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V) Rechtsbehelfsverfahren im Steuerrecht in:

Thomas Schmallowsky

Einführung in die betriebliche Steuerlehre, page 55 - 103

1. Edition 2017, ISBN print: 978-3-8288-3881-9, ISBN online: 978-3-8288-6678-2, https://doi.org/10.5771/9783828866782-55

Tectum, Baden-Baden
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55 V) Rechtsbehelfsverfahren im Steuerrecht Im Steuerrecht wie im Zivilrecht ergeben sich teilweise Situationen, in denen es notwendig ist, sofort und ohne große Formalanforderungen Rechtsschutz zu erlangen. Dienen soll dies in erster Linie dem Rechtschutzbedürfnis, aber auch der Verfahrensökonomie. Denn schließlich sind die bearbeitenden Behörden am Sachverhalt näher dran und können dem Rechtsbehelf stattgeben. Nachfolgend soll in erster Linie auf den Einspruch als wichtigster Rechtsbehelf eingegangen werden. 1. Einführung Der Einspruch und weitere Rechtsbehelfe richten sich gegen Steuerbescheide und bestimmen sich nach den Vorschriften der AO und der FGO. Die Rechtsbehelfe tragen der Tatsache Rechnung, dass das Steuerrecht Massenfälle beherbergt. Daher sind viele Erfahrungssätze den Entscheidungen zu Grunde zu legen. Somit rechtfertigt sich aber auch die Tatsache, dass die Finanzbehörden kaum jeden Fall intensiv nachprüfen können. Inhalte solch materiell unrichtiger Entscheidungen treten also relativ häufig auf, was die Praxis in Form von Einspruchsstatistiken zeigt. Um der Überlastung der Gerichte mittels Nachprüfung von Steuerbescheiden entgegen zu wirken, wurden diverse Rechtsbehelfsverfahren eingeführt. Sie sind daher in Teilen lex spezialis zum Widerspruchverfahren der VwGO. 2. Einspruch Der Einspruch ist das sog. verlängerte Verwaltungsverfahren und wird bei der ursprünglich zuständigen Behörde eingelegt. Daher kommt dem Einspruch auch kein Devolutiveffekt zu; überdies erklärt sich auch die Stellung des Einspruchs in der AO und nicht in der FGO. Dies trägt dem Grundsatz der Selbstkontrolle der Behörde Rechnung und dient in erster Linie der Erweiterung des Rechtschutzes des Steuerpflichtigen. Das Einspruchverfahren muss obligatorisch durchlaufen werden, um eine Klage erfolgreich verlaufen zu lassen. Mit dem Einspruch hat jeder Steuerpflichtige die Überprüfung seines Steuerbescheides selbst in der Hand. Er kann den Einspruch zurücknehmen oder erweitern. Jedoch ist zu beachten, dass die Finanzbehörde auch eine Verböserung eintreten lassen kann. Insoweit endet die Dispositionsmaxime des Steuerpflichtigen. Der Einspruch ist kostenfrei. Durch die Einlegung des Einspruchs tritt lediglich ein eingeschränkter Suspensiveffekt ein, denn es wird lediglich die formelle Bestandskraft, nicht jedoch die Vollziehung des angegriffenen VA gehemmt. a. Zulässigkeit Um dem Einspruch zum Erfolg zu verhelfen, muss dieser zulässig sein. Die Finanzbehörde hat also zunächst zu prüfen, ob die Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen. Ansonsten ist der Einspruch als unzulässig zurückzuweisen. 56 a.a. Finanzrechtsweg, § 347 AO Zunächst ist die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs gem. § 347 AO zu prüfen. Danach ist der Einspruch zulässig in allen Abgabeangelegenheiten, in denen die AO Anwendung findet. Im Unterschied zu § 40 I VwGO gibt es hinsichtlich des Finanzrechtswegs keine Generalklausel, die eine Zuweisung zu den Finanzgerichten konstituiert. Der Finanzrechtsweg ist daher als abdrängende Sonderzuweisung zu den Finanzgerichten zu betrachten. Der Finanzrechtsweg ist also immer dann gegeben, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit über Abgabenangelegenheiten handelt, § 33 I Nr. 1 FGO. Es muss sich dabei um eine Abgabe handeln, die der Gesetzgebung des Bundes (Art. 105 GG) unterliegt und mittels Bundes- oder Landesbehörden verwaltet wird. Daher ist bei kommunalen Steuern auch nie der Finanzrechtsweg, sondern immer der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Steuerbescheide hinsichtlich der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer stellen jedoch eine Finanzrechtsangelegenheit dar. Ein Unterschied besteht auch bei Realsteuern, deren Messbetrag von den Finanzbehörden festgesetzt und von den Gemeinden endgültig festgesetzt und erhoben wird. Insoweit muss zwischen den einzelnen Kompetenzen aufgespalten werden. Danach richtet sich dann auch der Rechtsweg. Auch die Steuerfahndung als Doppelnatur erlangt besondere Bedeutung im Rahmen des Rechtsweges. Wird sie im Steuerstrafverfahren oder im Ordnungswidrigkeitenverfahren tätig, weil sich ein Anfangsverdacht herausgestellt hat, dann muss der ordentliche Rechtsweg für die Überprüfung der Steuerfahndung- Maßnahmen bestritten werden. Denn dann kommt der Steuerfahndung eine Kompetenz als Justizbehörde zu. Dann müssen ihre Maßnahmen aber auch als Justizakte gelten. Wird die Steuerfahndung dagegen nach dem Abschluss des Steuerstrafverfahrens oder der Steuerordnungswidrigkeit tätig, ist der Finanzrechtsweg einschlägig. Der Finanzrechtsweg ist ferner gegeben, wenn eine explizite Zuweisung (EigZulG u. a.) an die Finanzgerichte gegeben ist. Wird eine Klage unzulässig erweise im Finanzrechtsweg betrieben, kommt eine Verweisung an das zuständige Gericht in Betracht. Dazu müssen die Beteiligten angehört werden und die Unzulässigkeit des Finanzrechtsweges ausgesprochen sein. Eine Abweisung der Klage als unzulässig ist zu verneinen. Da die Rechtswege als gleichwertig betrachtet werden, kann das nunmehr zuständige Gericht das Verfahren nicht ablehnen. Insofern ist eine aufdrängende Wirkung gegeben. Der Verweisungsbeschluss ist bindend und lediglich mit der zulassungsbedürftigen Beschwerde zum BFH anzufechten. 57 a.b. Statthaftigkeit des Einspruchs, §§ 347 I, 348 AO Ferner ist Voraussetzung, dass der Einspruch gem. §§ 347 I, 348 AO statthaft ist, d. h. dass ein solcher Rechtsbehelf überhaupt zur Anwendung kommen kann. Zur Hilfe genommen werden kann die enumerative Aufzählung unter § 347 AO. Zunächst muss also ein Verwaltungsakt i. d. § 118 AO vorliegen. Die Legaldefinition des § 118 AO lehnt sich eng an die des VwVfG an. Verwaltungsakt ist danach jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Besondere Schwierigkeiten hinsichtlich der Qualifizierung eines Verwaltungsaktes dürften im Steuerrecht nicht auftreten, da die Bescheide der Finanzverwaltung in der Regel einen Verwaltungsakt darstellen. Davon zu unterscheiden sind lediglich unverbindliche Auskünfte ohne Regelungscharakter31 oder Steueranmeldungen, die jedoch dem Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen. Ferner ist von diesen Regelungen der Fall auszunehmen, in dem die Behörde binnen angemessener Frist über einen Antrag nicht entschieden hat, § 347 I 2 AO. Auch Verwaltungsanweisungen, behördeninterne Vorgänge oder bloße Meinungsäußerungen stellen keinen VA dar, denn sie sind in der Regel nicht geeignet, einen Einzelfall zu regeln bzw. unmittelbare Rechtswirkung nach außen zu entfalten. Um zu vermeiden, dass sich das Einspruchsverfahren unnötig in die Länge zieht und damit effektiver Rechtschutz gewährt wird, ist ein Einspruch gegen eine Einspruchentscheidung nicht zulässig. Alsdann ist direkt auf den Klageweg zu verweisen, § 44 I FGO. Bleibt im Fall der Untätigkeit der Behörde eine Einspruchsentscheidung aus, ist auch hier der nächste Weg das finanzgerichtliche Klagevorgehen. Gegen andere Entscheidungen der Behörde ist der Einspruch nicht statthaft. Dann bleibt dem Steuerpflichtigen nur noch abzuwarten, bis eine Regelung der Behörde erfolgt, gegen die dann der Einspruch oder im Zweifel der Widerspruch zulässig ist oder der Betroffene nimmt andere Rechte wie die Dienst- oder Fachaufsichtsbeschwerde oder die Gegenstellung wahr. Zu beachten ist auch, dass in Straf- und Bußgeldverfahren nicht die Vorschriften des Einspruchs, sondern die der StPO, oder des EGGVG bzw. des OWiG gelten. a.c. Einspruchsbefugnis, §§ 350 ff. AO Ferner ist zu besorgen, dass die Einspruchsbefugnis gem. §§ 350 ff. AO gegeben ist. Anders als in § 40 FGO ist hierfür keine Rechtsverletzung, sondern lediglich eine Beschwer notwendig. Der Einspruchsführer muss also geltend machen, durch einen bestimmten Verwaltungsakt in seinen subjektiven Rechten verletzt, also beschwert worden zu sein. Jedoch ist hier eine überschießende Tendenz zu § 40 FGO 31 Vgl. auch Mahnungen, Belehrungen, Hinweise, Rechtsauskünfte, Erledigungsvorschläge des Finanzamtes u. a. 58 zu beobachten, indem die Beschwer die fehlerhafte Anwendung einer Verwaltungsvorschrift sowie die unzweckmäßige Ermessensausübung umfasst. Große Anforderungen werden an die Beschwer nicht gestellt. Mit Hilfe des § 350 AO soll eine Popularklage abgewehrt werden, genauso wie die Finanzbehörden entlastet werden sollen, indem die Einspruchsberechtigten herausgefiltert werden können. Zugelassen zum Einspruchsverfahren wird also nur derjenige, der erkennbar persönlich in seinen Rechten betroffen sein könnte. Die behauptete Rechtsverletzung muss schlüssig und explizit geltend gemacht werden. Ob die geltend gemachte Beschwer tatsächlich vorliegt, zeigt sich im Rahmen der Begründetheit des Einspruchs. Die Beschwer teilt sich in ein subjektives und ein objektives Element. Die subjektive Beschwer ist demnach immer dann anzunehmen, wenn der Einspruchsführer selbst und unmittelbar durch einen Verwaltungsakt betroffen ist. Dieses Erfordernis dient der Verhinderung der Popularklage und ist i. d. R. unproblematisch gegeben. Insoweit ist auch ein expliziter Vortrag entbehrlich, schadet jedoch nicht. Exkurs: Der Gesamtrechtsnachfolger tritt gem. § 45 AO vollumfänglich in die Rechte des Erblassers ein. Somit gehen auch die Steuerverbindlichkeiten auf den Erben über. Dann ist es nur konsequent, dem Erben die verfahrensrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers zukommen zu lassen. Der Erbe kann also alle Handlungen vornehmen, um gegen einen VA wirksam vorzugehen. Ein anderes gilt für den Einzelrechtsnachfolger. Dieser kann eventuelle Rechte des Vorgängers nicht ohne Weiteres geltend machen oder fortführen. Ausnahmen gelten lediglich für einzelne Tatbestände wie Zerlegungsbescheide, Grundsteuermessbescheide o. ä. Denn diese Tatbestände entfalten dingliche Regelungswirkung, die ähnlich der der Gesamtrechtsnachfolge zu behandeln ist. Exkurs Ende Sind mehrere Adressaten gegeben, ist jeder von ihnen allein einspruchsbefugt. Daraus ergibt sich, dass nicht nur derjenige beschwert ist, dem der VA zugegangen ist, sondern auch derjenige, dem der Inhalt des VA gegolten hat. Die geltend zu machende Beschwer liegt regelmäßig im Ergebnis des jeweiligen VA, nicht jedoch in der Begründung desselben, die zu dem anzufechtenden Ergebnis führt. Eine Ausnahme liegt nur dann vor, wenn die Gründe selbst eine Grundlage für die Festsetzung einer anderen Steuer sind. Wird zum Beispiel ein Steuersachverhalt anders beurteilt, ergibt sich für das zu Grunde liegende Veranlagungsjahr jedoch keine Steueränderung, also keine abändernde Beurteilung, i. w. liegt eine Beschwer nicht vor. Dies gilt auch dann, wenn zwar andere Sachverhaltsvoraussetzungen geltend gemacht werden, die von der Finanzbehörde so nicht 59 weiterverfolgt werden, also eine gänzlich andere Beurteilung von Steuertatbeständen erfolgt, im Ergebnis jedoch die Steuerschuld auf Null festgelegt wird. Wird ein Steuerbescheid o. ä. aufgehoben oder geändert, liegt keine Beschwer des Steuerpflichtigen mehr vor. Hat er sich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert und sich dann erledigt, kann der Steuerpflichtige jedoch mittels Fortsetzungsfeststellungsinteresse seine Rechte weiter verfolgen. Für Ehegatten ergibt sich keine Änderung in der grundsätzlichen Darstellung dieser vorangegangenen Grundsätze. Lediglich die Tatsache, dass einem Ehegatten der jeweilige Bescheid nicht bekannt gegeben wurde, lässt eine Beschwer entfallen. Dieser Grundsatz gilt für die Zusammenveranlagung der Eheleute. Die Beschwer muss grundsätzlich auf dem Gebiet des Steuerrechts stattfinden, d. h. es müssen steuerliche Streitfragen geklärt werden. Eine außersteuerliche Beschwer ist für den Einspruch mithin ergebnislos und nicht zu beachten. Denn anderenfalls kann ein Verwaltungsverfahren des Betroffenen angestrengt werden. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn die an sich nicht steuerlichen Tatsachen zu einer Bindung in einem außersteuerlichen Bereich führen. Dabei ist eine gesetzliche Bindung nicht notwendig. Es reicht also aus, wenn Behörden die Feststellungen des Finanzamtes als bindend betrachten.32 Die Beschwer liegt auch bei vorläufigen Bescheiden vor und muss hinsichtlich eines jeden Veranlagungszeitraumes gesondert festgestellt werden. Dies gilt nur dann nicht, wenn sich die Festsetzung auf die späteren Zeiträume negativ auswirkt. Die objektive Beschwer ist immer dann anzunehmen, wenn ein VA angegriffen wird, durch dessen Inhalt der Betroffene belastet wird und geltend macht, in seinen Rechten verletzt worden zu sein. Wird zum Beispiel eine bestimmte Steuer festgesetzt, leitet sich die sachliche Beschwer bereits aus der Steuerbetragsfestsetzung ab, ohne dass es eines besonderen Vortrages des Steuerpflichtigen bedarf. Eine Begründung für die sachliche Beschwer ist also in aller Regel entbehrlich, arg. ex § 357 III AO. Dabei ist darauf zu achten, dass die Beschwer nicht in der Festsetzung der Steuer selbst, sondern bereits in einer Nebenbestimmung liegen kann. Diese muss jedoch unselbständig vom Steuerbescheid sein. Eine Beschwer ergibt sich selbst dann, wenn der Steuerpflichtige zwar einen ihn begünstigenden Bescheid erhalten hat, dieser nach seiner Ansicht jedoch quantitativ zu gering ausgefallen ist. Es kommt also lediglich auf die festgesetzte Steuer an. Gründe oder andere Erläuterungen spielen dabei keine herausragende Rolle. Die sachliche Beschwer ist selbst dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige begehrt, eine steuerliche Rechtsposition generell zu überprüfen. 32 Z. B. die Anerkennung von Werbungskosten und deren Verlustvortrag in das laufende Jahr, wodurch das Einkommen auf Null herabgesetzt wird. Dann ist die Sozialbehörde an das Feststellungsergebnis gesetzlich nicht gebunden, wird es jedoch regelmäßig dem Sozialunterstützungsverfahren zu Grunde legen. 