Gesellschaft der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG unterfällt, der infolge einer Leistung des Gesellschafters an den Gläubiger wegen der bzw. auf die (bislang eigenkapitalersatzrechtliche) Sicherheit entsteht. (c) 1101 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 100; Weißbrodt/Michalke, DStR 2012, 1533, 1534. 1102 Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 Rn. 510 f. 1103 Dieser Anspruch findet seine gesetzliche Verortung in § 488 Abs. 1 Satz 2 Var. 2 BGB. 1104 Gl. A.: BMF vom 09.10.2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 58; vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 58; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 Rn. 511; Doege, Stbg 2008, 440, 442; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 02.04.2008 – I R 76/06, BB 2009, 1941, 1944; Hoffmann, GmbH – StB 2009, 349, 350; Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 645; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 161; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464. 1105 Bayer, DStR 2009, 2397, 2398; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3993; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353; Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 645; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 216 Insofern wird deutlich, dass für den vorliegend zu untersuchenden steuerlichen Bereich nur solche Sicherheiten relevant werden können, bei denen die wirtschaftliche Belastung gemäß der Abrede zwischen Gesellschafter und Gesellschaft i. Erg. die Gesellschaft tragen soll. Denn andernfalls kann bereits kein Rückgriffsanspruch des Gesellschafters aufgrund einer vorherigen Leistung an einen Dritten wegen seiner Gesellschaftersicherheit entstehen. Entsteht aber kein Rückgriffsanspruch, kann denklogisch auch keine dem Nachrang nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO fähige Forderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG des Gesellschafters gegen die Gesellschaft entstehen – und nach früherem Recht wäre kein eigenkapitalersatzrechtlich verstrickter Anspruch des Gesellschafters entstanden. I. Erg. parallel hierzu verhält es sich bezüglich einer insolvenz- oder anfechtungsrechtlichen Anfechtung: Eine zu Unrecht erfolgte und damit anfechtbare Leistungshandlung der Gesellschaft zugunsten des Gesellschafters ist nur dann möglich, wenn diesem zuvor ein – freilich i.Erg. durch die Regelungen der InsO und des AnfG wirtschaftlich eingeschränkter – Rückgriffsanspruch dem Grunde nach zustand. Vor diesem Hintergrund besteht in all diesen Fällen, in denen letztlich die Gesellschaft die wirtschaftliche Belastung tragen soll, zunächst aber nur der Gesellschafter auf seine Sicherheit geleistet hat bzw. eine anschließende Erstattungsleistung der Gesellschaft angefochten wurde und hierdurch jeweils ein Rückgriffsanspruch gegen die Gesellschaft entstanden ist, in Form ebendieses Rückgriffsanspruches auch eine Kapitalforderung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Denn zum einen ist der entstandene Rückgriffsanspruch des Gesellschafters eine auf Geld gerichtete Forderung,1106 zum anderen ist insoweit auch die diesbezügliche Leistung der Gesellschaft zugesagt i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Denn gemäß der Abrede im Innenverhältnis hat die Gesellschaft dem Gesellschafter in allen vorliegend zu untersuchenden Fällen von Nachrangig- und Anfechtbarkeiten versprochen, dass er bei ihr Regress nehmen dürfe, soweit er zuvor auf die Sicherheit leisten musste. Eine spätere, rein tatsächliche Nichtrealisierbarkeit des Regressanspruches infolge fehlender Leistungsfähigkeit der Gesellschaft ist insoweit unerheblich. Soll hingegen gemäß Innenverhältnis der Gesellschafter der endgültig Belastete sein, fehlt es bereits an einer nach den Neuregelungen von InsO und AnfG erfassbaren Finanzierungshilfe, da weder ein Gesellschafterdarlehen noch eine Gesellschaftersicherheit in diesem Sinne vorliegen. Vielmehr liegen insoweit ab dem Moment der wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters prinzipiell nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung vor. Eine hinreichende Belastung des Gesellschafters ist – wie bereits vor Einführung von MoMiG und UntStRefG – dann gegeben, wenn bzw. soweit seine Inanspruchnahme aus der Sicherheit konkret bevorsteht und er leistungsfähig ist. Dementsprechend liegt im Fall einer (bislang eigenkapitalersatzrechtlichen) Gesellschaftersicherheit immer auch eine Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. 1106 Siehe zu dieser Voraussetzung Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 100; Weißbrodt/Michalke, DStR 2012, 1533. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 217 Gemäß dem Vorstehenden steht fest, dass es jedenfalls nach diesseitiger Auffassung für die Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Ausgangspunkt keinen Unterschied macht, ob ein "klassischer Fall" eines Gesellschafterdarlehens vorliegt oder aber der Gesellschafter "seiner" Gesellschaft eine Sicherheit gewährt hat. Aus Gründen der Vereinfachung, insbesondere auch zum Zwecke einer besseren Lesbarkeit, soll vor diesem Hintergrund nachfolgend der – im Übrigen speziellere – Terminus des „Gesellschafterdarlehens“ denjenigen der „Gesellschafterfinanzierungshilfe“ ersetzen. Der Begriff des Gesellschafterdarlehens ist also nachfolgend – vorbehaltlich ausdrücklicher Einschränkungen – immer in einem weitgehenden Sinne dahingehend zu verstehen, dass sämtliche (bislang eigenkapitalersatzrechtlichen) Gesellschafterfinanzierungshilfen von ihm erfasst werden. Sofern für den Fall der Gesellschaftersicherheit Abweichendes gilt, wird dies ausdrückliche Erwähnung finden. Der Realisationsvorgang bzw. Vermögensabfluss gemäß § 11 EStG Nachdem nunmehr gezeigt wurde, dass sowohl Gesellschafterdarlehen als auch Gesellschaftersicherheit zu den Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen, müsste darüber hinaus gemäß dem im Rahmen des § 20 EStG Anwendung findenden Zuflussprinzip nach § 11 EStG ein tatsächlicher Vorgang gegeben sein, der nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG die Steuerpflicht auslöst.1107 Nur im Rahmen dieser tatsächlichen Vorgänge wäre es zugleich möglich, die Realisierung auch eines steuerlichen Verlustes anzunehmen: Originär erfasst § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG lediglich die Veräußerung der Darlehensforderung, § 20 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 EStG stellt dieser ihre Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gleich. Ein anteiliger Wertverlust hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens könnte mithin jedenfalls immer dann berücksichtigt werden, wenn einer dieser tatsächlichen Vorgänge gegeben wäre. Insbesondere der Vorgang einer Veräußerung der Darlehensforderung erscheint insoweit als eine in tatsächlicher Hinsicht aus Perspektive des Gesellschafters zum Zwecke der Verlustrealisation relativ leicht durchführbare Maßnahme. Denn selbst wenn hinsichtlich der Forderung bereits ein Wert- oder ggf. gar ein Totalverlust eingetreten ist, wird sich bei entsprechend geringem Entgelt regelmäßig ein Abnehmer finden. Bereits in seinem originärem Anwendungsbereich bietet das neue Recht in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG mit dem Vorgang der Veräußerung der Darlehensforderung also einen Tatbestand, der i.d.R. ohne größere Schwierigkeiten vom betroffenen Gesellschafter in die Tat umgesetzt werden könnte.1108 Dementsprechend kann man die Schlussfolgerung ziehen, dass die tatsächliche Verwirklichung eines Darlehensver- (d) 1107 Siehe auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2401. 1108 Siehe etwa die Ausführungen von Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 270 f. zur Veräußerung der Darlehensvaluta an eine nahestehende Person bzw. an eine andere Gesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 218 lustes mit ihrer Folge der tatsächlichen Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage1109 bereits hiermit vom Gesetz ohne allzu große praktische Hürden ermöglicht wird. Im Rahmen des hier zu analysierenden Lösungsansatzes wäre also jedenfalls die Darlehensveräußerung als ein den Vermögensabfluss gemäß § 11 Abs. 2 EStG verwirklichender Tatbestand anzuerkennen. Auch das tatsächliche Vorliegen der übrigen vom Gesetz genannten Realisationsvorgänge scheint im Hinblick auf Verluste bezüglich Gesellschafterdarlehen leicht realisierbar: So kommt etwa eine Rückzahlung auf die Forderung dann in Betracht, wenn der Gesellschafter im Anschluss an eine Liquidation der Gesellschaft noch eine (anteilige) Zahlung auf sein Gesellschafterdarlehen erhält.1110 Auch eine verdeckte und ggf. auch eine offene Einlage in eine andere Kapitalgesellschaft, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist, sollte im Rahmen entsprechender Sachverhalte in die Tat umsetzbar sein.1111 Problematisch erscheint indes derjenige tatsächliche Vorgang, bei welchem der Gesellschafter sein Darlehen schlicht "stehen lässt", es also zu einem Wert- bzw. Totalverlust an der Forderung kommt und der Gesellschafter diese trotz bestehender Möglichkeit nicht von der Gesellschaft zurückfordert und anschließend auch keine Rückzahlung auf das Darlehen mehr erhält, etwa aus einer nach der Gesellschaftsliquidation verbleibenden Masse.1112 Dieser schlichte Darlehensausfall ohne unmittelbare Verwirklichung eines von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 bzw. Satz 2 EStG genannten Tatbestandes erscheint i.R.d. vorstehenden Lösungsansatzes problematisch. Denn zumindest in einem unmittelbaren Sinne scheint keiner der vier im Gesetz vorgesehen tatsächlichen Vorgänge vorzuliegen: Weder eine Veräußerung noch eine Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft sind insoweit – zumindest prima facie1113 – gegeben. I.R.d. alten Rechtslage konnte als Verlust insoweit grundsätzlich immerhin der gemeine Wert des Darlehens angesetzt werden, den es im Moment des Kriseneintritts noch innehatte.1114 Ist hingegen auch im Ergebnis gemäß den vorstehenden Ausführungen kein von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 bzw. Satz 2 EStG erfasster tatsächlicher Vorgang gegeben, muss eine Verlustberücksichtigung ausscheiden. Vor diesem Hintergrund werden in der Fachliteratur verschiedene rechtliche Konstruktionen erwogen bzw. vorgeschlagen, nach welchen der reine Darlehensausfall erfolgreich unter eine der im Gesetz vorgesehenen Varianten subsumiert werden kann: 1109 Dabei handelt es sich natürlich "nur" um die grundsätzliche Folge jeglicher und auch dieser Verlustrealisation; inwieweit das Gesetz diese Konsequenz einschränkt wird im Folgenden untersucht werden, siehe hierzu noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f) (zu § 32d Abs. 2 EStG). 1110 Bayer, DStR 2009, 2397, 2401. 1111 Bayer, ebd. 1112 Der Zeitraum, um ein solches reines Stehenlassen des Darlehens zu vermeiden, erstreckt sich mithin bis zur Vollbeendigung der Gesellschaft. 1113 Siehe zu den einzelnen, diesbezüglich denkbaren Konstruktionen noch ausführlich unten unter 2. Teil B. III. 2. b) ee). 1114 Dieser konnte sich freilich auch bereits auf Null belaufen; siehe hierzu ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. e) aa). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 219 Konkret wird zum einen dafür plädiert, den Vorgang des Wertverlustes aufgrund des Stehenlassens einer Veräußerung gleichzustellen.1115 Zum anderen wird angenommen, dass insoweit eine Rückzahlung zum Nullwert vorliege.1116 Von der Finanzverwaltung jedoch werden beide Lösungsvorschläge abgelehnt;1117 das FG Düsseldorf hat sich ebenfalls dieser Sichtweise angeschlossen.1118 Indes kann beiden Konstruktionen ein gewisser Reiz nicht abgesprochen werden. Denn vor dem Hintergrund des Telos von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG1119 will es nicht einleuchten, warum derjenige Gesellschafter, der ggf. "in letzter Sekunde" doch noch einen Erwerber für seine Darlehensforderung ausfindig macht – und sei es auch nur zu einem äußerst geringen und rein symbolischen Kaufpreis – in erheblichem Maße gegenüber demjenigen Gesellschafter bevorzugt wird, bei dem es bei einem bloßen Stehenlassen des Darlehens samt Wertverfall verbleibt.1120 Denn folgte man den erwähnten Konstruktionen nicht, könnte Letzterer seinen Verlust bereits dem Grunde nach nicht in Ansatz bringen.1121 Die Beantwortung der Frage, ob ein Verlust hinsichtlich stehengelassener Darlehen im Rahmen des hier analysierten Lösungsansatzes über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG berücksichtigungsfähig sein sollte oder nicht, verspricht jedoch zunächst keinerlei Erkenntnisgewinn für die übergeordnete Fragestellung, ob dieser Lösungsansatz im Rahmen des neuen Rechts überhaupt einen gangbaren Weg bietet bzw. ob dieser Weg tatsächlich beschritten werden sollte. Denn die insoweit gegebene Problematik bezüglich stehengelassener Darlehen betrifft – zumindest unmittelbar – lediglich das "Wie", nicht aber das "Ob" der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.1122 1115 Bode, DStR 2008, 1781, 1783; Fischer, Ubg 2008, 684, 690; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3991; Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 645; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464. 1116 Möhlenbrock, Ubg 2010, 256, 261; Ott, DStZ 2010, 623, 633. 1117 BMF vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 60; Neumann, GmbH – StB 2008, 361, 363 f.; oftmals stößt die Fachliteratur insoweit folgerichtig bereits gar nicht auf diese Problematik, da sie den Lösungsansatz über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG z.T. gar nicht diskutiert oder – mit mehr oder minder tiefgehender Diskussion – ablehnt. 1118 FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015, 94977 bezüglich einer Darlehensforderung gegenüber einer insolventen natürlichen Person (Rev. anh. beim BFH unter Az. VIII R 13/15). 1119 Dieser besteht zuvörderst darin, sämtliche Wertveränderungen der steuerverstrickten Tatbestände zu erfassen, siehe BT-Drs. 16/4841, 56. 1120 So auch Aigner, DStR 2016, 345, 346 f. 1121 Diese Erwägungen kommen bezüglich zivilrechtlich verstrickter Gesellschafterfinanzierungshilfen freilich immer nur dann zum Tragen, wenn man den hier analysierten Lösungsweg über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG überhaupt für einschlägig erachtet bzw. zumindest erwägt. 1122 Man kann natürlich auch gegen die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG argumentieren, dass es mit dieser aufgrund der (möglichen) Nichterfassung von Verlusten bezüglich stehengelassener Darlehen in einem großen Umfang zu steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Verlustfällen käme, der Gesellschafter im Rahmen eines solchen neuen Weges also erheblich schlechter gestellt würde als i.R.d. alten Rechtslage und der Lösungsansatz über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG (zumindest auch) daher abzulehnen sei; diesem Argument kommt zwar durchaus Gewicht zu, da eine solche für den Gesellschafter negative Konsequenz von nicht unerheblichem rechtstatsächlicher Bedeutung wäre; allerdings ist ein solches Argumentieren mit den Folgen der Anwendung von § 20 EStG zumindest nachrangig gegenüber den vordringlicheren 2. Teil: Die heutige Rechtslage 220 Auch macht es wenig Sinn, sich bereits an dieser Stelle der Untersuchung eingehend mit den einzelnen Problemfeldern innerhalb der konkreten Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu befassen, wenn sich noch gar nicht erwiesen hat, ob dieser Lösungsweg über § 20 i.R.d. reformierten Rechtslage überhaupt eingeschlagen werden kann bzw. eingeschlagen werden sollte. Aus diesem Grunde wird im Folgenden zunächst die vordringlichere Fragestellung untersucht, ob man § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG überhaupt im Grundsatz anwenden sollte. Die einzelnen Schwierigkeiten, die sich im Falle einer konkreten Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ergeben, sollen i.R.d. Diskussion über die Pro und Contra der grundsätzlichen Anwendung dieses Lösungsansatzes eingehender beleuchtet werden. Im Folgenden werden zunächst die allgemeinen Rechtsfolgen einer Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf entsprechende Darlehensverluste dargestellt. Die Rechtsfolgenseite bei Eingreifen des gesetzlich vorgesehenen Normalfalls der Abgeltungsbesteuerung – Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG einschließlich der Beschränkungen für die Berücksichtigung von Verlusten (§§ 32d, 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG) Sind die vorstehend dargestellten Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG sowie gemäß Abs. 4 erfüllt und hält man die Darlehensverluste für vorrangig im Rahmen dieser Vorschriften1123 zu verortende "gewöhnliche" Verluste, so ist dieser Verlust grundsätzlich steuerlich zu berücksichtigen. Allerdings ist – sofern keine Ausnahmevorschrift einschlägig ist – die Abgeltungsbesteuerung anzuwenden samt ihrer Verlustabzugsbeschränkung in § 20 Abs. 6 EStG und ihrem Verbot des Abzugs der tatsächlich angefallenen Werbungskosten in § 20 Abs. 9 EStG: In concreto hat die Anwendung von § 20 EStG also zwar zunächst zugunsten des Gesellschafters und Steuerschuldners zur Folge, dass das Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreift,1124 sodass der berücksichtigungsfähige Verlust an sich zu 100 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen kann.1125 Gleichwohl wird der Gesellschafter seinen Verlust prinzipiell gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG n.F.1126 immer dann nicht berücksichtigen können, wenn er nicht zugleich auch andere positive Einkünfte aus Kapitalvermögen hat. Sollten diese jedoch nicht vorliegen, ermöglicht § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG a.F. bzw. § 20 Abs. 6 Satz 2 (e) Überlegungen dahingehend, ob im Rahmen des neuen Rechts eine Lösung über § 20 EStG nicht aus systematischen und den Gesetzeszweck betreffenden Gründen einer fortgesetzten Anwendung von § 17 EStG vorgezogen werden sollte. 1123 D.h. es wird insoweit unterstellt – wie von dieser Rechtsauffassung vertreten –, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG gegenüber § 17 EStG vorrangig ist. 1124 Dies deshalb, weil der Gesetzgeber das Halbeinkünfteverfahren im Privatvermögen abgeschafft hat (§ 3 Nr. 40 EStG), siehe von Glasenapp, BB 2008, 360, 361; Wagner, DStR 2009, 626, 628. 1125 Siehe Bayer, DStR 2009, 2397, 2400. 1126 § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. wurde abgeschafft durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 221 EStG n.F.1127 es dem Steuerschuldner lediglich, verbleibende Verluste in zukünftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, um sie dort mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen.1128 Zusammengefasst lässt sich damit festhalten, dass die Verluste des Gesellschafters grundsätzlich oft unberücksichtig bleiben und er insoweit eine wirtschaftliche Doppelbestrafung erfahren wird. Die neue Verortung der Darlehensverluste mit der hier zu analysierenden Rechtsansicht in § 20 Abs. 2 wäre also grundsätzlich – d.h. bei Nichteingreifen der Ausnahmevorschriften – gemäß dem vom Gesetz vorgesehenen Regelfall gegenüber einer weiterhin erfolgenden Anwendung von § 17 EStG nachteilig für den Steuerpflichtigen.1129 Im Rahmen des § 17 EStG würden dessen unbeschadet – zumindest nach h.M. – die Beschränkungen des Teilabzugverbotes des § 3c Abs. 2 EStG Platz greifen.1130 Im Vergleich zum gesetzlich vorgesehenen Regelfall der Abgeltungsbesteuerung stellte sich aber infolge des § 20 Abs. 6 EStG selbst dieses als im Vergleich vorteilhaft dar. Zudem werden durch § 20 Abs. 6 EStG tendenziell diejenigen Gesellschafter benachteiligt, die nicht in großem Umfang unternehmerisch tätig sind und daher oft keine anderweitigen positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen vorweisen können. Es käme mithin häufig zu einer Benachteiligung insbesondere von Kleinanlegern und Familienunternehmern. Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass i.R.d. Abgeltungsbesteuerung infolge ihrer prinzipiellen Verlustabzugsbeschränkungen der bezüglich eines Gesellschafterdarlehens erlittene Verlust gemäß dem gesetzlichen Regelfall steuerlich unberücksichtigt bleibt. Dies würde mithin im Rahmen des hier zu untersuchenden Lösungsansatzes immer auch im Rahmen von Gesellschaftsbeteiligungen von über 1 % gelten. Kehrt man nun zum Ausgangspunkt der Untersuchung zurück und untersucht das zweite (negative) Tatbestandsmerkmal der Rechtsprechung – also das Nichtvorliegen von Werbungs- oder Veräußerungskosten oder eines sonstigen betrieblichen Verlustes – darauf, ob es noch Gültigkeit beanspruchen kann bzw. sollte, stellt man 1127 Die Verschiebung in der Neufassung von Absatz 6 ergibt sich daraus, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG a.F. abgeschafft wurde durch Gesetz vom 25.07.2014, BGBl. I S. 1266. 1128 Siehe zu den Beschränkungen der Verlustberücksichtigung durch § 20 Abs. 6 EStG schon oben unter 2. Teil B. III. 2. a) aa) (2). 