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Einleitung und Zielsetzung in:

Tilman Haase

Die Auswirkungen der Reform des Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen durch MoMiG und UntStRefG 2008 auf das Steuerrecht, page 1 - 4

1. Edition 2018, ISBN print: 978-3-8288-4010-2, ISBN online: 978-3-8288-6832-8, https://doi.org/10.5771/9783828868328-1

Series: Wissenschaftliche Beiträge aus dem Tectum Verlag: Rechtswissenschaften, vol. 111

Tectum, Baden-Baden
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Einleitung und Zielsetzung Einführung Das Eigenkapitalersatzrecht – als umfassende Bezeichnung für diejenigen Regelungen, die Darlehen (oder andere wirtschaftlich vergleichbare Vorgänge) von Gesellschaftern (oder von Gesellschaftern gleichgestellten Personen) betreffen, welche der Gesellschaft anstelle der eigentlich gebotenen Eigenkapitalzufuhr gewährt werden1 – hat Wissenschaft und Rechtsanwendungspraxis seit seiner Implementierung durch die Rechtsprechung2 in ganz erheblicher Weise bewegt. Im Laufe der Jahre und Jahrzehnte entwickelte es sich zu einer in ihren Verzweigungen überaus komplizierten und im Ergebnis für die Praxis unübersichtlichen Rechtsmaterie.3 Hierzu trug auch der Gesetzgeber bei, indem sein in Form der Novellenregelungen im Jahre 19804 unternommener Versuch, das bis dato lediglich als Rechtsprechungsrecht existente Eigenkapitalersatzrecht – die sog. Rechtsprechungsregeln – ersetzend zu kodifizieren,5 fehlschlug und es dementsprechend fortan zu einer gewissen Zweispurigkeit des Eigenkapitalersatzrechts kam. Angesichts seiner sich im Laufe der Jahre immer weiter steigernden Komplexität wurde das Eigenkapitalersatzrecht weitgehend als überarbeitungswürdig angesehen. Dies mündete nach erheblichen Vorarbeiten der Literatur6 darin, dass der Gesetzgeber das gesellschaftsrechtlich gestaltete Eigenkapitalersatzrecht7 durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH–Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (im Folgenden: MoMiG)8 vom 23.10.2008 abschaffte9 und das insolvenzrechtlich geregelte A. 1 Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 5. 2 Grundlegend BGH vom 14.12.1959 - II ZR 187/57, NJW 1960, 285 („Luft-Taxi“); zur Vorgeschichte der Herausbildung der Rechtsprechungsregeln K. Schmidt in: Scholz, GmbHG, 10. Auflage 2010, §§ 32a, 32b Rn. 15 ff. 3 Römermann bezeichnet die frühere gesellschaftsrechtliche Rechtslage zutreffend als„verwirrend“ in NZI 2008, 641, 644. 4 Gesetz zur Änderung des GmbH-Gesetzes und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 04.07.1980, BGBl I 1980, 836. 5 Siehe zur diesbezüglichen Intention Begr. RegE GmbH-Novelle, BR-Drs. 404/77, 29. 6 Die gesetzgeberischen Neuregelungen gehen im Wesentlichen auf Huber und Habersack zurück; siehe schon dies., BB 2006, 1. 7 Dieses bildeten die sog. Rechtsprechungsregeln, §§ 30, 31 GmbHG a.F. analog. 8 BGBl I 2008, 2026; in Kraft getreten am 01.11.2008. 9 Die Abschaffung der Rechtsprechungsregeln erfolgte ausdrücklich durch den Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 S. 3 GmbHG sowie in § 57 Abs. 1 S. 4 AktG, Kahlert/Gehrke, ZIP 2008, 2392, 2393; ob der BGH diesen gesetzgeberischen Willen nicht doch wieder "aushebeln" wird – wie er es bereits früher hinsichtlich der damals neu eingeführten §§ 32a, b GmbHG getan hat im Urteil vom 26.03.1984 – II ZR 14/84, NJW 1984, 1891 – bleibt abzuwarten (§§ 32a, b GmbHG wurden eingeführt mit dem Gesetz zur 1 Eigenkapitalersatzrecht10 neu regelte.11 Durch das nunmehr modifizierte Insolvenzrecht erfahren Gesellschafterfinanzierungshilfen zwar weiterhin mitunter eine Sonderbehandlung; gleichwohl ist im Ergebnis unzweifelhaft zu konstatieren, dass die Komplexität der betroffenen Rechtsmaterie für die Zwecke des Zivilrechts deutlich reduziert wurde. Beim vormaligen Eigenkapitalersatzrecht und jetzigem insolvenzrechtlichen Recht der Gesellschafterfinanzierungshilfen handelt es sich zwar um eine zivilrechtliche Materie, seine Auswirkungen betrafen bzw. betreffen jedoch auch andere Rechtsgebiete. Primär ist hierbei an das Steuerrecht zu denken. Es stellte sich bereits vor der Einführung des MoMiG insbesondere die Frage, wie mit solchen Verlusten umzugehen war, die der Gesellschafter infolge der eigenkapitalersatzrechtlichen Verstrickung seiner Finanzierungshilfe zugunsten der Gesellschaft erlitten hatte. Speziell im Hinblick auf im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen stellte sich diese Frage als problematisch dar und wurde vor dem Hintergrund der insoweit maßgeblichen Regelung des § 17 EStG kontrovers beurteilt. Der BFH setzte im Verlustfall eigenkapitalersatzrechtlich verstrickter Finanzierungshilfen nachträgliche Anschaffungskosten auf die zugrunde liegende Beteiligung an.12 Es kam also zu einem gewissen „Gleichlauf “ von Zivil- und Steuerrecht. Bei genauer Betrachtung war diese Rechtsprechung letztlich ein „Mittel zum Zweck“13 dazu, eine Verlustberücksichtigung zugunsten des Gesellschafters zu ermöglichen, die auf anderem Wege nach herrschender Auffassung nicht möglich war. Die heutige Rechtslage und der Fokus der Untersuchung Auch für das neue Recht besteht die Fragestellung nach der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit fort. Denn unbeschadet der Reduzierung der Komplexität im Zivilrecht durch das MoMiG hat es an anderer Stelle neue Unklarheiten geschaffen: Wurde nämlich bislang steuerrechtlich an das gleichsam vorgelagerte Eigenkapitalersatz- B. Änderung des GmbH-Gesetzes und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4.7.1980, BGBl I, 836), siehe Spliedt, ZIP 2009, 149; Römermann, NZI 2008, 641, 644. 