60 a.d. Beteiligtenfähigkeit, §§ 33, 78 AO Die Beteiligtenfähigkeit ist eine weitere Voraussetzung für den steuerrechtlichen Einspruch. Beteiligtenfähig in diesem Sinne ist demnach, wer steuerrechtsfähig ist. Steuerrechtsfähig ist, wer Träger von Rechten und Pflichten ist und eine natürliche oder juristische Person darstellt, §§ 33, 78 AO. Die Rechte und Pflichten konzentrieren sich dabei auf das Steuerrechtsverhältnis. In der AO kommt der Begriff der Steuerrechtsfähigkeit nicht vor. Gesprochen wird in diesem Sinne lediglich von einem Steuerpflichtigen. Nach der Legaldefinition des § 33 AO ist Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere, ihm durch die Steuergesetze auferlegte, Verpflichtungen zu erfüllen hat. Voraussetzung dafür ist jedoch auch wieder die Steuerrechtsfähigkeit. Diese lehnt sich eng an die Rechtsfähigkeit des BGB an. Gemeint sind also die subjektiven Voraussetzungen für einen Rechtsträger. Steuerrechtsfähigkeit wird in der Regel von den einzelnen Steuergesetzen verliehen. Sie darf jedoch nicht nur auf das Steuerpflichtverhältnis zwischen Bürger und Staat ausgedehnt werden, sondern muss auch Betrachtung finden bei der Durchsetzung der Rechte des Bürgers gegen den Staat. Da die Steuerrechtsfähigkeit von den einzelnen Gesetzen verliehen wird, ist auf eine einheitliche Darstellung in der AO bewusst verzichtet worden. Denn selbst dann müsste ein jedes Gesetz die Steuerrechtsfähigkeit wieder selbst regeln, indem es die Steuerpflicht für sich selbst statuiert. Eine natürliche Person fällt mit ihren Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit eben nicht unter das Körperschaftsteuergesetz. Dies gilt in umgekehrter Konstellation selbstredend auch für die Ansprüche des Bürgers gegen den Fiskus. Der Beginn der Steuerrechtsfähigkeit bestimmt sich demzufolge auch nach den einzelnen Gesetzen bzw. nach den allgemeinen Regelungen subsidiär. So kann für eine GbR die Vorgesellschaft bereits steuerpflichtig werden, während eine natürliche Person erst mit der Geburt und dann erst mit der Erzielung von Einkünften den einzelnen Steuerarten unterfällt. Auch das Ende der Steuerrechtsfähigkeit ist individuell zu bestimmen. Erlischt eine GbR, kann sie unter Umständen noch zu einer Steuernachzahlung in Anspruch genommen werden. Denn dann haftet die Abwicklungsgesellschaft für die Steuerverbindlichkeiten der Vorgänger-Gesellschaft. Eine natürliche Person dagegen verliert ihre Steuerverbindlichkeiten mit dem Tod. Mit dem Tod geht die Steuerschuld natürlich nicht unter. Denn gemäß § 1922 BGB geht diese Verbindlichkeit auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Insofern kann von einer Fortdauer der Steuerrechtsfähigkeit über den Tod hinaus gesprochen werden. Insolvenz oder Vergleich haben keinerlei Auswirkungen auf die Steuerrechtsfähigkeit. Die Steuerrechtsfähigkeit von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist in der AO allgemeinverbindlich nicht geregelt. Insoweit müssen die Grundsätze für 61 die juristischen Personen des Privatrechts analog angewandt werden. Die Steuerrechtsfähigkeit beginnt also erst mit der Gründung dieser Gebilde (etwa Anstalten, Stiftungen, Bund, Länder, Gemeinden, Religionsgesellschaften u. a.) und endet mit deren vollständiger Abwicklung. a.e. Handlungsfähigkeit, §§ 365 I, 79 AO Die Handlungsfähigkeit bestimmt sich nach §§ 365 I, 79 AO und definiert die Fähigkeit zur Vornahme von Handlungen. Lediglich die Personen, die selbst durch ein Verhalten Rechtsfolgen herbeiführen können, sind handlungsfähig. Für das Steuerrechtsverfahren gilt dies mit der Maßgabe, Handlungen selbständig vorzunehmen, die Auswirkungen auf den Prozess per se haben. Die Handlungsfähigkeit weist einen engen Bezug zur Steuerrechtsfähigkeit auf. Denn steuerrechtsfähig kann nur sein, wer auch handlungsfähig ist. Alle natürlichen Personen, die im Zivilrecht unbeschränkt geschäftsfähig sind, sind auch im steuerlichen Verfahren handlungsfähig. Die Handlungsfähigkeit erstreckt sich also auf alle das Steuerrechtsverhältnis betreffenden Maßnahmen, die von einer natürlichen Person getroffen werden. Dabei ist das Persönlichkeitsrecht als Auslegungshilfe heranzuziehen. Im Zweifel der Handlungsfähigkeit ist der Rechtsbehelf daher als unzulässig abzuweisen. Die Handlungsfähigkeit betrifft also zunächst die aktive Seite, eigene Handlungen wirksam im Prozess vorzunehmen. Sie betrifft jedoch auch die passive Seite, nämlich Verwaltungsakte wie Steuerbescheide entgegen zu nehmen und zu verstehen. Problematisch ist dann nämlich, ob die Verwaltungsakte bei Bekanntgabe ggü. einem Handlungsunfähigen Wirksamkeit entfalten können oder nicht. Bedeutung hat dies für etwaige Rechtsbehelfe oder Klagen gegen den jeweiligen Verwaltungsakt. Beschränkt handlungsunfähige natürliche Personen können jedoch auch wirksam Handlungen vornehmen, wenn sie die Ermächtigung des gesetzlichen Vertreters vorweisen können. Zweifel an der Handlungsfähigkeit sind von Gerichtsseite von Amts wegen zu prüfen. Juristische Personen sind de natura nicht handlungsfähig. Daher ist es stets erforderlich, dass gesetzliche Vertreter oder sonstige Beauftragte etwa durch Rechtsgeschäft, die jeweilige juristische Person wirksam vertreten. Natürlich müssen die jeweiligen Vertreter auch handlungsfähig sein. Behörden sind als Gebilde juristischer Art nicht handlungsfähig. Denn sie sind weder rechtsfähig noch geschäftsfähig. Dann ist es nur logisch und konsequent, die Behörden auch als handlungsunfähig zu statuieren. Die Begründung findet sich in der Tatsache, dass Behörden durch ihre Leiter, Vertreter oder Bedienstete vertreten werden. Diese natürlichen Personen erst können eine Handlung für die Behörde vornehmen. Für sich selbst kann eine Behörde nicht handeln. Der Handlungsfähigkeit kommt eine Doppelfunktion zu. Denn die Handlungsfähigkeit ist zum Einen Sachentscheidungsvoraussetzung und zum Anderen Verfah- 62 renshandlungsvoraussetzung. Für die Seite der Sachentscheidungsvoraussetzung muss die Handlungsfähigkeit gegeben sein, m. a. W. zum Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes muss der Beteiligte oder dessen Vertreter fähig gewesen sein, Rechtshandlungen vorzunehmen. Im Falle der Verfahrenshandlungsvoraussetzung ist zu besorgen, dass die aktive und passive Handlungsfähigkeit vorhanden ist, um wirksame Verfahrenshandlungen vorzunehmen. Ist die Verfahrenshandlungsfähigkeit im Streit, so tritt die Fiktion der Handlungsfähigkeit in Kraft, solange und soweit das Gegenteil dargelegt und bewiesen wurde. D. h., der an sich handlungsunfähige Beteiligte wird solange als verhandlungsfähig betrachtet, bis das Gegenteil von Amts wegen festgestellt wurde. Die Feststellung kann dabei per Verwaltungsakt erfolgen. Alle bis dahin erfolgten Handlungen sind in vollem Umfang wirksam. Wurde die Verhandlungsunfähigkeit rechtsverbindlich dargestellt, muss der Einspruch als unzulässig abgewiesen werden. Besteuerungsverfahren und andere Verfahren, die von Amts wegen erfolgen, sind bis zur endgültigen Feststellung auszusetzen. Die von einem Handlungsunfähigen vorgenommenen Rechtshandlungen sind also unwirksam. Sie sind jedoch nicht ohne Weiteres heilbar, sondern erst im Wege der Genehmigung wirksam. Solange sind sie als schwebend unwirksam zu betrachten. Die Genehmigung wirkt also ex tunc, d. h. ihr kommt echte Rückwirkung zugute. Eine Ausnahme gilt bei bekannt zu gebenden Verwaltungsakten; diese sind ex nunc heilbar. Denn es ist nicht ersichtlich, warum der Empfänger die dadurch abgelaufene Rechtsmittelfrist nicht mehr soll einhalten können. Die dafür erforderliche nachträgliche Zustimmung (Genehmigung) kann formlos und sogar konkludent erfolgen. a.f. Einspruchsfrist, § 355 I 1 AO Gem. § 355 I 1 AO ist es elementar erforderlich, dass die Einspruchsfrist von einem Monat eingehalten wird. Der Fristbeginn läuft ab Bekanntgabe des Verwaltungsaktes bzw. ab Zustellung des VA. Die Bekanntgabe muss wirksam erfolgt sein. Im Falle der Zustellung per Post gilt der VA mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Wird vor Ablauf der Bekanntgabefrist Einspruch eingelegt, ist dieser als unzulässig abzuweisen. Denn vor Bekanntgabe kann dieser keine Wirkung entfalten. Dann ist auch keine Beschwer des potenziellen Adressaten gegeben. Im Übrigen wird man wohl davon auszugehen haben, dass überhaupt kein Verwaltungsakt vorliegt, da vor Bekanntgabe keine Rechtswirkung nach außen gegeben ist. Damit ist auch ein Rechtschutzbedürfnis zu verneinen. Dagegen ist jedoch zu argumentieren, dass der zunächst unzulässige Rechtsbehelf in die Zulässigkeit hineinwächst. Dann erlangt er also automatisch die Voraussetzung als Zulässigkeitskriterium. Ein an sich unzulässiger Einspruch kann jedoch dann wirksam sein, wenn die Finanzbehörde durch Übersendung eines Schreibens den Eindruck 63 erweckt, dieses sei als VA zu deuten. Im Zweifel ist aufgrund der unterschiedlichen Ansichten und Deutungen also zu raten, den Einspruch erneut einzulegen. Für die Berechnung gelten die Vorschriften des BGB analog. Für die Fristberechnung ist der Steuerpflichtige beweisbelastet. Daher empfiehlt es sich, immer den Posteingang zu vermerken. Bei divergierenden Daten, etwa aus dem VA und dem Poststempel, sind beide festzuhalten und im Zweifel die kürzere Frist zu wählen, obwohl die Datumsangabe des Poststempels nach h. M. bestimmend sein soll. Die Frist kann bis zum letzten Tag ausgenutzt werden, ohne dass es einer Begründung bedarf, warum der Einspruch nicht früher eingelegt wurde. Zu beachten ist dabei, dass es auf die Einlegung i. e. ankommt und nicht auf die Begründung. Diese kann zu einem späteren Zeitpunkt noch nachgeschoben werden. Allerdings ist dabei darauf zu achten, dass die Frist nicht allzu lange hinausgezögert wird, da die Behörde dann wegen mangelnder Mitwirkungspflicht den Einspruch als unbegründet ablehnen kann. Insoweit empfiehlt es sich, entweder den Einspruch sogleich mit einer Begründung zu versehen oder auf das Nachschieben der Begründung in angemessener Zeit hinzuweisen. Der Einspruch muss dabei der Behörde bis zum Ablauf des jeweiligen Tages, also bis 23.59.59 Uhr zugegangen sein. Denn die Frist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist und kann nicht verlängert werden. Allenfalls kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht, jedoch nur dann, wenn die Versäumung der Frist unverschuldet war. Geschieht dies mittels Einwurf in den Briefkasten der Behörde, muss diese darlegen, dass der Steuerpflichtige die Frist nicht gewahrt hat. In der Regel wird eine Vorrichtung vorhanden sein, die automatisch am Tagesende den Briefkasten auswechselt oder schließt. Ist diese nicht vorhanden, muss sich die Behörde das Fehlen zurechnen lassen. Bei einem Postfach gilt der Einspruch mit dem Einsortieren als zugegangen. Im Zweifelsfall muss der Steuerpflichtige darlegen und beweisen, dass das Schriftstück fristgerecht der Behörde zugegangen ist.33 Die Einlegung des Einspruchs mittels Fax ist mittlerweile als gefestigt anzusehen und mithin als zulässig zu bejahen. Zweifelhaft ist jedoch, ob im Einzelfall der Nachweis des Übertragungsprotokolls den Zugang beweisen kann. Liegen die Fristerfordernisse nicht vor, d. h. liegen sie vor, aber wurden sie nicht eingehalten, wird der Einspruch als unzulässig abgewiesen, ohne auf die Begründetheit überhaupt einzugehen. Denn die Zulässigkeit ist zuvörderst zu prüfen. Die teilweise vertretene Meinung, zunächst sei mit der Prüfung der Begründetheit zu beginnen, kann nicht durchdringen. Denn eine Rechtsbehelfsstelle wird aus ökonomischen Gründen immer versuchen, den Einspruch möglichst schnell zu erledigen. Dann darauf zu hoffen, die nicht vorliegenden Sachurteilsvoraussetzungen könnten noch nachgeschoben werden, entbehrt jeder Praxisrealität. Niemand wird sich die Mühe machen, dem Einspruchsführer den Hinweis zu geben, der Ein- 33 Die Schriftform ergibt sich aus § 357 I 1 AO, wobei die falsche Bezeichnung- etwa als Widerspruch – nicht schadet (falsa demonstratio non nocet). 64 spruch sei begründet aber noch nicht zulässig. Daher müsse eine Wiedereinsetzung beantragt werden, da sonst der Rechtsbehelf abgelehnt werden müsse. Die Einlegung des Einspruchs kann durch Schriftform, durch Telegramm, Fernschreiben, Fax oder gar per e-mail erfolgen. Entscheidend ist, dass bei derartigen rechtsgestaltenden Erklärungen immer der Absender erkennbar ist. Daher bedarf die Versendung per e-mail auch der Verschlüsselung und der Identifizierung durch eine elektronische Signatur, die von der Behörde anerkannt wird. Der Einspruch ist persönlich zu unterschreiben. Zum Faksimile-Stempel vgl. die aktuelle Rechtsprechung. M. E. muss ein solcher Stempel als Unterschrift genügen. Denn damit ist das jeweilige Schriftstück dem Absender zuzuordnen. a.g. Sonstige Sachentscheidungsvoraussetzungen Im Übrigen müssen die sonstigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen. Diese sind in der Regel unproblematisch. Deshalb wird darauf nur kursorisch eingegangen. Der Einspruch darf nicht zurückgenommen werden, § 362 AO. Dann entfällt nämlich das Rechtschutzbedürfnis des Einspruchführers, sodass der Einspruch ohnehin als unzulässig abzuweisen wäre. Denn das Verfahren wird so behandelt, als wäre es gar nicht erst anhängig geworden. Jedoch kann der Einspruch wieder eingelegt werden. Alsdann beginnt das Rechtsbehelfsverfahren erneut. Ferner darf auf das Rechtsmittel Einspruch nicht verzichtet werden, § 354 AO. Denn dies hat zur Folge, dass der Einspruch mangels Aktivlegitimation als unzulässig abgewiesen werden muss. Ein Verzicht ist auch nicht rückgängig zu machen oder etwa wegen Irrtums anfechtbar. b. Begründetheit Der Einspruch muss nicht begründet werden. Vorzutragen sind nur die Tatsachen, durch die der Einspruchsführer glaubt, in seinen Rechten verletzt worden zu sein, die also als fehlerhaft betrachtet werden. Ein bestimmter Antrag entfällt als Voraussetzung des Einspruchs. Es empfiehlt sich jedoch stets, diesen beizufügen. Zwar wird der VA im Ganzen überprüft; jedoch ist es geeignet, hinsichtlich einer Verböserung die Finanzbehörde auf lediglich bestimmte Punkte hinzuweisen. Für einen Squeeze-out und dessen sich anschließende Besteuerung empfiehlt es sich somit, zunächst auf die Rechtswidrigkeit der Norm, also der Besteuerung per se hinzuweisen. Danach ist näher auf die einzelnen Punkte ausführlich einzugehen. Die Anfechtung sollte sich also auf einige zentrale Punkte beschränken, die in der Tat Aussicht auf Erfolg haben. Denn allzu oft sind alle angegriffenen Punkte rechtlich nicht zu beanstanden. Das erkennt auch die Finanzbehörde. Alsdann wird diese kaum noch dem Einspruch stattgeben, sodass nur noch die Klage zum Finanzgericht offen bleibt. 65 Es empfiehlt sich, den Einspruch mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu versehen. Zwar ist die Aussetzung in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt. Jedoch verdichtet sich das Ermessen zu einer Pflicht der Vollzugsaussetzung. M. E. statuiert Art. 19 IV GG einen effektiven Rechtschutz, der im Einspruchsverfahren keine andere Bedeutung erlangen kann. Somit ist der Suspensiveffekt des Einspruchs herzustellen.34 An die Einspruchsbegründung werden also nur geringe Anforderungen gestellt, denn die Finanzbehörde ist an die Ausführungen des Einspruchsführers nicht gebunden. Es muss lediglich ersichtlich sein, wer der Einspruchsführer ist, gegen welche Beschwer sich der Rechtsbehelf richtet und dass die Nachprüfung begehrt wird. Soweit die Theorie. In praxi ist eine erweiterte Einspruchsbegründung vorzuschlagen. Denn ein unbegründeter Einspruch wird auch schnell abgewiesen. Verwiesen wird dabei oft auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der es nicht erlaubt, weitreichende Ermittlungen erneut durchzuführen. Das soll zwar nicht de lege lata herrschendes Finanzverfahren sein, ist jedoch in praxi zu beobachten. Bei Ehegatten ist zu beachten, dass erkennbar sein muss, wer von beiden den Einspruch eingelegt hat. Ferner ist das Augenmerk darauf zu richten, dass ggf. ein Ehegatte für den anderen Rechtschutz begehrt. Dies kann zum Beispiel an Vertretung statt geschehen. Denn ein Einspruch des einen Ehepartners hat nicht unbedingt die gleiche Bedeutung wie der Einspruch des anderen Partners. Der § 357 III AO ist nicht als Muss-Vorschrift, sondern als Soll-Vorschrift zu lesen. Insoweit ist auch eine Begründung nicht zwingend erforderlich. Jedoch genügt die Behörde ihrer Ermittlungspflicht, wenn sie den Bescheid auf tatsächliche und rechtliche Fehler kursorisch überprüft. Dies geschieht an Hand der vorhandenen Akten. Beweise werden also nur erhoben, wenn eine Tatsache zweifelhaft ist. Das ist sie dann nicht, wenn die Behörde eben jene Tatsache für tatsächlich und rechtlich fehlerfrei hält und sich keine Zweifel von selbst aufdrängen. Daher empfiehlt es sich, den Einspruch genau zu begründen. Dies ist auch auf die Reichweite des eingelegten Einspruchs zu übertragen. Der Einspruch soll einen Antrag enthalten. Wird dieser nicht beigefügt, ist die Reichweite des Begehrens des Einspruchführers durch Auslegung zu ermitteln. Die Ermittlung durch Auslegung birgt jedoch erhebliche Gefahren hinsichtlich Art und Umfang des Ergebnisses in sich. Es ist zwar normalerweise davon auszugehen, dass ein Einspruchsführer keine Teilbestandskraft herbeiführen will. Jedoch ist diese Vorgehensweise nicht zwingend. Zu beachten ist ferner, dass ein Einspruch bedingungsfeindlich ist. Soweit er unter einer Bedingung eingelegt wird, ist er als unzulässig abzuweisen. Dies ist nicht der Fall bei höchstvorsorglich eingelegtem Einspruch. 34 Vgl. spätere Ausführungen zur AdV! 66 Zu beachten ist auch, dass im Einspruch steuermindernde Sachverhaltsdaten aufgezeigt werden können. So kann der Einspruchsführer noch im selben Verfahren Werbungskosten deklarieren, die die Steuerlast mindern. Dies kann auch erstmals geschehen. Nach Ansicht des Verfassers wird der Rechtschutz hier zu sehr erweitert. Denn es überzeugt nicht, diesen Rechtsbehelf derart zu erweitern, dass der Steuerpflichtige ohne Bedenken Tatsachen vergessen kann. Es kann ihm nämlich ohne weiteres zugemutet werden, Rechtsbeistand in Form eines Steuerberaters oder Fachanwalts für Steuerrecht beizuziehen. Es überzeugt ferner nicht, das Einspruchsverfahren kostenlos auszugestalten. Denn dem Steuerpflichtigen wird der effektive Rechtschutz durch die Einführung einer Kostenpflicht wie in anderen Verwaltungsverfahren nicht genommen. Dass Einspruch häufig nur vorsorglich eingelegt wird und auch Querulantentum die Kosten der Finanzverwaltung in die Höhe treibt, lässt eine Kostenbeteiligung als zumutbar erscheinen. Dies gerade und erst recht in der heutigen Zeit der Kassenleere. Ist ein Einspruch unbegründet, wird er demzufolge auch als zulässig aber unbegründet abgewiesen. Dann bleibt dem Einspruchsführer die im Übrigen kostenpflichtige Klage vor dem zuständigen Finanzgericht. 