1129 Gl. A.: Groh, FR 2008, 264, 266 der überdies zutreffend darauf hinweist, dass diese prinzipielle Vorteilhaftigkeit des § 17 EStG nur vorbehaltlich des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG gilt; allerdings findet sich bei Groh kein Hinweis darauf, dass diese grundsätzliche Vorteilhaftigkeit der Weitergeltung des § 17 EStG in der Rechtswirklichkeit den Ausnahmefall darstellen dürfte, da zumeist in Umkehrung des Regel – Ausnahme – Verhältnisses von § 32d Abs. 1 zu Abs. 2 EStG in den hier relevanten Fällen meist eine Ausnahme von der Abgeltungsbesteuerung samt ihrer Beschränkungen der Verlustberücksichtigung zu machen sein wird; dies wird im Folgenden demonstriert und erläutert werden, siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f); dem widersprechend erscheinen die Ausführungen bei Bayer in DStR 2009, 2397, 2400, der in einem ersten Schritt den Einfluss des Verlustes zu 100 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage anmerkt und sodann zutreffend auf das im Rahmen des § 17 EStG zu beachtende Teilabzugsverbot verweist und aus diesen Umständen die Schlussfolgerung zieht, dass für Neudarlehen die Verortung bei § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG vorteilhaft wäre gegenüber einer Anwendung von § 17 EStG. 1130 Siehe zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG im Rahmen des § 17 EStG schon oben ausführlich unter 2. Teil B. III. 3. e) bb). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 222 zunächst fest, dass in Anwendung der hier untersuchten Rechtsansicht auch nach neuem Recht der Verlust des Gesellschafterdarlehens im vom Gesetz vorgesehenen Regelfall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG nicht zu einem berücksichtigungsfähigen Verlust im Sinne der bisherigen BFH – Rechtsprechung führen wird. Dies liegt indes nicht daran, dass aus systematischen Gründen keine Erfassung des Verlustes in Betracht käme, sondern folgt schlicht daraus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der die Verlustberücksichtigung untersagenden Vorschrift des § 20 Abs. 6 EStG im gesetzlichen Regelfall greifen würden. Gleichwohl läge nach diesem Denkmuster dem Grunde nach ein berücksichtigungsfähiger Verlust vor; dieser könnte lediglich infolge von § 20 Abs. 6 EStG nicht geltend gemacht werden. Das negative Tatbestandsmerkmal der bisherigen BFH – Rechtsprechung der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten in seiner Ausprägung des Nichtvorliegens einer sonstigen betrieblichen Ausgabe kann jedoch nur dahingehend verstanden werden, dass diese bereits dem Grunde nach nicht vorliegen dürfen. Ist dies jedoch der Fall und kann der Verlust lediglich aufgrund einer Ausnahmevorschrift wie der des § 20 Abs. 6 EStG steuerlich nicht berücksichtigt werden, würde die Anwendung der "alten Formel" des BFH scheitern; es läge mithin eine sonstige betriebliche Ausgabe im Sinne der BFH–Rechtsprechung vor und eine Subsumtion des Verlustes unter den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG käme nicht in Betracht.1131 Indes wird sich im nachfolgenden Abschnitt zeigen, dass diese in Bezug auf die Gesetzessystematik prinzipielle und für den Gesellschafter nachteilige Konsequenz einer Verortung der Darlehen im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Rechtspraxis ohnehin die Ausnahme bilden dürfte, da – entgegen dem Regel-Ausnahme Verhältnis von § 32d Abs. 1 EStG zu § 32d Abs. 2 EStG – in den meisten Fällen des (Gesellschafter-)Darlehensverlustes gerade eine der Ausnahmevorschriften des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG eingreifen wird.1132 Dementsprechend wird i.d.R. die Abgeltungsbesteuerung samt der Beschränkungen in § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG ausgeschlossen, weshalb regelmäßig ohne Weiteres ein berücksichtigungsfähiger Verlust vorliegen würde.1133 1131 Gl. A.: Bayer, DStR 2009, 2397, 2400; im Ergebnis wohl ebenfalls Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 646. 1132 Gl. A.: Bayer, DStR 2009, 2397, 2400. 1133 Der Ausschluss von § 20 Abs. 6 EStG ergibt sich insoweit aus § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG,siehe noch im Einzelnen sogleich nachfolgend; stattdessen gelten die allgemeinen Regelungen, also insbesondere § 10d EStG; siehe hierzu auch Binnewies, GmbH – StB 2008, 16, 17. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 223 Die Rechtsfolgenseite bei Eingreifen der Ausnahmen von der Abgeltungsbesteuerung insbesondere gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG – Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG bei Ausschluss der Beschränkungen für Werbungskostenabzug und Verlustberücksichtigung (§ 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG) Das soeben Dargestellte spiegelt also die neue prinzipielle Systematik der Verlustbeschränkungen i.R.d. Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Geltung der Abgeltungsteuer wider. Wie bereits ausgeführt wurde, greifen jedoch gewisse Ausnahmen von der Abgeltungsbesteuerung samt ihrer Einschränkungen für Werbungskostenabzug und Verlustberücksichtigung. Für die hier relevante Frage der Besteuerung von (Gesellschafter-)Darlehen bzw. die Anerkennung eines insoweit entstehenden Verlustes sind die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG vorgesehenen Ausnahmen wesentlich: Gemäß § 32d Abs. 2 EStG ist die Abgeltungsbesteuerung für die Erträge aus (Gesellschafter-)Darlehen sowie für insofern anfallende Veräußerungsgewinne dann nicht durchzuführen, wenn Gläubiger (Gesellschafter) und Schuldner (Kapitalgesellschaft) der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nr. 4 (Erträge und Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit Darlehensvereinbarungen, einer Beteiligung als stiller Gesellschafter oder partiarischen Darlehen1134) und Nr. 7 einander nahe stehende Personen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG) oder der Gesellschafter zumindest mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG). Die übrigen in § 32d Abs. 2 Nr. 1-4 EStG vorgesehenen Ausnahmen von der Abgeltungsbesteuerung sind hingegen für die vorliegende Untersuchung unwesentlich, da sie sich entweder auf Kapitaleinkünfte außerhalb des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG beziehen (§ 32 d Abs. 2 Nr. 2-4 EStG) bzw. ausschließlich sog. back-to-back Finanzierungen erfassen wollen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. c EStG).1135 Die relevante Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG hingegen lautet: „Absatz 1 gilt nicht 1. für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7, a) wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet, (f) 1134 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191. 1135 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194; hierbei handelt es sich um Konstellationen, bei denen einem Unternehmen Fremdkapital überlassen wird, um an sich ebenso verfügbares Eigenkapital als private Kapitalanlage zu nutzen, siehe Schulz/Vogt, ebd. m. Verweis auf BT-Drs. 16/7036, S. 13 sowie mit Hinweis darauf, dass es sich beim Schuldner der Kapitalerträge regelmäßig um eine Bank handeln wird. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 224 b) wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist [...]“ Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG findet in diesen Fällen die übliche progressive Einkommensbesteuerung nach § 32a EStG statt.1136 Für Zwecke dieser Untersuchung noch wichtiger ist jedoch, dass gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG § 20 Abs. 6 sowie Abs. 9 EStG keine Anwendung finden.1137 Denn dies bedeutet, dass insbesondere in den vorstehend genannten Fällen des einander nahe Stehens und der Beteiligung des Gesellschafters von zumindest 10 % weder das Verbot des Werbungskostenabzugs (Abs. 9) noch die Einschränkungen der Verlustberücksichtigungsmöglichkeiten (Abs. 6) i.R.d. Darlehenseinkünfte1138 aus Kapitalvermögen Anwendung finden. Ein hinsichtlich des Darlehens entstehender Verlust ist also in den Fällen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a, b EStG über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 grundsätzlich vollumfänglich berücksichtigungsfähig. Beleuchtet man nun die Praxis der Gesellschafterfinanzierungshilfe näher, wird man in den meisten Fällen zu dem Ergebnis gelangen, dass zumindest einer der vorgenannten Fälle gegeben ist,1139 was sogleich im Einzelnen ausgeführt wird. Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG ist also von nicht zu unterschätzender Bedeutung, da durch sie die Grundsystematik der Verlust- und Werbungskostenbeschränkungen des § 20 EStG n.F. für die hier relevante Form von Darlehenseinkünften regelmäßig in ihr Gegenteil verlehrt wird.1140 Unterstellt man also zugunsten der Untersuchung zweierlei Dinge, nämlich zum einen mit der hier zu analysierenden Rechtsansicht, dass für den typischen Untersuchungsgegenstand, also den Verlust eines Gesellschafterdarlehens aufgrund der insolvenz- oder anfechtungsrechtlichen Behandlung solcher Hilfen durch das MoMiG i.V.m. den durch das UntStRefG eingetretenen Änderungen des § 20 EStG, nunmehr tatsächlich § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. vorrangig anzuwenden ist gegenüber § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG und zum anderen, dass – wie in den meisten hier erheblichen Konstellationen – zumindest eine der Ausnahmen von der Abgeltungsbesteuerung einschlägig sein wird, bedeutet dies auf den konkreten Fall umgemünzt Folgendes: In einem ersten Schritt mindert der Darlehensverlust des Gesellschafters die steuerliche Bemessungsgrundlage zu 100 %, da im Bereich des § 20 EStG das Teileinkünfteverfahren samt entsprechendem Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) gerade nicht 1136 Bayer, DStR 2009, 2397, 2399; Behrens/Renner, BB 2008, 2319 f.; Binnewies, GmbH – StB 2008, 16, 17; Groh, FR 2008, 264, 265; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 32d Rn. 6. 1137 Siehe hierzu auch Groh, FR 2008, 264, 265; Schwenker/Fischer, FR 2010, 643, 645 f. 1138 Der Begriff der „Darlehenseinkünfte“ ist hier in einem weiten Sinne zu verstehen, d.h. es sind sowohl die Einkünfte aus dem Darlehen (Zinsen) sowie der Darlehensveräußerungsgewinn bzw. gleichgestellte Vorgänge erfasst, wobei dies in beiden Fällen auch für negative Einkünfte gilt. 1139 So auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2399. 1140 Gl. A.: Bayer, DStR 2009, 2397, 2400. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 225 gilt.1141 Weil das Teileinkünfteverfahren hingegen im Bereich von § 17 EStG jedenfalls seit der Neufassung des § 3c Abs. EStG unzweifelhaft gilt, könnte der Verlust dort nur anteilig berücksichtigt werden. In einem zweiten Schritt ist zu beachten, dass die i.R.d. Abgeltungsbesteuerung prinzipiell geltenden Beschränkungen der Verlustberücksichtigung sowie des Werbungskostenabzuges nach § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG gerade nicht eingreifen, wodurch sich keine Einschränkung des Verlust- bzw. Werbungskostenabzugs ergibt. Ordnete man also mit der hier untersuchten Rechtsauffassung den bezüglich Gesellschafterdarlehen erlittenen Verlust dem Regelungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG zu, hätte dies typischerweise zur Konsequenz, dass der Gesellschafter den entstandenen Verlust zu 100 % in seine steuerlichen Bemessungsgrundlage einfließen lassen könnte. Immer vorausgesetzt, dass zumindest einer der Fälle des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG verwirklicht ist, würde diese neue Verortung des Darlehensausfalls mithin eine erhebliche Verbesserung für den Gesellschafter im Vergleich zur alten Verortung im Rahmen des § 17 EStG mit sich bringen. Zwar wäre sein Darlehen auch weiterhin entsprechend den zivilrechtlichen Regelungen wirtschaftlich verloren; der Gesellschafter könnte nunmehr jedoch – zumindest typischerweise – den entsprechenden Verlust immerhin steuerlich geltend machen, ohne dass das Teilabzugsverbot Anwendung fände. Dass in der Praxis oftmals einer der zwingenden Ausnahmefälle von der Abgeltungsbesteuerung samt ihrer Verlustabzugs- und Werbungskostenbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG vorliegen wird, ergibt sich aus der näheren Betrachtung und Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG greift die progressionstarifliche Einkommensteuerung, wenn die Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist. Gewendet auf den Fall der Darlehensgewährung eines Gesellschafters an seine Gesellschaft bedeutet dies, dass die Abgeltungsbesteuerung einschließlich der Verlustabzugs- und Werbungskostenbeschränkungen nicht greift, sofern der Gesellschafter mit mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt sowohl für die Kapitalerträge in Form der Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) als auch für die Wertveränderungen hinsichtlich des Darlehens (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Die Ausnahmevorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG hat zwar zunächst die Besteuerung positiver Einkünfte der vorgenannten Arten im Blick. Denn ihr Regelungssinn liegt darin begründet, die Verschiebung von anderen Einkünften in den Bereich des § 20 EStG zum Zweck der Inanspruchnahme des geringen Abgeltungsteuersatzes zu verhindern.1142 Eine solche Verschiebung kann letztlich nur derjenige Gesellschafter herbeiführen, dessen Beteiligung einen gewissen Umfang ein- 1141 von Glasenapp, BB 2008, 360, 361; Wagner, DStR 2009, 626, 628. 1142 BT-Drs. 16/4841, S. 60; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 32d Rn. 6. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 226 nimmt, wodurch die von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG geforderte 10 % Mindestbeteiligung zu erklären ist. Dieser primäre Regelungssinn ändert jedoch nichts daran, dass bei Vorliegen des Anwendungsvoraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG auch im Falle von negativen Einkünften das gesamte Abgeltungsbesteuerungssystem, d.h. einschließlich der Beschränkungen nach § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG, keine Anwendung finden kann. Die für die Zwecke der vorliegenden Untersuchung überaus erhebliche Bedeutung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG ergibt sich aus Folgendem: Die vorliegende Arbeit hat ihrem Wesen nach im Schwerpunkt die Frage zum Gegenstand, wie nach der Deregulierung des früheren Eigenkapitalersatzrechts mit denjenigen Gesellschafterhilfen steuerlich zu verfahren ist, die früher vom Eigenkapitalersatzrecht erfasst wurden und nunmehr gemäß den Neuregelungen durch das MoMiG zu behandeln sind. Wie der vorliegende Abschnitt aufzeigt, hat insoweit auch das UntStRefG eine herausragende Bedeutung. Rein zivilrechtlich aber gilt, dass weder das frühere Eigenkapitalersatzrecht noch das neue insolvenzrechtlich geprägte Recht der Gesellschafterhilfen dann Anwendung fanden bzw. finden, wenn der Gesellschafter mit maximal 10 % oder weniger am Kapital der Gesellschaft beteiligt war bzw. ist. Insoweit kommt es letztlich zu einer – i. Erg. nur fast deckungsgleichen – Überschneidung zwischen dem alten und insoweit identischen neuen Zivilrecht einerseits und dem veränderter Steuerrecht in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG andererseits. Diese Überschneidung bewirkt, dass in den positiv vom früheren Eigenkapitalersatzrecht und nunmehr vom insolvenzrechtlichen Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen erfassten Darlehen, also Darlehen außerhalb von Sanierungs- und Kleinbeteiligtenprivileg, in keinem Fall die Abgeltungsbesteuerung anzuwenden ist, wodurch auch die Beschränkungen des § 20 Abs. 6 und Abs. 9 nicht Platz greifen können. Denn favorisiert man die Anwendung von § 17 EStG, findet von vornherein die progressionstarifliche Einkommensbesteuerung statt, bei Anwendung von § 20 EStG greift im Falle von zivilrechtlichen verstrickten Finanzierungshilfen zwingend die Ausnahmeregelung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG, da ja zugleich keine zivilrechtlich privilegierte Kleinbeteiligung vorliegen kann. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass bei positiv zivilrechtlich verstrickten Finanzierungshilfen nach e.A. § 17 EStG greift oder nach a.A. § 20 EStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG Anwendung findet. Da eine gleichsam neben den beiden vorgenannten Grundansichten stehende dritte Variante ausscheidet,1143 finden jedenfalls die Beschränkungen gemäß § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG keine Anwendung. Anders gestaltet sich die Rechtslage natürlich bezüglich derjenigen Darlehensverluste, denen eine dem Kleinbeteiligtenprivileg unterfallende Beteiligung zugrunde liegt: 1143 Es gibt natürlich innerhalb dieser beiden Grundmöglichkeiten Variationen, d.h. unterschiedliche konkrete Lösungsmöglichkeiten, allerdings existiert soweit ersichtlich kein zur jetzigen Rechtslage vertretener Lösungsansatz, der sowohl § 17 EStG als auch § 20 EStG gänzlich außer Betracht lassen will. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 227 Hält man nunmehr mit der hier analysierten Auffassung § 20 EStG für vorrangig, ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG zwar prinzipiell zu beachten, schlägt aber i. Erg. (fast1144) niemals durch. Denn bei Kleinbeteiligtendarlehen greift § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG mit Ausnahme von zugrunde liegenden Beteiligungen von exakt 10 % gerade nicht ein. Damit gelten auch die Beschränkungen nach § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG und der Gesellschafter kann seinen Verlust nur in deren Rahmen in Ansatz bringen. Will man auch unter Geltung des UntStRefG § 17 EStG vorrangig anwenden, entspricht die Rechtslage zunächst denjenigen Ausführungen, die zu den Auswirkungen des MoMiG gemacht wurden.1145 Die Akzessorietätslösung kann dann nachträgliche Anschaffungskosten im Grundsatz sinnvollerweise nicht annehmen; bezüglich der Selbständigkeitslösung ist letztlich eine Einzelfallentscheidung zu treffen, in deren Rahmen der gewöhnliche Drittvergleichsmaßstab anzulegen ist.1146 Gelangt man bei Anwendung des § 17 EStG zu dem Ergebnis, dass nachträgliche Anschaffungskosten nicht anzusetzen sind, muss sich diese Rechtsauffassung unter Geltung des UntStRefG eine weitere Anschlussfrage stellen. Diese besteht darin, ob im Anschluss an die i. Erg. negative Anwendung von § 17 EStG die Regelung des § 20 EStG noch subsidiäre Anwendung finden kann. In jedem Fall aber stellt sich die Rechtslage im Steuerrecht für den Darlehensverluste erleidenden Kleinbeteiligtengesellschafter im Vergleich deutlich schlechter dar als für den zu mehr als 10 % Beteiligten. Vereinzelt scheint gerade hierin der Sinn und Zweck von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG erblickt zu werden.1147 Zwar könnte man bei Betrachtung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG einerseits und dem Zivilrecht andererseits zunächst zu der Schlussfolgerung gelangen, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG insoweit eine Parallelität herstellen wolle: Denn wenn der Kleinbeteiligtengesellschafter weiterhin vom Zivilrecht bevorzugt werde, dann dürfe er gleichsam spiegelbildlich hierzu die betroffenen tatsächlichen Darlehensverluste steuerlich nicht in Ansatz bringen, sondern lediglich in den Grenzen des § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG. Eine solche Sichtweise geht implizit von einer Anwendbarkeit von § 20 EStG auf die Darlehensverluste aus, wobei noch keine Festlegung bezüglich einer Vorrangigkeit gegenüber § 17 EStG bzw. einer nur subsidiären Anwendung im Fall des Nichtvorliegens der Voraussetzungen getroffen ist. Dessen unbeschadet geht eine solche Interpretation des Regelungssinns von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG gemäß dem insoweit zutreffenden herrschenden Verständnis fehl. Wie ausgeführt besteht der tatsächlich vom Gesetzgeber intendierte und zudem explizit genannte Zweck der Regelung nämlich darin, die Verschiebung von anderen Einkünften in den Bereich des § 20 EStG zum Zweck der Inanspruch- 1144 Eine Ausnahme gilt bei Beteiligungen von exakt 10 %, denn dort greifen ausnahmsweise zugleich Kleinbeteiligtenprivileg (§ 39 Abs. 5 InsO) sowie § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG. 1145 Siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 1. 1146 Siehe ausführlich oben unter 2. Teil B. III. 1. g) dd) (5). 1147 So wohl Schüppen in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 277. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 228 nahme des geringen Abgeltungsteuersatzes zu verhindern.1148 Derartige Verschiebungen können letztlich nur Gesellschafter herbeiführen, deren Beteiligung einen gewissen Umfang einnimmt, wodurch die von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG geforderte 10 % Mindestbeteiligung zu erklären ist. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG findet die Abgeltungsbesteuerung samt § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG zudem auch dann keine Anwendung, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet. Die praktische Relevanz des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG für die Zwecke der vorliegenden Untersuchung erfährt nun durch die vorstehenden Ausführungen zu § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. b EStG eine erhebliche Einschränkung. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist diese jedoch nicht so weitgehend, dass § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. a EStG ausnahmslos nicht anzuwenden sei, wenn die Erträge i.S.d. § 20 EStG von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gezahlt werden.1149 Die Finanzverwaltung unterstellt damit zwischen § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. a EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. b EStG ein Exklusivitätsverhältnis, dass selbst bei Beteiligungen unter 10 % einer Anwendung von § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. a EStG entgegenstehen soll.1150 Indes ist diese Beurteilung mit dem Gesetzeswortlaut schlicht unvereinbar. Denn eine solche Bereichsausnahme ist im Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. a EStG in keiner Weise angelegt. Insbesondere lässt sie sich auch nicht aus dem zweiten Halbsatz der Regelung entnehmen, wonach die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sein müssen, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Denn insbesondere bei Kapitalgesellschaften stellen die Aufwendungen grundsätzlich Betriebsausgaben dar und es ist überdies nicht ersichtlich, dass der vorgenannte Halbsatz 2 implizieren wollte, dass Kapitalgesellschaften vom Anwendungsbereich ausgenommen seien – etwa mit der Begründung, dass Halbsatz 2 in Bezug auf sie vollkommen überflüssig sei. Im Übrigen erschöpfen sich auch die Ausführungen des BMF1151 in der bloßen Behauptung der eingangs erläuterten Nichtanwendbarkeit von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG und bleiben ohne Begründung Ungeachtet dessen ist für die Zwecke der vorliegenden Untersuchung die praktische Relevanz von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG eingeschränkt, was aus § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG folgt: Wie gezeigt wurde, greifen infolge der Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG nach allen Ansichten die Beschränkungen des § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG dann nicht ein, wenn es sich um einen zivilrechtlich positiv verstrickten Sachverhalt han- 1148 BT-Drs. 16/4841, S. 60; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 32d Rn. 6. 1149 So aber BMF vom 09.10.2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 135. 1150 BMF vom 09.10.2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 135. 1151 BMF vom 09.10.2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 135. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 229 delt. Denn wegen der fortgesetzten Gültigkeit des Kleinbeteiligtenprivilegs in § 39 Abs. 5 InsO liegt dem Gesellschafterdarlehen dann eine Beteiligung von über 10 % zugrunde, weshalb bei favorisierter Anwendung von § 20 EStG zwingend die Ausnahmeregelung des 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG eingreift, während im Falle einer vorrangigen Anwendung von § 17 EStG ohnehin die übliche Einkommensbesteuerung (§ 32a EStG) anzuwenden ist. Geht man also mit der hier analysierten Rechtsansicht von einer Vorrangigkeit des § 20 EStG aus, so ist die praktische Relevanz des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG neben § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG auf solche Fälle beschränkt, deren zivilrechtliche Verstrickung immer zumindest auch daran scheitert, dass die zugrunde liegenden Beteiligungen dem Kleinbeteiligtenprivileg unterfallen. Darüber hinaus greift § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG auch bei Kleinbeteiligungen von exakt 10 %. Nur in den vorgenannten Fällen lassen sich die Beschränkungen des § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG also lediglich durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG überwinden.1152 Die übrigen Ausnahmevorschriften nach § 32d Abs. 2 EStG sind für die vorliegende Untersuchung unerheblich, da sie lediglich für nicht erhebliche Einkunftsarten des § 20 EStG gelten bzw. im Fall von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. c EStG eine gänzlich andere Zielrichtung haben. Sinn und Zweck letztgenannter Regelung besteht in der Erfassung sog. back-to-back Finanzierungen, bei denen es sich beim Schuldner der Kapitalerträge regelmäßig um eine Bank handelt.1153 Zum Zwecke der Anwendbarkeit von § 32d Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 lit. a EStG müssten also der Gesellschafter als Darlehensgeber und die Gesellschaft als Darlehensnehmer „nahestehende Personen“ sein sowie die Voraussetzungen von Halbsatz 2 vorliegen. Bezüglich Halbsatz 2 gilt, dass bei der Gesellschaft jedenfalls dann Betriebsausgaben gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a Hs. 1 EStG vorliegen werden, wenn es sich bei der Gesellschaft – wie typischerweise der Fall – um eine GmbH oder Aktiengesellschaft handeln wird. Dies gilt auch für Personengesellschaften, sofern diese gewerblich tätig sind.1154 Problematisch ist jedoch das Tatbestandsmerkmal der „nahestehenden Personen“. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff taucht mehrfach im Steuerrecht auf, wobei ihm mitunter verschiedene Bedeutungen zugemessen werden.1155 Nach der Gesetzesbegründung zum UntStRefG1156 soll zwischen den Beteiligten ein genügendes Näheverhältnis insbesondere dann bestehen, wenn der Schuldner der Kapitalerträge auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf den Schuldner der Kapitalerträge einen be- 1152 Immer vorausgesetzt natürlich, dass man, wie hier zum Zwecke der Analyse ebendieser Rechtsansicht geschehen, § 20 EStG insoweit nunmehr gegenüber § 17 EStG vorrangig anwenden will. 1153 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194; hierbei handelt es sich um Sachverhalte, in deren Rahmen einem Unternehmen Fremdkapital überlassen wird, um an sich ebenfalls verfügbares Eigenkapital als private Kapitalanlage nutzen zu können, siehe Schulz/Vogt, ebd. m. Verweis auf BT-Drs. 16/7036, S. 13. 1154 Siehe zum Anwendungsbereich des nunmehr insolvenzrechtlich geprägten Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen schon oben unter 2. Teil A. 1155 Siehe die Nachweise bei Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191. 1156 BT-Drs. 16/4841, S. 61. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 230 herrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.1157 Gleiches soll gelten, sofern der Schuldner oder der Steuerpflichtige oder die vorgenannte dritte Person in der Lage sind, bei der Vereinbarung der Konditionen auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben.1158 Schließlich soll auch dann ein hinreichendes Näheverhältnis vorliegen, wenn der Schuldner der Kapitalerträge oder der Steuerpflichtige ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Einkunftserzielung des jeweils anderen hat.1159 Hinsichtlich des beherrschenden Einflusses, der laut Gesetzesbegründung mit der Folge des Vorliegens von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG in beide Richtungen (Gläubiger-Schuldner und umgekehrt) ausgeübt werden kann,1160 gilt das Nachfolgende: Die Beherrschung des Gläubigers, also des Gesellschafters, durch den Schuldner, hat für die Zwecke der vorliegenden Arbeit nur sehr eingeschränkte Bedeutung. Dies deshalb, weil es im streitigen Regelungskontext der §§ 17, 20 EStG um Privatvermögen geht. Dementsprechend wird es sich bei dem Gesellschafter i.d.R. um eine natürliche Person handeln, bezüglich derer aber eine Beherrschung gemäß zutreffender h.M. denklogisch ausscheidet.1161 Es verbleibt somit lediglich die Möglichkeit der Beherrschung einer Personengesellschaft, die ihre Beteiligung in einem Privatvermögen hält.1162 Die Beherrschung der Schuldnerin, also der Gesellschaft, durch den Gesellschafter (Gläubiger) ist hingegen selbstverständlich möglich. Indes setzt diese prinzipielle einen gewissen Mindestbeteiligungsumfang voraus. Dieser sollte eine Beteiligung von 10 % nicht unterschreiten,1163 weshalb sodann die Abgeltungsbesteuerung bereits gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG keine Anwendung fände, ohne dass man weitere tatsächliche Anhaltungspunkte für das Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses festzustellen bräuchte. Eigenständige Relevanz verbleibt für § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a EStG sodann insoweit nur noch in Sonderkonstellationen, in denen zu weniger als 10 % beteiligten Gesellschaftern weitgehende Geschäftsführungsbefugnisse oder Ähnliches eingeräumt werden.1164 Bezüglich des beherrschenden Einflusses eines Dritten auf Schuldner und Gläubiger zugleich gilt, dass diese Variante vornehmlich die Beziehungen von Schwestergesellschaften im Blick hat, die beide dem Einfluss der gemeinsamen Muttergesellschaft unterliegen.1165 Im Übrigen gelten hinsichtlich der Beherrschung des Gläubigers (Ge- 1157 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191. 1158 BT-Drs. 16/4841, S. 61; Schulz/Vogt, ebd. 1159 BT-Drs. 16/4841, S. 61; Schulz/Vogt, ebd. 1160 BT-Drs. 16/4841, S. 61. 1161 So i. Erg. auch Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2192. 1162 Schulz/Vogt, ebd. 1163 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2192 f. 1164 Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2193. 1165 Schulz/Vogt, ebd. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 231 sellschafters) die eingangs gemachten Erläuterungen dahingehend entsprechend, dass die praktische Relevanz dieser Fallgruppe deshalb äußerst gering ist, weil eine Beherrschung einer natürlichen Person nach diesseitiger Auffassung von vornherein abzulehnen ist. Die zweite vom Gesetzgeber genannte Möglichkeit besteht in der geschäftsfremden Einflussnahmemöglichkeit. Eine solche erscheint etwa denkbar, wenn einer der Beteiligten eine Monopolstellung innehat oder wenn beide durch ein gemeinsames Vertriebssystem verbunden sind, dass Schuldner oder Gläubiger die Ausübung eines außerhalb seiner Beteiligung liegendem Einflusses ermöglicht.1166 Schließlich verbleibt die Fallgruppe des eigenen wirtschaftlichen Interesses von Gläubiger bzw. Schuldner an der Einkünfteerzielung des Anderen. Auch diese Fallgruppe leidet an nur unkonkreten Vorgaben durch den Gesetzgeber. Jedenfalls nicht genügen kann das bereits aus seiner Gesellschafterstellung entspringende Interesse des Gläubigers am finanziellen Wohlergehen "seiner" Gesellschaft, damit auch er mittelbar hiervon profitieren möge, da ansonsten die Abgeltungsbesteuerung insoweit nie durchzuführen wäre. Insofern ist sehr auf eine präzisierende Rechtsprechung zu hoffen, ähnlich wie es zu § 1 Abs. 2 AstG der Fall gewesen ist.1167 Fazit Wie wir gesehen haben, erweist sich das Beschreiten des "neuen Weges" über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und der Annahme eines gewöhnlichen Verlustes infolge der Ausnahmevorschriften von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. a, b EStG als im tatsächlichen Regelfall für den Gesellschafter vorteilhaft.1168 All dies ist aber selbstverständlich überhaupt nur insoweit möglich, als man die vorliegend relevanten tatsächlichen Fälle des Verlusts des Gesellschafterdarlehens positiv unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG subsumieren will. Es wurde bereits angesprochen, dass dies hinsichtlich des sehr praxisrelevanten Falles des bloßen Ausfalls des Gesellschafterdarlehens fraglich ist. Dies wird eingehender im Rahmen der grundsätzlich für und gegen die Annahme eines gewöhnlichen Verlustes im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sprechenden Erwägungen betrachtet.1169 Zunächst sollen jedoch andere insoweit denkbare Lösungsmöglichkeiten dargestellt werden. (g) 1166 Fallgruppen nach Schulz/Vogt, ebd., die zutreffend darauf hinweisen, dass diese vom Gesetzgeber angeführte Fallgruppe im Übrigen in ihren Ausmaßen und Grenzen völlig konturlos bleibt. 1167 Siehe hierzu auch mit konkreten Beispielen Schulz/Vogt, ebd. 1168 So auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2400. 1169 Siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 2. b) ee). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 232 Lösungsweg 2: Berücksichtigung des Verlustes infolge des Forderungsausfalls als Werbungskosten nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 1 Nr. 7 EStG Wie erwähnt, bereitet die Erfassung desjenigen Wertverlustes, der durch den bloßen Ausfalls des Rückzahlungsanspruches des Gesellschafters hinsichtlich seines Gesellschafterdarlehens entsteht,1170 i.R.d. des Lösungsweges der Verlusterfassung über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 i.V.m. Abs. 4 EStG Schwierigkeiten. Teilweise wird daher die Berücksichtigung der erlittenen Wertverluste als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. gemäß Abs. 1 Nr. 7 EStG favorisiert.1171 Einführung Der Ausfall des Gesellschafterdarlehens ist in diesem Zusammenhang dahingehend zu verstehen, dass gerade keine von § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG erfasste Veräußerung bzw. ein gleichgestellter Vorgang gegeben ist, sondern jedenfalls der endgültige Wertverlust bezüglich des Darlehensrückzahlungsanspruches durch den anderweitigen, insbesondere insolvenz- oder liquidationsbedingten Untergang ebendieses Anspruches eintritt. Hintergrund dieser Rechtsauffassung ist wie ausgeführt, dass § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG den bloßen Ausfalls eines Gesellschafterdarlehens im vorgenannten Sinne nur nach bestrittener Ansicht erfasst. Lehnt man diese Ansicht hingegen ab, verbleibt bei unverändert angenommener Vorrangigkeit einer Lösung über § 20 EStG statt § 17 EStG – (auch) für Beteiligungen ab 1 % – lediglich die Möglichkeit einer diesbezüglichen Berücksichtigung als Werbungskosten.1172 Im Übrigen geht auch diese Rechtsauffassung davon aus, dass der Obersatz der bisherigen ständigen BFH-Rechtsprechung bezüglich nachträglichen Anschaffungskosten i.R.d. § 17 EStG weiterhin Geltung hat und stimmt zugleich mit ebendieser Rechtsprechung überein: Denn wie gezeigt wurde, war gemäß der BFH-Rechtsprechung negative Voraussetzung für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.R.d. § 17 EStG in Bezug auf Darlehensverluste insbesondere, dass keine Werbungskosten bei der Einkunftsart des § 20 EStG vorliegen durften. Diese aber bejaht die vorliegende Rechtsauffassung indes nunmehr infolge des veränderten § 20 EStG, sodass sie unter Beibehaltung des bisherigen Obersatzes der Rechtspre- (2) (a) 1170 Der endgültige Forderungsausfall wird insbesondere durch die Liquidation der Gesellschaft bewirkt. 1171 Als insoweit federführender Vertreter dieser Ansicht dürfte Heuermann anzusehen sein in DB 2009, 2173, 2177; für die Annahme von Werbungskosten bei nicht wesentlichen Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG auch Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3995 f. 1172 Will man § 20 EStG hingegen nur für Beteiligungen bis zu 1 % anwenden, stellt sich die Frage insoweit natürlich ebenfalls. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 233 chung zu einem nunmehr veränderten Ergebnis gelangt, indem sie nicht länger § 17 EStG anwenden will.1173 Bei Beschreiten des vorstehenden Lösungsweges werden vergleichsweise rasch offensichtliche Problemfelder deutlich, nämlich einerseits die Fragestellung, ob überhaupt ein genügender Veranlassungszusammenhang zwischen den nur ausfallbedingten Darlehensverlusten und den gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 1 Nr. 7 EStG angestrebten bzw. vereinnahmten Einkünften besteht sowie andererseits die Problematik, wie bei einer grundsätzlichen Annahme von Werbungskosten mit der Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 9 EStG zu verfahren wäre. Zudem müssten im Falle des Darlehensausfalls tatbestandlich überhaupt Werbungskosten vorliegen. Das (Nicht-)Vorliegen von Werbungskosten i.R.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 7 EStG Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Insoweit wird teilweise in nachvollziehbarer Weise vertreten, dass der insolvenz- bzw. liquidationsbedingte Ausfall des Darlehens Aufwendungen bei der Einkunftsart des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden) darstelle, sofern das Darlehen auch im Hinblick auf die Sicherung der zugrunde liegenden Beteiligung gewährt worden ist, mithin in diesem Sinne gesellschaftsrechtlich veranlasst ist1174 bzw. anderenfalls, d.h. wenn infolge der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung eine reine Kapitalanlagefunktion gegeben sei, Aufwendungen bei der Einkunftsart des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsen) vorliegen würden.1175 Nun sind diese Erwägungen in sich nachvollziehbar und schlüssig. Allerdings vernachlässigen sie die ständige und zutreffende Rechtsprechung des BFH zu den tatbestandlichen Voraussetzungen von Werbungskosten gemäß § 7 Abs. 1 EStG im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG sowie die Regelungssystematik des § 20 EStG i.d.F. des UntStRefG: Werbungskosten können laut BFH sowohl im Wege der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung (AfA) als auch im Wege der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) prinzipiell nur dann vorliegen, wenn es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt.1176 Hierzu muss das fragliche Wirtschaftsgut entweder technisch, rechtlich oder wirtschaftlich nur für eine bestimmte Zeit nutzbar sein.1177 Weder die gewöhnliche Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung noch diejenige für außergewöhnliche Abnutzung sind dagegen zulässig, wenn es sich um ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt.1178 (b) 1173 Vgl. im Ausgangspunkt ähnlich Heuermann, DStR 2008, 2089, 2090. 1174 Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3995. 1175 Fuhrmann, ebd. 1176 BFH vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597, DStRE 2004, 739; Heuermann, DStR 2008, 2089, 2090. 1177 Heuermann, DStR 2008, 2089, 2090; Kellersmann, FR 2012, 57, 61; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340. 1178 BFH vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597, DStRE 2004, 739; Kellersmann, FR 2012, 57, 61; A.A. Heuermann, NZG 2009, 841, 846 f.; ders. DB 2009, 2173, 3176 f. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 234 Ebendies aber ist in Bezug auf Darlehen im Allgemeinen und Gesellschafterdarlehen im Besonderen der Fall: Der Nutzwert eines Darlehens wird im Laufe der Zeit weder aus technischen, noch aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen eingeschränkt.1179 Er wird vielmehr durch die konkrete Darlehensvereinbarung selbst bestimmt. Sowohl die gewöhnliche Absetzung für Abnutzung (AfA) als auch die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) scheitern bereits aus diesem Grunde.1180 Die Vertreter der vorliegenden Ansicht wollen freilich dadurch von dieser Rechtsprechung abweichen, indem sie für den Wertverfall des Darlehens in Abwesenheit eines der Realisationstatbestände des § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStG eine Absetzung für au- ßergewöhnliche Abnutzung annehmen.1181 Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung erfordern indes eine herabgesetzte wirtschaftliche Nutzbarkeit in dem Sinne, dass die Verwendungsmöglichkeiten des Wirtschaftsgutes vermindert sind.1182 Im Falle des Wertverfalls des Darlehens ohne (unmittelbare) Verwirklichung eines der Realisationstatbestände des § 20 Abs. 2, Abs. 4 EStG ist dieser jedoch allein in den persönlichen Verhältnissen des Darlehensschuldners begründet, konkret in dessen eingeschränkter finanzieller Leistungsfähigkeit, die typischerweise im insolvenz- bzw. liquidationsbedingten Totalausfall der Darlehensforderung münden wird.1183 Eine Einschränkung der Verwendungsmöglichkeiten des Darlehens als von § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG statuierter Spezialform der wirtschaftlichen Abnutzung wird hiermit aber gerade nicht begründet.1184 Indes ist zu konstatieren, dass der BFH in bestimmten Konstellationen eine von den vorstehenden Ausführungen abweichende Linie vertritt. So existiert eine Rechtsprechung des BFH, gemäß der bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei solchen aus nichtselbständiger Tätigkeit der endgültige Darlehensausfall bzw. der Ausfall des Rückgriffsanspruchs bezüglich einer Sicherheit (insbesondere Bürgschaft) im Falle eines genügenden wirtschaftlichen Zusammenhangs zur jeweiligen Einkunftsart zu Werbungskosten führen kann.1185 Dies kann sowohl normalverzinsliche als auch unverzinsliche Darlehensforderung betreffen.1186 Diese Rechtsprechung ist sowohl begrüßenswert als auch zutreffend, da sie eine leistungsgerechte Besteuerung des Steuerpflichtigen im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip ermöglicht. 