10 Dieses bildeten die sog. Novellenregelungen, deren wesensmäßiger Kern in den §§ 32a, b GmbHG a.F. normiert war. 11 Siehe zu einer Synopse von alten und neuen gesetzlichen Regelungen zum Insolvenzrecht sowie zur Entstehungsgeschichte des MoMiG Undritz, in: Runkel, Anwaltshandbuch Insolvenzrecht, § 4 Rn. 404 bzw. § 4 Rn. 331 ff. 12 BFH vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, DStR 2002, 444; vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BeckRS 1999, 250003802, BFH/NV 2000, 41; vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl II 2000, 724, DStR VIII R 6/96E 1999, 779; vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348, DStR 1999, 411; vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234, DStR 1991, 1348; vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl II 1993, 340, BeckRS 1992, 22010477. 13 In diesem Sinne bezeichnet Paus die Lösung des BFH als einen „von dem gewünschten Ergebnis her geprägten Notbehelf, der sich rechtssystematisch nicht rechtfertigen lässt“ in FR 2008, 1106, 1108; Hoffmann bezeichnet die Rechtsprechung des BFH gar als „Krücke zur Gleichstellung“ mit Anteilseignern, die ihre Beteiligung in einem betrieblichen Vermögen hielten in GmbH – StB 2007, 257, 258. Einleitung und Zielsetzung 2 recht angeknüpft, ist ebendies nunmehr jedenfalls nicht in unveränderter Weise, ggf. auch überhaupt nicht mehr möglich. Insbesondere wenn man den Bereich des steuerlichen Privatvermögens – der bereits traditionell in der steuerrechtlichen Wissenschaft, Rechtsprechung und übriger Rechtsanwendungspraxis sowohl aufgrund seiner Komplexität als auch infolge seiner ganz erheblichen tatsächlichen Bedeutsamkeit das Gros an Aufmerksamkeit erfahren hat – auch für die heutige Rechtslage einer umfassenden Würdigung unterziehen will, so muss man neben dem MoMiG ein weiteres Reformgesetz eingehend betrachten: Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (im Folgenden: UntStRefG).14 Mit diesem hat der Gesetzgeber nämlich nur kurze Zeit nach dem MoMiG insbesondere auch denjenigen originären steuerrechtlichen Bereich einer Überarbeitung unterzogen, der für die vorliegenden Untersuchungsgegenstände von wesentlicher Bedeutung ist: Denn mit der Ausweitung des Katalogs des steuerlich relevanten Privatvermögens in § 20 Abs. 2 EStG n.F. könnten Gesellschafterfinanzierungshilfen nunmehr nicht länger § 17 EStG, sondern der Regelung des § 20 EStG n.F. unterfallen, was für die Zwecke der vorliegenden Untersuchung von ganz herausragender Bedeutung wäre. Der Gang der Untersuchung Sowohl das Ziel als auch die Untersuchungsgegenstände dieser Arbeit werden nun einerseits durch die vorgenannte Rechtsentwicklung selbst, andererseits dadurch determiniert, dass sich bereits viele wissenschaftliche Untersuchungen mit den zivilrechtlichen Änderungen des Rechts der Gesellschafterfinanzierungshilfen als solchen intensiv beschäftigt haben.15 Diese sollen dementsprechend nicht den Schwerpunkt der vorliegenden Untersuchung bilden. Dieser soll vielmehr im Steuerrecht liegen, insbesondere im unverändert besonders problematischen Bereich des steuerlichen Privatvermögens. Dies war bislang Untersuchungsgegenstand vergleichsweise weniger wissenschaftlicher Arbeiten.16 Auch in der Rechtsprechung finden sich bislang nur vereinzelt unterinstanzliche Entscheidungen, die zu den diesbezüglichen Auswirkungen von MoMiG und UntStRefG Stellung nehmen.17 Um die bereits im Geltungszeitraum des vormaligen Eigenkapitalersatzrechtes speziell steuerrechtlich problematischen Aspekte für die Zwecke der jetzigen Rechtslage untersuchen zu können, muss zunächst die frühere Rechtslage in Zivil- und Steu- C. 14 Gesetz vom 14.08.2007 (verkündet am 17.08.2007), BGBl I 2007, 1912. 15 Koutsós, Die rechtliche Behandlung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterleistungen; Körner, Institutionelle Kreditgeber als Quasigesellschafter; Schaumann, Reform des Eigenkapitalersatzrechtes im System der Gesellschafterhaftung; Ulbrich, Die Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts der GmbH. 16 Aigner, Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften (§ 20 EStG n.F.); Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft. 17 FG Berlin-Brandenburg vom 28.05.2015 – 4 K 7114/12, DStRE 2016, 452 (Beschwerde gegen die Nichtzulassung zur Revision anh. beim BFH unter Az. IX B 91/15); FG Köln vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136 m. Anm. Hoffmann (rkr.); vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 193 m. Anm. Hoffmann. C. Der Gang der Untersuchung 3 errecht dargestellt werden. Dies geschieht im 1. Teil der Untersuchung. Anschließend werden die Änderungen zunächst durch das MoMiG (2. Teil Abschnitt A) und anschließend durch das UntStRefG (2. Teil Abschnitt B. III. 2.) als solche dargelegt sowie jeweils eingehend analysiert, inwieweit sie sich auf die steuerlichen Verlustberücksichtigungsmöglichkeiten des Gesellschafters auswirken. In Parallelität zur früheren Rechtslage erweist sich insoweit abermals der Bereich des steuerlichen Privatvermögens als problematisch (2. Teil Abschnitt B. III.). Er soll einen Schwerpunkt der vorliegenden Untersuchung bilden. Einleitung und Zielsetzung 4