3. Klageverfahren Die Finanzgerichte sind die besondere Gerichtsbarkeit des Finanzverfahrens. Hierbei gilt ein zweistufiger Aufbau, d. h. die Finanzgerichtsbarkeit als rechtsprechende Gewalt im besonderen Verwaltungsverfahren teilt sich in Finanzgerichte der Länder und dem Bundesfinanzhof auf (§§ 1 f. FGO). Der BFH ist dabei nicht mehr Tatsacheninstanz, sondern lediglich Rechtsmittelinstanz für Revisionen und Beschwerden. Der Finanzrechtsweg hat ein in sich abgeschlossenes Klageartensystem und kennt mehrere Klagearten: Anfechtungsklage, § 40 I H 1 FGO / Verpflichtungsklage, § 40 I H 2 FGO / Leistungsklage, § 40 I H 3 FGO / Feststellungsklage, § 41 I FGO. Im Folgenden soll verstärkt auf die in praxi am häufigsten vorkommende Anfechtungsklage eingegangen werden, wobei die anderen Klagearten kursorisch dargestellt werden. a. Zulässigkeit der Klage Eine Klage ist zulässig, wenn die allgemeinen und besonderen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Die Zulässigkeit der Klagearten ist zum Teil in § 40 II FGO dargelegt. Daraus lässt sich jedoch keine enumerative Aufzählung aller Sachurteilsvoraussetzungen ableiten. Vielmehr müssen sämtliche auch den zivilrechtlichen Klagen vorauslaufende Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sein. Im Folgenden wird zunächst auf die allgemeinen (allen Klagen zugrunde liegenden) Sachurteilsvo- 67 raussetzungen eingegangen und dann gestaffelt auf die besonderen der unterschiedlichen Klagearten. a.a. Zulässigkeit des Finanzrechtsweges, § 33 FGO Voraussetzung ist zunächst, dass der Finanzrechtsweg gem. § 33 FGO für die Streitigkeit als zulässig erklärt werden muss. Hierbei ergeben sich kaum Abweichungen zu den Ausführungen des Einspruchs. Für folgende Sachverhalte ist daher der Finanzrechtsweg als zulässig zu erklären: Abgabenangelegenheiten (Nr. 1), die da sind alle mit der Verwaltung der Abgaben einschließlich der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten einschließlich der Maßnahmen der Bundesfinanzbehörden zur Beachtung der Verbote und Beschränkungen für den Warenverkehr über die Grenze (Abs. 2). Nichtabgabenangelegenheiten (Nr. 2) Berufsrechtliche Streitigkeiten (Nr. 3) Streitigkeiten kraft Zuweisung (Nr. 4). Sind Streitigkeiten anderer Art zu besorgen, ist das Finanzgericht nicht als Instanz für die Sachprüfung einer Klage zu betrachten. Der Finanzrechtsweg enthält anders als in § 40 I VwGO keine Generalklausel, denn der Finanzrechtsweg ist, wie bereits dargelegt, eine abdrängende Sonderzuweisung. Ist also das Finanzgericht unzuständig, so wird das Verwaltungsgericht als zuständiges Gericht in Betracht kommen. a.b. Zuständigkeit des Finanzgerichts, § 35 FGO Die Klage ist beim zuständigen Finanzgericht gem. § 35 FGO einzureichen. Unterschieden werden muss dabei zwischen der sachlichen, örtlichen und instanziellen Zuständigkeit. Die sachliche Zuständigkeit bestimmt die Zuständigkeit des Finanzgerichts für alle Rechtstreitigkeiten des Finanzrechtsweges im ersten Rechtszug. Dies gilt unabhängig vom Streitwert, den Beteiligten oder vom Streitgegenstand, sondern de lege lata. Das Finanzgericht wird also mit der Bestimmung der Zuständigkeit im Einzelfall zuständig und hat über den Rechtstreit zu entscheiden. Problematisch wird dies allenthalben dann, wenn sich Gerichtsbezirke überschneiden. Für Entscheidungen über Verwaltungsakte von Bundesbehörden sind die Finanzgerichte der Länder ebenfalls zuständig. Die Zuständigkeit der Finanzgerichte ist immer ausschließlich, m. a. W. ein anderes Gericht kann und darf nicht tätig werden in einer Sache, die einem bestimmten Finanzgericht zugewiesen ist. Diese Zuweisung kann auch nicht dadurch ausgehebelt werden, indem eine Gerichtszuständigkeit vereinbart wird. 68 Die sachliche Zuständigkeit eines Finanzgerichts kann sich auch dann ergeben, wenn die Sache durch den BFH an das ursprüngliche Gericht zurückverwiesen wird. Dabei ist jedoch eine Bindung an die Rechtsausführungen des BFH zu bejahen. Eine Überprüfung der Entscheidung des BFH kann das Finanzgericht dabei nicht bewirken, da es dem BFH instanziell untergeordnet ist. Das Finanzgericht ist jedoch nicht nur zuständig für Finanzgerichtsentscheidungen sondern auch für die dazugehörigen Annexkompetenzen, etwa die zur Feststellung der Prozesskostenhilfe oder als Vollstreckungsgericht. Die Zuständigkeit des Finanzgericht prüft dieses von Amts wegen, bevor es sich überhaupt inhaltlich mit der Sache beschäftigt. Die Prüfungspflicht kann daher als Sachurteilsvoraussetzung angesehen werden. Wird die Zuständigkeit des jeweiligen Finanzgerichts nach Rechtshängigkeit der Streitsache verändert, berührt dies nicht die sachliche Zuständigkeit (perpetuatio fori). Nach Erklärung des Finanzgerichts zu seiner Zuständigkeit sind alle anderen Gerichte an diese Entscheidung gebunden. Dieser Entscheid kann vorab und insbesondere auf Rüge eines Prozessbeteiligten geschehen. Die örtliche Zuständigkeit gem. § 38 I FGO bestimmt die Zuweisung des jeweiligen Finanzgerichts in räumlicher Hinsicht, m. a. W. es wird verbindlich festgestellt, welches Finanzgericht an welchem Ort für welchen Rechtstreit zuständig ist. Angeknüpft wird dabei an die sachliche Zuständigkeit des jeweiligen Gerichts. Maßgeblich ist dafür der Sitz der Behörde, die tatsächlich verklagt wird. Dies betrifft auch sämtliche Nebenverfahren wie z. B. die Aussetzung der Vollziehung. Nicht von Bedeutung ist daher, gegen welche Behörde die Klage eigentlich zu richten wäre. Bei Entscheidungen oberster Finanzbehörden ist nicht der Sitz der Behörde ausschlaggebend, sondern vielmehr der Sitz des Klägers. Vermieden werden soll mit dieser Regelung, dass die Finanzgerichte, in deren Bezirk die oberste Finanzbehörde ihren Sitz hat, unverhältnismäßig stark belastet werden. Daher wird auf den Wohnsitz des Klägers abgestellt, auch, um diesem unnötige Anfahrtswege zu ersparen. Hat ein Kläger mehrere Wohnsitze, ist darauf abzustellen, wo er seinen gewöhnlichen Aufenthalt begründet. Dieser befindet sich dort, wo der Betreffende sich nicht nur vorübergehend aufhält. Auch die örtliche Zuständigkeit erlangt den Rang einer Sachurteilsvoraussetzung, d. h. ist diese nicht gegeben, ist per Beschluss an das zuständige Finanzgericht zu verweisen. Ferner ist zu beachten, dass auch hier wieder die perpetuatio fori Anwendung findet, d. h. das Finanzgericht bleibt auch dann zuständig, wenn nach Eintritt der Rechtshängigkeit eine Änderung der Zuständigkeit zu besorgen ist. Bei Erklärung der Unzuständigkeit sind alle anderen Finanzgerichte an diese Entscheidung gebunden. Entschieden wird durch Beschluss und zwar auf Rüge eines Beteiligten 69 oder von Amts wegen. Eine Anfechtungsmöglichkeit dieses Beschlusses ist nicht gegeben. Instanziell ist das Finanzgericht unzuständig, wenn es sich bei dem Rechtstreit um eine Revision (§§ 115 ff. FGO) gegen ein Urteil eines anderen Finanzgerichts handelt, oder Streitgegenstand eine Entscheidung ist, die einem solchen Urteil gleichsteht, § 36 Nr. 1 FGO. Gleiches gilt bei Beschwerden gegen andere Entscheidungen des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters35, § 36 Nr. 2 FGO. Aufgrund der Zweistufigkeit des Finanzgerichtsverfahrens ist der BFH die einzige Rechtsmittelinstanz. Es werden also alle Urteile in rechtlicher Hinsicht überprüft, wobei die Nachprüfung der Tatsachenvoraussetzung nicht durchgeführt wird, § 118 II FGO. Wird der BFH aufgrund von nicht gegebener Zuständigkeit für unzuständig erklärt, ist automatisch das Finanzgericht mit dem Rechtstreit zu befassen. a.c. Statthafte Klageart Die jeweils statthafte Klageart richtet sich nach dem Begehren des Klägers. Wird durch den Kläger eine Klage falsch bezeichnet, wird die Klage jedoch nicht als unzulässig abgewiesen. Vielmehr ist im Wege der Auslegung festzustellen, welche Klageart Anwendung finden soll (falsa demonstratio non nocet). Ansonsten ist der Kläger auf die richtige Klageart hinzuweisen und zu belehren, die richtige Klagebezeichnung zu wählen. Erfolgt alsdann keine Reaktion in Form der Bezeichnungs- änderung, ist die Klage als unzulässig abzuweisen. Die Anfechtungsklage gem. § 40 I HS 1 FGO ist die statthafte Klageart für die gerichtliche Anfechtung eines Verwaltungsaktes. Wird dieser nicht beseitigt, ist er vollstreckbar. Der Kläger macht daher in seiner Klage die Rechtswidrigkeit und die subjektive Rechtsverletzung geltend, auf Grund derer der Verwaltungsakt aufzuheben oder zu ändern ist. Dazu muss konsequenterweise ein VA vorliegen, d. h. er muss zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits erlassen worden sein. Es reicht hierfür nicht aus, dass der VA lediglich zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung dem jeweiligen Gericht vorliegt. Denn dann wäre mit Rechtshängigkeit die fehlende Beschwer und somit das Rechtschutzbedürfnis zu verneinen. Die Klage wäre also als unzulässig abzuweisen. Mit der Anfechtungsklage kann auch ein Antrag auf Folgenbeseitigung gestellt werden, etwa dann, wenn der VA bereits vollzogen wurde, § 100 I 2 FGO. Der ursprüngliche Verwaltungsakt wird in Form des Einspruchs aufgehoben. 35 Nach §§ 79 ff. FGO kann ein Berichterstatter Entscheidungen treffen, die mittels Beschwerde angreifbar sind. Gleiches gilt für den Vorsitzenden eines Finanzgerichts. 70 Die Verpflichtungsklage gem. § 40 I HS 2 FGO ist eine Unterart der Leistungsklage, denn sie ist auf den Erlass eines Verwaltungsaktes gerichtet. In Betracht kommt diese Klageart immer dann, wenn die Finanzbehörde einem Antrag des Betreffenden nicht stattgegeben hat und dieser meint, darauf einen Anspruch zu haben. Liegen die Voraussetzungen für den Erlass eines entsprechenden VA vor, spricht das Gericht die Verpflichtung aus, den VA in der beantragten Form zu erlassen. Anderenfalls ist der Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gericht zu bescheiden, § 101 2 FGO. Ist der Klage ein VA oder ein Einspruchsbescheid vorausgegangen, umfasst die Entscheidung des Gerichts auch die Aufhebung der VAe. Immer dann also, wenn der Kläger den Erlass eines VA begehrt, ist die Verpflichtungsklage die statthafte Klageart. Lag bereits in einem früheren Zeitraum der begehrte VA schon beim Kläger vor, wurde ihm dieser jedoch wieder entzogen, kommt die Verpflichtungsklage nicht in Betracht. Stattdessen ist die Anfechtungsklage die statthafte Klageart. Denn diese hat spezielleren Charakter und ist der Verpflichtungsklage vorrangig. Ferner wird dann die Aufhebung des Entzuges begehrt. Wird dennoch Verpflichtungsklage erhoben, kann diese in die richtige Klageart umgedeutet werden. Die Verpflichtung zur Bescheidung der Behörde stellt sich immer als Minus zur Vornahme einer Handlung dar. Insoweit ist die Verpflichtungsklage dafür auch die richtige Klageart. Möglich ist auch, mit der Verpflichtungsklage vorbeugenden Rechtschutz zu erhalten. Dies geschieht im Rahmen der vorbeugenden Verpflichtungsklage, etwa dann, wenn die Finanzbehörde zu erkennen gibt, dem Kläger einen für diesen ungünstigen VA zu erlassen. Ob dann ein Rechtschutzbedürfnis gegeben ist, ist im Einzelfall zu klären, kann jedoch zweifelhaft sein. Vertreten werden kann nämlich die Auffassung, dass dem Bürger zugemutet werden kann, bis zur Entscheidung der Finanzbehörde zu warten, um dann Klage zu erheben. Denn bis zum Erlass des VA ist unklar, ob ein negativer Bescheid überhaupt ergeht. Dann muss vermieden werden, unnötige Kosten zu verursachen. Die Verpflichtungsklage kann auch ergänzend mit der Anfechtungsklage erhoben werden, indem mittels Anfechtungsklage ein VA aufgehoben wird und gleichzeitig mit der Verpflichtungsklage ein für den Kläger günstigerer Bescheid erlassen wird. Dies ist häufig der Fall in der sog. Konkurrentenklage. Eine weitere Klageart ist die Leistungsklage des § 40 I HS 3 FGO. Mit der Leistungsklage wird eine Verurteilung begehrt, mittels derer ein Handeln, Tun oder Unterlassen erreicht werden kann. Dieses soll jedoch nicht in Form eines VA bestehen. Dafür wäre nämlich die Verpflichtungsklage die statthafte Klageart. Die Leistungsklage hat also lediglich subsidiären Charakter. Denn für sie ist nur dann Raum, wenn eine Leistung durch einen Hoheitsträger nicht erbracht wird. Sie kommt beispielsweise bei Auskunftsersuchen oder aber auch bei Akteneinsichts- 71 gewährung in Betracht. Auch hier ist wieder eine vorbeugende Leistungsklage möglich, um eventuelle Rechtsnachteile des Klägers zu vermeiden. Für die Leistungsklage ist immer richtungsweisend, dass der begehrte Rechtschutz Verbindung mit einem Realakt aufweist. Sobald ein Verwaltungsakt im Verfahren auftaucht, ist die Frage zu stellen, ob die betriebene Klage noch zulässig ist. Auch bei der Leistungsklage schadet die falsche Bezeichnung der Klageart nicht. Insoweit ist der beantragte Rechtschutz und damit die statthafte Klageart auszulegen oder der Kläger auf die Begriffsumstellung hinzuweisen. Nimmt der Kläger entsprechende Hinweise nicht an, kann die Klage als unzulässig abgewiesen werden. Gem. § 41 FGO ist abschließend die Feststellungsklage die verbleibende Klageart im Finanzrechtsweg. Mit der Feststellungsklage wird ein besonderer Rechtschutz begehrt, denn mit der Feststellungsklage wird kein VA angefochten oder eine Leistung begehrt, sondern das Wesen der Feststellungsklage besteht in der Feststellung hinsichtlich des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses zwischen Antragsteller und Behörde. Insoweit ist begrifflich zwischen der positiven und der negativen Feststellungsklage zu unterscheiden. Daraus kann auch die Schlussfolgerung abgeleitet werden, dass die Beweislast für die unterschiedlichen Klagearten differenzierbar sind. Allgemein kann daher angenommen werden, dass der Kläger bei der positiven Feststellungsklage für die Voraussetzungen hinsichtlich des bestehenden Rechtsverhältnisses zuständig ist, während die Behörde bei der negativen Feststellungsklage das Nichtvorliegen eines solchen Rechtsverhältnisses darlegen und beweisen muss. Die vorbeugende Feststellungsklage ist im Steuerrecht ebenso möglich wie im gewöhnlichen Verwaltungsverfahren. Zwar muss der Kläger nachweisen, dass die Feststellung des jeweiligen Rechtsverhältnisses ihm Schaden zufügen könnte. Dies ist jedoch nicht so unmöglich, als dass im Steuerrecht eine vorbeugende Feststellung nicht zugelassen wird. Denn es ist nicht ersichtlich, lediglich aus der Struktur des Steuerrechts generell ein Verbot des vorbeugenden Rechtschutzes zu konstruieren, nur weil die Ansicht vorherrscht, es müsse ein VA abgewartet werden oder die Nichtsteuerbarkeit von Umsätzen etwa müsse sich im Nachhinein herausstellen. Art. 19 IV GG gebietet die Gewähr effektiven Rechtschutzes. Nichts anderes kann daher im Steuerrecht gelten. Daher ist die vorbeugende Feststellungsklage zuzulassen. Ferner ist Voraussetzung, dass der Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung des Bestehens des Rechtsverhältnisses darlegt. Kann er dies nicht tun, ist ein entsprechendes Rechtschutzbedürfnis zu verneinen. Die Klage ist alsdann als unzulässig abzuweisen. Denn bereits das Feststellungsinteresse ist besondere Sachurteilsvoraussetzung für diese Klageart. 72 Bei Änderung der Rechtslage ist der Kläger berechtigt, dem Klageantrag einen Hilfsantrag hinzuzufügen, mit dem er geltend macht, die Feststellung zu ermöglichen, dass nach der alten Rechtslage sein Begehren zulässig und begründet war. Die Feststellungsklage ist subsidiär zu den vorangehenden Klagearten. Daher kommt ihr im Steuerrecht auch nur eine geringe Bedeutung zu. a.d. Erfolgloses Vorverfahren, § 44 I FGO Für die Anfechtungs- und Verpflichtungsklage ist auch Voraussetzung, dass den Klagen ein Vorverfahren erfolglos vorausgegangen ist, § 44 I FGO. Der im Finanzrechtsweg vorgeschriebene Einspruch als Vorverfahren muss obligatorisch durchlaufen werden. Ist diese Sachurteilsvoraussetzung nicht gegeben, wird die Klage als unzulässig abgewiesen. Der Einspruch richtet sich nur gegen Verwaltungsakte. Daher erklärt sich auch die Nichtanwendung hinsichtlich der Leistungsklage und der Feststellungsklage, die gerade nicht auf einem Verwaltungsakt aufbauen. Der Einspruch muss nicht vor der mündlichen Verhandlung abgeschlossen sein. Nach ganz h. M. ist es ausreichend, wenn der Einspruch erst im Laufe des Verfahrens abgelehnt wird und diese Sachurteilsvoraussetzung erfüllt ist. Denn maßgeblich ist der Schluss der mündlichen Verhandlung. Somit erwächst die an sich unzulässige Klage in Zulässigkeit. a.e. Klagebefugnis, § 40 II FGO Der Kläger muss zudem gem. § 40 II FGO klagebefugt sein, d. h. er muss geltend machen, in seinen Rechten verletzt worden zu sein. Die Klagebefugnis soll die Popularklage verhindern und gleichzeitig dafür sorgen, dass effektiver Rechtschutz gem. Art. 19 IV GG gewährleistet wird, indem die Gerichte nicht mit an sich unzulässigen Klagen belastet werden. In seinen subjektiven Rechten verletzt ist, wer rechtswidrig in seinem Rechtskreis durch ein Verhalten der Behörde tangiert wurde. Betroffen ist also lediglich der Adressat des Verhaltens der Behörde. Dritte können nur dann klagebefugt sein, wenn sie durch den Verwaltungsakt bzw. durch das Verhalten der Behörde beeinträchtigt werden. Hier ist besonders auf die bereits erwähnte Konkurrentenklage hinzuweisen. Dazu ist elementare Voraussetzung, dass eine drittschützende Norm verletzt wurde, um der Klagebefugnis gerecht zu werden. Der Dritte muss jedoch ferner in seiner Existenz bedroht sein. Beide Voraussetzungen müssen durch den Dritten substantiiert dargelegt werden. Zur subjektiven Betroffenheit des Klägers ist es erforderlich, dass dieser die Voraussetzungen darlegt. Eine bloße Behauptung reicht dafür nicht aus. Die Darlegungslast geht jedoch nicht soweit, dass die Rechtsverletzung zu beweisen ist. Vielmehr muss sie als möglich erscheinen. 