1179 Gl. A. Kellersmann, FR 2012, 57, 61; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340. 1180 Im Ergebnis gl. A.: Jachmann, DStJG 34 (2011), 251, 271 f. 1181 Heuermann, DB 2009, 2173, 2176 f.; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3995 f. für nicht wesentliche Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG 1182 Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340 m.w.N.; ähnlich auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2402, der eine AfaA daher ebenfalls ablehnt. 1183 So auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2402; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340. 1184 Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340. 1185 Bezüglich Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: FG Düsseldorf vom 22.08.1995 – 8 K 3172/91, EFG 1995, 1096; bezüglich Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit BFH vom 07.05.2015 – VI R 55/14, BFH/NV 2015, 1556, GmbHR 2015, 1101; vom 16.11.2011 − VI R 97/10, BStBl II 2012, 343, DStZ 2012, 97; vom 25.11.2010 − VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, NJW-RR 2011, 683. 1186 BFH vom 12.05.1995 – VI R 64/94, BStBl II 1995, 644, DStR 1995, 1060, 1061. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 235 Die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der jeweiligen Einkunftsart stehenden Aufwendungen blieben nämlich andernfalls zu Unrecht unberücksichtigt. Sie kann jedoch letztlich nicht auf die Einkünfte aus Kapitelvermögen ausgedehnt werden mit der Folge, dass insoweit gemäß den ausgeführten Grundsätzen Werbungskosten im Falle des Darlehensausfalls angenommen werden könnten.1187 Dies erschließt sich aus Folgendem: Eine Erstreckung dieser Rechtsprechung auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen liefe der Systematik der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG zuwider. Dies galt bereits für § 20 EStG a.F., für den der BFH die Annahme von Werbungskosten für Fälle des endgültigen Darlehensausfalls in ständiger Rechtsprechung zutreffend ablehnte mit der Begründung, dass insoweit im Rahmen der Einkünfte aus § 20 EStG a.F. gerade nicht das Kapital als solches, sondern lediglich die diesbezüglichen Nutzungsmöglichkeiten des Kapitals verwendet würden.1188 Dies gilt aber unverändert auch nunmehr hinsichtlich des durch das UntStRefG neu konzipierten § 20 EStG: Während nämlich § 20 Abs. 1 EStG n.F. keine gravierenden inhaltlichen Änderungen mit sich bringt, sondern lediglich die Besteuerung der laufenden Einkünfte fortsetzt, führt § 20 Abs. 2 EStG zu einer Neukonzeption der Einkünfte aus Kapitalvermögen insoweit, als in seinen Grenzen nunmehr auch die Wertveränderungen der erfassten Vermögensstämme steuerbar werden. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. insbesondere für Darlehen. Inhaltlich hat sich demnach zwar im Bereich des § 20 Abs. 2 EStG n.F. Vieles ge- ändert, § 20 Abs. 1 EStG n.F. hingegen verändert sein Wesen nicht. Die vorliegend analysierte Rechtsauffassung will nun Werbungskosten bei den Einkunftsarten nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden) bzw. nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsen) annehmen. Bezüglich dieser Einkunftsarten aber wird gemäß der ständigen, zutreffenden Rechtsprechung des BFH gerade nicht der Vermögensstamm selbst zur Einkünfteerzielung eingesetzt, sondern lediglich die Nutzungsmöglichkeiten des Vermögensgegenstandes,1189 vorliegend also die Darlehensvaluta. Diese Rechtsprechung des BFH muss auch unter Geltung des UntStRefG und damit unter Geltung des § 20 EStG n.F. Gültigkeit beanspruchen, denn bezüglich § 20 Abs. 1 EStG wurden insoweit keine maßgeblichen Änderungen vorgenommen. Insoweit werden unverändert lediglich die aus dem Kapital fließenden Verwendungsmöglichkeiten zur Einkünfteerzielung ge- 1187 So auch Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340 f. 1188 BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945; vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BStBl II 2010, 48, DStRE 2008, 467; vom 25.11.2010 − VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, NJW-RR 2011, 683 (obiter dictum); siehe auch Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340 f. 1189 Zur Einkunftsart der Zinsen: BFH vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 92, 234, BeckRS 1991 22009945; vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BStBl II 2010, 48, DStRE 2008, 467; vom 25.11.2010 − VI R 34/08, BStBl II 2012, 24, NJW-RR 2011, 683 (obiter dictum); zur Unbeachtlichkeit von Wertver- änderungen von Wirtschaftsgütern (konkret Wertpapieren), die zur Erzielung von Dividenden eingesetzt werden, siehe BFH vom 27.06.1989 – VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934, NJW 1990, 1687; ähnlich BFH vom 12.05.1995 – VI R 64/94, BStBl II 1995, 644, DStR 1995, 1060, 1061: „Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen gehören […] nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen“; siehe zum Ganzen auch Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1340 f. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 236 nutzt, denn zur Erzielung von Dividenden bzw. Zinsen wird nicht das eingesetzte Kapital als solches, sondern lediglich dies aus dessen Einsatz hervorgehenden Nutzungsmöglichkeiten aufgewendet. Dies entspricht dem Wesen der Überschusseinkünfte,1190 für die – bezogen auf Kapitaleinkünfte – lediglich in Abs. 2, nicht aber in Abs. 1 von § 20 EStG eine Ausnahme gemacht wird. Deshalb kann der Verlust des Kapitals als solchem, hier der Darlehensvaluta, gerade keine Werbungskosten bei diesen Einkunftsarten des § 20 Abs. 1 EStG darstellen.1191 Der Vermögensstamm selbst ist nur gemäß und in den Grenzen von § 20 Abs. 2 EStG n.F. steuerbar. Insoweit wird jedoch ein Abzug von Werbungskosten – soweit ersichtlich – nicht vorgeschlagen. § 20 EStG n.F. weist somit in Gestalt seiner Absätze 1 und 2 eine Systematik auf, die sich maßgeblich von derjenigen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit unterscheidet. Die diesbezüglich zutreffende Rechtsprechung kann demnach sinnvollerweise gerade nicht auf § 20 EStG n.F. erstreckt bzw. übertragen werden. Eine andere Sichtweise führte zudem letztlich dazu, dass die Grenzen zu der im hier betroffenen Privatvermögen unzulässigen Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in unzulässiger Weise aufgeweicht würden.1192 Denn Letztere erfordert lediglich eine Wertminderung von gewisser Dauer, die selbstverständlich auch in der Konstellation des Wertverfalls des Darlehens samt späterem Totalausfall gegeben ist. Durch das prinzipiell enumerative Aufzählen der i.R.d. § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG relevanten Realisationsvorgänge wird aber in keiner Weise eine Ausnahme von der Unzulässigkeit der Teilwertabschreibung im Privatvermögen gemacht. Vielmehr wird das Prinzip der Unbeachtlichkeit bloßer Wertveränderungen ohne Realisation auch in § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG aufrechterhalten. Es darf nach vorliegender Auffassung jedenfalls nicht dadurch umgangen werden, dass mittels der Annahme von Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzungen de facto eine Teilwertabschreibung im Bereich des § 20 EStG zugelassen wird. De lege lata stellt somit auch die Unzulässigkeit der Teilwertabschreibung im Bereich des § 20 EStG ein entscheidendes Argument gegen die Annahme einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung dar.1193 Nach alledem ist die Annahme von Werbungskosten bei den Einkunftsarten nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Falle des Ausfalls eines Gesellschafterdarlehens bzw. des Rückforderungsanspruches im Hinblick auf eine Gesellschaftersicherheit abzulehnen, weil weder tatbestandlich Werbungskosten vorliegen, eine (ausnahmsweise) Annahme von Werbungskosten in Parallelität zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bzw. aus Vermietung und Verpachtung der Systematik von § 20 EStG (unverändert) widersprechen würde und es zudem andernfalls zu einer Umgehung der Unzulässigkeit von Teilwertabschreibungen im Privatvermögen kommen würde. 1190 BFH vom 27.06.1989 – VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934, NJW 1990, 1687. 1191 Gl. A.: Maciejewski, ebd. 1192 Gl. A.: Maciejewski, ebd. 1193 Siehe zum Ganzen mit gl. A.: Maciejewski, ebd. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 237 Lösungsweg 3: Unveränderte Berücksichtigung des Darlehensverlust bei § 17 EStG Weitgehend, i.S. einer wohl überwiegenden Meinung, wird der Standpunkt vertreten, dass § 17 EStG für die bezüglich Gesellschafterdarlehen erlittenen Wertverluste auch unter Geltung des UntStRefG vorrangig vor § 20 EStG anzuwenden ist.1194 Geht man hiervon aus, kann sich die Frage, ob insoweit möglicherweise ein über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG erfassbarer Verlust oder Werbungskosten bei den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 7 EStG vorliegen, nur noch bezüglich zugrunde liegender Beteiligungen von unter 1 % stellen.1195 Diese Frage ist nach diesseitiger Auffassung gemäß der vorstehenden Argumentation positiv zu beantworten, konkret zuungunsten der Werbungskosten und zugunsten des "gewöhnlichen" Verlustes.1196 Im Übrigen aber, d.h. bei zugrunde liegenden Beteiligungen ab 1 %, entspricht die Rechtslage bei Vertreten dieser Rechtsauffassung – wie bereits erwähnt – i. Erg. prinzipiell derjenigen Rechtslage, die seit Einführung des MoMiG Geltung hat. Denn insoweit misst man dem Änderungen des UntStRefG in Bezug auf gemäß dem Lösungsansatz von § 17 EStG erfasste Darlehensverluste keine durchschlagende Bedeutung zu. Insoweit gelten die im 2. Teil Abschnitt B. III. 1. gemachten Ausführungen entsprechend. Indes stellt sich sodann die Anschlussfrage, ob und inwieweit man § 20 EStG zumindest subsidiär zu § 17 EStG anwenden will. Also insbesondere in dem Fall, in dem in einem ersten Schritt die – konkret durch die einzelnen Lösungsansätze unterschiedlich gestaltete – gesellschaftsrechtliche Veranlassung i.R.d. § 17 EStG abgelehnt wird. Diese mögliche subsidiäre Anwendung kann sich dementsprechend gerade nicht nur für Beteiligungen unter 1 % ergeben, sondern etwa auch dann, wenn man i.R.d. § 17 EStG i.S. einer akzessorischen Anknüpfung die Verluste eines Kleinbeteiligtengesellschafters hinsichtlich seiner Finanzierungshilfe unberücksichtigt lassen will.1197 Das Für und Wider einer Vorrangigkeit von § 17 EStG gegenüber § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG unter Geltung des UntStRefG wird sogleich nachfolgend in einem eigenen Abschnitt ausführlich erläutert werden.1198 (3) 1194 Binnewies, GmbH–StB 2008, 16, 18; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Bron/Seidel, DStZ 2009, 863; Demuth, KÖSDI 2008, 16177, 16187; Eilers/Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 Rn. 201b; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3991; Groh, FR 2008, 264, 265; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190 f.; Maciejewski, GmbHR 2012, 1335, 1342; Neumann, GmbH–StB 2008, 361; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340; Rapp in Littmann/Bitz/Putz, § 17 EStG Rn. 212a. 1195 Sowie bezüglich darüber hinausgehender Beteiligungen im Hinblick auf die mögliche subsidiäre Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG, siehe noch sogleich nachfolgend. 1196 Siehe zur Ablehnung von Werbungskosten schon oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (2). 1197 So etwa Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3993. 1198 Siehe noch unten unter 2. Teil B. III. 2. b). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 238 Rechtliche Würdigung der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG auf Verluste hinsichtlich Gesellschafterfinanzierungshilfen anstelle von § 17 EStG – Lösungsweg 1 und Lösungsweg 3 in der Abwägung Nunmehr wurde die Ansicht, dass von Gesellschaftern erlittene Verluste bezüglich ihrer Finanzierungshilfen seit dem UntStRefG einen über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlust darstellen, in dem ihr eigenen Wesen dargestellt. Insbesondere wurde dargelegt, inwieweit der Tatbestand von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG insofern erfüllt ist sowie welche Rechtsfolgen dies im Einzelnen nach sich zieht – insbesondere im Vergleich zu einer fortgesetzten Anwendung von § 17 EStG und dem Teileinkünfteverfahren. Ebenfalls wurde dargestellt, dass der durch den reinen Darlehensausfall entstehende Aufwand z.T. als Werbungskosten klassifiziert wird, dies jedoch nach vorliegender Auffassung abzulehnen ist. Inwieweit der reine Darlehensausfall im Rahmen der vorliegenden Ansicht berücksichtigungsfähig ist, stellt ein dieser Ansicht immanentes, insbesondere für den Rechtsanwender erhebliches Problem dar. Seine Erörterung soll in einem eigenen Abschnitt der nachfolgenden, umfassenden Untersuchung dahingehend erfolgen, welche Argumente für und welche Argumente gegen eine vorrangige Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG unter Geltung des UntStRefG gegenüber § 17 EStG im Bereich der Gesellschafterhilfenverluste sprechen. Ein Abstrahieren der einzelnen Argumente und Erwägungen sowie ihre trennscharfe Angrenzung voneinander ist insofern nur in bestimmten Grenzen möglich, da die einzelnen Argumente z.T. ineinander übergehen, z.T. auch nicht nur für oder gegen eine, sondern für oder gegen mehrere Grunderwägungen zum diesbezüglichen Verhältnis von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sprechen. Gleichwohl soll vorliegend der Versuch unternommen werden, die einzelnen Argumente voneinander zu separieren und sie bestimmten Grundüberlegungen zuzuordnen. Dementsprechend soll die sich anschließende Untersuchung in einzelne Grunderwägungen zum fraglichen Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aufgegliedert werden. Eingangs soll untersucht werden, welche der beiden vorgenannten Regelungen gemäß den klassischen juristischen Auslegungsmethoden vorrangige Anwendung auf Gesellschafterdarlehensverluste finden sollte. Sodann wird die Erheblichkeit der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG in einem eigenständigen Abschnitt untersucht. Anschließend soll danach gefragt werden, ob die gesellschaftsrechtliche Veranlassung die maßgebliche Trennscheide zwischen den Regelungen von § 17 und § 20 EStG bilden sollte. Zuletzt soll der Umgang mit durch den bloßen Darlehensausfall entstehenden Verlusten betrachtet werden. Hierbei muss speziell die Frage beleuchtet werden, ob eine Erfassung derlei entstandener Verluste bei vorrangiger Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausscheiden muss sowie, ggf. anschließend, ob dies einer vorrangigen Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG prinzipiell entgegenstehen könnte. b) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 239 Prima facie Vorzugswürdigkeit der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG gegenüber § 17 EStG Wie nachfolgend ausführlich dargestellt wird, sprechen im Ausgangspunkt durchaus gewichtige Gründe dafür, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG nunmehr bezüglich sämtlicher Gesellschafterdarlehensverluste anzuwenden, und zwar unabhängig von der Größe der zugrunde liegenden Beteiligung. Wie zu zeigen sein wird, ergibt sich dies vornehmlich aus steuersystematischen Erwägungen, die die bisherige Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung im Rahmen des § 17 EStG zumindest im Ausgangspunkt als obsolet erscheinen lassen. Aber auch die historische Auslegung sowie der Wortlaut der Normen können insoweit fruchtbar gemacht werden. Wortlaut Nunmehr werden sämtliche im privaten Bereich ausgehändigte Gesellschafterdarlehen dem steuerbaren Bereich unterworfen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Erst ab einem Beteiligungsumfang von 1 % erscheint eine alternativ vorzunehmende Anwendung von § 17 EStG überhaupt (nur) denkbar; im darunter liegenden Bereich ist jedenfalls § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG anzuwenden. In jedem Falle aber sind sämtliche Darlehen aus dem privaten Bereich und damit auch insoweit gegebene Gesellschafterdarlehen vollumfänglich steuerverstrickt. Insbesondere ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG jedenfalls unmittelbar keine Beschränkung dahingehend zu entnehmen, Gesellschafterdarlehen oder aber gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste nicht erfassen zu wollen.1199 Insofern spricht der Wortlaut als Ausgangspunkt jeder juristischen Überlegung für eine Anwendbarkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf Gesellschafterdarlehensverluste – und zwar unabhängig davon, ob diese nach neuem Recht insolvenzbzw. anfechtungsrechtlich verstrickt sind oder nicht. § 17 EStG hingegen erfasst die vorgenannten Verluste gemäß seinem Wortlaut keinesfalls in unzweifelhafter Weise: § 17 EStG umfasst vielmehr in seinem originären Anwendungsbereich nur die Gesellschaftsbeteiligung und insbesondere die insoweit anzusetzenden Anschaffungskosten, nicht aber ohne Weiteres auch in Bezug auf die Gesellschaftsbeteiligung gewährte Finanzierungshilfen. Aus ebendiesem Grunde konnten hinsichtlich der Finanzierungshilfenverluste (nachträgliche) Anschaffungskosten gemäß zutreffender und ständiger BFH-Rechtsprechung nur dann angesetzt werden, wenn eine hinreichende Verknüpfung zur zugrunde liegenden Beteiligung gegeben war – und eine anderweitige Erfassung der Verluste nicht in Betracht kam. (aa) (1) 1199 Diese fallen vielmehr in den Anwendungsbereich der Norm, siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (b); siehe zu der These, wonach diese Beschränkungen sich jedoch aus der Regelungssystematik von §§ 17, 20 EStG bzw. mittelbar aus § 32 Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG ergeben sollen noch unten unter 2. Teil B. III. 2. b) dd). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 240 Historische Auslegung Das sich aus dem Wortlaut der Normen ergebende Argument zugunsten einer Vorrangigkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. entspricht zudem unzweifelhaft der prinzipiellen Intention des Gesetzgebers. Denn zwar hatte dieser bei Schaffung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. die entstehenden Abgrenzungsproblematik zu § 17 EStG nicht im Blick.1200 Allerdings entsprach und entspricht es seinem verkündeten Willen, im Hinblick auf die durch § 20 Abs. 2 EStG n.F. steuerverstrickten Gegenstände und Rechtsverhältnisse sämtliche Wertveränderungen nunmehr auch im Privatvermögen zu erfassen.1201 Da auch Gesellschafterdarlehen von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. erfasst werden, muss dies auch für diese gelten. Gesetzessystematik und Telos der §§ 17, 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG Auch aus steuersystematischen Erwägungen heraus macht es – jedenfalls im Ausgangspunkt1202 – keinen Sinn, bestimmte Darlehen trotz der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG – wie bisher eigenkapitalersetzende Darlehen – der Regelung des § 17 EStG zu unterstellen. Dies ergibt sich aus der Regelung des § 17 EStG und dem ihr zugrunde liegenden Regelungssinn selbst: § 17 EStG stellt eine Sonderregelung für im Privatvermögen gehaltene Gesellschaftsbeteiligungen dar, nicht aber für bestimmte oder auch sämtliche mit Gesellschaftsbeteiligungen in Zusammenhang stehende Wertzuwächse bzw. Wertverluste. Die Letzteres befürwortende Ansicht (sog. "Beteiligungskostentheorie") wurde vielmehr zu Recht von h.M. und BFH abgelehnt. Darüber hinaus wurde § 17 EStG bislang zum Zwecke der steuerlichen Verlusterfassung im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip1203 noch über seinen ursprünglichen Anwendungsbereich hinaus auch auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen angewendet. Dies jedoch, wie ausführlich gezeigt wurde,1204 letztlich deshalb, weil eine anderweitige Erfassung des insoweit erlittenen Verlustes im Rahmen der alten Rechtslage unmöglich war. Eine solche erhebliche Ausweitung des Anwendungsbereichs einer ohnehin für einen anderen Sachzusammenhang verfassten Spezialregelung für bisher eigenkapitalersetzende und nunmehr sämtliche Gesellschafterdarlehen aber scheint vor dem Hintergrund der Änderungen des § 20 EStG durch das UntStRefG gerade nicht mehr erforderlich zu sein. Der Gesetzgeber hat nunmehr nämlich Privatdarlehen zumindest grundsätzlich – und damit auch die insoweit von Gesellschaftern überlassenen Darlehen – der (allgemeinen) Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unterstellt und erklärt, dass Privatdarlehen in den Grenzen dieser Vorschrift als steuerverstrickt gelten. Da damit aber vor dem Hintergrund des Prinzips der Besteuerung nach der (2) (3) 1200 Moritz, DStR 2014, 1636, 1644. 1201 BT-Drs. 16/4841, S. 58. 1202 Die gegenläufigen Erwägungen werden anschließend dargestellt und beurteilt. 1203 Siehe hierzu schon ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb) sowie 1. Teil B. III. 3. f). 1204 Siehe schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d) bb) sowie 1. Teil B. III. 3. f). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 241 Leistungsfähigkeit sowie gemäß der Gewinnermittlungsvorschrift des § 20 Abs. 4 EStG nach einhelliger Auffassung auch der in Bezug auf verstrickte Darlehen entstehende Verlust steuerlich berücksichtigungsfähig sein muss,1205 besteht an sich aufgrund der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gerade kein Bedürfnis mehr, den hinsichtlich nur bestimmter Darlehen – nämlich derjenigen, die von mindestens zu 1 % beteiligten Gesellschaftern überlassen wurden – entstehenden Verlust über die Sonderregelung des § 17 EStG zu erfassen. Wie aufgezeigt wurde, wählte der BFH den Weg der Verlusterfassung bezüglich eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen mittels der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung deshalb, um – ebenfalls auf Basis des Prinzips der Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit bzw. in dessen konkretisierter Ausprägung des objektiven Nettoprinzips – eine wirtschaftliche Doppelbestrafung des Gesellschafters durch das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht einerseits und das darauf fußende steuerliche Eigenkapitalersatzrecht andererseits zu verhindern: Wenn der Gesellschafter seine Gesellschafterhilfe schon aufgrund des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechtes wirtschaftlich verlor, so sollte dieser Verlust zumindest steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Der BFH gewährleistete dies durch seine konkrete Auslegung des § 17 EStG und des Rechtsbegriffes der nachträglichen Anschaffungskosten.1206 Nunmehr aber wären Darlehen nach dem hier zu analysierenden Lösungsansatz ohnehin vollumfänglich steuerverstrickt aufgrund der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Auch ein insoweit anfallender Verlust würde demnach erfasst. Da eine wirtschaftliche Doppelbestrafung des sein Darlehen aufgrund des zivilrechtlichen Rechts der Gesellschafterhilfen – und zwar unabhängig davon, ob das alte Eigenkapitalersatzrecht oder das neue, insolvenzrechtlich ausgeprägte Recht der Gesellschafterhilfen im konkreten Fall anzuwenden ist – verlierenden Gesellschafters somit bei einer Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf sämtliche Gesellschafterdarlehen ausscheiden würde, besteht somit an sich überhaupt kein Bedürfnis, den ohnehin als Ausnahmevorschrift konzipierten § 17 EStG auch noch über seinen eigentlichen Anwendungsbereich hinaus anwenden und auch Gesellschafterdarlehen ab einem Beteiligungsumfang von 1 % erfassen zu wollen. Vielmehr erscheint eine Verortung entsprechender Darlehensverluste i.R.d. "Basisvorschrift" des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erheblich systematischer und ist damit grundsätzlich als vorzugswürdig anzusehen. Ein weiteres gewichtiges systematisches Argument zugunsten einer vollumfänglichen Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG folgt aus dem ganz erheblichen 1205 Die Berücksichtigungsfähigkeit des Verlustes ergibt sich bereits aus einem Umkehrschluss aus § 20 Abs. 6 EStG, da dieser die (einschränkende) Behandlung von Verlusten aus Kapitalvermögen regelt und diese daher im Grundsatz zulässig sein muss; auch erfolgt kein Ausschluss der Berücksichtigungsfähigkeit von Verlusten aus Kapitalforderungen; siehe zum Ganzen auch Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353. 1206 Der BFH bezeichnete dies als einen „normspezifischen Anschaffungskostenbegriff “; Paus hingegen nannte die Lösung des BFH einen „von dem gewünschten Ergebnis her geprägten Notbehelf, der sich rechtssystematisch nicht rechtfertigen lässt“ in FR 2008, 1106, 1108. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 242 steuerrechtlichen "Bruch", den die Anwendung von § 17 EStG bei Beteiligungen ab 1 % jedenfalls gem äß dem gesetzlich vorgesehenen Regelfall nach sich zöge. Denn während für in diesem Sinne nicht wesentliche Beteiligungen prinzipiell die Abgeltungsbesteuerung samt ihrer Verlust- und Werbungskostenabzugsbeschränkungen in § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG eingreifen würde, fände bei zugrunde liegenden wesentlichen Beteiligungen das Teileinkünfteverfahren samt Teilabzugsverbot Anwendung. Jedenfalls zwischen nicht wesentlichen und wesentlichen Beteiligungen, die gleichwohl eher geringen Umfangs sind, ist aber typischerweise kein derart erheblicher Unterschied ersichtlich, der diese gravierend voneinander abweichende steuerliche Behandlung rechtfertigen würde.1207 Die maßgeblichen Unterschiede auf Rechtsfolgenseite bestünden insoweit in den divergierenden Steuersätzen (progressionstarifliche Besteuerung im Unterschied zum Abgeltungsteuersatz) sowie im grundsätzlich nur im Rahmen des § 17 EStG anwendbaren Teileinkünfteverfahrens samt Teilabzugsverbot.1208 Ein die erhebliche Ungleichbehandlung rechtfertigender wesentlicher Unterschied kann insbesondere nicht darin gesehen werden, dass § 17 EStG den Gesellschafter einem Mitunternehmer bzw. seit der Absenkung der Beteiligungsschwelle auf 1 % demjenigen Gesellschafter gleichstellen will, der seine Beteiligung in einem Betriebsvermögen hält. Denn in den vorgenannten Fällen sind die entsprechenden Darlehensverluste prinzipiell immer zu berücksichtigen, im Falle von § 17 EStG jedoch nur innerhalb dessen tatbestandlicher Grenzen sowie samt der Beschränkungen des Teilabzugsverbotes, bei Anwendung von § 20 EStG nur unter Berücksichtigung von § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG, wobei tatsächlich – wie gezeigt wurde – die vorgenannten Beschränkungen gerade wieder durch § 32d Abs. 2 EStG abbedungen werden, sodass letzterenfalls wieder eine Annäherung an betriebliche Vermögen hergestellt wird. Der vorgenannte "Bruch" bei fortgesetzter Anwendung von § 17 EStG ist damit – zumindest prima facie – weder aus systematischen noch aus rechtstatsächlichen Gründen zu rechtfertigen.1209 Auch hinsichtlich der – aus rechtssystematischer Sicht freilich nur nachrangigen – Frage nach den praktischen wirtschaftlichen Auswirkungen für betroffene Gesellschafter würde eine auch Beteiligungsumfänge von über 1 % erfassende Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. Abs. 4 für den Steuerpflichtigen in vielen Fällen keine nachteiligen Konsequenzen im Vergleich zur fortgesetzten Anwendung von § 17 EStG bedeuten:1210 Wie aufgezeigt wurde, würde das Abgeltungsbesteuerungssystem samt seines Werbungskostenausschlusses und seiner begrenzten Verlustberücksichtigungsmöglichkeiten nämlich in der überwiegenden Zahl der Fälle ohnehin keine Anwendung finden.1211 I.R.d. stattdessen vorzunehmenden progressiven Ein- 1207 So auch Fischer, Ubg 2008, 684, 690. 1208 Zu den Ausnahmefällen, in denen auch im Bereich des § 20 EStG gemäß § 32d EStG nicht das Abgeltungsbesteuerungssystem, sondern die progressionstarifliche Besteuerung samt Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, siehe bereits oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). 1209 I. Erg. gl. A.: Fischer, Ubg 2008, 684, 689. 1210 So auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2400. 1211 Siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 243 kommensbesteuerung wird der Gesellschafter seinen hinsichtlich eines Darlehens entstehenden Verlust zumeist in erheblich größerem Umfang geltend machen können.1212 Nichtanwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG? Gleichwohl könnte all diesen steuersystematischen Erwägungen, die zudem regelmä- ßig eine Begünstigung der Gesellschafter bedeuten würden, die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG entgegenstehen. § 20 Abs. 8 EStG lautet: „Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.“ Der Ausschluss der Anwendung von Absatz 4a durch § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG ist hier ohne Bedeutung. Allerdings ordnet § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG an, dass sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 – 3 EStG dann vorrangig den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, soweit sie (auch) zu diesen gehören. Auch § 17 EStG qualifiziert die dort genannten Einkünfte – also insbesondere die Einkünfte aus der Veräußerung eines mindestens 1%-igen Anteils an einer Kapitalgesellschaft – als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Aus diesem Grunde könnte nun die Subsidiaritätsvorschrift des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG dafür Sorge tragen, dass Verluste aus Gesellschafterdarlehen jeder Art bei zugrundeliegenden Beteiligungen von zumindest einem Prozent auch weiterhin, d.h. auch unter Geltung der neuen Rechtslage, vorrangig über die Vorschrift des § 17 EStG und damit über die Prüfung des Vorliegens nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu berücksichtigen wären und eine Verortung dieser Verluste im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG damit ausscheiden müsste. Die insoweit mögliche Vorrangigkeit des § 17 EStG könnte wiederum auf zwei Weisen zu verstehen sein: Zum einen könnte man einen vollumfänglichen Ausschluss von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG annehmen. Dies würde bedeuten, dass selbst dann, wenn eine Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung und damit ein berücksichtigungsfähiger Verlust im Rahmen des § 17 EStG verneint werden müsste,1213 eine insoweit anschließende Prüfung eines Verlustes im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausbleiben müsste. Zum anderen ist jedoch auch ein weniger (bb) 1212 Dies gilt insbesondere durchgängig für die nunmehr zivilrechtlich positiv verstrickten Finanzierungshilfen infolge der Regelung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG: Denn wegen der fortgesetzten Gültigkeit des Kleinbeteiligtenprivilegs in § 39 Abs. 5 InsO liegt der Finanzierungshilfe dann eine Beteiligung von über 10 % zugrunde, weshalb bei favorisierter Anwendung von § 20 EStG zwingend die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG eingreift. 1213 Auf welche Weise das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG bei entsprechenden Darlehensverlusten konkret zu prüfen ist, war bereits i.R.d. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 244 weitgehendes Verständnis der Subsidiarität letztgenannter Vorschrift dahingehend denkbar, dass ihre Anwendung nur dann unterbleiben muss, soweit ein berücksichtigungsfähiger Verlust im Rahmen des § 17 EStG anzunehmen ist. Sollte dies jedoch nicht der Fall sein, könnte man anschließend § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG – in diesem Sinne subsidiär – fruchtbar machen. In der Literatur wird sehr weitgehend dafür plädiert, aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG eine Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf Gesellschafterdarlehen bei Beteiligungen von zumindest einem Prozent abzulehnen und stattdessen insoweit auch weiterhin auf § 17 EStG zurückzugreifen.1214 Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung1215 sowie derjenigen des FG Köln.1216 Dabei wird sowohl eine abschließender Vorrang des § 17 EStG als auch eine subsidiäre Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Nichtvorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG vorgeschlagen.1217 Vorliegend soll jedoch analysiert werden, ob die Subsidiaritätsklausel überhaupt einen – wie auch immer gearteten – Nachrang von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG dahingehend begründet, dass Verluste hinsichtlich Gesellschafterdarlehen bei Beteiligungen von zumindest einem Prozent auch unter Geltung der neuen Rechtslage – zumindest im Ausgangspunkt, ggf. auch ausschließlich – mittels einer normspezifischen Auslegung des Begriffes der nachträglichen Anschaffungskosten des § 17 EStG zu erfassen sind. Das wohl gewichtigste Argument hierfür offenbart sich recht deutlich: Für eine Vorrangigkeit des § 17 EStG wegen der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG spricht, dass bisher eigenkapitalersetzende Darlehensverluste in den Grenzen der BFH-Rechtsprechung mittels der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG erfasst wurden, § 17 EStG das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb behandelt und diese unzweifelhaft gegenüber Einkünften aus Kapitalvermögen vorrangig sind gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG. Dieser Umstand – der sich schlicht ausgedrückt darin erschöpft, dass derartige Sachverhalte im Steuerrecht bislang nach herrschender Doktrin unter § 17 EStG subsumiert wurden und die Einkünfteerfassung nach dieser Vorschrift gegenüber der aus § 20 EStG vorrangig ist – scheint auch das vordringlichste – und teilweise einzige – Argument vieler der bereits angesprochenen Autoren zu sein. Auch das FG Köln begründet seine Sichtweise ausalten Rechtslage umstritten, siehe zur insoweit maßgeblichen BFH – Rechtsprechung sowie den Gegenansichten schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d). 1214 Siehe zu einem Vorrang des § 17 EStG gegenüber § 20 EStG aus diesem Grunde statt vieler etwa Moritz, DStR 2014, 1636, 1642, der gleichwohl die „Wertungen“ des § 20 bei der Anwendung von § 17 EStG berücksichtigen will. 1215 BMF vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 61 a.E., 63. 1216 FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, 2138 f. m. Anm. Hoffmann (rkr.). 1217 Für die subsidiäre Anwendung von § 20 EStG für den Fall der Berücksichtigungsfähigkeit (nur) des gemeinen Wertes des stehengelassenen Rückzahlungsanspruches bezüglich der Differenz zum Nominalwert Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 245 schließlich mit diesem Argument.1218 Das BMF dagegen verzichtet gänzlich auf das Benennen eines Argumentes.1219 Allerdings wurde im Rahmen dieser Untersuchung bereits dargestellt, dass der BFH dem Weg der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei § 17 EStG in Ermangelung anderer Optionen nur wählte, um eine Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten und eine wirtschaftliche Doppelbestrafung des Gesellschafters zu verhindern.1220 Mit Paus1221 kann man insoweit davon sprechen, dass der BFH hier vom Ergebnis her gedacht und sich eines bloßen „Notbehelfs“ bedient hat. Bei zutreffender Analyse ebenjener Rechtsprechung ist festzustellen, dass sich der BFH in rechtsdogmatischer Hinsicht einer teleologischen Extension des § 17 – in concreto des in § 17 EStG inkorporierten normspezifisch ausgelegten Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten – bedient hat.1222 Im Ergebnis war dies zwar zu begrüßen, rechtsdogmatisch blieb es indes eine zumindest fragwürdige Konstruktion. Die Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aber würde das Fortführen einer solchen "Rettungsaktion" seitens des BFH dann überflüssig machen, wenn man folgende Frage verneint: Greift der Vorrang des § 17 EStG vor § 20 EStG gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG auch insoweit, als § 17 EStG lediglich mittels einer teleologischen Extension anzuwenden ist bzw. angewendet werden könnte? Anders gewendet entscheidet die Frage, was vorrangig anzuwenden ist: Die an sich qua lege vorrangige Rechtsnorm, die jedoch vorliegend zunächst teleologisch erweitert werden muss, um überhaupt angewendet zu werden können, oder die an sich nachrangige Rechtsnorm, die indes in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich einschlägig wäre? Schüppen fragt insoweit danach, „ob es nicht eine vorgelagerte Subsidiarität in Bezug auf die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten“ in § 17 EStG im Verhältnis zu § 20 Abs. 8 EStG gibt sowie danach, ob der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten nicht eine „immanente Subsidiarität“ hat.1223 Diese entscheidungserhebliche Frage wird in der Fachliteratur nahezu sträflich vernachlässigt – i.d.R., indem schlicht von einer Einschlägigkeit der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG ausgegangen wird, ohne die jedenfalls mögliche „immanente Subsidiarität“ der nachträglichen Anschaffungskosten bei § 17 EStG überhaupt zu thematisieren. Die vorstehend aufgeworfenen Fragestellungen werden nach vorliegender Auffassung letztlich dahingehend zu beantworten sein, dass die an sich gesetzlich nachrangige Norm dann den Vorrang genießt, wenn die an sich vorrangige Rechtsnorm nur angewendet werden kann, wenn man ihren Anwendungsbereich zunächst erweitert – was vorliegend bislang im Wege der teleologischen Extension geschah. Die Fragen 1218 FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, 2138 f. m. Anm. Hoffmann (rkr.). 1219 Siehe BMF vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 61, 63. 1220 Siehe hierzu schon oben unter 1. Teil B. III. 3. d), f). 1221 Paus, FR 2008, 1106, 1108. 1222 Siehe hierzu ausführlich schon oben unter 1. Teil B. III. 3. f). 1223 Schüppen in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 276. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 246 von Schüppen müssen demnach mit einem „Ja“ beantwortet werden. All dies ergibt sich aus den nachfolgenden Erwägungen: Die teleologische Erweiterung einer Rechtsnorm geschieht immer zu dem Zweck, einen ansonsten insoweit ungeregelten Sachverhalt unter diese Rechtsnorm zu subsumieren und diesen Sachverhalt damit einer Regelung zuzuführen. Ein solches Vorgehen ist jedoch nur dann zulässig und geboten, wenn hinsichtlich dieses Sachverhaltes auch ein entsprechendes Regelungsbedürfnis besteht. Wenn aber der Sachverhalt – auch im jeweiligen Sachzusammenhang – bereits einer gesetzlichen Regelung unterworfen wurde, kann ein Rechtsanwender, insbesondere ein Gericht, nicht ohne weiteres eine andere Regelung für insoweit stattdessen maßgeblich erklären.1224 Dies wäre schon im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gewaltenteilung problematisch, da das Gericht in zu starkem Maße de facto Aufgaben des Gesetzgebers übernehmen würde, ohne dass eine unbeabsichtigte Regelungslücke bestünde. I.R.d. Rechtslage vor der Neufassung des § 20 EStG i.V.m. der Einführung einer Abgeltungsbesteuerung bestand indes ein solches Regelungsbedürfnis hinsichtlich Gesellschafterdarlehen, es bestand m.a.W. eine unbeabsichtigte Regelungslücke: Mangels einer Steuerverstrickung des Darlehens konnten die entsprechenden Verluste steuerlich grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Dies hätte an sich auch dann gegolten, wenn es sich um eigenkapitalersetzende Darlehen handelte, denen eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG zugrundelag. Nur um die ausführlich dargestellte drohende Doppelbestrafung des sein eigenkapitalersetzendes Darlehen verlierenden Gesellschafters zu verhindern, wollte der BFH entsprechende Verluste für berücksichtigungsfähig erklären und bediente sich mangels einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehens im Übrigen einer teleologischen Extension des § 17 EStG. Da nunmehr aber über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich sämtliche Gesellschafterdarlehen – und zwar unabhängig vom Beteiligungsumfang und eines eigenkapitalersetzenden Charakters – steuerverstrickt sind, muss sich der BFH dieses "Kunstgriffes" jedenfalls nicht zwingend länger bedienen. Auch eine an sich vorrangige Norm kann dann nicht vorrangig anzuwenden sein, wenn der fragliche Sachverhalt überhaupt nicht ihrem Regelungsbereich unterfällt, sondern demjenigen einer anderen Norm, auch wenn diese prinzipiell nachrangig ist. M.a.W. ausgedrückt normiert es die Subsidiaritätsklausel von § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG selbst: Die Einkünfte aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sind nur insoweit den Einkünften aus Gewerbebetrieb (u.a.) zuzuordnen, soweit sie auch zu diesen gehören. Die Einkünfte aus entsprechenden Darlehensverlusten gehören aber seit der Neufassung des § 20 EStG prinzipiell zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und könnten nur dann den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden, wenn man § 17 EStG über seinen eigentlichen Anwendungsbereich hinaus aufgrund teleologischer Erwägungen anwendet. Dies aber ist nur dann geboten, wenn hinsichtlich des betrof- 1224 So aber nunmehr das FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, 2138 f. m. Anm. Hoffmann (rkr.), ohne dass die Thematik der immanenten Subsidiarität des ursprünglich teleologisch erweiterten Begriffes der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG überhaupt thematisiert würde. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 247 fenen Bereichs ein Regelungsbedürfnis besteht. Mit der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG hat sich dieses Regelungsbedürfnis indes erledigt; eine Erweiterung des § 17 EStG ist nicht länger geboten bzw. erforderlich, sodass auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen können und die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG somit ins Leere geht. Nichtanwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG wegen des Nichtvorliegens einer sonstigen "betrieblichen" Ausgabe i.S.d. bisherigen BFH – Rechtsprechung? Man könnte zudem noch aus einer weiteren Überlegung heraus daran zweifeln, dass nunmehr § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG in Form der Anerkennung eines gewöhnlichen Verlustes bei Verfall von Gesellschafterdarlehen die gegenüber § 17 EStG vorzugswürdige Lösung anbietet. Wie aufgezeigt wurde, bejahte der BFH bislang, d.h. vor Inkrafttreten von MoMiG und UntStRefG, nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung im Falle des Darlehensausfalls bei § 17 EStG grundsätzlich dann, wenn die Darlehens- überlassung gesellschaftsrechtlich veranlasst war und der Wertverlust weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch – als aufgrund der damaligen Rechtslage nahezu immer ungeschriebene Tatbestandsvoraussetzung – als eine sonstige betriebliche Ausgabe einzustufen war (Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten).1225 Verordnet man nun den Darlehensverlust als einen Verlust i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG, liegen zum einen weder Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG vor, noch kann dieser Verlust hinsichtlich einem aus dem Privatvermögen ausgereichten Darlehen eine betriebliche Ausgabe im eigentlichen Sinne dieses Terminus’ darstellen. Der Obersatz der Rechtsprechung bezüglich der Anwendung von § 17 EStG könnte somit in den entsprechenden Fällen weiterhin – jedenfalls hinsichtlich des zweiten übergeordneten Tatbestandsmerkmals der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten gegenüber Werbungskosten bei § 20 EStG sowie gegenüber sonstigen betrieblichen Ausgaben – erfüllt sein, sodass eine Anwendbarkeit von § 17 EStG weiterhin gegeben und eine Anwendung von § 20 EStG ausgeschlossen sein könnte. Gleichwohl steht diese Überlegung einer nunmehr vorrangigen Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG gegenüber § 17 EStG letztlich nicht im Wege, was sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt: Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sind grundsätzlich nicht steuerverstrickt, und zwar weder hinsichtlich ihres Vermögensstammes noch hinsichtlich ihrer Ertragsebene. Etwas anderes galt und gilt immer nur dann, wenn eine Spezialnorm dies anordnet. Vor Inkrafttreten des UntStRefG war dies nur im Rahmen von § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) und § 17 EStG der Fall. § 23 EStG war und ist für die Zwecke dieser Untersuchung zu vernachlässigen. Im Rahmen des § 17 EStG kam es für die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit des pri- (cc) 1225 Siehe hierzu sowie zur Existenz der ungeschriebenen (negativen) Tatbestandsvoraussetzung schon ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. d) aa), bb). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 248 vaten Darlehensverlustes nun gerade darauf an, ob insoweit eine sonstige "betriebliche" Ausgabe vorlag. Da es sich ja aber um Beteiligungen und Darlehen im Privatvermögen handelt(e), ist der Begriff "betrieblich" hier dahingehend zu verstehen, dass laut BFH der private Darlehensverlust nicht bereits aufgrund einer anderen steuerlichen Spezialvorschrift im konkreten Fall – und mangels grundsätzlicher Steuerverstrickung ausnahmsweise – steuerlich zu berücksichtigen war. "Betrieblich" in diesem Zusammenhang ist also gewissermaßen synonym zur steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit als solcher zu verstehen, da vor dem UntStRefG diese Begrifflichkeiten mit Ausnahme der Regelungen von §§ 17, 23 EStG deckungsgleich waren.1226 Eine solche "Betrieblichkeit", d.h. eine steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit war i.R.d. alten Rechtslage nach herrschender Ansicht und auch nach Auffassung des BFH indes völlig ausgeschlossen, da wie dargestellt nur die §§ 17, 23 EStG in ihren jeweiligen Grenzen als derlei Ausnahmevorschriften anerkannt waren.1227 Nach BFH und herrschender Meinung kam also vor Inkrafttreten des UntStRefG de lege lata überhaupt keine sonstige Berücksichtigung solcher privater Darlehensverluste in Betracht. Exakt dieser Umstand war dementsprechend auch der Grund dafür, dass der BFH das Nichtvorliegen einer „sonstigen betrieblichen Ausgabe“ nahezu ausnahmslos gerade nicht explizit überprüfte, da seiner Auffassung nach schon die Gesetzeslage das Vorliegen einer solchen Ausgabe ausschloss. „Betrieblich“ i.S.d. Rechtsprechung konnte und kann also nur dahingehend verstanden werden, dass zu überprüfen war, ob das Gesetz den privaten und daher an sich irrelevanten Darlehensverlust bzw. den gleichgestellten Vorgang nicht doch ausnahmsweise wie einen betrieblichen Vorfall behandelte und eine steuerliche Berücksichtigung damit – außerhalb der Grenzen von § 17 EStG und § 23 EStG, denn unter Ersteren subsumierte man in diesem Moment und Letzterer war von vornherein unwesentlich – möglich war.1228 Nur kam dies laut BFH schon aufgrund der damaligen Rechtslage überhaupt nicht in Betracht, weshalb die Überprüfung zumeist gänzlich weggelassen wurde. Die Änderungen des § 20 Abs. 2 EStG erweitern dementsprechend zwar den ausnahmsweise steuerpflichtigen Bereich des Privatvermögens, gleichwohl kann den dort nunmehr für steuerlich berücksichtigungspflichtig bzw. –fähig erklärten Sachverhalten nicht die Qualität einer sonstigen "betrieblichen" Ausgabe i.S.d. bisherigen BFH- Rechtsprechung abgesprochen werden. Liegt ein gemäß § 20 Abs. 2 EStG steuerpflichtiger Sachverhalt bzw. damit korrespondierend berücksichtigungsfähige Verluste vor, ist vielmehr das Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten i.R.d. § 17 EStG als nicht erfüllt anzusehen.1229 1226 Vgl. zum diesbezüglich vom BFH genutzten Begriff der „sonstigen Betriebsausgabe“ auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2398, 2400. 1227 I.R.d. Gegenansicht(en) federführend war Weber-Grellet, der sämtliche Aufwendungen auf die (im Privatvermögen gehaltene) Beteiligung und mithin auch Verluste bezüglich (eigenkapitalersetzender) Gesellschafterdarlehen als sog. Beteiligungskosten zum steuerlichen Abzug i.S.d. § 17 EStG zulassen wollte in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 17 Rn. 156, 174. 1228 Auch § 17 EStG als solches funktioniert ja gemäß diesem Muster der Umqualifizierung, da an sich unerhebliche Einkünfte des Privatvermögens in gewerbliche Einkünfte umgewandelt werden. 1229 So auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2402. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 249 Die Frage nach dem Zurechnungszusammenhang der Darlehensverluste bzw. die Überlagerung des Verhältnisses von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und § 17 EStG durch die Vorfrage, ob die Darlehensverluste gesellschaftsrechtlich veranlasst sind Einleitung Man könnte zudem noch aus einem weiteren Grund daran zweifeln, dass nunmehr § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG vollumfänglich – d.h. einschließlich solcher Gesellschafterdarlehen, denen eine Beteiligung von über 1 % zugrunde liegt – vorrangig vor § 17 EStG auf Verluste hinsichtlich Gesellschafterdarlehen anzuwenden sei. Gemäß dieser Überlegung soll eine Anwendung des § 20 EStG im hier analysierten Kontext deswegen ausscheiden, weil das Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG auch bezüglich der Darlehensverluste – also auch bezüglich § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG – durch die Vorfrage überlagert sei, ob diese gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (§ 17 EStG) oder die zugrunde liegende Beteiligung nur eine Kapitalanlagefunktion habe (§ 20 EStG).1230 Bezüglich der unzweifelhaft von beiden Regelungen erfassten Wirtschaftsgüter – nämlich den von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erfassten Gesellschaftsbeteiligungen – ist das Bestehen dieses maßgeblichen Regelungsverhältnisses unstreitig; der Gesetzgeber hat abschließend geregelt, bis zu welchem bzw. ab welchem Beteiligungsumfang von einer Kapitalanlagefunktion bzw. von einer wesentlichen Beteiligung auszugehen ist. Hinsichtlich diesbezüglicher Verluste ist gemäß dem vorstehenden Verhältnis der Normen also immer die Frage nach dem Zurechnungszusammenhang zu stellen. Auf Verluste im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen kann dieses Zusammenspiel der Normen jedoch gerade nicht ohne Weiteres übertragen werden, da – wie ausführlich gezeigt wurde - § 17 EStG diese Verluste nur dann erfassen konnte bzw. kann, wenn man seinen Anwendungsbereich im Wege der teleologischen Extension ausweitet. Ob und inwiefern eine Übertragung dieses Regelungsverhältnisses auch unter Geltung des UntStRefG im Hinblick auf Gesellschafterdarlehensverluste möglich bzw. geboten ist, soll nachfolgend analysiert werden. Hierzu werden zunächst die Grunderwägungen derjenigen Rechtsansicht dargelegt, die eine solche Übertragung befürwortet. Dieser Ansicht1231 liegen die folgenden Überlegungen zugrunde: Jeder Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann dieser in zwei grundsätzlichen Rollen gegenübertreten: Er kann zum einen als Gesellschafter gegenüber "seiner" Gesellschaft agieren i.S.v. rechtliche Beziehungen zu ihr aufnehmen bzw. diese modifizieren; er kann sich ihr gegenüber jedoch ebenso wie ein fremder Dritter verhalten. Ein und dieselbe rechtliche Person – die des Gesellschafters – kann also bezüglich (dd) (1) 1230 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 1231 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 250 desselben abstrakten Rechtsverhältnisses in zwei grundverschiedenen Rollen auftreten. Basierend auf diesem – soweit ersichtlich allgemein anerkannten – Umstand erblicken die Vertreter dieser Auffassung nun in § 17 EStG und § 20 EStG bzw. in ihrem Zusammenspiel auch im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen eine gesetzliche Spiegelung dieses Faktums.1232 Betrachtet man nun die Anwendung von § 17 EStG im Rahmen der alten Rechtslage isoliert, stellt diese Sichtweise natürlich keine Neuerung dar: Schon vor Einführung von MoMiG und UntStRefG war mit dem BFH zutreffenderweise anerkannt, dass eine Erfassung der Darlehensverluste bei § 17 EStG nur in Frage kam, wenn die Verluste gesellschaftsrechtlich veranlasst waren. Allerdings ist eine Übertragung der damaligen Abgrenzung von gesellschaftsrechtlich veranlasst zu der Kapitalanlage dienend auf das heutige Verhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG1233 auch im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen von überaus erheblicher Tragweite für das allgemeine Verständnis des § 20 EStG in seiner jetzigen Fassung. Eine solche Sichtweise geht nämlich insofern in ganz erheblichem Maße über die alte Rechtslage hinaus, als sie das Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht mehr nur länger als in § 17 EStG verankert ansieht, sondern darüber hinaus der Regelungssystematik von § 17 EStG und § 20 EStG in vollem Umfang voranstellt. Sie will letztlich jedenfalls im Falle von zugrunde liegenden Beteiligungen von mindestens 1 % sämtliche Darlehensverluste aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausnehmen, die gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Dies kann dem Wortlaut des § 20 EStG aber keineswegs unmittelbar entnommen werden. Denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG differenziert jedenfalls im Ausgangspunkt nicht zwischen gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen und fremdüblichen Darlehen. Die Gesellschafterposition wird vielmehr – im Gegensatz zu anderen Regelungen des § 20 EStG – überhaupt nicht erwähnt. Hinsichtlich des Haltens einer von §§ 17, 20 EStG erfassten Gesellschaftsbeteiligung hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich beider Vorschriften trennscharf geregelt und damit auch das Regelungsverhältnis beider Normen in zulässiger Weise normiert: Bei Beteiligungen von unter einem Prozent komme dieser lediglich eine Kapitalanlagefunktion zu, sodass § 20 EStG greift, bei darüber hinaus gehenden Beteiligungen jedoch sei diese Funktion überschritten, sodass § 17 EStG Anwendung findet und damit gewerbliche Einkünfte vorliegen, auf die das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist. Hinsichtlich der Wertveränderung eines Gesellschafterdarlehen hat der Gesetzgeber aber gerade keine derart trennscharfe Abgrenzung für das Verhältnis von §§ 17, 20 EStG vorgenommen: Während § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nunmehr seit dem 1232 Vgl. Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 1233 Dafür Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 251 UntStRefG auch Gesellschafterdarlehen erfasst,1234 regelt § 17 EStG jedenfalls unmittelbar nur die Erfassung von Wertveränderungen bezüglich verstrickter Beteiligungen und konnte bzw. kann diejenigen im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen nur im Wege der teleologischen Extension erfassen. Damit stellt das UntStRefG den Rechtsanwender nunmehr vor die Frage, ob diese teleologische Extension auch weiterhin Platz greifen soll oder das Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen schlicht anders als im Hinblick auf Beteiligungen zu bestimmen ist. Eigene Würdigung Diese vorstehend aufgeworfene Fragestellung soll nachfolgend einer eigenen Würdigung zugeführt werden. Hierzu werden die klassischen juristischen Auslegungsmethoden fruchtbar gemacht: Der Wortlaut der §§ 17, 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, der gesetzgeberische Wille sowie der Sinn und Zweck der Normen sollen nachfolgend untersucht werden: Wortlaut Zunächst ist insoweit der Wortlaut beider Vorschriften als Ausgangspunkt jeglicher juristischer Auslegung näher zu betrachten. Hierbei stellt man fest, dass im Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG keinerlei Anhaltspunkt dahingehend zu finden ist, dass die Vorschrift in Bezug auf die dort genannten Darlehen nur solche Wertveränderungen erfassen will, die nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Grundsätzlich sind alle tatbestandlich erfassten Darlehen steuerverstrickt und dem Wortlaut kann keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass die Darlehen entweder a) von einem Nichtgesellschafter überlassen sein müssen oder b) zwar von einem Gesellschafter überlassen sein können, die entsprechenden Wertveränderungen aber gerade nicht auf der Gesellschafterstellung beruhen dürfen. Die Befürworter oben dargestellter Sichtweise des Verhältnisses von § 17 EStG und § 20 EStG aber unterstellen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG genau diesen eingeschränkten Regelungsbereich.1235 Ausgehend vom weit gefassten Wortlaut der Vorschrift kann man zu dem Schluss gelangen, dass diese Autoren eine teleologische Reduktion der Norm infolge des behaupteten vorrangigen Regelungssinns des § 17 EStG befürworten, worauf noch einzugehen sein wird.1236 Im Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist sie jedenfalls nicht angelegt. (2) (a) 1234 Siehe oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (b). 1235 So Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 1236 Siehe hierzu noch sogleich unter 2. Teil B. III. 2. b) dd). 2. Teil: Die heutige Rechtslage 252 Hinsichtlich des Wortlautes von § 17 EStG lässt sich demgegenüber feststellen, dass dort in keiner Form eine ausdrückliche Erfassung der von Gesellschaftern überlassenen Darlehen angeordnet wird. Im Einklang mit dieser Feststellung befindet sich auch die (bisherige) BFH – Rechtsprechung zum Wertverlust hinsichtlich eigenkapitalersetzender Darlehen im Bereich des § 17 EStG. Denn die Rechtsprechung verortete den Verlust insoweit im Wege der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht unter Berufung auf den Wortlaut von § 17 EStG, sondern tat dies zumindest faktisch nur, um eine Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu ermöglich, m.a.W. um dem objektiven Nettoprinzip Genüge zu tun.1237 Auch der Wortlaut des § 17 EStG spricht mithin nicht dafür, Darlehensverluste vorrangig über § 17 EStG erfassen zu wollen. Wille des Gesetzgebers Da ein derartiges Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 EStG nach alledem nicht im Wortlaut beider Normen angelegt ist, müssen auch die übrigen rechtlichen Auslegungsmethoden fruchtbar gemacht werden. Hinsichtlich der historischen Auslegung zeigt sich indes, dass diese insoweit unergiebig ist: Keiner der Normen ist vom Gesetzgeber ein expliziter Regelungssinn dahingehend beigemessen wurden, speziell die Darlehen von Gesellschaftern hinsichtlich ihrer Wertveränderungen zu erfassen. Insbesondere hatte der Gesetzgeber bei der Neuausrichtung des § 20 EStG durch das UntStRefG wohl nicht im Blick, dass sich durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG die vorliegend diskutierte Abgrenzungsproblematik zu § 17 EStG ergeben würde.1238 Im Einzelnen gilt bezüglich beider Normen Folgendes: Bei Einführung des § 17 EStG und seinen späteren Modifizierungen hatte der Gesetzgeber Gesellschafterdarlehen gerade nicht im Blick.1239 Vielmehr wollte er die im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen erfassen, die den jeweils als wesentlich angesehenen Umfang innehatten. Die Erstreckung dieser Steuerverstrickung auch auf Verluste hinsichtlich früher eigenkapitalersetzender Darlehen wurde hingegen von der Rechtsprechung herbeigeführt.1240 Auch bezüglich § 20 EStG ist kein ausdrücklicher gesetzgeberischer Wille ersichtlich, der explizit die Darlehen von Gesellschaftern in Bezug nehmen würde. Allerdings soll § 20 EStG laut ausdrücklicher Gesetzesbegründung nunmehr alle Wertver- änderungen im Privatvermögen erfassen, soweit der Katalog nach § 20 Abs. 2 EStG greift.1241 Dieser umfasst in Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 gerade auch Gesellschafterdarlehen.1242 Insofern ist zwar auch hinsichtlich § 20 EStG kein gesetzgeberischer (b) 1237 Siehe hierzu ausführlich oben unter 1. Teil B. III. 3. f). 1238 So auch Moritz, DStR 2014, 1636, 1644. 1239 Moritz, DStR 2014, 1636, 1644. 1240 Siehe ausführlicher oben unter 1. Teil B. III. 3. d). 1241 BT-Drs. 16/4841, 56. 1242 Siehe ausführlich oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (b). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 253 Wille konkret in Bezug auf Gesellschafterdarlehen ersichtlich, allerdings sind diese zumindest vom vorgenannten generellen gesetzgeberischen Willen umfasst. Nach alledem ergibt die historische Auslegung von §§ 17, 20 EStG gerade nicht, dass die Abgrenzungsmethode gesellschaftsrechtlich veranlasst bzw. der Kapitalanlage dienend auch auf Gesellschafterdarlehen zu übertragen ist. Indes leiten die Vertreter der vorliegend analysierten Rechtsaufassung den behaupteten gesetzgeberischen Willen bezüglich des Regelungsverhältnisses von § 17 EStG und § 20 EStG z.T. auch aus der bereits ausführlich dargestellten Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG ab.1243 Diese suspendiert die Abgeltungsbesteuerung mit der Rechtsfolge der üblichen progressiven Einkommensbesteuerung für den Fall, dass der Gesellschafter zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt jedoch explizit nur für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 4 und Nr. 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG. Der Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG wird nun dahingehend verstanden, dass dieser im Falle von insolvenz- bzw. anfechtungsrechtlichen verstrickten Gesellschafterdarlehen den Gesellschafter steuerlich auch dann gegenüber dem nicht vom Zivilrecht benachteiligten Gesellschafter besser stellen will, wenn nicht § 17 EStG, sondern § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG Anwendung findet.1244 Hieraus folgt, dass ein solches Verständnis von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG nur dann möglich ist, wenn man eine Anwendbarkeit von § 20 EStG auf Darlehensverluste seit dem MoMiG für zumindest möglich hält.1245 Im Einzelnen solle § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG gewährleisten, dass derjenige Gesellschafter, der seine Gesellschafterhilfe im Wege der insolvenz- bzw. anfechtungsrechtlichen Verstrickung verliere, diesen Verlust zumindest steuerlich berücksichtigen kann.1246 Befindet man sich im Regelungsbereich von § 20 EStG, wäre dies grundsätzlich nicht der Fall infolge der Beschränkung des § 20 Abs. 6 EStG bzw. des § 20 Abs. 9 EStG, sofern man von Werbungskosten ausginge. Ebendies wolle § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG verhindern, indem er die vorgenannten Beschränkungen ausschließt (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).1247 Auf den ersten Blick erscheint diese Argumentation recht einleuchtend, da in der Tat eine weitgehende Parallelität zwischen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG einerseits und einer zivilrechtlichen Verstrickung des Gesellschafterdarlehens andererseits besteht. 1243 Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 272 f. 1244 Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 272 f. 1245 Ob man § 20 EStG sodann auch für gegenüber § 17 EStG vorrangig hält oder aber nur eine subsidiäre Anwendbarkeit bejaht, wird damit hingegen nicht zum Ausdruck gebracht. 1246 Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 272 f. 1247 Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 272 f. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 254 Wie bereits im Abschnitt zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG ausgeführt,1248 kann der Regelung jedoch ein solcher vom Gesetzgeber bezweckte Regelungssinn gerade nicht beigemessen werden: In den Gesetzesmaterialien finden sich gerade keine Äußerungen dazu, dass mit § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG eine Verlustberücksichtigung zugunsten des vom Zivilrecht betroffenen Gesellschafters ermöglicht werden soll.1249 Vielmehr kommt § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG ausweislich der Gesetzesbegründung ein ganz anderer Sinn und Zweck zu: Dieser hat die positiven Kapitalerträge im Blick und besteht darin, die Verschiebung von anderen Einkünften in den Bereich des § 20 EStG zum Zweck der Inanspruchnahme des geringen Abgeltungsteuersatzes zu verhindern.1250 Das Festlegen eines Mindestbeteiligungsumfanges von 10 % erklärt sich nun daraus, dass derartige Verschiebungen letztlich nur solche Gesellschafter herbeiführen können, deren Beteiligungsgröße eine genügende Einflussnahme ermöglicht. Im Übrigen spricht noch eine weitere Überlegung gegen die Annahme eines solchen Regelungszweckes von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG. Wenn es der Vorschrift nämlich primär darum ginge, jeden nicht vom Kleinbeteiligtenprivileg begünstigten Gesellschafter in den Genuss der Verlustabzugsmöglichkeit kommen zu lassen, warum ist dann keine Parallelregelung für den zwar nicht vom Kleinbeteiligten-, wohl aber vom Sanierungsprivileg begünstigten Gesellschafter getroffen wurden? Nach alledem kann nach vorliegender Ansicht auch aus der historischen Auslegung von § 20 EStG i.d.F. des UntStRefG bzw. seines gesetzlichen Regelungsumfeldes nicht der Schluss gezogen werden, dass das in Bezug auf Gesellschaftsbeteiligungen vom Gesetzgeber im Wege der Festlegung von Beteiligungsgrößen vorgegebene Regelungsverhältnis in irgendeiner Form auf die Verluste im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen übertragen werden sollte. Telos Nach alledem kann sich die vorgeschlagene Abgrenzung nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bzw. der Kapitalanlage dienend nur noch aus dem Sinn und Zweck der beiden Vorschriften ergeben: Der primäre Sinn und Zweck des § 17 EStG besteht zunächst darin, für vom Gesetzgeber als hinsichtlich Mitunternehmeranteilen bzw. betrieblichen Gesellschaftsbeteiligungen vergleichbar angesehene Sachverhalte eine steuerrechtliche Gleichbehandlung herzustellen. Während Wertveränderungen bezüglich im Privatvermögen gehaltener Anteile an Kapitalgesellschaften außerhalb von §§ 17, 23 EStG bis zum UntStRefG grundsätzlich steuerlich unbeachtlich waren, wurden Wertveränderungen von Mitunternehmeranteilen (§§ 15, 16 EStG) bzw. betrieblichen Kapitalgesellschafts- (c) 1248 Siehe schon oben unter 2. Teil B. III. 2. a) cc) (1) (f). 1249 Siehe BT-Drs. 16/4841, S. 60 f. 1250 BT-Drs. 16/4841, S. 60. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 255 beteiligungen durch die Erfassung von Veräußerungsgewinnen und -verlusten auch schon im Zeitraum davor vom Steuerrecht berücksichtigt. Da aber der Gesetzgeber das Halten von in seinen Augen wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im Privatvermögen als einen vergleichbaren wirtschaftlichen Tatbestand ansah und dementsprechend auch eine insoweit gegebene individuelle Leistungsfähigkeit für besteuerungswürdig erachtete, erließ bzw. modifizierte er die Vorschrift des § 17 EStG. § 17 EStG soll also eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit mitunternehmerischen und im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen sicherstellen und als Folge dessen durch das Steuerrecht bewirkte Verzerrungen wirtschaftlicher Entscheidungen verhindern, konkret in welche Art von Beteiligung investiert wird.1251 Auch wird mit § 17 EStG in dieser Weise zumindest ein Stück weit eine rechtsformneutrale Besteuerung bewirkt. § 17 EStG erklärt aber nur die Beteiligung als solche – jedoch gerade nicht sämtliche in irgendeiner Form mit ihr zusammenhängende Wirtschaftsgüter und Rechtsverhältnisse – für steuerverstrickt, sodass auch grundsätzlich nur insofern Wertveränderungen erfasst werden können. § 20 Abs. 2 EStG hingegen stellt nach den Änderungen durch das UntStRefG i.V.m. den übrigen Besteuerungstatbeständen – also insbesondere § 20 Abs. 1 EStG – die Grundlage für eine umfassende capital gains Besteuerung dar.1252 Diese umfasst speziell und unzweifelhaft Wertveränderungen in Bezug auf im Privatvermögen gehaltene Darlehen in den Grenzen von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Auf diese ist – sofern keine Ausnahmen einschlägig sind – mithin die Abgeltungsbesteuerung anzuwenden. Nach Ansicht der Befürworter der hier dargestellten Überlagerung von § 17 EStG und § 20 EStG aber sollen nun diejenigen Wertveränderungen bezüglich der Darlehen aus dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgeschieden werden, deren Überlassung durch die Gesellschafterstellung des Darlehensgebers verursacht ist.1253 Die Befürworter halten dies also für einen Vorgang, der dem Bereich des § 17 EStG zuzurechnen sei.1254 1251 Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rn. 1; allerdings kann seit dem Absenken der maßgeblichen Beteiligungsschwelle auf ein Prozent nur noch schwerlich mit der intendierten Gleichstellung zu Mitunternehmern argumentiert werden, da sehr geringfügige und doch i.S.v. § 17 EStG wesentliche Beteiligung einem Mitunternehmeranteil häufig kaum entsprechen werden; vgl. ähnlich Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 20 mit Verweis auf BFH vom 20.04.1999 - VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698, DStR 1999, 1022, wo auf S. 1023 f. von einem vorrangigen Zweck des § 17 EStG dahingehend gesprochen wird, die dort erfassten Beteiligung mit im Betriebs-vermögen gehaltenen Beteiligungen gleichzustellen und der Mitunternehmeranteil keine Erwähnung findet. 1252 So auch Gosch in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 273 f. 1253 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 1254 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 256 Dafür spräche es, wenn es sich insoweit um einen Sachverhalt handeln würde, der eine größere Ähnlichkeit mit Vorgängen hat, die der Tätigkeit eines Mitunternehmers oder eines betrieblich an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten entsprechen. Diese Gleichartigkeit zu den letztgenannten Vorgängen könnte man nun aus ebenjener gesellschaftsrechtlichen Veranlassung herleiten: Überlässt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen und erfährt insoweit anschließend eine (positive wie negative) Wertveränderung und geschieht dies (zumindest auch) aufgrund seiner Position als Gesellschafter, so handele er ähnlich einem betrieblich an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten bzw. einem Mitunternehmer, der ein solches Darlehen als Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren hätte. Insofern könnte eine Gleichartigkeit bestehen, die es erfordere, die Regelung des § 17 EStG – die ja in der Tat eine gewisse Vergleichbarkeit der Besteuerung der vorstehend genannten Personengruppen herstellen will – auf diese Sachverhalte anzuwenden. § 17 EStG aber spricht nun in keinem Fall ausdrücklich von im Zusammenhang mit den erfassten Beteiligung überlassenen Darlehen. Und eine Erfassung kann letztlich nur dann angebracht sein bzw. überhaupt erwogen werden, wenn diese nicht schon an anderer Stelle gegeben ist. Auch der BFH war in ständiger Rechtsprechung dieser Auffassung, indem er die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten nur subsidiär für möglich hielt, und zwar zum einen – als explizite Voraussetzung – gegenüber Veräußerungskosten sowie den Werbungskosten aus Kapitalvermögen und zum anderen – als aufgrund der damaligen Rechtslage gewissermaßen ungeschriebene Voraussetzung – gegenüber sonstigen "betrieblichen" Ausgaben in einem weit zu verstehenden Sinne. Der BFH ging den Weg der nachträglichen Anschaffungskosten allein mangels besserer Alternative. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ermöglicht aber nun von Gesetzes wegen eine Erfassung der Verluste an anderer Stelle und stellt somit zumindest prima facie eine vorzugswürdige weil systematischere Alternative dar.1255 Das Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung diente dem BFH insoweit nur dazu, solche Darlehen aus dem Anwendungsbereich des § 17 EStG auszuschließen, deren Überlassung und deren anschließender Wertverlust in keinem Zusammenhang mit der Gesellschafterstellung standen. Denn diese konnten unstreitig zu keinem Zeitpunkt über § 17 EStG erfasst werden, da dieser grundsätzlich nur die Beteiligung verstrickte und in Ausnahmefällen eng mit dieser verbundene Ausgaben zum Abzug zuließ. Bestand aber schon keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, konnte der Verlust von vornherein nicht über § 17 EStG erfasst werden. Die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung stellte sich also in der Tat. Zutreffenderweise galt dies allerdings – für die hier fraglichen Sachverhalte – nur innerhalb der Anwendung des § 17 EStG, nicht aber um dessen Anwendungsbereich von demjenigen anderer Vorschriften abzugrenzen. Denn vor Neufassung des § 20 EStG konnten mittels erweiterter Anwendung von § 17 EStG wenn überhaupt nur solche Darlehensverluste berücksichtigt werden, die gesellschaftsrechtlich veranlasst waren. Im Übrigen aber waren private Darlehensverluste steuerlich irrelevant. Dies 1255 Siehe zur zumindest prima facie gegebenen Vorzugswürdigkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bezüglich der hier relevanten Sachverhalte schon ausführlich oben unter 2. Teil B. III. 2. b) aa). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 257 aber hat sich grundlegend durch das UntStRefG geändert, da Letztere nunmehr unzweifelhaft von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in dessen Grenzen erfasst werden. Dies gilt – aufgrund des Wortlautes und des Zweckes dieser Norm – auch für Darlehen, die im Hinblick auf im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen überlassen werden. Der Sonderweg mittels ausnahmsweiser Erfassung diesbezüglicher Verluste über § 17 EStG ist schlicht obsolet geworden. Da nunmehr § 17 EStG insoweit obsolet ist, muss auch nicht mehr die innerhalb der konkreten Anwendung von § 17 EStG unzweifelhaft maßgebliche Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung gestellt werden. Diese ist im vorliegend fraglichen Kontext der Prüfung der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG auf entsprechende Darlehensverluste bzw. der alternativen Vorzugswürdigkeit von § 17 EStG infolge der Änderungen durch das UntStRefG schlicht unerheblich. Die Vertreter der Gegenthese1256 stellen also hinsichtlich des Grundverhältnisses von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen eine – mittlerweile – unwesentliche Frage. Selbstverständlich bedürfte es innerhalb des § 17 EStG für die Verlustanerkennung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als nötigem Bindeglied zu der – an sich einzig – verstrickten Gesellschaftsbeteiligung. Die §§ 20 und 17 EStG aber sind vielmehr von der – allgemeinen und grundsätzlich bezüglich jeglicher Normen zu stellenden – Vorfrage überlagert, welche Norm aufgrund ihres Wortlautes und aufgrund der einkommensteuerlichen Systematik welche Rechtsvorgänge erfasst. Hierzu wurde bereits dargestellt, dass dies für die fraglichen Sachverhalte der Darlehensverluste die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist. Sofern keine durchschlagenden Gegenargumente zu finden sind, sollte es bei diesem Ergebnis bleiben. Bei der These, die §§ 17 und 20 EStG seien auch im Hinblick auf Darlehensverluste maßgeblich von der Vorfrage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung überlagert,1257 handelt es sich entsprechend der vorstehenden Erwägungen nicht um ein solches durchschlagendes Argument. Vielmehr scheint es so, als beruhe diese These auf einem Fehlverständnis der ständigen Rechtsprechung des BFH. Denn diese benutzt die Thematik der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht, um zu § 20 EStG in seiner damaligen Fassung abzugrenzen – hierzu dient vielmehr das Tatbestandsmerkmal der Subsidiarität der nachträglichen Anschaffungskosten – , sondern schlicht um nicht tatbestandliche Vorgänge aus § 17 EStG auszuscheiden. Die Schlussfolgerung aus dem bisherigen Gang der Untersuchung aber – die bislang zu einer vorrangigen Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gelangt – muss lauten, dass der BFH nunmehr unter Geltung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG gar nicht mehr zur Fragestellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung gelangen wird, da er § 17 EStG auf Darlehensverluste nicht länger anwenden 1256 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 1257 Dötsch und Schön in Diskussion im Anschluss an Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 260, 271 ff.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 258 muss. Jedenfalls ist festzuhalten, dass die Problematik der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zwar bislang – und dies zu Recht – eine Thematik innerhalb der Anwendung von § 17 EStG war, sie aber für das grundlegende Regelungsverhältnis von § 17 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für die hier fraglichen Fallkonstellationen nicht von Bedeutung ist. Nichtanwendbarkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, da dieser den bloßen Darlehensausfall nicht erfasst? Bereits angesprochen wurde die Fragestellung, ob bei vorrangiger Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG derjenige Wertverlust zu berücksichtigen ist, der zu Lasten des Gesellschafters durch den bloßen – auch nur teilweisen – Ausfall seines Darlehensrückzahlungsanspruches gemäß § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB entsteht. Diese Fragestellung wird vor dem Hintergrund des insoweit uneindeutigen Wortlaut von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG unterschiedlich beantwortet.1258 Die Beantwortung der Fragestellung ist von erheblicher Relevanz, da der bloße Darlehensausfall in der Praxis einen wesentlichen Anteil an den tatsächlichen Vorgängen einnimmt, im Wege derer die Darlehensverluste erlitten werden. Selbst wenn es unter Geltung des UntStRefG vor dem Hintergrund dieser Unklarheit insoweit zu steuerlich motivierten Ersatzgeschäften kommen dürfte, um eine Verlustberücksichtigung zu gewährleisten – insbesondere in Form der späteren Ver- äußerung oder verdeckten Einlage des Darlehensrückzahlungsanspruches,1259 nachdem dieser erheblich an Wert verloren hat – so bliebe auch insoweit die Frage offen, ob damit auch der vor der Veräußerung bzw. verdeckten Einlage eingetretene Wertverlust berücksichtigungsfähig wird. Der rechtstatsächliche Umfang der Bedeutung der Unklarheiten bezüglich der Berücksichtigung des bloßen Darlehensausfalls hängt freilich maßgeblich davon ab, ob man mit der vorliegend analysierten Rechtsansicht auch Darlehensverluste bezüglich Beteiligungen von mindestens 1 % nunmehr dem Anwendungsbereich von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unterstellen will oder aber insoweit weiterhin § 17 EStG für vorrangig hält. Letzterenfalls stellt sich dieselbe Fragestellung natürlich bei zugrunde liegenden Beteiligungen von unter 1 %. (ee) 1258 Befürwortend etwa Aigner, DStR 2016, 345, 346 ff.; Bayer, DStR 2009, 2397, 2401; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; Fischer, Ubg 2008, 684, 689; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3993; Schwenker/ Fischer, FR 2010, 643, 645; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 354 f.; Wiese/Möller, GmbHR 2010, 462, 464; wohl auch Moritz, DStR 2014, 1636, 1639; ablehnend FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015, 94977 bezüglich einer Darlehensforderung gegenüber einer insolventen natürlichen Person (Rev. anh. beim BFH unter Az. VIII R 13/15); Neumann, GmbH – StB 2008, 361, 363; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340 sowie die Finanzverwaltung in BMF vom 09.10.2012 - IV C 1 – S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 60, 63; offen lassend Hoffmann, GmbH-StB 2009, 349, 350 f. 1259 Aigner, DStR 2016, 345, 346 f., 350; Hahne, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 02.04.2008 – I R 76/06, BB 2009, 1941, 1944; vgl. auch Bayer, DStR 2009, 2397, 2401. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 259 Die Beantwortung der Fragestellung und ihre erhebliche rechtstatsächliche Bedeutsamkeit – insbesondere bei vorrangiger Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG – kann zugleich auch ein Argument für oder gegen ebendiese vorliegende Rechtsansicht darstellen: Denn hält man § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nunmehr für vorrangig, will aber den bloßen Darlehensausfall nicht erfassen, stellt dies natürlich einerseits einen erheblichen Nachteil für den Gesellschafter dar. Darüber hinaus bedeutete dies zumindest im Ausgangspunkt auch eine Schlechterstellung gegenüber einer unveränderten Anwendung von § 17 EStG, da in dessen Rahmen gemäß ständiger BFH-Rechtsprechung immerhin der gemeine Wert des Rückzahlungsanspruches im Moment des "Stehenlassens" berücksichtigt werden konnte, unbeschadet des Umstandes, dass dieser sich nicht selten auf Null belief. Die Nichtberücksichtigung des Darlehensausfalls insbesondere gemäß BMF Das BMF erschöpft sich in seinem maßgeblichen Schreiben vom 22.12.20091260 in der Aussage, der Forderungsausfall sei keine Veräußerung i.S.d. § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG; die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Forderung seien vielmehr einkommensteuerrechtlich insoweit ohne Bedeutung.1261 Dies gelte auch für einen Forderungsverzicht, soweit keine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft vorliege.1262 Relevant sind die Äußerungen des BMF zudem insoweit, als sie sich auf die Liquidation der Gesellschaft beziehen. Denn oftmals wird ein Forderungsausfall zumindest teilweise auf ebendiese zurückgehen. Insofern führt das BMF aus, dass (auch) die Liquidation einer Kapitalgesellschaft nicht als Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft anzusehen sei, wobei § 17 Absatz 4 EStG unberührt bleibe.1263 Während das BMF mit letztgenanntem Halbsatz seine Präferenz für eine unver- änderte Vorrangigkeit des § 17 EStG auch unter Geltung des UntStRefG zum Ausdruck bringt, ist fraglich, ob seine Auffassung bezüglich der Nichtberücksichtigung des Darlehensausfalls Bestand haben kann. Einer Begründung ist das BMF jedenfalls schuldig geblieben. Wenn das BMF insoweit auch keine Begründung nennt, so dürfte es in Übereinstimmung mit den dieselbe Auffassung vertretenden Literaturstimmen1264 wohl primär vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG ausgehen. Denn dieser nennt weder den Darlehensausfall als solchen noch einen diesen – insbesondere und ggf. anteilig – verursachenden Vorgang. Als solcher käme speziell die auch vom BMF (1) 1260 Az.: IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94; geändert durch BMF-Schreiben vom 16.11.2010 – IV C 1-S 2252/10/10010, BStBl I 2010, 1305 (Änderungen ohne Relevanz für hier maßgebliche Regelungen des früheren Schreibens). 1261 BMF vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 60. 1262 BMF vom 22.12.2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rn. 61. 1263 BMF, ebd. 1264 Neumann, GmbH – StB 2008, 361, 363; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG, Tz. 340. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 260 angesprochene Liquidation der Gesellschaft in Betracht. Insoweit ist für die vorliegende Fragestellung vor allem bemerkenswert, dass die Parallelvorschrift von § 17 Abs. 4 EStG die Auflösung der Gesellschaft der Anteilsveräußerung explizit gleichstellt. Hieraus wird auch das neben dem originären Wortlaut von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zweite Argument für die Nichtberücksichtigung des Darlehensausfalls ersichtlich: Hätte der Gesetzgeber den Darlehensausfall berücksichtigen wollen, hätte er dies entsprechend der Regelung in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG dergestalt getan bzw. tun müssen, dass er entweder den Untergang des Rückzahlungsanspruches selbst oder aber zumindest einen diesen auslösenden Vorgang wie denjenigen der Auflösung oder Liquidation der Gesellschaft im Gesetzeswortlaut normiert hätte. Das FG Düsseldorf hat sich der Auffassung der Finanzverwaltung – unter Verweis auf besagtes BMF-Schreiben – jedenfalls im Ergebnis angeschlossen.1265 Weder stehe der Darlehensausfall in einem genügenden Zusammenhang mit der Einkunftsart des § 20 EStG,1266 noch sei der Tatbestand der Veräußerung bzw. einer der gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten Tatbestände erfüllt.1267 Auch eine analoge Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG auf den Darlehensausfall bzw. dessen Gleichstellung mit den übrigen Tatbeständen infolge des Bestehens einer planwidrigen Regelungslücke komme nicht in Betracht.1268 Das FG Düsseldorf hat die Revision zugelassen,1269 sodass die Entscheidung des BFH abzuwarten bleibt. Argumente für die Berücksichtigung des Darlehensausfalls Den vorgenannten Ausführungen und damit insbesondere der Auffassung des BMF stehen jedoch eine Reihe von Gegenargumenten gegenüber: Insoweit ist zunächst der gesetzgeberische Wille zu nennen, i.R.d. Kataloges nach § 20 Abs. 2 EStG sämtliche Wertzuwächse im Privatvermögen dem steuerbaren Bereich zuzuordnen.1270 Bezüglich der erfassten Vermögensgegenstände des Kapitalvermögens muss dies jedoch sodann – vorbehaltlich des § 20 Abs. 6, Abs. 9 EStG – spiegelbildlich auch für negative Wertveränderungen gelten, die § 20 Abs. 4 EStG unzweifelhaft ebenfalls erfasst. (2) 1265 FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015, 94977 bezüglich einer Darlehensforderung gegenüber einer insolventen natürlichen Person (Rev. anh. beim BFH unter Az. VIII R 13/15). 