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Zusammenfassung

Die Reform bzw. Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts hat sowohl vor als auch nach ihrer gesetzlichen Implementierung viel Beachtung gefunden. Dies gilt auch für die diesbezüglichen Auswirkungen im Steuerrecht. Diese Auswirkungen – konkret diejenigen durch das MoMiG sowie die zusätzlichen infolge des UntStRefG 2008 – werden im Rahmen der vorliegenden Arbeit eingehend untersucht.

Ein Schwerpunkt liegt hierbei im Bereich des einkommensteuerlichen Privatvermögens. Insoweit plädiert der Autor für eine Neuverortung von Verlusten hinsichtlich Gesellschafterfinanzierungshilfen im einkommensteuerlichen Privatvermögen nicht mehr länger im Anwendungsbereich von § 17 EStG, sondern in demjenigen von § 20 EStG.

Die kürzlich (und nach Annahme dieser Arbeit als Dissertation) ergangene diesbezügliche Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.10.2017, Az.: VIII R 13/15) hat die Brisanz und erhebliche Relevanz der besagten Rechtsänderungen für das Steuerrecht erneut vor Augen geführt. Im letztgenannten Urteil teilt der BFH die Ansichten des Autors hinsichtlich des einkommensteuerlichen Privatvermögens in erheblichem Umfang.