73 a.f. Beteiligtenfähigkeit, Prozessfähigkeit, §§ 57 ff. FGO Hinsichtlich der Sachurteilsvoraussetzungen Beteiligten-, Prozess- und Postulationsfähigkeit gem. §§ 57 ff. FGO wird auf die Ausführungen im Einspruchsverfahren verwiesen. Insoweit ergeben sich keine Änderungen. a.g. Klagefrist, § 47 FGO Die Anfechtungs- und Verpflichtungsklage müssen innerhalb der Klagefrist gem. § 47 FGO erhoben werden. Diese Frist beträgt einen Monat und beginnt i. d. R. mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Auch hier ist zu beachten, dass die Klage bis zum Fristablauf beim zuständigen Gericht eingegangen sein muss. Insoweit wird auf die Ausführungen beim Einspruch verwiesen. Das Finanzgericht muss die Klageschrift zur Kenntnis nehmen können, § 47 II FGO. Die Klagefrist muss nicht bei nichtigen VAen gewahrt werden. Denn dem Steuerpflichtigen erwachsen aus einem nichtigen VA keine Rechtsfolgen nach Anfechtung. Um den Rechtschein zu beseitigen, den ein solcher VA stets mit sich bringt, muss die Anfechtung durchgeführt werden. Da der Steuerpflichtige jedoch nicht sicher sein kann, ob der VA rechtlich wirklich nichtig ist, kann ihm auch nicht die Einhaltung einer Klagefrist zugemutet werden. Dennoch ist anzuraten, die Klage stets in der richtigen Frist einzulegen. So wird ein eventuelles Zulässigkeitsproblem umgangen. Die h. M. wendet die Klagefrist auch auf einen nichtigen VA an. Denn es sei nicht ersichtlich, warum zwischen fehlerhaftem und nichtigem VA differenziert werden sollte. Für Leistungsklagen ist die Klagefrist ebenfalls nicht einschlägig. Denn mit dieser Klageart wird eine Leistung und nicht ein VA begehrt. Dann ist auch schwierig festzustellen, wann die Frist beginnen soll. Die Klagefrist ist von Amts wegen zu prüfen, d. h. es bedarf keiner Rüge hinsichtlich der Zeitüberschreitung. Ist die Klage nicht innerhalb der Frist eingelegt worden und kommt eine Wiedereinsetzung nicht in Betracht, weil der Kläger die Fristüberschreitung eigens verschuldet hat, wird die Klage mittels Prozessurteil als unzulässig abgewiesen. Die Verlängerung der Frist ist nicht vorgesehen. Denn sie steht nicht zur Disposition der Parteien und ist im Gegenteil eine ausschließliche Frist. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn keine Rechtsbehelfsbelehrung dem VA beigefügt wurde oder die Zustellung an einem Mangel leidet. Bei der Berechnung der Frist sind die Normen des BGB anwendbar. Danach wird der Tag der Bekanntgabe in die Frist nicht mit einbezogen, §§ 187 ff. BGB, §§ 222 ff. ZPO. Ist das Ende der Frist auf einem Samstag, Sonntag oder Feiertag gelegen, so ist als Fristende der nächste Werktag zu berechnen. 74 b. Begründetheit Die jeweilige Klage ist begründet, wenn der Kläger durch den Erlass des angefochtenen VA in seinen Rechten verletzt ist. Die Behauptungen des Klägers werden also durch das Gericht geprüft. Dabei müssen diese schlüssig und glaubhaft dargelegt werden. Den Nachweis, dass ein VA vorliegt und dass seine subjektiven Rechte verletzt sind, muss der Kläger grundsätzlich beweisen. Dies ist dann gegeben, wenn ein VA solchen Inhalts nicht hätte erlassen werden dürfen, wenn er gegen geltendes Recht verstößt, wenn die zu Grunde gelegten Tatsachen unrichtig sind oder die angewandte Norm per se rechtswidrig ist. Ein VA ist ferner dann rechtswidrig, wenn ein Ermessensfehler vorliegt, sei es als Ermessensnichtgebrauch, -fehlgebrauch oder Ermessenüberschreitung. Anzuwenden sind sämtliche Tatsachen und Rechtslagen hinsichtlich des Zeitpunktes des VA-Erlasses. Unerheblich ist also, ob sich die bestehende Rechtslage oder Tatsache inzwischen geändert hat. Alsdann greifen nämlich die Tatbestände der Rücknahme oder des Widerrufes eines VA, den die Behörde daselbst in Anspruch nehmen kann. Zur Entscheidung soll jedoch regelmäßig die Frage gestellt werden, ob die Entscheidung zum damaligen Zeitpunkt ihres Erlasses dem geltenden Recht entsprach. Wirken sich dagegen Rechtsänderungen markant auf den vorgelegten Fall aus, ist zweifelhaft, ob die Rechtsgrundlage zu Grunde gelegt werden soll. Denn unklar ist, warum ein Kläger anders behandelt werden soll als ein Kläger, der nach der Rechtsänderung klagen würde. Die Kausalität der verletzten Rechte durch den fehlerhaften VA hat der Kläger ebenfalls schlüssig darzutun. Er muss also darlegen, dass seine Rechte durch die VA-Regelung geschmälert werden, dass der Erlass des VA kausal für die Rechtsverletzung verantwortlich ist. Ebenfalls begründet ist ein VA, wenn eine Ablehnung oder Unterlassung eines VA rechtswidrig ist. Hinsichtlich der sich daran anschließenden Rechtsverletzung des Klägers und der Kausalität gilt nichts anderes. Hier ist vorrangig der Anspruch auf den Erlass eines VA, der jedoch von der Behörde nicht erfüllt oder dem inhaltlich nicht voll entsprochen wurde. Die Klage ist also als unbegründet abzuweisen, wenn dem Kläger kein Anspruch auf den Erlass eines solchen begehrten VA zusteht. Der Kläger ist auch hier gehalten, die Voraussetzungen für seinen Anspruch darzulegen und zu beweisen. Hinsichtlich der behördlichen Ermessensentscheidungen ist auf die allgemeinen Ermessensfehler und deren Folgen zu verweisen, die auch hier Anwendung finden. 4. Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, § 69 FGO Ein weiterer Rechtsbehelf ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 FGO. Dieses bedingungsfeindliche Rechtsinstitut rührt aus der Tatsache her, dass einstweiliger Rechtschutz in der FGO nur ungenügend ausgeprägt ist. Wird etwa 75 mittels Einspruch ein VA – etwa ein Steuerbescheid – angefochten, heißt dies nicht automatisch, dass der VA nicht vollstreckt wird. Es ist also durchaus die Regel, dass bereits ein Einspruchsverfahren anhängig ist, die Finanzbehörde jedoch bereits die Erhebung der Steuer betreibt. Dies kann nur dadurch verhindert werden, indem die Vollziehung des Bescheides ausgesetzt wird. Hier macht sich der fehlende Suspensiveffekt des Einspruches bemerkbar. Anders ist dies etwa im Zivilprozessrecht oder im Verwaltungsgerichtsverfahren, wo die Einlegung des jeweiligen Rechtsbehelfes den Vollzug des angegriffenen Rechtsaktes suspendiert. Mit dem fehlenden Suspensiveffekt im Finanzverfahren soll bewirkt werden, dass die Steuer nicht mutwillig verweigert wird und eine Art Stundung erreicht wird und dass Prozessquerulanten kein Mittel zum Zweck mitgegeben wird. Denn die Steuererhebung ist elementarer Bestandteil für die Funktion des Staates. Mit den Steuereinnahmen wird das Überleben des Bundes garantiert. Dann kann es nur konsequent sein, diese Einnahmen einem besonderen Schutz zu unterstellen. Von der Aussetzung der Vollziehung abzugrenzen ist die Aufhebung der Vollziehung gem. § 69 III 4 FGO, § 361 II 3 AO. Diese ist nur scheinbar in der FGO erwähnt und lehnt sich an die Voraussetzungen der AdV an. Dabei wird eine Wirkung eines VA bereits für die Vergangenheit im Hinblick auf den einstweiligen Rechtschutz bewirkt. Bereits getroffene Vollstreckungsmaßnahmen sind daher aufzuheben; bei der AdV geschieht dies für die Zukunft. Da die Aufhebung der Vollziehung von den gleichen Voraussetzungen wie die AdV abhängt, ist es nicht erforderlich, eigens auf dieses Rechtsinstitut einzugehen. Alle Ausführungen sind analog auf die Aufhebung anzuwenden. Beide Rechtsinstitute können auch kumulativ geltend gemacht werden. Die Aussetzung der Vollziehung bedeutet, dass ein VA zumindest vorübergehend von der Verwaltung bei dem Betroffenen nicht durchgesetzt werden kann. Der Bescheid entwickelt also in diesem Zeitraum keine Wirkungen für den Betroffenen, sodass dieser seine Rechte anderweitig verfolgen kann. Sofern von der Behörde in diesem Zeitraum dennoch Maßnahmen ergriffen werden, die der Durchsetzung des VA dienen, sind diese Maßnahmen als rechtswidrig zu betrachten und entfalten für den VA-Adressaten keine Bindungswirkung. In § 69 I 1 FGO wird deutlich, dass die Klage keine automatische Aussetzung der Vollziehung nach sich zieht. Daraus ist auch ein Tatbestandsmerkmal abzuleiten, nämlich das des Vorliegens einer Klageschrift, eines erfolglosen Vorverfahrens sowie grundsätzlich das Vorliegen eines VA, der eine Rechtsverletzung des Klägers mit sich führt. Gemäß § 69 II 1 FGO soll die Finanzbehörde den VA (dessen Vollzug) aussetzen, dies jedoch nur, wenn ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen. Diese Vorschrift ist eine Ermessensvorschrift, die sich jedoch zu einem 76 Ermessen auf Null reduziert, wenn die Voraussetzungen der Vollziehungsaussetzung vorliegen. a. Geltungsbereich Der Geltungsbereich der AdV beschränkt sich auf Rechtstreitigkeiten im Finanzrechtsweg. Der Antrag auf AdV ist dann zulässig, wenn der eingelegte Rechtsbehelf noch nicht abschließend beurteilt wurde und der VA angefochten wurde. Bei Ehegatten bedeutet dies, dass beide Ehepartner Einspruch eingelegt haben müssen und AdV beantragen. Ist der VA bereits unanfechtbar geworden – sei es durch Zeitablauf, Anerkennung oder Rücknahme des Einspruchs – ist eine AdV nicht mehr möglich. Nach h. M. ist auch eine Verfassungsbeschwerde zum BVerfG ausreichend, um eine AdV zu beantragen. Da das AdV-Verfahren ein eigenständiges Verfahren ist, tritt es unter Umständen neben das Hauptsacheverfahren. Wenn also Prozesskostenhilfe gewährt wurde, und die Erfolgsmöglichkeit wegen der summarischen Erfolgsprüfung des Gerichts aussichtsreich erscheint, ist es anzuraten, die Aussetzung zu beantragen. Dies berührt das Hauptsacheverfahren jedoch nicht. Jedoch ist zu beachten, dass die AdV nicht kostenlos ist wie etwa das Einspruchsverfahren. Verläuft das Hauptsacheverfahren endgültig unvorteilhaft für den Kläger, verliert dieser also, muss er einen Gegenwert für die so erreichte Stundung des Steueranspruches erbringen. Gem. §§ 237 I 1 f. AO sind demzufolge Stundungszinsen zu erheben, die sich mit 0,5 v. H. für jeden vollen Monat bemessen. Für ein Jahr sind also 6 % Zinsen zu zahlen. Daher sollte vor dem Antrag auf Aussetzung überlegt werden, ob es nicht rentabler sein könnte, die Steuer zunächst zu zahlen und auf die AdV zu verzichten. b. Zuständigkeit, § 69 II FGO Gem. § 69 II FGO ist die den Bescheid erlassende Behörde auch für den AdV- Antrag zuständig. Wird von der Finanzbehörde der Antrag abgelehnt, kommt nunmehr ein Antrag an das zuständige Finanzgericht in Betracht. So soll vermieden werden, dass der Steuerpflichtige frei wählen kann, bei welcher Institution er den AdV-Antrag einreicht. Wird der Antrag bei der Finanzbehörde eingelegt, ist ein explizit begründeter Antrag nicht notwendig. Sinnvollerweise und aus Rechtssicherheitsgründen ist jedoch zu empfehlen, den Antrag auf AdV gleichzeitig mit dem Einspruch bei der zuständigen Behörde einzulegen. Zuständig dafür ist demnach die Behörde, die auch den angegriffenen VA erlassen hat. Ein Antrag wird von der Behörde nur dann nicht vorausgesetzt, m. a. W. die Behörde erklärt von sich aus die AdV, wenn der Ursprungs-VA offensichtlich rechtswidrig ist, die Vollziehung jedoch unmittelbar bevorsteht. 77 c. Antragsbefugnis Antragsbefugt zur Antragstellung ist jeder Adressat eines VA im Finanzrechtsverfahren, der zudem die allgemeinen Voraussetzungen wie Prozessfähigkeit, Rechtsfähigkeit, evtl. Postulationsfähigkeit u. a. erfüllen muss. Ferner ist zu fordern, dass der Antragsteller eine eigene Beschwer geltend machen kann. Auch hier soll wieder vermieden werden, dass im Wege des Popularantrags Dritte rechtlich für einen anderen selbständig agieren und dessen Rechte wahrnehmen. Die Beschwer muss überzeugend, schlüssig und zweifelsfrei vom Antragsteller dargestellt werden. Der Vortrag des Antragstellers muss also den Schluss zulassen, dass der erlassene VA ernsthaft rechtswidrig sein könnte. Generell ist daher folgender Grundsatz aufzustellen: Wer berechtigt ist, Einspruch oder Klage gegen einen VA einzulegen, ist auch berechtigt, einen Antrag auf AdV zu stellen. Für Dritte gilt auch hier wieder die Drittanfechtungsklage und insbesondere die Drittantragsbefugnis. Ein Dritter kann nur dann einen entsprechenden Antrag stellen, wenn er geltend machen und schlüssig und überzeugend darlegen kann, durch einen VA, der einem anderen zugestellt wurde, in seinen eigenen Rechten verletzt worden zu sein. Auch hier ist wieder die Konkurrentenproblematik entscheidend. Wurde also gegen einen Steuerpflichtigen ein Steuerbescheid in Höhe von 0 EUR erlassen und muss ein Dritter eine höhere Steuer zahlen, obwohl die gleichen Voraussetzungen vorliegen, ist der Dritte in seinen subjektiven Rechten aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz hinsichtlich der gleichen Besteuerung verletzt. Also kann dieser auch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellen. Der Bescheid gegen den anderen Steuerschuldner hat also auf den Dritten reflektierende Wirkung. d. Rechtschutzbedürfnis Der Antragsteller muss mithin geltend machen, antragsbefugt zu sein. Damit ist auch verbunden, dass der Antragsteller ein Rechtschutzbedürfnis geltend machen kann. Dieses ist in der Regel vorhanden, wenn der Antragsteller einen belastenden VA vorweisen kann, der nicht auf andere (schnellere und kostengünstigere) Weise anfechtbar ist. Die Behörde oder das Gericht darf also nicht für unlautere Ziele in Anspruch genommen werden. Das Vorhandensein des Rechtschutzbedürfnisses muss vom Antragsteller schlüssig und überzeugend dargelegt werden. Entstehen Zweifel darüber, ob diesem ein solches Interesse zusteht, ist der Antragsteller beweisbelastet, die ihm günstigen Voraussetzungen vorzutragen. In der Regel entfällt ein solches Rechtschutzinteresse, wenn in der Hauptsache bereits rechtskräftig über den Anspruch entschieden wurde, wenn der Bescheid keinerlei Auswirkungen auf die Belastung des Antragstellers ausstrahlt, wenn der Bescheid inzwischen bestandskräftig geworden ist oder wenn der Antragsteller seinen Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen hat. Dies gilt auch dann, wenn der Antragsteller mittlerweile 78 in der Hauptsache obsiegt hat, der Antrag erledigt wurde oder wegen Zeitablaufs der Bescheid wirksam geworden ist. e. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des VA Voraussetzung ist ferner, dass ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen VA bestehen. Diese sind dann gegeben, wenn nach summarischer Prüfung des jeweiligen Bescheides und nach Heranziehung der dazu gehörigen Akten ersichtlich wird, dass gewichtige Gründe für eine Rechtswidrigkeit des VA sprechen. Ernstlich sind Zweifel dann, wenn strenge Maßstäbe zu einem dem VA widersprechenden Ergebnis gelangen. Die Zweifel müssen von einigem Gewicht sein, um das Tatbestandsmerkmal erfüllen zu können. Sie müssen jedoch nicht so weitreichend sein, dass die Wahrscheinlichkeit für die Rechtswidrigkeit des VA die Wahrscheinlichkeit gegen die Rechtswidrigkeit des VA überwiegt. Es ist durchaus als ausreichend anzusehen, wenn sich die summarisch abzuwägenden Gründe gleichstark gegenüberstehen. Ernstliche Zweifel sind daher wie in anderen Rechtsgebieten auch dann anzunehmen, wenn die Anfechtung des VA in der Hauptsache als überwiegend erfolgreich anzusehen ist. Jedoch ist zu beachten, dass die AdV eine Finanzangelegenheit regelt. Dann ist es ständige Übung, die Anforderungen höher anzusetzen, um den Vollzug der Steuererhebung nicht grundlos hinauszuschieben. Dennoch muss der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch gegenüber dem Antragsteller gewahrt bleiben. Denn Sinn dieser Regelung ist gerade die Gewährung schnellen Rechtschutzes. Für die ernstlichen Zweifel muss also eine gewissenhafte summarische Überprüfung stattfinden. Dabei darf grundsätzlich nicht bereits jeder auftretende Zweifel für eine Bewilligung des AdV-Antrags ausreichen. Vielmehr muss der Antrag erst die Ungewissheit der Rechtmäßigkeit des ursprünglichen VA hervorrufen, m. a. W. es muss eine gewichtige Möglichkeit bestehen, dass der Ursprungs-VA im Hauptsacheverfahren geändert oder aufgehoben wird. Dabei muss Obsiegen und Unterliegen des Klägers mindestens gleich gewichtet sein. Hinsichtlich eines Revisionsverfahrens ist zu beachten, dass in der summarischen Prüfung die Wahrscheinlichkeit der Aufhebung des vorangehenden Urteils als wahrscheinlich gelten muss, wenn der BFH also aus Rechtsgründen die Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils bewirken wird. Aber auch dabei ist der Grad der Zweifel nicht zu hoch anzusetzen. Denn das Aussetzungsverfahren soll Rechtschutz gewähren und nicht der Anwendung von vorläufigem Rechtschutz entgegenstehen. f. Unbillige Härte Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist auch dann statt zugeben, wenn die Vollziehung des VA für den Betroffenen eine unbillige Härte darstellen würde, die 79 durch überwiegende öffentliche Interessen nicht geboten wäre, § 69 II 2 HS 2 FGO. Dies stellt einen eigenständigen Aussetzungsgrund dar. Denn nicht immer liegen ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des VA vor. Dennoch kann es vorkommen, dass für den Antragsteller die Vollziehung eine unbillige Härte darstellt. Dann ist dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stattzugeben. Der Begriff „unbillige Härte“ ist ein unbestimmter Rechtsbegriff und daher nach den allgemeinen Regeln auszulegen. Unbillige Härte liegt also vor, wenn dem Antragsteller Nachteile mit der Vollziehung des VA entstehen, die diesen existenziell belasten bzw. über die eigentliche Belastung des ursprünglichen VA hinaus gehen. Dies ist dann zu bejahen, wenn die Folgen mit der Vollziehung nicht oder nur unter extremen Umständen wieder rückgängig gemacht werden können. Abzustellen ist also immer auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers. Dabei ist eine Prüfung des Verschuldens, also ob der Antragsteller die Härte selbst verschuldet hat, zu unterlassen. Auszugehen ist lediglich von einem objektivierten Maßstab. Es muss also gerade damit die unbillige Härte begründet werden, dass vor der Bestandskraft des jeweiligen VA die Vollziehung begonnen wird. Vage Zweifel genügen dabei nicht. Abzuwägen ist die unbillige Härte mit Gesichtspunkten des öffentlichen Interesses. Auch das öffentliche Interesse ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Die Auslegung ist wieder nach den allgemeinen Regeln auszuführen. Ein öffentliches Interesse besteht immer dann, wenn ein Zusammenhang mit der Erhebung von Abgaben besteht. Bei der Feststellung des öffentlichen Interesses ist abzuwägen zwischen dem Interesse an der Aussetzung der Vollziehung und dem Interesse an der Vollziehung des Bescheides. Dabei ist ein objektiver Maßstab anzulegen, denn anderenfalls würde die Behörde oder das jeweilige Gericht immer einen Vorrang des öffentlichen Interesses bejahen. Heranzuziehen in die summarische Überprüfung sind also alle Begleitumstände und Tatsachen, die sich aus der Art des Verfahrens sowie aus den Akten ergeben. Hier kann, entgegen den ernsthaften Zweifeln, mitbestimmend wirken, wie weit der Antragsteller an seinem jetzigen Zustand selbst mitgewirkt hat. Es ist also möglich, das Verschulden des Antragstellers abwägend zu würdigen und in die Entscheidung über den Aussetzungsantrag mit einfließen zu lassen. Beide Möglichkeiten für die Aussetzung auf Antrag des Steuerpflichtigen dürfen nicht miteinander kombiniert werden. Es besteht also ein Alternativverhältnis. Zwar ist zu beachten, dass es bei der unbilligen Härte nicht auf die Erfolgsaussichten in der Hauptsache ankommt. Jedoch wird nach ständiger Rechtsprechung diese Voraussetzung in die Entscheidung mit eingeführt. Dem Antrag ist also nur dann statt zu geben, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitbefangenen VA nicht 80 ausgeschlossen werden können. Bestehen nämlich keine Zweifel an der Rechtmä- ßigkeit des vorgelegten VA, ist auch nicht ersichtlich, warum dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung statt gegeben werden sollte. Bei dieser Art der Abwägung ist jedoch immer ein ernsthafter Zweifel vorauszusetzen. Denn bei einer bloßen Möglichkeit würde das Institut der Vollziehungsaussetzung leer laufen. Eine Versagung der Aussetzung ist dann gegeben, wenn der streitbefangene VA bereits unanfechtbar geworden ist, sei es wegen Zeitablaufs, sei es wegen Bestandskraft o. ä. g. Wirkung der Aussetzungsanordnung Wird dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzbehörde oder durch das Finanzgericht/dem BFH statt gegeben, beseitigt dies nicht das Hauptsacheverfahren. Denn durch das ausgeübte Ermessen der Institutionen wird lediglich die Vollziehung also die Erhebung der Steuer, die Durchführung des VA etc. verhindert. Dessen ungeachtet muss das Hauptsacheverfahren weiter verfolgt werden. Hinsichtlich des Umfangs ist die AdV nach dem Einspruchsumfang zu bemessen. In die Wertung fließen jedoch auch die ernstlichen Zweifel oder die unbillige Härte mit ein. Wird z. B. bei einem Steuerbescheid die Aussetzung beantragt, wurde die Steuer bereits eingezogen, hat der Antragsteller einen Anspruch auf Rückzahlung eben diesen Betrages.36 Daraus folgt, dass eine rückwirkende Anordnung der Aussetzung durchaus möglich ist. In der Regel wird die Aussetzungsverfügung auf den Tag der Antragstellung zurück festgelegt. Ist ein näherer Zeitpunkt in der Aussetzungsverfügung nicht explizit dargelegt, ist im Zweifel der Tag der Bekanntgabe entscheidend, m. a. W. ab dem Tag der Bekanntgabe der Aussetzungsverfügung darf der VA nicht mehr vollzogen werden. Angeordnet wird die AdV nur für den Zeitraum des jeweiligen finanzgerichtlichen Verfahrens. In der Regel wird daher das Ablaufdatum einen Monat später als die finanzgerichtliche Entscheidung seine Wirksamkeit erlangen. Wurde mit der AdV eine Sicherheitsleistung festgelegt, gilt die AdV erst mit Zahlung / Hinterlegung dieser Zahlung. Dennoch ist zu beachten, dass mit der Entscheidung über den Antrag nicht die Fälligkeit der jeweiligen Leistung berührt wird. Denn die Fälligkeit ist materieller Regelungsgehalt des jeweiligen VA – die Aussetzung berührt lediglich das Prozessrecht und im weiteren Sinne erst die materielle Sachlage mittelbar. Mit der AdV entfallen ferner sämtliche Säumniszuschläge. Denn die AdV ist keine Sanktion, sondern ein Rechtsbehelf. Es soll damit kein Druck auf den Schuldner ausgeübt 36 Abzugrenzen ist dabei von der Aufhebung der Vollziehung, die wohl das passendere Rechtsinstitut in diesem Fall darstellt, § 361 II 3 AO. 81 werden, sondern eher dessen Rechte gewahrt bleiben. Dennoch entstehen bei Unterliegen in der Hauptsache Zinsansprüche von jährlich 6 % des jeweiligen Betrages. Insoweit ist die AdV trotz alledem mit einem Sanktionscharakter behaftet. Beispiel: Finanzgericht Klage Klagabweisung / Wirkung inter partes Steuerpflichtiger ESt / AdV / Zinsen Finanzamt Am 01.01.03 erhebt der Steuerpflichtige Klage vor dem zuständigen Finanzgericht, mit dem Antrag, den ESt-Bescheid in Höhe einer Nachzahlung von 100.000,00 € vom 15.11.2002 aufzuheben. Gleichzeitig wird ihm vom Finanzamt die AdV gewährt. Am 31.12.2003 wird die Klage als unbegründet abgewiesen. Am 01.02.2004 verlangt das Finanzamt 100.000,00 € zzgl. 6 % Zinsen seit AdV-Beginn. Der Steuerpflichtige erhebt isolierten Einspruch gegen die Zinsforderung. Der Zinsanspruch ist gerechtfertigt. Denn der Steuerpflichtige hat in der Hauptsache verloren. Der Zinsanspruch ergibt sich damit aus §§ 237 I 1, 238 I 1 AO. Der Einspruch wird als unbegründet abgewiesen. Eine sich anschließende Klage hätte keine Aussicht auf Erfolg. Durch die AdV wird auch die Verjährung des Zahlungsanspruchs hervorgerufen. Bis zur Beendigung der AdV läuft die Verjährungsfrist nicht weiter. Finanzgerichtliche Verfahren sind gebührenbelastet und richten sich sowohl nach den einschlägigen Gebührenordnungen (BRAGO, RVG, Steuerberatervergütungsverordnung) als auch nach den Gerichtskostenberechnungen (GKG). Wurde ein Bevollmächtigter zugezogen, sind dessen Gebühren und Auslagen vom Kläger zu tragen. Ist der Bevollmächtigte mehrfach qualifiziert, steht es diesem frei, nach welcher Gebührenordnung er abrechnen will. Mehr denn je dürfte mit der Neuordnung der Anwaltsvergütung jedoch die Honorarvereinbarung in den Vordergrund rücken. Zu beachten ist, dass das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung kostenfrei ist. Gleiches gilt für das Einspruchsverfahren und schließt die Auslagen der Behörde ein. Da sich im Gerichtsverfahren die Kosten nach dem Streitwert bemessen, ist dieser vom Gericht nach dem Antrag oder nach freiem Ermessen festzulegen. Alles in allem ist die AdV ein geeignetes Mittel, um vorübergehend Rechtschutz erhalten zu können. Dennoch ist dieses Verfahren nicht geeignet, generelle Anwendung zu finden. Denn es muss bereits bei Antragstellung relativ sicher sein, 82 dass das Hauptsacheverfahren Erfolg haben wird. Ansonsten sind die Aussetzungszinsen zu zahlen, die zu den Gerichtskosten zu addieren sind. Es ist also genau abzuwägen – unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Mandanten – ob die AdV durchgesetzt werden soll. Die Kostenfreiheit kann nicht überzeugen. Zwar ist die Aussetzung ein probates Mittel, um einstweiligen Rechtschutz zu erlangen. Dies geht jedoch zumeist auf Kosten des Staates. Denn auch 6 % pro Jahr sind im Vergleich mit Krediten des freien Marktes relativ gering. Daher ist nach Ansicht des Verfassers der Zinsanspruch mit dem Diskontsatz nach Maßgabe des Marktes zu erhöhen oder zu senken. Im Übrigen obliegt es jedem Antragsteller, die Folgen vorherzusehen und eventuelle Verluste einzuplanen. Und der zu gewährende Rechtschutz ist ebenfalls gewahrt. Die Kostenfreiheit muss daher in einer grundlegenden Änderung des deutschen Steuersystems Eingang finden. 5. Einstweilige Anordnung, § 114 FGO Ein weiteres Rechtsbehelfsmittel ist die einstweilige Anordnung gem. § 114 FGO. Die einstweilige Anordnung ist ein Eilverfahren des Finanzrechtsweges und dient der Regelung eines vorläufigen Zustandes (Regelungsanordnung, § 114 I 2 FGO) bzw. der Sicherung eines Rechts vor Veränderung eines bestehenden Zustandes (Sicherungsanordnung, § 114 I 1 FGO). Voraussetzung für beide Anordnungsarten ist das Vorliegen eines Anordnungsanspruchs und eines Anordnungsgrundes. Mit der Anordnung wird die Hauptsache nicht vorweggenommen. Denn der Sinn besteht lediglich darin, dem Antragsteller vorläufigen Rechtschutz zu gewähren. Daher kommt die einstweilige Anordnung auch nicht kumulativ, sondern lediglich alternativ zur AdV in Betracht, § 114 V FGO. Die Anordnung hat daher auch nur Subsidiaritätscharakter. Denn sie besteht in der Forderung, einen VA zu erlassen oder ein Rechtsverhältnis festzustellen bzw. eine Leistung zuzusprechen. Die AdV dagegen setzt einen VA voraus. Daher stehen beide Rechtsinstitute in Konkurrenz zueinander. Würde es die einstweilige Anordnung nicht geben, wäre für die Fälle der Leistungs- oder Verpflichtungs-/ Feststellungsklagen kein Raum für vorläufigen Rechtschutz. Daher ist dieses Rechtsinstitut notwendiger Bestandteil des Finanzgerichtsverfahrens, wollte man nicht § 123 VwGO analog anwenden. a. Anordnungsanspruch Der Anordnungsanspruch ergibt sich aus dem Recht oder dem Rechtsverhältnis, das in der Hauptsache streitbefangen ist oder noch werden soll. Der Antragsteller muss also glaubhaft darlegen und beweisen, dass ihm ein Recht zusteht, dessen 83 Verwirklichung irreparabel gefährdet ist. Dies kann zum Beispiel in einer Unterlassungsanordnung bestehen. Die Anordnung kann sich aber auch auf ein Rechtsverhältnis beziehen. Dann hat der Antragsteller darzutun, dass dieses Rechtsverhältnis besteht oder nicht besteht, um Nachteile abzuwenden oder Gewalt zu verhindern. Für die Bejahung eines Anordnungsanspruches ist die Erfolgsaussicht in dem Hauptsacheverfahren summarisch zu prüfen. Hinsichtlich der Beurteilung schwieriger Rechtsfragen reicht eine summarische Interessenabwägung und Rechtsprüfung jedoch nicht aus. Daher muss nach Ansicht des Verfassers die einstweilige Anordnung erlassen werden. Denn in Zweifelsfragen steht immer der Rechtschutz des Antragstellers im Vordergrund. Es muss also auch hier wieder geprüft werden, ob eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Erfolgswahrscheinlichkeit in der Hauptsache besteht. Treten dabei Zweifel auf, ist für den Antragsteller zu entscheiden. Dies folgt bereits aus Art. 19 IV GG. b. Anordnungsgrund Eine weitere Voraussetzung ist der Anordnungsgrund. Dieser ist bereits dann zu bejahen, wenn die Anordnung zur Abwendung einer Gefährdung der Interessen des Antragstellers (vorläufige Sicherung) mittels Eilverfahren notwendig ist. Verhindert werden soll also die Veränderung eines bestehenden Zustandes. Dies betrifft in erster Linie endgültige Zustände wie etwa Beeinträchtigung des Steuergeheimnisses. Im Vordergrund steht zum Einen immer die Eilbedürftigkeit, die sich zum Anderen aus der Gefährdung der Sache ergibt. Es müssen demzufolge gewichtige und schwerwiegende Gründe vorliegen, die einen Anordnungsgrund rechtfertigen. Dies erklärt auch die relativ geringe Resonanz in der Praxis im Gegensatz zur Aussetzung der Vollziehung. Ferner ist zu beachten, dass das private Interesse des Antragstellers gegenüber dem öffentlichen Interesse überwiegt. Im Wege der praktischen Konkordanz beider Rechtspositionen sind also alle Parteiansichten abzuwägen und die Vor- und Nachteile summarisch zu prüfen. Werden Anordnungsgrund und/oder Anordnungsanspruch nicht glaubhaft dargestellt, kommt eine einstweilige Anordnung dennoch in Betracht. Dies jedoch nur, wenn vorher vom Antragsteller Sicherheit in entsprechender Höhe geleistet wird. 6. Stundung, § 222 AO Einen Rechtsbehelf stellt auch die Stundung gem. § 222 AO dar. Die Stundung kommt immer dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die Steuerschuld auf einmal abzutragen. Dies ergibt sich jedoch nicht nur bei natürlichen Personen, sondern auch in vielfältiger Weise bei juristischen Personen. Mit 84 der Stundung soll also eine Härte vermieden werden, die mit der Einziehung fälliger Beträge entstehen würde. Die Stundung soll regelmäßig nur dann gewährt werden, wenn ein Antrag gestellt wurde und eine Sicherheitsleistung erbracht wurde. Die Sicherheitsleistung ist nicht zu fordern, wenn der zu vollstreckende Betrag nur gering ist und der Anspruch per se nicht gefährdet ist. Zu beachten ist, dass eine Stundung nicht kostenfrei, sondern gegen Erhebung von Stundungsgebühren erfolgt, § 234 AO. Dennoch können keine Säumniszuschläge erhoben werden, da die Stundung die Fälligkeit der jeweiligen Beträge nach hinten verschiebt. Die für die Säumniszuschläge erforderliche Fälligkeit ist daher nicht gegeben. Die gestundeten Ansprüche können auch nicht vollstreckt werden, sodass die Stundung für nicht liquide Schuldner ein attraktives Mittel zur Eigenfinanzierung darstellt. Die Stundungsgewährung ist eine Ermessensentscheidung der jeweiligen Behörde. Die Stundung und die AdV können kumulativ beantragt werden. Voraussetzung für die Stundung ist das Vorliegen von einer besonderen Härte für den Schuldner im Falle der Einziehung fälliger Beträge sowie einer Gewährleistung des Anspruches (keine Gefährdung). a. Besondere Härte Die Einziehung des fälligen Betrages muss für den Schuldner eine besondere Härte bedeuten, d. h. die sofortige Einziehung fälliger Beträge muss unbillig sein. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff ist mittels anerkannter Auslegungsmethoden inhaltlich zu füllen. Es muss also regelmäßig eine Abwägung der kollidierenden Interessen des Schuldners und des Gläubigers erfolgen, wobei das Ermessen rechtsfehlerfrei auszuüben ist. Eine persönliche besondere Härte liegt danach vor, wenn die Ursachen für die Unmöglichkeit fristgerechter Begleichung fälliger Beträge in der Person des Schuldners liegt, m. a. W. wenn es dem Schuldner nicht zumutbar ist, aus wirtschaftlichen oder persönlichen Verhältnissen heraus die Schuld zu begleichen. Der Schuldner muss also stundungsbedürftig sein. Dazu ist zunächst erforderlich, dass der Schuldner seine gesamte Wirtschaftskraft einsetzt, um die Stundungsbedürftigkeit zu eliminieren. Zu beachten ist auch seine persönliche und familiäre Situation, die zur Stundungsbedürftigkeit erheblich beitragen kann. Ferner ist erforderlich, dass der Schuldner stundungswürdig ist. Dies ist er dann, wenn er die Zahlungsschwierigkeiten nicht selbst verursacht hat. Abzustellen ist also auf das Verhalten, das Verschulden des Schuldners. Dieser muss sich sodann auch das Verhalten Dritter zurechnen lassen. Es ist also nicht unbedingter Rechtssatz, dass jedes negative Verhalten auch die Stundungswürdigkeit des Schuldners in Frage stellt. 