1266 FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015; zur offensichtlichen Widersinnigkeit dieser Aussage infolge der Änderungen des § 20 EStG durch das UntStRefG treffend Aigner, DStR 2016, 345, 346. 1267 FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015, 94977. 1268 FG Düsseldorf vom 11.03.2015 – 7 K 3661/14 E, BeckRS 2015, 94977. 1269 Anhängig unter Az. VIII R 13/15. 1270 BT-Drs. 16/4841, 58. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 261 Insofern wäre es widersinnig, all diejenigen Fallkonstellationen ausschließen zu wollen, bei denen der Wertverlust nur auf einem Ausfall der Forderung beruht.1271 Noch fernliegender wäre es, eine Verlustberücksichtigung sogar insofern ausscheiden zu lassen, als es zwar zu einer Veräußerung oder einem ausdrücklich gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten Vorgang kommt, der Wertverlust jedoch bereits zuvor eingetreten ist. Die Ausführungen des BMF werden vereinzelt in diesem Sinne verstanden.1272 Wenn auch das BMF-Schreiben insoweit als undeutlich einzuschätzen ist, so verstieße ein solches Verständnis bereits gegen den Wortlaut von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG. Denn dort werden die genannten Vorgänge ausdrücklich zu Realisations- bzw. Abflussvorgängen (§ 11 EStG) erklärt, was durch eine Nichtberücksichtigung eines vorher eingetretenen Wertverlustes gerade wieder konterkariert würde.1273 Nach alledem sind jedenfalls diejenigen Wertverluste erfasst, die später in einer Darlehensveräußerung bzw. einem gleichgestellten Vorgang realisiert werden. Will man nun mit dem BMF den Darlehensausfall nicht erfassen, entsteht hieraus eine Divergenz, deren Konsequenzen ein weiteres Argument gegen diese Auffassung zu Tage treten lassen. Werden nämlich nur die explizit in § 20 Abs. 2 Sätze 1, 2 EStG genannten Vorgänge berücksichtigt, wird die Rechtspraxis zwangsläufig nach Wegen suchen, einen bereits eingetretenen Wertverlust hinsichtlich des Darlehensrückzahlungsanspruches letztlich in einen ebendieser Vorgänge münden zu lassen. Insoweit sei primär an die Veräußerung oder Abtretung des Anspruches an einen Dritten oder die Gesellschaft selbst zu denken,1274 etwa kurz vor Auflösung oder Liquidation der darlehensnehmenden Gesellschaft. Eine solche führt gemäß einhelliger Auffassung selbst dann zu einer vollumfänglichen steuerlichen Verlustberücksichtigung, wenn sie Zugum-Zug gegen Entrichtung einer nur symbolischen Summe erfolgt. Insofern liege eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte vor: Die Vergleichbarkeit ergebe sich aus der übereinstimmenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Falle einer verlustbringenden Veräußerung bzw. eines gleichgestellten Sachverhaltes einerseits und dem Darlehensausfall andererseits.1275 Diese Leistungsfähigkeit sei in beiden Fällen in gleichem Umfang eingeschränkt, weshalb das objektive Nettoprinzip in beiden Fällen eine Berücksichtigung der Verluste gebiete.1276 Auch sei keine Rechtfertigung ersichtlich, insbesondere nicht durch den unbestritten vorhandenen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers.1277 Teilweise wird darüber hinaus nicht nur in der vorgenannten Ungleichbehandlung samt rein steuerlich motivierter Ausweichpraxis eine unzulässige Ungleichbehandlung erkannt, sondern darüber hinaus auch eine unzulässige Abweichung zu be- 1271 Aigner, DStR 2016, 345, 346 f.; vgl. ähnlich Moritz, DStR 2014, 1636, 1642. 1272 So Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353, der eine solche Sichtweise gleichwohl ebenfalls ablehnt. 1273 Zumindest i. Erg. gl. A.: Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353. 1274 Aigner, DStR 2016, 345, 346 f., 350; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3994. 1275 Aigner, DStR 2016, 345, 346 ff.; ähnlich Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446. 1276 Aigner, ebd.; ähnlich Niemeyer/Stock, ebd. 1277 Aigner, ebd.; ähnlich Niemeyer/Stock, ebd. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 262 trieblichen Vermögen festgestellt:1278 Der Sinn von § 20 Abs. 2 EStG bestehe insbesondere darin, im Umfang des dort genannten Kataloges einen Gleichlauf von privaten und betrieblichen Vermögen herzustellen; da bezüglich Letzterem der Darlehensausfall vollumfänglich mittels Teilwertabschreibung berücksichtigt werden kann, müsse er auch im Bereich von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG erfasst werden.1279 Die rechtstechnische Umsetzung des Zieles der Erfassung eines Verlusts hinsichtlich des Rückzahlungsanspruches infolge seines endgültigen Ausfalls ist nun auf mehrere Weisen möglich. Teilweise wird dafür plädiert, eine Rückzahlung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zum Nullwert anzunehmen.1280 Teilweise gelangt man zu der Folgerung, den endgültigen Darlehensausfall den in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Vorgängen gleichzustellen.1281 Würdigung Hinsichtlich des Wortlauts der Norm ist der Auffassung, die speziell vom BMF vertreten wird, zuzugestehen, dass der Vorgang des Darlehensausfalls demjenigen der Ver- äußerung von § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht ausdrücklich gleichgestellt wird. Indes ist weder dem Wortlaut noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen, dass es sich bei dem Katalog des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG um eine enumerative Aufzählung handeln soll. Vor diesem Hintergrund sollte der Nichtnennung des Darlehensausfalls bzw. einer Auflösung oder Liquidation der Gesellschaft keine konstitutive Wirkung dahingehend beigemessen werden, den Darlehensausfall im Umkehrschluss ausschließen zu wollen. Auch die Kritik an der vermeintlich unzulässigen Ungleichbehandlung zu betrieblichen Vermögen greift nicht durch. Zwar will der Gesetzgeber bekanntermaßen sämtliche Wertzuwächse des Privatvermögens erfassen, die sich unter den Katalog von § 20 Abs. 2 EStG subsumieren lassen.1282 Eine Gleichstellung der in § 20 Abs. 2 EStG genannten Sachverhalte mit betrieblichen Vermögen geht damit jedoch gerade nicht einher. Es bleibt vielmehr dabei, dass § 20 Abs. 2 EStG einen – wenn auch erheblichen – Ausschnitt des steuerlich prinzipiell irrelevanten Privatvermögens der Besteuerung unterwirft. Die steuerrechtlichen Prinzipien hinsichtlich der Gewinneinkunftsarten können in diesem Bereich aber nicht ohne Weiteres Anwendung finden, sodass auch eine ebendiesen Gewinneinkunftsarten vorbehaltene Teilwertabschreibung weder als solche noch mittelbar im Bereich des § 20 Abs. 2 EStG Platz greifen darf. Dies würde letztlich wiederum dazu führen, dass die sog. Beteiligungskosten berücksichtigungsfähig würden. Dies ist jedoch nach i.R. dieser Untersuchung vertretener Auffassung abzulehnen.1283 (3) 1278 Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 353. 1279 Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 354. 1280 Schmitt-Homann, ebd. 1281 Aigner, DStR 2016, 345, 346 ff.; Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3994. 1282 BT-Drs. 16/4841, 58. 1283 Siehe ausführlich schon oben 2. Teil B. III. 1. g) bb). B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 263 Indes ist die vorgenannte Kritik an der vermeintlich unzulässigen Ungleichbehandlung zu entsprechenden betrieblichen Vermögen bereits nicht erforderlich, um die Auffassung insbesondere des BMF i. Erg. ablehnen zu können bzw. zu müssen. Mit dieser Auffassung geht nämlich bereits insoweit eine unzulässige Ungleichbehandlung einher, als im Falle der Nichtberücksichtigung von (nur) durch den Darlehensausfall erlittenen Verlusten Lebenssachverhalte mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit unterschiedlich besteuert würden. Ob nämlich der Gesellschafter seinen Rückzahlungsanspruch durch eine verlustbringende Veräußerung bzw. einen verlustbringenden gleichgestellten Vorgang gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG verliert oder aber durch den endgültigen Darlehensausfall, insbesondere durch Auflösung bzw. Liquidation der Gesellschaft, ist für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Gesellschafters irrelevant. Diese ist vielmehr in beiden Fällen in demselben Maße eingeschränkt. Zwar kann infolge der vorliegenden Ablehnung der Theorie von den sog. Beteiligungskosten der bloße Wertverlust hinsichtlich des Rückzahlungsanspruchs nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB (noch) keine Berücksichtigung finden, da wir uns im Bereich des Privatvermögens befinden. Die Berücksichtigung des Wertverlusts infolge des endgültigen Darlehensausfalls wird jedoch vor dem Hintergrund der vorstehenden Erwägungen zwingend durch das objektive Nettoprinzip geboten. Dies stellt das vorliegend maßgebliche rechtliche Argument dar, insbesondere infolge seiner grundrechtlichen (Art. 3 GG) Unterlegung. Hinzu kommen die widersinnigen praktischen Konsequenzen einer solch unzulässigen Ungleichbehandlung: Wie dargestellt würden die Steuerpflichtigen die "Ausweichgestaltungen" der Veräußerung oder Abtretung anstreben. Es ist davon auszugehen, dass diese "Ausweichgestaltungen" nicht nur angestrebt, sondern vergleichsweise häufig auch mit Erfolg umgesetzt würden. Insoweit käme es zu dem unerwünschten, wenn auch wiederholt anzutreffenden Phänomen der ausschließlich steuerrechtlich motivierten zivilrechtlichen Gestaltung. Das Steuerrecht würde auf diesem Weg also einmal mehr zu wirtschaftlichen Verzerrungen führen. Die Berücksichtigung des endgültigen Darlehensausfalls in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 i.V.m. Abs. 4 EStG ist demnach bereits durch das objektive Nettoprinzip geboten. Auf welchem rechtstechnischen Wege dieses Ergebnis erzielt wird, ist von nur nachrangiger Bedeutung.1284 Ob man § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG in seinem Anwendungsbereich ausdehnen und auch den endgültigen Darlehensausfalls unter ihn subsumieren will, oder aber ob man insoweit eine Rückzahlung zum Nullwert annehmen will, kann dahinstehen, solange nur das Ergebnis der Berücksichtigung des diesbezüglich erlittenen Wertverlustes erreicht wird. Zeitpunkt des Verlustanfalls Fraglich ist zudem, zu welchem Zeitpunkt der durch den Darlehensausfall im vorstehenden Sinne verursachte Verlust anfällt. (4) 1284 Ähnlich Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 354. 2. Teil: Die heutige Rechtslage 264 Nach zutreffendem Verständnis genügt bzw. ist auch im Rahmen des § 20 EStG gemäß allgemeiner steuerrechtlicher Prinzipien erforderlich, dass das Darlehen nach objektiver Betrachtung wertlos geworden ist.1285 Diese Problematik stellte sich bereits bezüglich der vor Einführung von MoMiG und UntStRefG geltenden Rechtslage.1286 Sie ist jedoch von tatsächlichen und nicht von rechtlichen Schwierigkeiten geprägt, da sich der rechtliche Maßstab des Wertloswerdens gemäß der einführenden Erwägungen als vergleichsweise unkompliziert darstellt und vielmehr die tatsächliche Feststellung des Moments des Wertloswerdens Schwierigkeiten bereitet. Im Rahmen der alten Rechtslage wurde die Höhe des durch das Stehenlassen eines Darlehens erlittenen Verlustes dadurch bestimmt, dass auf den gemeinen Wert des Rückzahlungsanspruches in dem Moment abgestellt wurde, als der Gesellschafter das Darlehen erstmalig trotz Abzugsmöglichkeit nicht abzog, ein gesellschaftsfremder Dritter ebendies aber getan hätte. Nicht selten belief sich dieser gemeine Wert auf Null. Bereits damals kam es also zu einer Einzelfallbetrachtung. Dies muss auch nunmehr geltend, und zwar schon deshalb, weil nur auf diesem Wege dem Erfordernis der Besteuerung gemäß der individuellen Leistungsfähigkeit genügt werden kann. Geht es demnach vorliegend um die Fragestellung, wann ein letztlich verloren gegangenes Gesellschafterdarlehen objektiv wertlos geworden ist, müssen abermals die konkreten Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Ebenfalls im Einklang mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu § 17 EStG wird sich insoweit ein Zeitfenster ergeben, dass den Verlustansatz frühestens im Moment der Auflösung der Gesellschaft und letztmöglich im Moment des Abschlusses des Insolvenzverfahrens ermöglicht.1287 Fazit zur Rechtslage unter Geltung von MoMiG und UntStRefG Wie wir gesehen haben, sind zur Beurteilung der jetzigen Behandlung der vormals eigenkapitalersatzrechtlichen Gesellschafterfinanzierungshilfen im Bereich des einkommensteuerlichen Privatvermögens nicht nur die durch das MoMiG im Insolvenzbzw. Anfechtungsrecht herbeigeführten Änderungen zu beachten, sondern auch die unmittelbar im Steuerrecht selbst durch das UntStRefG bewirkten Änderungen. Diese lassen eine Erfassung der diesbezüglich erlittenen Verluste vorrangig über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG nach Ansicht Vieler zumindest möglich erscheinen, nach diesseitiger Auffassung ist von einer solchen Vorrangigkeit gegenüber einer fortgesetzten Anwendung von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG auszugehen. Dies deshalb, weil gemäß der vorstehenden Abwägung sämtliche vorliegend für entscheidungserheblich c) 1285 So auch Görden, GmbH-StB 2011, 12, der sich sowohl auf die alte als auch auf die neue Rechtslage bezieht, im Rahmen Letzterer jedoch jedenfalls implizit von der Vorrangigkeit von § 17 EStG ausgeht. 1286 Görden, ebd.; siehe zum genügenden Wertloswerden des Darlehens auch Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 170. 1287 Fuhrmann, NWB 2009, 3990, 3994. B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 265 befundenen Erwägungen für eine Vorrangigkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG unter Geltung von MoMiG und UntStRefG sprechen: Eine Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG stellt die im Ausgangspunkt systematischere Lösung dar, da Darlehen dort originär und explizit erfasst werden, dies im Rahmen des § 17 EStG jedoch nur mittels einer teleologischen Extension der Fall ist. Auch die Subsidiaritätsklausel nach § 20 Abs. 8 EStG spricht nicht gegen dieses Ergebnis, da ihr die Subsidiarität der diesbezüglichen Annahme nachträglicher Anschaffungskosten bei § 17 EStG vorgelagert ist. Dergestalt liegt bei Anwendung des – auch unter Geltung von MoMiG und UntStRefG im Bereich des § 17 EStG für die vorliegenden Konstellationen in unveränderter Weise anzuwendenden – Obersatzes der bisherigen Rechtsprechung des BFH infolge der Gesetzesänderungen des UntStRefG in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG im Falle des Verlustes einer vormals eigenkapitalersatzrechtlichen Gesellschafterfinanzierungshilfe nunmehr gerade doch ein an anderer Stelle zu berücksichtigender Verlust vor („sonstige betriebliche Ausgabe“), sodass die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG ausscheiden muss. Dies gilt unabhängig von der Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der erlittenen Verluste, denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nimmt insoweit gerade keine Differenzierung vor. Auch ist das Regelungsverhältnis der §§ 17, 20 EStG nicht von der Vorfrage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung in Abgrenzung zu nur der Kapitalanlage dienend überlagert. Die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung diente dem BFH im Bereich des § 17 EStG bislang lediglich zum Ausschluss nicht tatbestandlicher Sachverhalte. Innerhalb der Anwendung des § 20 EStG ist das Vorliegen von Werbungskosten abzulehnen, da diese bei Anfallen eines entsprechenden Verlustes schon tatbestandlich nicht vorliegen. Es handelt sich vielmehr um einen "gewöhnlichen" Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG sowie i.S.d. Abs. 6 EStG: Im Moment der Ausreichung der Finanzierungshilfe entstehen für den Gesellschafter Anschaffungskosten, im Moment der Darlehensveräußerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bzw. im Moment des gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten Vorganges fließt dem Gesellschafter der ggf. verbliebene Wert zu bzw. der entstandene Wertverlust ab, sodass ein nach § 11 EStG hinreichender Zu- bzw. Abflussvorgang gegeben ist. Ein solcher liegt auch vor, sofern die Gesellschafterfinanzierungshilfe lediglich endgültig ausfällt, insbesondere infolge der Liquidation der Gesellschaft, da es sich insoweit gemäß vorliegender Ansicht um einen den explizit von § 20 Abs. 2 Sätze 1, 2 EStG erfassten Vorgängen gleichzustellenden Vorgang handelt. In praktischer Hinsicht ist bei Vertreten der vorliegend für vorzugswürdig befundenen Lösung besonders bemerkenswert, dass sich diese i.d.R. gegenüber einer fortgesetzten Anwendung von § 17 EStG als für den Gesellschafter vorteilhaft erweist: Denn kann er bei Anwendung des § 17 EStG den erlittenen Verlust nur in den Grenzen des Teilabzugsverbots in Ansatz bringen, bewirkt bei Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG, 2. Teil: Die heutige Rechtslage 266 dass die Verlustabzugsbeschränkungen nach § 20 Abs. 6 EStG i.d.R. gerade nicht eingreifen und dergestalt eine Verlustberücksichtigung in voller Höhe möglich wird. Die begrenzte Geltung der nur durch das MoMiG veränderten steuerrechtlichen Situation Darüber hinaus erweist sich das vorstehend gefundene Ergebnis der Vorrangigkeit von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 EStG als äußerst bedeutsam für die im 2. Teil, Abschnitt B. III. 1. dieser Untersuchung vorgenommenen Analysen, also der Frage, wie die Finanzierungshilfenverluste im einkommensteuerlichen Privatvermögen unter Geltung nur des MoMiG behandelt werden sollten: Insofern war die Untersuchung zu einer Vorzugswürdigkeit einer autonom steuerrechtlichen Lösung (sog. Selbständigkeitslösung) gelangt. Die diesbezüglichen Ausführungen haben zwar als solches auch unter Berücksichtigung der vorstehend gewonnenen Erkenntnisse Bestand, ihr zeitlicher Anwendungsbereich und damit ihre praktische Relevanz sind indes erheblich eingeschränkt. Gemäß vorliegender Auffassung kann die Selbständigkeitslösung nämlich nur bezüglich solcher Gesellschafterverluste Geltung beanspruchen, die im Hinblick auf Finanzierungshilfen erlitten wurden, die zwar schon gemäß den Neuregelungen durch das MoMiG zu behandeln sind – was sich anhand der ihrerseits äußerst komplexen und unterschiedlich beurteilten Vorschrift des Art. 103d EGInsO bemisst –, jedoch zugleich vor dem 01.01.2009 begründet bzw. anderweitig vom Gesellschafter erworben wurden. Anderenfalls müssen nämlich auch die Änderungen des UntStRefG berücksichtigt werden, sodass nach diesseitiger Auffassung nicht länger § 17 EStG anzuwenden wäre. Folgt man hingegen derjenigen Ansicht, die auch unter Geltung des UntStRefG eine Vorrangigkeit von § 17 EStG gegenüber § 20 EStG annimmt, so sollte nach vorliegender Auffassung der Weg der Selbständigkeitslösung beschritten werden. d) B. Handels- und steuerbilanzielle Betrachtung 267

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References

Zusammenfassung

Die Reform bzw. Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts hat sowohl vor als auch nach ihrer gesetzlichen Implementierung viel Beachtung gefunden. Dies gilt auch für die diesbezüglichen Auswirkungen im Steuerrecht. Diese Auswirkungen – konkret diejenigen durch das MoMiG sowie die zusätzlichen infolge des UntStRefG 2008 – werden im Rahmen der vorliegenden Arbeit eingehend untersucht.

Ein Schwerpunkt liegt hierbei im Bereich des einkommensteuerlichen Privatvermögens. Insoweit plädiert der Autor für eine Neuverortung von Verlusten hinsichtlich Gesellschafterfinanzierungshilfen im einkommensteuerlichen Privatvermögen nicht mehr länger im Anwendungsbereich von § 17 EStG, sondern in demjenigen von § 20 EStG.

Die kürzlich (und nach Annahme dieser Arbeit als Dissertation) ergangene diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.10.2017, Az.: VIII R 13/15) hat die Brisanz und erhebliche Relevanz der besagten Rechtsänderungen für das Steuerrecht erneut vor Augen geführt. Im letztgenannten Urteil teilt der BFH die Ansichten des Autors hinsichtlich des einkommensteuerlichen Privatvermögens in erheblichem Umfang.