85 Eine sachlich besondere Härte ist zu bejahen, wenn die Grundsätze von Treu und Glauben dies erforderlich machen. Dies ist gegeben, wenn die Behörde mit ihrem eigenen Verhalten eine widersprüchliche Praxis aufstellen würde. Ist es zum Beispiel behördliche Praxis, im Falle von Insolvenzbefürchtungen eine Stundung zu gewähren, so erscheint es rechtsfehlerhaft, wenn bei einem Schuldner die Rechtslage anders beurteilt wird. b. Gefährdung des Anspruchs Eine weitere Voraussetzung für die Stundungsbewilligung ist, dass damit der Anspruch nicht in seiner Durchsetzbarkeit gefährdet wird. Dies ist dann gegeben, wenn die Durchsetzbarkeit nur und aufgrund der Stundung erheblich verschlechtert wird. Durch diesen unbestimmten Rechtsbegriff wird der zuständigen Behörde ein weiter Spielraum eingeräumt. Entscheidend ist nämlich der subjektive Eindruck der Finanzbehörde, wie sich der Sachverhalt also für diese Behörde darstellt. Für die Gefährdung des Anspruchs ist also eine Prognoseentscheidung der Finanzbehörde erforderlich, die der Antragsteller durch positive Darstellung seiner Lebensverhältnisse entscheidend mitgestalten kann. Beeinträchtigt wird die Entscheidung der Behörde auch dadurch, dass es ihr frei steht, eine Sicherheitsleistung zu verlangen, § 241 AO. Damit kann der Gefährdung des Anspruchs vorgebeugt werden. Aufgrund des damit verbunden Verwaltungsaufwandes ist bei kleineren Beträgen von einer solchen Leistung abzusehen. Dies gilt auch bei kurzfristigen Stundungen. Denn in Relation zum gestundeten Betrag ist die Sicherheitsleistung überflüssig, weil zeitaufwendig. Die Sicherheitsleistung kann durch Wertpapiere, Pfandrechte, Spareinlagen oder Abtretung von Forderungen erfolgen. Damit wird deutlich, dass die zu erbringende Leistung eines erheblichen Aufwandes bedarf. Bei Vorlage aller unbestimmten Tatbestandsvoraussetzungen wird dem Schuldner gestattet, die bereits fällige Leistung zu einem späteren Zeitpunkt zu erbringen. Dies kann sich auf einen Teilbetrag der Leistung oder auf die volle Höhe beziehen. Die Stundung soll nur auf Antrag gewährt werden. Dies ist gängige Praxis. Die Finanzbehörden werden nämlich nur in den seltensten Fällen von sich aus tätig. Billigkeitsmaßnahmen werden nur dann ergriffen, wenn die besondere Lage des Schuldners eklatant nach außen hervor tritt. Es ist also immer zu empfehlen, einen schriftlichen Antrag an die Behörde zu stellen, um eine Stundung zu erreichen. Der Antrag ist bei der zuständigen Behörde einzureichen. In der Regel wird es sich dabei um eine Landesfinanzbehörde handeln. In dem Antrag sollte ausführlich dargelegt und begründet werden, warum eine Stundung zu gewähren ist. Beweisbelastet ist dabei der Antragsteller. Günstig wird es sich auswirken, dem Antrag eine Finanzbilanz des Antragstellers beizufügen und einen Tilgungsplan einzureichen. 86 Die Stundung ist ein Verwaltungsakt, der unter Ermessensbeachtung Wirkung erlangt. Er unterliegt somit auch der Anfechtung in Form des Einspruchs und der Verpflichtungsklage. In der Stundungsverfügung wird der Fälligkeitszeitpunkt neu bestimmt. Gleichzeitig erfolgt eine Anordnung der Ratenzahlung oder der Zahlung des gesamten Betrages. Als Annexbestimmung enthält der VA die Pflicht zur Zahlung von Stundungszinsen (0,5 % /Monat) oder den Erlass dieser Zinszahlung. Da die Fälligkeit zu einem späteren Zeitpunkt ausdrücklich besteht, ist dann eine erneute Mahnung überflüssig. Die Stundung kann wegen Veränderung der Rechts- oder Sachlage zurückgenommen oder widerrufen werden. Von der Stundung ist der Zahlungsaufschub abzugrenzen. Dieser ist in § 223 AO geregelt und verlagert die Fälligkeit der geschuldeten Leistung nach hinten. Damit fallen weder Säumniszuschläge noch Stundungszinsen an. Auch hierbei sind wieder ein Antrag des Schuldners sowie eine Sicherheitsleistung notwendig. Jedoch ist der Zahlungsaufschub nicht nach freiem Ermessen zu erlassen. Denn bei Vorlage aller Tatbestandsmerkmale ist der Aufschub zu gewähren. Es besteht also ein Recht auf Erlass eines bewilligenden Bescheids. Der Zahlungsaufschub kommt bei Verbrauchssteuern und Zöllen in Betracht. Die abgelehnte Genehmigung ist ein VA, die den Regeln der Anfechtung unterliegt. 7. Gegenvorstellung Die Gegenvorstellung ist ein Rechtsbehelf, der nicht gesetzlich geregelt ist. Dieses von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut soll dann Anwendung finden, wenn eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 I GG zu befürchten steht oder wenn eine offenbar rechtwidrige Entscheidung ergangen ist, die mit dem geltenden Recht in keinerlei Einklang steht. Mit der Gegenvorstellung soll dem Richter die Möglichkeit der Selbstkorrektur gegeben werden. Sie ist aus Art. 17, 20 III GG herzuleiten. Die Gegenvorstellung ist also ein nicht förmliches Rechtsinstitut. Daher ist sie auch an keine Form oder Frist gebunden. Gerichtet wird dieses Rechtsinstitut an diejenige Behörde, die eine Handlung vorgenommen hat, die mit der Gegenvorstellung gerügt werden soll. Angreifbar sind alle Maßnahmen einer Behörde. Einzige Voraussetzung für die Gegenvorstellung ist die Beschwer des Antragstellers sowie ein Antrag selbst auf Abhilfe. Für die Gegenvorstellung gilt jedoch der Grundsatz: „Fristlos, formlos, fruchtlos“. Ihr kommt daher auch kein besonderer Stellenwert im finanzgerichtlichen Verfahren zu. 87 8. Dienst-/ Fachaufsichtsbeschwerde Die Dienstaufsichtsbeschwerde und die Fachaufsichtsbeschwerde sind wie die Gegenvorstellung nichtförmliche Rechtsbehelfe. Sie sind daher auch formlos und fristlos bei der Behörde einzulegen, welche die Handlung vorgenommen hat. Im Übrigen ist auf die Ausführungen zur Gegenvorstellung zu verweisen. Mit der Dienstaufsichtsbeschwerde wird angestrebt, dass die vorgesetzte Behörde oder der Vorgesetzte i. e. Abhilfe schafft. Gerügt wird dabei das persönliche Verhalten eines behördlichen Mitarbeiters. In Betracht kommt dabei die Verletzung von Informationspflichten, Bearbeitungspflichten oder Fürsorgepflichten. Die Sachaufsichtsbeschwerde wird an den Beamten gerichtet, dem die Aufsicht obliegt. Dies kann auch eine aufsichtsführende Behörde sein. Die Beschwerde richtet sich gegen eine Entscheidung der Behörde, die ergehen soll oder bereits ergangen ist. Mit der Sachaufsichtsbeschwerde kann z. B. auf konträre Rechtsauffassungen der Behörde hingewiesen werden, um Einfluss auf die Entscheidung zu nehmen. Bei beiden Rechtsinstituten gilt auch wieder der Grundsatz der „Fruchtlosigkeit“. 9. Sonstige Anträge insbesondere Sprungklage, § 45 FGO Ein sonstiger Antrag, der nicht in der AO oder in der FGO geregelt ist, ist der bloße Antrag auf Erlass oder Änderung einer Entscheidung. Herbeigeführt werden soll eine Entscheidung, die als VA noch nicht vorliegt. Mangels praktischer und theoretischer Bedeutung wird im Folgenden darauf nicht eingegangen. Die Sprungklage gem. § 45 FGO ist keine besondere Klageart, sondern lediglich eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage mit der Besonderheit, dass das Vorverfahren entbehrlich ist. Zuständig für die Sprungklage ist das FG im ersten Rechtszug gem. § 35 FGO. Sinn und Regelungsgehalt dieser Klage ist es, das Vorverfahren entbehrlich zu machen, wenn von diesem keine das Verfahren förderlichen Auswirkungen zu erwarten sind. Denn grundsätzlich bedeutet der Einspruch, also das Vorverfahren, eine Überprüfung der formellen und materiellen Rechtslage. Es soll dem Kläger die Möglichkeit des schnellen Rechtschutzes bieten. Wird im Vorfeld bereits ersichtlich, dass das Vorverfahren keinen Erfolg verspricht, also zum Verfahren nichts Wesentliches beiträgt, kann dieses übersprungen werden und sogleich Klage erhoben werden. 88 10. Widerspruch, §§ 68 ff. VwGO Für Realsteuern - etwa Gewerbesteuer oder Grundsteuer – sind die Normen des Einspruchsverfahrensrechts nicht anwendbar, § 1 AO. Gem. Art. 105 II, 108 V 2 GG steht dem Bund die volle Gesetzgebungskompetenz zu. Um bundeseinheitliche Regelungen zu treffen, wurde davon auch weitestgehend Gebrauch gemacht. Die Verwaltung wurde dabei den Gemeinden übertragen. Daher ist es auch sinnvoll, dass das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren nach denjenigen Vorschriften durchgeführt, nach denen sich die Gemeinden richten (jeweiliges Landesrecht). Der Rechtsweg in Realsteuersachen führt daher immer zu den Verwaltungsgerichten. Also ist es nur konsequent, die außergerichtlichen Rechtsbehelfe nicht der AO, sondern der VwGO zu unterwerfen. Damit ist der Weg zum Widerspruch gem. §§ 68 ff. VwGO eröffnet. a. Sinn und Zweck des Vorverfahrens Das Vorverfahren hat regelmäßig den Zweck, dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Zweckmäßigkeit der Verwaltung zu genügen. Denn mit dem Vorverfahren, was notwendig einer Anfechtungs- und Verpflichtungsklage vorgeschaltet ist, kann der Rechtsbegehrende nochmals Rechtschutz erlangen, indem die angefochtene Entscheidung grundlegend überprüft wird. Damit sollen die zuständigen Behörden, die grundsätzlich am Fall näher dran sind, ihre Entscheidung grundlegend überdenken. Ferner ist mit dem Vorverfahren beabsichtigt, die Gerichte zu entlasten. Denn mit Hilfe des Widerspruchs wird eine Vielzahl von Entscheidungen im Sinne des Anfechtenden geändert. Es ist also auch eine Selbstkontrolle der Verwaltung. Die Kompetenzen der Behörden sind dabei weitgehend, da sie Entscheidungen der vorgeschalteten Behörde aufheben können. Bei der Entscheidungsfindung können die Ermittlungen des Tatbestandes erweitert werden, weitere Einwendungen des Widerspruchführers berücksichtigt werden, rechtliche Überlegungen ausgedehnt und Ermessensfehler rückgängig gemacht werden. Prozessual ist das Institut des Vorverfahrens als Sachurteilsvoraussetzung zu betrachten, d. h. ohne das Widerspruchsverfahrens ist eine eventuelle Klage als unzulässig zu verwerfen. Denn dieses muss zum Zeitpunkt der Entscheidungsfindung vorliegen und von Amts wegen geprüft werden. Grundsätzlicher letzter Zeitpunkt für die Vorlage des Widerspruches ist der Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung. Die Rechtsprechung hat zum Teil versucht, das Widerspruchsverfahren entbehrlich zu machen, indem die Klage als Rechtsbehelf gesehen wurde und die Klageerwiderung der Behörde als Bescheid gedeutet wurde. Denn aus prozessökonomischen Gründen scheint es durchaus sinnentleert, der Klage in solchen Konstellationen, in denen aus der Klage der Inhalt eines etwaigen Widerspruches hervorgeht, ein förm- 89 liches Verfahren voranzustellen, obwohl ersichtlich ist, dass dieses keine andere Beurteilung zulässt. Diesem Verfahren kann nicht gefolgt werden. Denn zum Einen ist bereits de lege lata der Widerspruch notwendig bestimmten Klagen vorzuschalten. Davon kann nicht im Einzelfall abgewichen werden. Zum Anderen soll das Vorverfahren gerade der Behörde die Möglichkeit geben, ihre Entscheidung nochmals zu überdenken, um eine offensichtliche Fehlentscheidung zu korrigieren. Daher ist der Widerspruch als notwendige Sachurteilsvoraussetzung zu sehen. Der Widerspruch hat grundsätzlich aufschiebende Wirkung (sog. Suspensiveffekt), d. h. der angegriffene Bescheid kann bis zur Entscheidung nicht durchgesetzt werden; die Vollziehung ist also gehemmt. Ausnahmen davon bestehen, wenn die Entscheidung öffentliche Abgaben und Kosten betrifft (§ 80 II Nr. 1 VwGO), bei unaufschiebbaren Anordnungen und Maßnahmen von Polizeivollzugsbeamten (§ 80 II Nr. 2 VwGO) oder in anderen durch Bundesgesetz oder für Landesrecht durch Landesgesetz vorgeschriebenen Fällen, insbesondere für Widersprüche und Klagen Dritter gegen Verwaltungsakte, die Investitionen oder die Schaffung von Arbeitsplätzen betreffen (§ 80 II Nr. 3 VwGO). Der Grund besteht darin, dass mit dem Suspensiveffekt vollendete Tatsachen verhindert werden sollen, die nur schwer wieder rückgängig zu machen sind. Der Anfechtende soll somit nicht auf die Schadensersatz- oder Folgenbeseitigungsansprüche verwiesen werden. Bei den vorgenannten Ausnahmen muss im Sinne des Gemeinwohls und der Rechtsordnung darauf verzichtet werden, einen solchen Effekt hervorzurufen. Denn bei diesen Regelungen wird das überwiegende öffentliche Interesse an der sofortigen Vollziehung bejaht. Stellt sich nämlich im Nachhinein heraus, dass die ursprüngliche Maßnahme rechtmäßig war, hat diese sich eventuell bereits durch Zeitablauf erledigt oder entfaltet nicht mehr die gewünschten Wirkungen. b. Voraussetzungen des Widerspruchsverfahrens Gem. § 69 VwGO beginnt das Widerspruchsverfahren mit der Erhebung des Widerspruchs bei der zuständigen Behörde. Dabei schadet es nicht, wenn dem Schreiben des Widerspruchsführers nicht die Überschrift „Widerspruch“ vorangeht. Denn im Sinne eines umfassenden Rechtschutzes (das Verwaltungsverfahren bedingt keine anwaltliche Vertretung) muss dem Rechtsuchenden ein umfassendes Verfahren zur Verfügung gestellt werden, ohne dass dabei auf rechtsintensive Formalien oder Kenntnisse abzustellen ist. Daher ist ein jedes Schreiben unter Berücksichtigung sowohl des Wortlautes des Begehrens als auch des Gesamtverhaltens des Erklärungsgebers auszulegen oder umzudeuten. Weitere inhaltliche Anforderungen an einen Widerspruch werden vom Gesetzgeber nicht gefordert. Dieser muss also nicht begründet sein oder gar einen bestimmten Antrag enthalten. Ungeachtet dessen empfiehlt es sich natürlich, einen Widerspruch so substantiiert wie nur mög- 90 lich zu gestalten. Denn dann kann sich die Behörde auf die jeweiligen Einzelpunkte konzentrieren und andere Eckdaten nur summarisch und kursorisch überprüfen. Erkennbar muss jedoch sein, welcher Verwaltungsakt mit dem Widerspruch angefochten werden soll und dass dessen Überprüfung begehrt wird. Anderenfalls würde die Ermittlungspflicht der Behörde ausufern. Den Widerspruchsführer trifft dabei eine gewisse Mitwirkungspflicht, die sich jedoch in den Grenzen der Zumutbarkeit halten soll. Ferner muss wenigstens im Geringsten erkennbar sein, dass nicht etwa ein anderer Rechtsbehelf gewollt ist. Für die Auslegung ist § 88 H 2 VwGO anzuwenden. Die Anwendung findet jedoch nur analog statt, da sich § 88 VwGO auf Klageanträge bezieht, der Widerspruch jedoch gerade kein Klageverfahren darstellt. Aus dem Widerspruch muss die Befugnis hervorgehen, einen solchen Rechtsbehelf einzulegen, m. a. W. es muss ersichtlich sein, dass der Widerspruchsführer in seinen Rechten verletzt sein könnte. Abzustellen ist dabei immer auf ein subjektives Recht des Antragstellers, d. h. ist offensichtlich, dass dieser kein verletztes subjektives Rechts rügen kann, ist der Widerspruch ohne Prüfung der Begründetheit als unzulässig abzuweisen. Während des Widerspruchsverfahrens kann der Rechtsbehelf zurückgenommen oder durch Erklärung der Erledigung der Hauptsache oder durch Vergleich beendet werden. Auch ein Verzicht auf das Widerspruchsverfahren ist ohne weiteres möglich. Der Verzicht kann jedoch nur vor der Einlegung des Widerspruchs Anwendung finden. Alsdann wird ein dennoch eingelegter Widerspruch und eine später eingereichte Klage als unzulässig verworfen. Wird während des Widerspruchsverfahrens Verzicht erklärt, wird dieser in die Rücknahme des Rechtsbehelfes umgedeutet werden müssen. Der Widerspruch ist innerhalb eines Monats zu erheben. Gem. § 70 I VwGO ist für den Empfang die Stelle, die den Verwaltungsakt erlassen hat, zuständig. Die Erhebung des Widerspruchs kann schriftlich oder mündlich zur Niederschrift erfolgen. Daraus folgt, dass ein telefonisch eingelegter Widerspruch als nicht eingelegt gilt, selbst wenn darüber Notizen gefertigt wurden. Abzustellen ist nämlich immer darauf, ob der Rechtsbehelf vom Widerspruchsführer herrührt und mit dessen Willen in den Verkehr gelangt ist.37 Dies geht aus einer Telefonnotiz nicht zweifelsfrei hervor; im Übrigen ist die Behörde nicht verpflichtet, Aktennotizen darüber zu fertigen. Wurde der Widerspruch nicht formgerecht eingelegt, kann die Heilung des Schriftformerfordernisses nach Ablauf der Widerspruchsfrist nur noch 37 BVerwG 30, 274 ff. 91 über das Rechtsinstituts der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfolgen, § 60 VwGO. Die Widerspruchsfrist beträgt gem. § 70 I VwGO einen Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes. Die Frist ist Zulässigkeitsvoraussetzung für die Zulässigkeit des Widerspruchs und der sich eventuell anschließenden Klage. Die Berechnung der Frist erfolgt nach § 57 VwGO, § 222 ZPO, §§ 187 ff. BGB. Als Bekanntgabe ist die Zustellung, die öffentliche Bekanntgabe, die Verkündung und die formlose Eröffnung zu definieren. Wird der VA nicht bekannt gegeben, beginnt auch keine Widerspruchsfrist zu laufen. Wird der VA nur zufällig wahrgenommen – etwa die Baugenehmigung des Nachbarn, indem dieser anfängt zu bauen – läuft die Monatsfrist ebenso wenig. Denn die Bekanntgabe setzt gerade die Willenserklärung der Behörde voraus, eine Entscheidung dem Empfänger bekannt zu geben. Dann findet auch die Frist des § 58 VwGO (ein Jahr) keine Anwendung. Denn die Einhaltung der Rechtsbehelfsfristen würde schlechterdings nur vom Zufall abhängen und nicht den rechtstaatlichen Grundsätzen genügen. Der Widerspruch kann dann nur als – materiellrechtlich oder prozessrechtlich – verwirkt (§ 242 BGB analog) erachtet werden. Ähnliches gilt für die Rechtsbehelfsbelehrung. Deren Fehlen im Zusammenhang mit dem jeweiligen VA löst automatisch den Gang der Ein-Jahres-Frist nach § 58 VwGO aus. Wird kein Widerspruch gegen den jeweiligen VA eingelegt, erwächst dieser in Bestandskraft und kann nicht mehr angefochten werden. Wird der Widerspruch nicht fristgerecht eingelegt, kann dieser als verspätet zurückgewiesen werden. c. Begründetheit Gem. § 72 VwGO hilft die Behörde dem Widerspruch ab, wenn sie diesen für begründet erachtet. Damit verbunden ist die Entscheidung über die Kosten. Aus o. g. Norm geht hervor, dass die zuständige Behörde verpflichtet ist, ihre Entscheidung nochmals auf Richtigkeit und Ermessensfehler zu prüfen. Berücksichtigt werden müssen dabei die neu geltend gemachten Tatsachen des Widerspruchführers sowie die bereits in das Vorverfahren eingebrachten Tatsachen. Jedoch muss die Behörde kein neues Verfahren eröffnen, sondern das alte nochmals aufrollen. Dazu gehört auch, dass gem. § 28 VwVfG Beteiligte u. U. neu angehört werden müssen. Kommt die Behörde nach summarischer Prüfung zu dem Schluss, dass der Widerspruch begründet ist, wird der ursprüngliche VA geändert, aufgehoben oder der Antragsteller neu verbeschieden. Kommt die Behörde dagegen zu dem Resultat, der Widerspruch sei unbegründet, ergeht kein Abhilfebescheid sondern ein Widerspruchsbescheid i. d. § 73 VwGO. Dieser hat schriftlich an den Wider- 92 spruchsführer zu ergehen. Daraus muss eindeutig die Begründung, die Kostenentscheidung sowie die Belehrung für den Klageweg (Rechtsbehelfsbelehrung) hervorgehen. Der Bescheid muss zudem hinreichend bestimmt sein und dem Empfänger zugestellt werden. Da eine Bindung an den Antrag nicht besteht (§ 88 VwGO) und zum Teil auch nicht ersichtlich ist, wogegen sich der Widerspruchsführer im Einzelnen wendet, kann die Behörde mehr gewähren, als eigentlich vom Widerspruchsführer gewollt war. Sie kann jedoch dem Widerspruch auch nur in Teilen stattgeben oder ihn im Gegenteil komplett zurückweisen. Ob der Widerspruchsführer eine Verschlechterung seiner Rechtsposition hinnehmen muss (reformatio in peius) ist umstritten, wird aber bejaht werden müssen. Dagegen spricht, dass der ursprüngliche VA eine gewisse Bestandskraft inne hat, die eine Vertrauensregelung geschaffen hat. Diese ist dann nur auf Grund besonderer Ermächtigung rücknehmbar. Ferner ist keine besondere Rechtsgrundlage für die reformatio in peius geschaffen worden. Dies hätte der Gesetzgeber aus Rechtstaatsgründen tun müssen. Auch hindert eine Gefahr der Verböserung die Einlegung von Rechtsbehelfen, indem diese eine abschreckende Wirkung entfaltet. Ferner spricht gegen eine Verböserung, dass der Widerspruchsführer einen bestimmten Antrag gestellt hat, indem er Widerspruch einlegte. Eine Verböserung würde über den Antrag hinausgehen und damit den Grundsatz „ne ultra petita“ verletzen. Dafür spricht jedoch, dass die Verwaltung „Herrin des Verfahrens“ ist, und somit in alle möglichen Richtungen entscheiden kann. Ferner kann niemand eine nur günstige Regelung beanspruchen. Auch ist die Verböserung lange bereits richterlich und gewohnheitsrechtlich anerkannt. Ferner spricht dafür, dass ein VA nach Bestandskraft zurückgenommen oder widerrufen werden kann. Dann muss dies erst recht vor dessen Bestandskraft gelten. Im Übrigen ist § 79 II 1 VwGO als Anzeichen dafür heranzuziehen, dass vom Gesetzgeber eine Verböserung gewollt und gesehen wurde. Diese Ansicht überzeugt. Wenn der Widerspruchsführer also ein Rechtsbehelfsverfahren durchführt, muss er damit rechnen, dass sich seine Rechtsposition auch verschlechtern kann. Er hat es demnach in der Hand, die für ihn günstigste Rechtsfolge selbst zu bewirken. Ein schutzwürdiges Interesse am Bestand des nunmehr angefochtenen VA besteht daher nicht mehr. Somit ist es der Behörde unbenommen, eine reformatio in peius zu bewirken. Beispiel: Am 01.01.04 ergeht an den Unternehmer X ein Bescheid zur Zahlung von Grundsteuer i. H. v. 1.000,- €. Dagegen legt dieser am 20.02.2004 Widerspruch ein, mit dem Antrag, die Grundsteuer um 10 % zu ermäßigen. Am 15.03.2004 ergeht ein ordnungsgemäß zugestellter Widerspruchbescheid. Darin wird festgelegt, dass der 93 Ursprungs-Bescheid dergestalt geändert wird, dass der X statt 1.000,- € nunmehr 2.000,- € zahlen soll. a) Der Widerspruch ist zulässig und begründet – die Klage hat Aussicht auf Erfolg. b) Der begründete Widerspruch ist unzulässig – Die Klage wird als unzulässig verworfen. c) Der zulässige Widerspruch ist unbegründet – Die Klage wird als unbegründet abgewiesen. d) Die reformatio in peius ist unzulässig – die Klage hat Aussicht auf Erfolg. e) Die reformatio in peius ist zulässig – die Klage hat keine Aussicht auf Erfolg. f) X hat bereits während des Vorverfahrens Verzicht hinsichtlich des Widerspruchs erklärt – Die Klage ist unzulässig. Die Begründung des Widerspruchbescheides muss sowohl die tatsächlichen Voraussetzungen als auch die rechtliche Begründung enthalten, auf die sich Entscheidung stützt. Denn der Bescheid soll für jedermann nachvollziehbar und überprüfbar sein, also rechtstaatlichen Grundsätzen genügen. Form- und Verfahrensfehler können nachträglich geheilt werden. Etwaig fehlende Begründungen können bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung nachgeholt werden. Für den Praktiker ist es wichtig zu beachten, die jeweilige bundesrechtliche VwGO- Bestimmung zur Anwendung kommen zu lassen. Ergeben sich aus dem Landesrecht keine unterschiedlichen Betrachtungsweisen, ist die bundeseinheitliche VwGO heranzuziehen. In der Regel bestehen nur marginal geringe Unterschiede. Gleiches gilt für das VwVfG. Hierbei sind schon erheblichere Differenzen zu beachten, sodass ein Vergleich mit dem Bundesrecht lohnenswert ist. Zu achten ist auf das richtige Zitat der jeweiligen Norm (etwa: BremVwVfG o. ä.). 94 Tenorierungsbeispiel: Sehr geehrter Herr X, auf Grund Ihres form- und fristgerecht eingelegten Widerspruches vom 20.02.2004 gegen den Grundsteuerbescheid vom 01.01.2004 (Az.: xxxxx/xxx) erlässt die Stadt XY folgenden Widerspruchbescheid Der Grundsteuerbescheid vom 01.01.2004 wird aufgehoben. oder Der Grundsteuerbescheid wird mit der Maßgabe geändert, dass die Grundsteuerschuld um 10 % v. H. auf 900,- € reduziert wird. oder Ihr zulässiger Widerspruch wird als unbegründet zurückgewiesen. Begründung, Kosten, Rechtsbehelfsbelehrung, Unterschrift / Siegel. 11. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, § 110 AO38 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO stellt ein Rechtsinstitut dar, welches unbillige Härten für den Antragsteller vermeiden soll, sobald dieser unfreiwillig (unverschuldet) eine Frist versäumt. Mit der Wiedereinsetzung wird ein Zulässigkeitskriterium wieder hergestellt, sodass bereits bestandskräftige Verwaltungsakte oder formelle bzw. materielle gerichtliche oder behördliche Entscheidungen rückwirkend entfallen. Der Antragsteller wird also in den Verfahrensabschnitt versetzt, in dem er sich vor der Fristversäumnis befand. Es wird also fingiert, dass der Antragsteller die Frist nie versäumt hätte. Dadurch kann dieser seinen Prozess weiter führen und sämtliche Sachentscheidungen wie vor Fristversäumnis geltend machen bzw. herbeiführen. Für die Fristendefinition ist darauf abzustellen, ob eine Frist von der Handlung des Antragstellers abhängt und damit eine Rechtsfolge bewirkt werden sollte. Es fallen also Verjährungsfristen o. ä. nicht unter den Fristbegriff des § 110 AO. Verschulden ist im Kontext der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand das problematischte Tatbestandsmerkmal. Hinsichtlich des Verschuldens ist im weiteren Sinn auf den allgemeinen Fahrlässigkeitsbegriff abzustellen, der vom BGH modifiziert wurde. Verschulden ist demzufolge anzunehmen, wenn der Antragsteller hinsichtlich der Wahrung der von ihm versäumten Frist diejenige Sorgfalt außer 38 Für das Verwaltungsverfahren gilt § 60 VwGO. 95 Betracht lässt, die für einen gewissenhaften, seine Rechte und Pflichten wahrnehmenden Bürger geboten und ihm nach den Gesamtumständen des konkreten Einzelfalls zumutbar ist.39 Im Ergebnis ist also – anders als in § 276 BGB - auf die subjektive Seite der Fahrlässigkeit abzustellen. Kenntnisse, Möglichkeiten und besondere Umstände müssen in den jeweiligen Maßstab mit einfließen, ohne dass auf eine typisierende, objektive Begriffsbetrachtung abzustellen ist. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass jede Partei ihr Verschulden zu vertreten hat und mit den daraus resultierenden Folgen umgehen muss. Das heißt auch, dass jede Form von Verschulden, also auch jede leichteste Fahrlässigkeit den Weg in die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand versperrt. Damit soll erreicht werden, dass zum einen der materiellen Gerechtigkeit zur Durchsetzung verholfen wird, indem Entscheidungen öffentlicher Art innerhalb bestimmter Frist unanfechtbar werden. Alle Beteiligten erhalten damit eine Rechtssicherheit, die nicht durch Wiedereinsetzungsanträge verschleppt werden soll. Auf der anderen Seite erfordert der Schutz der jeweiligen Partei ein Rechtsinstitut, welches der Unerfahrenheit des Laien Rechnung trägt, jedoch nicht ausufernd wirkt. Dies gebieten das Rechtstaatsgebot und der Grundsatz des fairen Verhaltens (fair trial). Die Versäumung einer Frist kann also nicht entschuldigt werden, wenn die Versäumung durch Einleitung weiterer Schritte hätte vermieden werden können. Insoweit ist die Verschuldensbegriffsausfüllung nicht zu eng, aber auch nicht zu ausufernd zu betrachten. Irrtümer über die materielle Rechtslage oder über das Wesen der Ausschlussfrist erlauben in der Regel keine Wiedereinsetzung. Denn ein solcher Antrag kann nicht damit begründet werden, dass der Antragsteller ungenügende Kenntnisse hatte und die Folgen für diesen nicht absehbar waren. Begründet wird dies damit, dass sich jede Partei eines professionellen Vertreters bedienen kann. Bedient sich eine Partei eines Vertreters, sei es ein Steuerberater – sei es ein Rechtsanwalt – muss sich diese Partei das Verschulden des Vertreters gem. § 110 I 1 AO zurechnen lassen. Zunächst sind daher auf die Vertreter dieselben Verschuldensmaßstäbe anzuwenden, wie auf die vertretene Partei. Handelt es sich jedoch um Rechtsanwälte, Steuerberater oder andere steuerberatende Berufe, wird ein erhöhter Sorgfaltsmaßstab anzuwenden sein. Dies begründet sich aus der subjektiven Betrachtungsweise des Sorgfaltsbegriffes und richtet sich nicht an einem objektiven Maßstab aus. So hält der BFH Organisationsverschulden für nicht entschuldbar. Eine Exculpation dürfte hier nur in den seltensten Fällen Platz greifen. Bedient sich die jeweilige Partei anderer Personen, etwa Boten, Angestellter, Beauftragter o. ä., muss sie sich deren Verhalten i. d. R. nicht zurechnen lassen. Hat die Partei bei deren Auswahl jedoch sorgfaltswidrig gehandelt, muss sie auch für deren Fehlverhalten persönlich einstehen. 39 BFH/NV 1996, 358 m. w. N. 96 Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bedarf es eines Antrages, der innerhalb einer Frist von einem Monat einzureichen ist. Für die Monatsfrist kann der Antragsteller wiederum Wiedereinsetzung beantragen, sodass u. U. eine doppelte Wiedereinsetzung vorliegen kann. Zu beachten ist, dass dieser Antrag zu begründen ist, d. h. soweit die Gründe, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, der Behörde nicht schon bekannt oder offensichtlich sind, hat aus dem Antrag ersichtlich zu werden, warum der Antragsteller glaubt, berechtigt zu sein, einen solchen Antrag erfolgreich stellen zu können. Hinsichtlich der Glaubhaftmachung ist eine recht geringe Anforderungshürde konstruiert. Daraus folgt, dass die zu beweisende Tatsache mittels überwiegender Wahrscheinlichkeit als begründet dargestellt wird. Die Begründung bedarf keiner bestimmten Form. Jedoch empfiehlt es sich, den Antrag und die Tatsachen, auf denen dieser beruht, schriftlich niederzulegen. Dies läuft späteren Beweiszwecken und Darlegungsschwierigkeiten entgegen. Die Gründe sind bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung darlegbar und beweisbar. Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand endet ein Jahr nach dem Ende der versäumten Frist, § 110 III AO, es sei denn, höhere Gewalt bedingt die Unmöglichkeit der Nachholung der versäumten Handlung. Höhere Gewalt ist in diesem Zusammenhang jedes von außen kommende Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht abgewendet werden kann.40 Da die bei der Finanzbehörde, die über die versäumte Handlung zu befinden (§ 110 IV AO) hat, erfolgte Entscheidung keine Ermessensentscheidung, sondern eine Rechtsentscheidung ist, ist eine gerichtliche Nachprüfbarkeit gegeben. Ansonsten wäre nur eine Überprüfung auf Ermessensfehlgebrauch, -nichtgebrauch etc. objektiv nachprüfbar. Die Entscheidung ist unselbständiger Teil der Hauptsache und daher nicht isoliert anfechtbar. Hinsichtlich der einschlägigen und facettenreichen Wiedereinsetzungsgründe sei auf die umfangreiche Kommentarliteratur verwiesen. 12. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten, § 129 AO41 Die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten gem. § 129 AO ist im Prinzip in diesem Kontext fehl am Platz, da sie kein Rechtsbehelfsverfahren in Gang setzt, sondern lediglich der Behörde die Möglichkeit gibt, Schreibfehler, Rechenfehler und andere Unrichtigkeiten eines Verwaltungsaktes jederzeit zu berichtigen, die beim 40 BFH, BStBl. I 1989, 196. 41 Vgl. § 42 VwGO u. a. zur Berichtigung im Verwaltungsverfahren. 97 Erlass des VA unterlaufen sind (§ 129 1 AO). Für Willenserklärungen des Steuerpflichtigen kommt § 129 AO daher nicht in Betracht. Sinn und Zweck dieser Norm ist es, klarzustellen, welcher Regelungsgehalt von der Behörde in realiter gewollt war. Vertrauen in eine offensichtliche Unrichtigkeit wird damit jeglicher Grundlage entzogen. Mit der Berichtigung wird also nur deutlich gemacht, was ohnehin schon Bedeutung erlangt hat. Insofern kann nicht darauf abgestellt werden, einen Vertrauenstatbestand zu bilden, der allein auf einem Versehen basiert. Auf die Zumutbarkeit der Berichtigung – wie sie von wenigen Stimmen in der Literatur gefordert wird - kommt es daher nicht an; abzustellen ist einzig und allein auf den Wortlaut des Gesetzes. Und dieser sieht keine Zumutbarkeitsregeln vor. Voraussetzung ist zunächst eine Unrichtigkeit. Diese liegt dann vor, wenn der erklärte Wille der Behörde mit dem tatsächlichen Willen der Behörde nicht übereinstimmt. Diese Unrichtigkeit muss beim Erlass des Verwaltungsaktes unterlaufen sein. Es kommt also nicht darauf an, ob der jeweilige VA eine Unrichtigkeit enthält. Das Verwaltungsverfahren ist dabei strenger als das Finanzverfahren. Im Finanzrecht muss also von jedem mechanischen Fehler ausgegangen werden. Dies begründet sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, in dem auf Schreib- und Rechenfehler eingegangen wird. Tatsachen- oder Rechtsirrtümer fallen demnach nicht unter den Berichtigungstatbestand des § 129 AO. Der Fehler, also die Unrichtigkeit muss aus dem jeweiligen Verwaltungsakt selbst hervorgehen, m. a. W. ein unabhängiger Dritter muss erkennen können, dass vorliegend eine Berichtigung in Betracht kommt. Die Unrichtigkeit bedarf also der Offenbarkeit. Auf das Verschulden der Finanzbehörden kommt es im Kontext des § 129 AO nicht an. Die Beweislast ist der Behörde zugeordnet, wobei Aufklärungsmängel zugunsten des Steuerpflichtigen der Finanzbehörde zur Last fallen. Grundsätzlich ist eine Berichtigung fristlos möglich. Eine Ausnahme besteht jedoch bei der Berichtigung von Steuerbescheiden. Hier kann lediglich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist eine Berichtigung erfolgen. Für die Berichtigung hat die Behörde volles Ermessen. Kann der Steuerpflichtige jedoch ein berechtigtes Interesse nachweisen, reduziert sich die Ermessensentscheidung auf Null. 13. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, § 172 AO Die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden gem. § 172 AO bewirkt eine Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Steuerbescheide können 98 nach Bestandskraft nicht mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden. Dies gilt jedoch nicht für die Behörde. Diese kann immer noch nachkorrigieren. Voraussetzung für die Korrektur nach § 172 AO ist jedoch immer, dass der zu ändernde Verwaltungsakt rechtswidrig ist. Der Anwendungsbereich des § 172 AO ergibt sich aus dessen Aufzählung. Voraussetzung ist ferner, dass keine Festsetzungsverjährung des jeweiligen Steuerbescheides eingetreten ist. 14. Korrektur wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen, § 173 AO Die Korrektur von Steuerbescheiden wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen / Beweismittel erfolgt im Rahmen des § 173 AO. Dadurch kommt der Finanzbehörde kein Ermessen, sondern eine Pflicht zur Änderung der Bescheide zu. Die Korrektur der Bescheide ist jedoch sachlich begrenzt auf die neu bekannt gewordenen Tatsachen, d. h. der Bescheid muss objektiv unrichtig gewesen sein. Verschulden spielt auch in diesem Korrektursystem keine Rolle, sofern auf die Darlegungslast hinsichtlich der bekannt gewordenen Tatsachen abzustellen ist. Diese obliegt der zuständigen Finanzbehörde. Ansonsten ist im Weiteren der Verschuldensbegriff ein zentraler Punkt dieser Norm. Verschulden umfasst Vorsatz und Fahrlässigkeit. Vorsätzlich handelt, wer sich den Handlungserfolg vorstellt und dessen Eintritt auch begehrt oder zumindest billigend in Kauf nimmt. Fahrlässig handelt, wer die ihm obliegende Sorgfalt verletzt – grob fahrlässig, wer die ihm obliegende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und nicht entschuldbar verletzt. Die Abgrenzung zwischen grober Fahrlässigkeit und Vorsatz ist schwierig und bereitet nicht selten Probleme, da die Abstufung eine sehr feine ist und die Tendenz in die eine oder andere Richtung eine Gratwanderung ist. Der Geltungsbereich des § 173 AO erstreckt sich über sämtliche Steuerbescheide, soweit nicht eine Verdrängung auf Grund des Gemeinschaftsrechts eintritt. Eine weitere Ausnahme gilt für Haftungs- und Duldungsbescheide. Bei der Ermittlung des Sachverhalts kommt dem Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht zu, die sich aus § 242 BGB analog herleitet. Voraussetzung für eine Korrektur ist, dass neue Tatsachen vorliegen. Tatsachen sind dabei alle objektiv in Erscheinung getretenen Lebenssachverhalte, die dem Beweise zugänglich sind. Darunter sind auch sog. innere Tatsachen zu verstehen, d. h. Tatsachen, die nur auf Grund äußerer, komplexer Sachverhalte feststellbar sind. Davon abzugrenzen sind Schlussfolgerungen oder Mutmaßungen, die nicht dem Normgefüge des § 173 AO unterliegen. Ferner ist die so oft zitierte Änderung der Rechtsansichten und Rechtsprechung keine neue Tatsache. Denn zum Einen ist bereits anzuzweifeln, ob die Rechtsprechung als Tatsache anzusehen ist. Zum Anderen ist die Rechtsänderung nachträglich eingetreten. Zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen VA konnte sich keine divergierende Betrachtung der Sach- und Rechtslage ergeben. Ferner soll dem Steuerpflichtigen nicht das Risiko eines Vor- 99 verfahrens genommen werden, indem diesem zugestanden wird, eine Rechtsprechungsänderung abzuwarten. Insoweit kommt eine Korrektur auch nicht in Betracht. Eine Ausnahme wäre nur dann statuierbar, wenn die Finanzbehörde bereits bei Erlass des VA bei Kenntnis der Rechtsprechung zu einer niedrigeren Steuer gelangt wäre. Diese Ausnahme ist dogmatisch jedoch höchst zweifelhaft und nur unter großen Anstrengungen zu konstruieren, im Ergebnis daher grundsätzlich abzulehnen. Die Tatsachen, die zu einer Korrektur nach § 173 AO führen, müssen bei Erlass des VA bereits vorgelegen haben, dürfen jedoch noch nicht bekannt gewesen sein. Dafür muss der Entschluss der Finanzbehörde zum Erlass eines Steuerbescheides bereits abgeschlossen sein, d. h. der Zeitpunkt bestimmt sich für einen Zeitraum vor Erlass des Bescheides und nach Steuerfestsetzung. Ferner ist zu beachten, dass der Finanzbehörde die jeweils relevanten Tatsachenänderungen bekannt werden, also nicht dem Steuerpflichtigen. Denn § 173 AO ist eine Korrekturmöglichkeit für die Behörde. Die Tatsachen müssen zudem kausal für eine Änderung des ursprünglichen Bescheides sein, d. h. mit der Kenntnis der Tatsachen müsste die Behörde einen inhaltlich differenzierten VA erlassen haben. Der Korrektur steht jedoch der Grundgedanke des § 242 BGB analog (Treu und Glauben) entgegen, nämlich immer dann, wenn es sich bei den Tatsachen um solche handelt, die als bekannt gelten. Dann steht § 242 BGB einer Korrektur entgegen, sodass, obwohl die Voraussetzungen für eine Korrektur gegeben sind, diese nicht mehr möglich ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Änderungssperre stets dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht vollumfänglich nachgekommen ist und sämtliche wesentlichen Tatsachen vorgetragen hat, die objektiv für eine Änderung kausal gewesen wären. Dazu kommt, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Tatsachen keine wesentliche Änderung des Bescheides erwirkt hätte, wären die Tatsachen dieser bei Erfüllung ihrer Amtsermittlungspflicht bekannt geworden.42 Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen müssen kausal zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen. Wirkt sich eine Tatsache steuerneutral aus, ist diese unberücksichtigt zu lassen. 15. Korrektur wegen eines rückwirkenden Ereignisses, § 175 I 1 Nr. 2 AO Mit der Norm des § 175 I 1 Nr. 2 AO wird die Bestandskraft von Steuerbescheiden durchbrochen. Gem. Nr. 2 ist ein Steuerbescheid zu ändern oder zu erlassen, sobald ein Ereignis eintritt, welches Rückwirkungsbindung für die Vergangenheit 42 BFH BStBl. I 1988, 115. 100 entfaltet. Die Änderung unterliegt damit nicht dem Ermessen der Finanzbehörde, sondern hat zu erfolgen. Geregelt wird mit dieser Norm ein dem Wegfall der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) ähnlich gelagerter Fall, nämlich die Änderung des ursprünglich richtig ermittelten und subsumierten Sachverhaltes durch ein Ereignis. Dieses Ereignis muss für den Sachverhalt von Bedeutung und kausal sein. Die Änderung des Sachverhaltes muss sich steuerrechtlich auswirken, d. h. es genügt nicht, wenn sich der Besteuerung zwar ein anderer Sachverhalt zu Grunde legt, dieser aber für die Besteuerung per se keine Auswirkungen hat. Eine rückwirkende Änderung von steuerrechtlichen Normen stellt in diesem Zusammenhang keine Rückwirkung dar. Denn damit wird nicht auf den Sachverhalt Einfluss genommen, sondern lediglich auf die veränderte Rechtsgrundlage. Diese entzieht sich jedoch bereits sprachlich dem Inhalt der Norm. Gleiches gilt für eine Änderung der Rechtsprechung oder der Erklärung der Verfassungswidrigkeit einer Norm durch das BVerfG. Denn zum Einen bleiben unanfechtbare Bescheide unberührt – zum Anderen wirkt sich eine solche Änderung i. d. R. nicht auf den steuerlichen Sachverhalt, sondern auf die rechtliche Subsumtion aus, die gerade nicht unter § 175 I 1 Nr. 2 AO fallen soll. Eine Änderung kann zu Gunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Ob ein Ereignis steuerrechtlich Wirkung für die Vergangenheit entfaltet, ergibt sich aus den Einzelgesetzen. Denn für sich betrachtet, kann ein Ereignis keine Wirkung für die Vergangenheit haben; diese muss ihm erst zugesprochen werden. Zuständig dafür ist der Gesetzgeber. 16. Korrektur materieller Fehler, § 177 AO Die Korrektur materieller Fehler (alt: Rechtsfehler) bestimmt sich nach § 177 AO. Damit werden sämtliche Steuerbescheide erfasst, die objektiv fehlerhaft sind und aus anderen Gründen geändert werden. Dabei entdeckte Fehler, die nicht durch eine selbständige Änderungsnorm veränderbar sind, werden von § 177 AO erfasst und so korrigiert. Diese Norm ist notwendig, da Fehler eigentlich nicht mehr geändert werden können, wenn die Steuerfestsetzung unanfechtbar geworden ist, also der Steuerbescheid bestandskräftig wurde. Eine Korrektur kann in einem solchen Falle nur auf Grund einer gesetzlichen Ermächtigung wie § 177 AO erfolgen. Dabei wird jedoch nicht der gesamte Sachverhalt neu zur Betrachtung geführt, sondern es erfolgt lediglich eine punktuelle Änderung der jeweiligen Einzeltatbestände. Die Verjährung spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, da die Änderung lediglich die Besteuerungsgrundlage, nicht jedoch den Steueranspruch betrifft. Und nur dieser unterliegt der Verjährung. 101 Voraussetzung ist zunächst, dass ein Verwaltungsakt vorliegt. Dieser ist in der Regel, bei einem Steuerbescheid grundsätzlich, zu bejahen. Ferner muss ein Rechtsfehler vorliegen, der sich nach der Rechtsprechung des BFH als objektive Unrichtigkeit definiert.43 Dazu muss der Sachverhalt von der jeweils zuständigen Finanzbehörde falsch erfasst worden sein. Daraus folgt gleichsam, dass es sich bei den Rechtsfehlern immer und stets um solche der Behörde handeln muss. Abzugrenzen ist dabei von der falschen Erfassung der jeweils zu Grunde liegenden Tatsachen. Auf das Verschulden kommt es dabei nicht an. Hier erfolgt lediglich eine objektive Betrachtung des Sachverhalts. Ermessen wird der Behörde nicht zugestanden. Ist eine materielle Unrichtigkeit festgestellt, muss die Finanzbehörde berichtigen. Diese richtet sich umfänglich nach der Änderung des Steuerbescheides und ist sowohl zu Gunsten des Steuerpflichtigen als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Allerdings ist auch hier wieder die Grenze von Treu und Glauben (§ 242 BGB analog) zu beachten, die einer Korrektur im Einzelfall entgegenstehen kann. Im Übrigen ist der Vertrauensschutz des § 176 zu beachten (§ 177 IV i. V. m. § 176 AO). Die Höchstgrenze der Korrektur bestimmt sich aus der Differenz zwischen dem ursprünglichen Steuerfestsetzungsbetrag und der Steuerauswirkung, die sich aus der Änderung ergibt. Die Untergrenze wird durch den Betrag definiert, der sich aus der Differenz zwischen der bisherigen und aktuellen Steuerfestsetzung und dem Abzug des Änderungsbetrages ergibt. 17. Rücknahme eines Steuerverwaltungsaktes, § 130 AO44 Die Rücknahme eines Steuerverwaltungsaktes richtet sich nach § 130 AO. Diese Norm ist für Steuerbescheide nicht anwendbar, § 172 I Nr. 2 lit. d AO. Daher gilt § 130 AO auch nicht für diesen ähnlich stehende Bescheide. Die Norm des § 130 ist als lex spezialis zu den Vorschriften der Änderungstatbestände zu sehen. Dies ergibt sich bereits aus der Stellung im Gesetz. Ist also § 130 anwendbar, kommt eine Änderung etwa nach § 172 AO nicht in Betracht. Ausgegangen wird in § 130 AO zunächst von der Möglichkeit der freien Rücknahme eines VA. Eine Ausnahme besteht jedoch für begünstigende Bescheide gem. Abs. 2. Die Rücknahme bezieht sich nur auf rechtswidrige VAe. Rechtmäßige Bescheide können nur widerrufen werden. Rechtswidrig ist ein VA dann, wenn geltendes Recht unrichtig angewandt wurde oder der falsche Sachverhalt zu Grunde gelegt wurde. Daher ist auch die Rück- 43 BFH BStBl. II 1972, 742. 44 Für das Verwaltungsrecht vgl. § 48 VwVfG. 102 nahme nichtiger Verwaltungsakte möglich. Dafür reicht ein Verstoß gegen Verwaltungsvorschriften jedoch nicht aus. Dieser ist nur dann als rechtswidrig i. d. § 130 AO einzustufen, wenn der Verstoß gleichzeitig einen Verstoß gegen Art. 3 I GG impliziert. Für die Rechtswidrigkeit, die sowohl aus formellem als aus materiellem Recht bestehen kann, trägt die Finanzbehörde grundsätzlich die Beweislast. Die rechtswidrigen VAe können zurückgenommen oder durch einen neuen Verwaltungsakt ersetzt werden. Dabei spielt der Grund für die Rechtswidrigkeit keine Rolle. § 130 AO unterscheidet jedoch zwischen begünstigenden und nicht begünstigenden Verwaltungsakten. Der Unterschied besteht darin, dass für die Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsakts die Voraussetzungen des Abs. 2 gelten, während für einen nicht begünstigenden Verwaltungsakt die Rücknahme ohne weitere Voraussetzungen möglich ist. Verwaltungsakte mit Mischcharakter bedürfen einer differenzierteren Betrachtung. Soll ein VA mit Mischinhalt – mit sowohl begünstigendem als auch nicht begünstigendem Inhalt – rückgängig gemacht werden, ist zunächst festzustellen, welcher Teil geändert werden soll. Alsdann ist zu prüfen, ob mit der Rücknahme eine Verbesserung oder eine Verschlechterung eintritt. Bei einer reformatio in peius ist daher nur § 130 II AO anwendbar; bei einer Verbesserung ist die Rücknahme ohne weitere Voraussetzungen nach § 130 I AO möglich. Ob der Verwaltungsakt rechtswidrig und begünstigend ist, muss von der Finanzbehörde festgestellt werden. Dies unterliegt der vollen richterlichen Überprüfung. Die Entscheidung, ob dieser VA zurückgenommen werden soll, liegt dagegen im Ermessen der Behörde. Die Ermessensausführung unterliegt auch hier wieder der vollen gerichtlichen Überprüfbarkeit; der Inhalt der Ermessensausführung jedoch nicht. Mit der Entscheidung, ob die Behörde einen VA zurücknimmt, ist auch die Entscheidung verbunden, ob die Rücknahme mit Wirkung nur für die Zukunft oder auch mit Wirkung für die Vergangenheit stattfinden soll. Ferner soll die Behörde prüfen, ob die Angaben des Steuerpflichtigen unwahr oder nicht vollständig erfolgten. Daraus folgt auch das Entschließungsermessen der Behörde hinsichtlich der Rücknahme des VA. Hinsichtlich der Fristen für die Rücknahme ist zu differenzieren. Die Anwendungsbereiche des § 130 I, II Nr. 2 AO unterliegen keiner Frist. Sie sind zu jedem beliebigen Zeitpunkt zurücknehmbar. Anders dagegen die restlichen Fälle des § 130 AO. Diese unterliegen der Ein-Jahres-Frist. Fristbeginn dafür ist die Erkenntnis der Finanzbehörde von der Rechtswidrigkeit des VA. Ferner müssen ihr die erheblichen Tatsachen, die eine Rücknahme rechtfertigen, vollständig bekannt sein. 103 18. Widerruf eines Steuerverwaltungsaktes, § 131 AO45 Im Gegensatz zu § 130 AO regelt § 131 AO den Widerruf eines Steuerverwaltungsaktes. Zu differenzieren ist also lediglich hinsichtlich der Rechtswidrigkeit. Der Widerruf besteht entgegen des Wortlauts auch für rechtswidrige Verwaltungsakte. Denn wenn ein rechtmäßiger Verwaltungsakt widerrufen werden kann, besteht für den rechtswidrigen kein besonderer Schutz bzgl. dessen Bestand. Auch diese Norm gilt nicht für Steuerbescheide (§ 172 I Nr. 2 lit. d AO) und ist daher für das Steuerrecht von prinzipiell untergeordneter Bedeutung. Trotz der Differenzierung ist auch hier wieder zwischen begünstigenden und nicht begünstigenden Verwaltungsakten zu unterscheiden. Ein rechtmäßiger, nicht begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, es sei denn, ein VA gleichen Inhalts müsste erneut erlassen werden oder aus anderen Gründen wäre ein Widerruf unzulässig. Der Widerruf ist also auf den gesamten VA oder nur auf einen Teil zu beschränken. Der Widerruf ist ferner möglich, wenn der Beteiligte eine Auflage (§ 120 II Nr. 4 AO) der Behörde nicht erfüllt hat. Wirkung entfaltet der Widerruf nur ex nunc, es sei denn, die Behörde setzt einen anderen Wirkungszeitraum fest. Mit dem Widerruf wird der Verwaltungsakt ganz oder eingeschränkt unwirksam. Die Unwirksam entfaltet sich mit dem Zeitpunkt der Wirksamkeit des Widerrufs. Für die Zuständigkeit der jeweiligen Behörde gilt § 26 II AO uneingeschränkt, gleichwohl auf Grund Redaktionsversehens ein Hinweis auf die Geltung dieser Norm unterblieben ist. Im Übrigen gilt das zu § 130 AO Gesagte. VI. Fragen und Antworten Wie wird die Einkommensteuer bezeichnet? Sie wird als Personensteuer bezeichnet, da sie auf die wirtschaftliche Netto-Leistungsfähigkeit und die persönlichen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen abstellt. Welche verschiedenen Veranlagungsformen gibt es? Es gibt die Einzelveranlagung sowie die Veranlagung von Eheleuten durch getrennte Veranlagung, Zusammenveranlagung und besondere Veranlagung. Wie lauten die Tatbestandsmerkmale der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht? § 1 Abs. 1 EStG: natürliche Person mit Wohnsitz im Inland. 45 Zum Verwaltungsverfahren vgl. § 49 VwVfG.

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Zusammenfassung

Das deutsche Steuerrecht gehört zu den umfangreichsten und reguliertesten Normen des deutschen Rechts überhaupt. Dabei unterliegt es wiederholt den Änderungen der neuesten Gesetzgebung. Seine zentralen Punkte sind in vielfältiger Weise voneinander abhängig und können nur in Verbindung zueinander betrachtet und verstanden werden. Dieses Buch richtet sich in erster Linie an Studierende, die einen kompakten Überblick über die rechtliche Einordnung des Steuerrechts erhalten möchten. Es wurde in seinem Umfang bewusst knapp gehalten, damit die wesentlichen Verbindungen zwischen den einzelnen Rechtsgebieten nachvollzogen werden können und ein erster Einstieg in die Materie gelingt.